مقدمه :
حتماً تاكنون بارهاو بارها با اين واژه برخورد داشته ايد . به راستي حسابداري بهاي تمام شده چيست ؟ چرا مديران مالي سازمانها همواره سعي دارند تا خود را به مرحله اي برسانند كه بتوانند از اين شاخه از فن حسابداري استفاده نمايند ؟ آيا اين درست است كه بعضي ميگويند به واقع نميتوان حسابداري بهاي تمام شده را به صورت كامل در شركتهاي ايراني پياده سازي نمود ؟

اينها سئوالاتي بودند كه براي خود من نيز در زمان دانشجوئي وجود داشتند و حتي بعضي جزئيات هم اكنون هم برايم بي پاسخ مانده اند .اكثر كارشناسان مالي ، حسابداري صنعتي را آنچنان كه بايد نمي شناسند و در مراكز آموزشي نيز دروس مربوط به آن ، علاوه بر آنكه تنها به صورت تئوري ارائه ميگردد ، آنقدر حجيم و ثقيل مينمايد كه اكثر دانشجويان تنها به منظور كسب امتياز قبولي دروس مربوط به اين واحد را فرا ميگيرند ، بطوريكه پس از گذشت چندماه از مطالعه اين دروس از جوابگوئي به ساده ترين مسائل حسابداري صنعتي نيز عاجزند.

به راستي چرا ؟ آيا حسابداري بهاي تمام شده واقعاً اينقدر پيچيده و دور از ذهن است كه هركسي توانائي انجام آن را نداشته باشد و يا اينكه آنرا بيش از آنچه كه هست سنگين ، حجيم و تخصصي نشان داده اند ؟اينها همه سئوالاتي است كه هركس ممكن است بنا به سليقه ، دانش و هنر خود پاسخ متفاوتي به آن بدهد . ولي من اميدوارم شما خواننده گرامي بتوانيد پس از مطالعه آنچه كه سعي ميشود در ادامه جهت معرفي اين شاخه از فن حسابداري به صورت بسيار ساده بيان گردد ، پاسخي درخور براي سئوالات فوق كه لااقل خودتان را راضي كند ، داشته باشيد .

منظور از حسابداري صنعتي(بهاي تمام شده)چيست؟
حسابداري صنعتي شاخه اي از هنر و فن حسابداري است كه وظيفه جمع آوري اطلاعات مربوط به عوامل هزينه و محاسبه بهاي تمام شده محصولات و خدمات را بر عهده داشته و با تجزيه و تحليل و بررسي گزارشها و راههاي توليد ، روشهاي كاهش بهاي تمام شده توليدات و خدمات را ارائه مي نمايد .

اهميت حسابداري بهاي تمام شده :
حسابداري صنعتي كه گاهي اوقات به حسابداري مديريت نيز مشهور است بايد به عنوان يك بازوي قوي در اختيار مديريت در ارتباط با برنامه ريزي و كنترل فعاليتها تلقي گردد. در حقيقت حسابداري صنعتي مدير را با ابزار حسابداري مورد نياز جهت برنامه ريزي ، كنترل و ارزيابي عملياتي مجهز ميكند .
مديريت با استفاده از حسابداري صنعتي ، بهاي تمام شده توليدات را محاسبه ميكند و كنترل خود را برروي هزينه هاي مواد ، دستمزد و ساير هزينه هاي توليد اعمال ميكند . مديران اگر گزارشات دقيق و صحيحي از عوامل هزينه نداشته باشند در تصميم گيري خود در راستاي افزايش بهره وري و توليد يا ديگر تصميم گيريهاي اساسي خود با مشكل مواجه خواهند شد .

كاربرد و وظايف حسابداري بهاي تمام شده :
گاهي تصور ميشود كاربرد حسابداري صنعتي و بهاي تمام شده تنها محدود به كارخانجات و صنايع توليدي بزرگ مي باشد. هرچند شايد شاخص ترين كاربرد آن در اين جهت باشد ، ولي ساير مؤسسات نيز از اين حسابداري بهره برده و از روشهاي حسابداري بهاي تمام شده در شركتهاي بيمه ، بانكها ، شركتهاي حمل و نقل و هواپيمائي ، دانشگاهها و بيمارستانها در جهت كارائي و كسب سود بيشتر استفاده ميگردد . براي مثال در ساده ترين حالت شركت هاي حمل و نقل همواره سعي در محاسبه و تعيين قيمت تمام شده و هزينه حمل يك واحد كالا و يا يك نفر مسافر را دارند .

و اما بطور كلي ميتوان وظايف زير را براي حسابداري بهاي تمام شده منظور كرد :
پيش بيني و برآورد هزينه هاي يك دوره.
جمع آوري ، تفكيك و تسهيم هزينه هاي توليد.
ارزيابي و قيمت گذاري محصولات .
ياري مديران در جهت انتخاب بهترين راه حل ممكن.
كنترل هزينه ها و كاهش آن تا حداقل ممكن و منطقي.
ياري مديران در جهت برنامه ريزي بهتر و اجراي آن .

تفاوت حسابداري بهاي تمام شده (مديريت) با حسابداري مالي :
حسابداري صنعتي ، اساساً دانشي است كه داراي خصوصيت دوگانه است . از طرفي داراي ويژگي حسابداري مالي است و از اين نظر به حسابداري مالي كمك ميكند تا بتواند قيمت تمام شده كالاي فروش رفته يا خدمت انجام شده را محاسبه و سود وزيان دوره مالي را تعيين نمايد و از طرف ديگر داراي طبيعت حسابداري مديريت است و با اطلاعاتي كه محيا مي نمايد ، مديريت را در برنامه ريزي ، كنترل ، ارزيابي عملكرد و تصميم گيري كمك ميكند و از اين نظر از مهمترين ابزار مديريت به شمار ميرود.

حسابداري صنعتي مجموعه رويه روالهاي منظم براي ثبت و گزارش قيمت تمام شده كالاي ساخته شده و خدمات انجام شده در كل و جزئيات اين سيستم شامل روشهائي براي تشخيص ، طبقه بندي ، تخصيص ، جمع آوري و گزارش هزينه هاي توليدو مقايسه آن با هزينه هاي از پيش تعيين شده و استاندارد است .حسابداري صنعتي حلقه اتصال دو حسابداري مالي و مديريت است .

و اما تفاوتهاي حسابداري مديريت با حسابداري مالي :
۱ – از نظر استفاده كنندگان اطلاعات ، استفاده كنندگان اطلاعات حسابداري مديريت ، افراد و مديران درون سازمان هستند ولي در حسابداري مالي علاوه بر درون سازمان ، گروههاي ذينفع و علاقمند خارجي مانند رقبا و موسسات مالي و اعتباري و بانكها نيز از اطلاعات حسابداري مالي استفاده مينمايند.
۲ – حسابداري مديريت مقيد و محدود به ضوابط معين و مشخصي نيست زيرا تنها در خدمت افراد و مديران درون سازماني است ولي حسابداري مالي مقيد به اصول ، مفروضات و ميثاقهاي حسابداري مي باشد . البته حسابداري صنعتي روشها و اصول مورد استفاده حسابداري را نفي نمي نمايد بلكه دربرگيرنده يك نظام صحيح ، دقيق و مناسبتر جهت ثبت و اندازه گيري عوامل هزينه از لحظه شروع تا تكميل فرآيند مي باشد .

۳ – گزارشهاي حسابداري مديريت اغلب به واحدهاي تابعه و بخشهاي درون سازمان به تفكيك توجه دارد و تركيبي از اطلاعات تاريخي ، پيش بيني ها و برآوردها را بكار ميگيرد ولي در حسابداري مالي گزارشات ، كل واحد انتفاعي را در برميگيرد و تنها از اطلاعات مبتني بر گذشته ( آنچه كه واقعاً اتفاق افتاده ) استفاده ميكند .
جايگاه مديران مالي در بازار سرمايه

ابراهيم رئيسي سركنديز :
از آنجايي كه روند شركت سازي وتفكيك عمليات پايين دستي ، ميان دستي و بالادستي ، به منظور دستيابي به اهداف توسعه اقتصادي و راهيابي به بازارهاي سرمايه و سرمايه گذاري خارجي و داخلي و همچنين تفكيك منطقي مالكيت واحدهاي اقتصادي از مديريت آنان و سوق دادن اقتصادتك محصولي بـه سمتي كه زمينه هاي شكوفايي خلاقيتها و تنوع بخشي درتوليد حاصل گردد » زيرا اقتصاد مبتني بر نفت ماهيتا ايجاد رانت مي كند و دولت و كشور را به شكل يك سوپرماركت بزرگ در مي آورد به طوري كه نفت مي فروشيم و كالا مي خريم و در واقع درآمدهاي نفتي براي مصرف صرف مي شود و در اين راه ديگرتوليد و نوآوري و تنوع در بخشها مفهومي ندارد« تهيه اطلاعات موردنياز مربوط و به موقع و صحيح از بديهيات كار خواهد بود.

دستيابي به اطلاعات سبب مي شود كه تصميم گيري مديران آسان تر، مطمئن تر، بهتر و مفيدترصورت پذيرد.
جايگاه امور مالي و وظايف اساسي مديرمالي را مي توان به سه دسته ذيل تقسيم كرد:
l حسابداري مالي؛
l حسابداري مديريت؛
l امور مالي .

حسابداري مالي گزارشگري اطلاعات مربوط به رويدادهاي گذشته را در برمي گيرد و الزاما مباني لازم براي انجام بررسيهاي مالي رافراهم مي آورد. به عبارت ديگر،حسابداري مالي گذشته نگر است .حسابداري مديريت و امور مالي شامل برنامه ريزي و شكل دادن به رويدادهاي آتي هستند، به عبارتي آينده نگرند. حسابداري مديريت ازطريق تامين اطلاعات موردنياز براي تصميم گيريهاي مديران ، به كارگيري مدلهاي پيش بيني براي برآورد اطلاعات آينده و بالاخره برنامه ريزي و كنترل، وظايف خود را به انجام مي رساند. امور مالي از طريق استراتژي هاي تامين مالي ،سرمايه گذاري و نظارت بر فعاليتهاي بازار سرمايه در شكل دادن به رويدادهاي مالي آتي فعاليت مي كند.اطلاعات و تصميمات و وظايف حسابداري مديريت و امور مالي ،مباني لازم را براي انجام حسابرسيهاي عملكرد مديريت فراهم مي كنند.

برنامه ريزيها و وظايف حسابداري مديريت و امور مالي از يك سو وارزيابيها و حسابرسيهاي حسابرسان عملكرد مديريت از سوي ديگر،باعث مي شود كه واحد انتفاعي به طور مستمر به سوي بهبود روشهاي تصميم گيري و انتخاب استراتژي هاي مناسب حركت كند و جايگاه مناسبي را در بازار رقابت به دست آورد.
وظايف اساسي امور مالي را مي توان در سه بخش :
l تامين مالي ؛
l سرمايه گذاري؛
l نظارت بر بازار سرمايه خلاصه كرد.

وظايف سه گانه فوق ايجاب مي كند كه ارزش زماني پول و نرخ بهره به نحوي مقتضي محاسبه و درتكنيك هاي مـربوطه ، به ويژه تكنيك هاي بودجه بندي سرمايه اي وارزشيابي اوراق بهادار مورد استفاده قرار گيرد، گرچه اهميت پول در اداره عمليات و توسعه و رشد واحدهاي اقتصادي بستگي به نحوه تامين وبه كارگيري موفقيت آميز آن دارد، ولي متاسفانه در سيستم دولتي جايگزين مناسبي براي خلاءهاي مديريتي گرديده است . علي هذا شايستگي وداشتن مهارت و توانايي مديران مالي دارايي ارزشمندي براي واحدهاي اقتصادي محسوب مي شود كه بايستي مدنظر قرار گيرد.

هزينه‌هاي توليد:
۱- راهنماي برآورد مواد اوليه و قطعات

مواد اوليه و قطعات از مهمترين اقلام هزينه ‌اي مي‌باشند. نحوه تامين،كيفيت مواد تامين شده و بهاي مواد ، دغدغه عمده‌اي براي واحد توليدي است.
وجود ضايعات در فرايند هاي توليد ي اجتناب ناپذير است. زيرا در طول يك روزكاري تغييرات دماي محيط، گرم شدن قسمتهاي مختلف ماشين در اثر كار و ا س تهلاك ابزار كار باعث بيشتر شدن دامنه تغييرات مشخصه ‌ ها و تغيير مقدار ميانگين از مقدار مورد نظر مي‌گردند. دامنه تغييرات زياد بطور حتم ضايعاتي را در توليد به وجود خواهد آورد. اين تغييرات و در نت ي جه مقادير ضايعات بستگي به نوع و ميزان پيچيدگي فرايند، تعداد ايستگاه‌هاي كاري، نوع دستگاههاي درگير در فرايند،كيفيت مواد اوليه و مواردي از اين قبيل دارند. براي خريد لازم است تا برآوردي از ميزان ضايعات احتمالي بدست آيد و ميزان نياز سالانه مواد و قطعات اضافه شود. لازم به ذكر است كه جهت كاهش سرمايه‌گذاري مي‌توان بعضي از قطعات را به دلايل ذيل، از خارج واحد تهيه نمود: 

• قطعات استاندارد كه در بسياري از محصولات كاربرد دارد.
• قطعاتي كه شركتهاي ديگر در ساخت آن تخصص دارند.
• قطعاتي كه شركتهاي ديگر آن را در حجم بسيار بالا و لذا با بهاي تمام شده كمتري توليد مي‌كنند.
• قطعاتي كه به فرايندهاي خاصي احتياج دارند و در داخل موجود نيست.
براي تكميل اين بخش از پرسش‌نامه بايد مواد مصرفي به تفكيك مواد اصلي ، مواد كمكي و بسته‌بندي مشخص شود و در جدول ۱ درج گردد.
تذكر مهم: مقدار و هزينه مواد اوليه و كمكي و بسته‌بندي بايستي در حداكثر ظرفيت توليد (ظرفيت اسمي) مشخص و درج گردد.

تذكر۱: ساير هزينه‌ها براي قطعات خارجي خريداري شده شامل سود بازرگاني، هزينه گمرك، بيمه و مانند آن در قيمتها لحاظ شود.
تذكر۲: هزينه حمل مواد و قطعات بايد در قيمتها لحاظ شود .
راهنماي صفحه دوازدهم پرسش‌نامه بانك:
۲- بر آ ورد هزينه ‌ هاي نيروي انساني:
جهت برآورد هزينه‌هاي نيروي انساني بايد نخست بر آ وردي از نيروي كار مورد نياز داشت كه براي آن بايد به دو سوال زير به دقت پاسخ داده شود:
۱-چه تعداد كارگر ، تكن ي سين ، متخصص و مدير مورد نياز است؟
۲- چه مهارتهائي بايد داشته باشند؟
پس از مشخص شدن پاسخ سوالات بالا ، نيرو ي مورد نياز شناسائي شده و با توجه به آن هزينه‌هاي نيروي انساني مشخص شود.
تذكر: پاسخ سوالات فوق در پيوست آورده شود . زيرا راهنماي مناسبي براي تجزيه و تحليل فني كارشناس مربوطه مي‌باشد.
عوامل زير در تعيين دستمزد نيروي انساني واحد توليدي تقش موثري دارند:
علاوه بر هزينه مستقيمي‌كه به عنوان حقوق و مزايا يا پاداش به پرسنل داده ‌ مي‌شود ، بايد براي بر آ ورد هزينه ‌ هاي غيرمستقيم حقوق به موارد زير توجه كرد.
۱- سهم هزينه بيمه ‌ اي كه كارفرما مي‌پردازد شامل:

– ۲۳% سهم كارفرما براي تامين اجتماعي(با درنظر گرفتن سقف حقوقي كه هرساله توسط تامين اجتماعي ا علام مي‌كند)
– سهم بيمه هاي تكميلي
هزينه حقوق يك ماه مرخصي پرسنل
۳- هزينه پاداش آ خر سال معادل ۲ ماه از حقوق پرسنل كارگري
۴- معادل يك ماه به عنوان ذخيره بازخريد
بنابراين با احتساب اين هزينه‌ها، حقوق ماهانه بايد در عدد ۱۶ ضرب شود تا حقوق سالانه بدست آيد.
تذكر: مي‌توان ضريب كمتري ( حذف يك ماه مرخصي و بخشي از پاداش) را نيز جهت ضرب در حقوق ماهانه در نظر گرفت ولي در هر صورت ، حداقل ضر ي ب مناسب ۱۴ مي‌باشد.
هزينه‌هاي نيروي انساني به تفكيك كادر توليدي و اداري در جداول ۲ و۳ درج مي‌گردد.

راهنماي صفحه سيزدهم پرسش‌نامه بانك:
۳) هزينه هاي سوخت و انرژي: هر توليدي توام با صرف انرژي و سوخت است و بسياري از توليدات به مقادير زيادي از آب هم نياز دارند. هزينه‌هاي مربوط به مصرف انواع سوخت و انرژي و آب بايد با توجه به ميزان دقيق مصرف آنها در جدول ۳ ارائه ‌گردد.
تذكر: براي برق ‌ مصرفي بايد بعد از مشخص شدن توان مصرفي ماشين‌آلات و تجهيزات برقي، مصرف سالانه آنها با توجه به زمان استفاده از هر دستگاه محاسبه شود ( براي محاسبه زمان بايد به تعداد روز كاري و تعداد شيفت كاري توجه كامل نمود).

۴) هزينه ‌ هاي متفرقه توليد: به غير از هزينه ‌ هاي مستقيم نيروي انساني و مواد خام ،براي توليد محصول ، ناچار بايد هزينه ‌ هاي ديگري نيز انجام شود. اين هزينه ‌ ها را كه به هزينه ‌ هاي متفرقه معروف است، مي‌توان به چهار گروه زير تقسيم نمود كه در جدول۴ منظور مي‌گردد.
۴-۲- هزينه ‌ هاي سربار كارخانه
۴-۱- هزينه ‌ هاي سربار توليد
۴-۴- هزينه ‌ هاي سيستم ارتباطي
۴-۳- هزينه ‌ هاي سربار پرسنل

۴-۱- هزينه ‌ هاي سربار توليد: تجهيزات و ماشين ‌آ لات توليدي براي انجام وظايف خود نياز به سرويس‌هايي دارند. از جمله اين سرويس‌ها مي‌توان به روغن ‌ هاي صنعتي لازم، آب صابون و خنك كننده ‌ ها ، ابزار آ لات مصرفي ماشين ‌آ لات، لوازم يدكي، بيمه ماشين‌ آ لات و تجهيزات توليدي ، هزينه‌هائي كه جهت انجام فرآوري بر روي قطعات در خارج از كارخانه بايد انجام شود و مواردي از اين قبيل اشاره كرد ، هزينه ‌ هاي سالانه اين اقلام در بخش هزينه‌هاي سربار توليد مي‌آيد.
۴-۲- هزينه ‌ هاي سربار كارخانه : براي اينكه كارخانه يا واحد توليدي به حيات خود ادامه دهد ، هزينه ‌ هايي را متحمل مي‌شود كه مستقيما” در توليد نقش ي ندارند. از جمله اين هزينه ‌ ها ، مي‌توان به هزينه ‌ هاي اداري و دفتري، بيمه و عوارض كارخانه‌اي، نظافت، حفاظت از كارخانه، ت شريفات و ملاقات‌ها، دفع ضايعات ، اجاره و غيره را نام برد. اين هزينه ‌ ها در بخش مربوط به هزينه‌هاي سربار كارخانه ذكر مي‌شود.

۴-۳- هزينه ‌ هاي سربار پرسنل: براي رفاه حال پرسنل كارخانه هزينه ‌ هايي مي‌شود كه بطور مستقيم به توليد ارتباطي ندارد . مانند هزينه اياب و ذهاب پرسنل ،هزينه ماموريت و سفر، هزينه آبدارخانه و آشپزخانه ، غذا و موارد مشابه. اين هزينه ‌ ها در بخش مربوط به هزينه‌هاي سربار پرسنل ذكر مي‌شود.
۴-۴- هزينه هاي سيستمهاي ارتباطي : براي ايجاد بستر مناسب ارتباطي و اطلاعاتي در هر كارخانه نياز به هزينه‌هائي از قبيل تلفن، اينترنت و … مي‌باشد كه در بخش هزينه ‌ هاي سيستم ارتباطي منظور مي‌گردد.

۵- هزينه استهلاك و تعمير و نگهداري:
هزينه استهلاك طبق نرخهاي موجود در قانون مالياتهاي مستقيم براي هريك از داراييهاي ثابت بر اساس ضريب تعيين شده محاسبه و در جدول ۵ بخش هزينه استهلاك منظور مي‌گردد.
براي هزينه تعمير و نگهداري نسبت به كل ارزش داراييها ي مربوطه، درصدي را در نظر مي‌گيرند كه اين درصد در رشته‌هاي مختلف از صنايع و بخشهاي مختلف داراييها متفاوت و معمولا در صنايع متعارف حدود ۵-۲ درصد مي‌باشد و در جدول ۵ ( بخش هزينه تعمير و نگهداري ) منظور مي‌گردد.
۶- هزينه‌هاي توزيع و فروش: هزينه‌هائي كه جهت تبليغات، بازاريابي ، سفر، حمل محصولات، خدمات بعد از فروش، كارآموزي فروشندگان و … كه مستقيما ” با فروش و توزيع در ارتباط مي‌باشند در جدول ۶ درج مي‌گردد .

تذكر: يك تخمين ساده براي طرحهائي كه به نوعي اينگونه هزينه‌ها را دارند ۲% از فروش مي‌باشد و در صورتي كه طرح به لحاظ ماهيت نيازمند به اينگونه‌ هزينه‌ها نباشد در همان جدول در قسمت مربوطه توضيح مناسب درج گردد.

۷- هزينه‌هاي پيش‌بيني نشده توليد: همانگونه كه در قسمت هزينه‌هاي پيش‌بيني نشده ثابت ذكر گرديد به دلايلي كه نمي‌توان برخي از هزينه‌ها را پيش‌بيني كرد درصدي از هزينه‌هاي توليد در اين بخش ديده مي‌شود. اين بخش از هزينه‌ها در جدول۷ منظور مي‌گردد.
تذكر: براي تخمين اين قسمت حدود ۵ درصد از برآورد هزينه‌هاي توليد بجز هزينه استهلاك ، رقم مناسبي مي‌باشد.