حسابرسى داخلى:
تاريخچه
اگرچه حسابرسى بهصورتى که امروزه مورد عمل و استفاده است داراى سابقهٔ نسبتاً کوتاهى مىباشد، ولى بايد دانست که حسابرسى به مفهوم اعم کلمه، يعنى رسيدگى به حساب و کتاب، سابقهاى بسيار طولانى دارد، که مندرجاً با يک روند تکوينى به صورت کنونى درآمده است. مبداء شروع حسابرسى به زمانى برمىگردد که لزوم برقرارى نوعى کنترل نسبت به عمليات و معاملات کسانى که به مباشرت ديگران اقدام به وصول و يا خرج وجوه متعلق به آنان مىنمودند احساس گرديد. اين ضرورت بهخصوص در مورد کنترل وصول و مصرف وجوه عمومى ـ يعنى مال حکومت، يا بيتالمال يا خزانه ـ از ديرباز احساس گرديده و به همين علت سابقهٔ بازرسى عمليات مقامات مالى در دستگاههاى حکومتى و مملکتى بسيار قديمى است. بديهى است در آن روزگاران بهعلت ابتدائى بودن روشهاى حسابدارى و مدارک و دفاترى که نگاهدارى مىشده است، و مهمتر از آن بهعلت ناچيز بودن نسبى اعداد و ارقام و ميزان و تعداد معاملات، وظايف شخص رسيدگى کننده بسيار مختصر بوده و گاه به استماع توضيحاتى که توسط مباشران يا عمال مالى داده مىشد محدود مىگرديد. شايد به همين علت در عرف و فرهنگ انگلوساکسونها شخص رسيدگى کننده اصطلاحاً Auditor مشتق از کلمهٔ لاتين Audire به معنى شنيدن و استماع کردن، ناميده مىشود

از قرن پانزدهم ميلادى (يعنى قبل از آغاز سلطنت صفويان) که به دنبال رُنسانس، توسعه وسيعى در امور تجارت و بازرگانى جهانى به وجود آمده در نتيجه نياز حاصل از افزايش ميزان و تعداد معاملات، روشهاى حسابدارى به تدريج تکامل يافت، و با ابداع روش دفتردارى دو طرفه که اصول آن نخستين بار به سال ۱۴۹۴ ميلادى در ونيز انتشار يافت، ثبت انواع و اقسام عمليات حسابدارى امکانپذير گرديد. از طرف ديگر توسعهٔ امور بازرگانى در يک سطح بينالمللي، که خود گسترش خارقالعادهاى در فعاليتهاى ديگرى از قبيل بانکداري، کشتىرانى تجاري، بيمه و غيره را به همراه داشت، به کارگيرى سرمايههاى هنگفت به ميزانى بيش از مقدورات انفرادى بازرگانان وقت را ضرورى ساخت و در نتيجه اين امر، انواع و اقسام مشارکتها عرف گرديد که به نوبهٔ خود موجب تکامل بيشتر روشهاى حسابدارى گرديد. بدين ترتيب قبل از انقلاب صنعتى اروپا، گسترش نسبى فعاليتهاى اقتصادى و تکامل تدريجى روشهاى حسابدارى بهطور مسلّم در ايجاد حسابرس بهصورتى که امروزه شناخته شده است (منتها با روشهاى ابتدائىتر) بسيار مؤثر بوده است، ولى با وجود آن، پيشرفت و رواج حسابرسى بيشتر مديون اثرات اقتصادى انقلاب صنعتي، که به تدريج در طى قرن نوزدهم ظاهر گشت، مىباشد.

گسترش فوقالعاده فعاليتهاى اقتصادى در طى قرن نوزدهم ضرورت بهکار افتادن سرمايههائى به مراتب بيش از ميزانهاى پيش را بهوجود آورد و در نتيجه اين ضرورت، و سودآورى عمدهاى که فعاليتهاى جديد در بر داشت، شرکتهاى متعددى(بهخصوص از نوع شرکتهاى سهامي) ايجاد گرديد و سرمايههاى هنگفتى بهدست اشخاص معدودى که به حساب خود، و همچنين از طرف ساير صاحبان سرمايه، در سمت مديران اين شرکتها انجام وظيفه مىنمودند سپرده شد. در چنين شرايط، بهخصوص با توجه به اينکه فعاليت همهٔ اين شرکتها هميشه موفقيتآميز نبود، و در بعضى موارد خسارات عمدهاى به صاحبان سرمايه وارد مىگرديد، لزوم استخدام مديران کارآزموده به وسيلهٔ صاحبان اين قبيل سازمانها بيشتر احساس گرديد و در نتيجه، طبقهٔ صاحبان سرمايه و گروه گردانندگان اين سرمايهها در غالب موارد از يکديگر متمايز شدند. اين خود دليل ديگرى بود براى بهبود روشهاى حسابدارى از يک طرف و اشاعهٔ حسابرسان از طرف ديگر. ليکن از آنجا که نقطهنظر صاحبان سرمايه بيشتر در جلوگيرى از هرگونه تقلب و سوءاستفادهٔ مديران و کارمندانى که در استخدام آنان بودند خلاصه مىشد، لذا وظيفهٔ اساسى حسابرسان در اين زمان عمدتاً کشف هرگونه تقلب و سوءاستفاده بهشمار مىآمد.

در انگلستان، که غالباً بهعنوان زادگاه فن جديد حسابرسى شناخته مىشود، در زمان انقلاب صنعتى و پس از آن، اصلاحات اساسى و بسيار گستردهاى در سيستمها و روشهاى حسابدارى بهعمل آمد. با افزايش اهميت و رونق کار شرکتهاى سهامى در اين زمان، و انتقال وظيفهٔ اداره امور مؤسسات صنعتى و تجارى از صاحبان سرمايه به مديران حرفهاي، اصول و ضوابطى جهت بهبود امور مالى و حسابدارى پايهگذارى شد، و برقرارى يک سيستم کامل و مناسب حسابدارى به منظور پيشگيرى از سوءاستفادهها و يا کشف به موقع آنها، و بالاخره براى تهيهٔ گزارشها و صورتهاى مالى مورد اعتماد و قابلاتکاء، بيش از پيش ضرورى بهنظر رسيد. به تدريج که سهامداران شرکتها علاقهٔ بيشترى به بررسى صورتحسابهاى تنظيمى نشان دادند و بيشتر و بيشتر به اتکاء صورتهاى مالى و گزارش حسابرسان اتخاذ تصميم نمودند، نياز فراوانى بهوجود حسابرسان ورزيده و کاردان احساس شد. به اين ترتيب، ديگر وجود حسابرسان آماتور براى رفع احتياج تجارت و اقتصاد کشور کافى و مناسب بهنظر نمىرسيد، و حسابرسى متدرجاً بهعنوان حرفهاى مستقل شناخته شد

بايد دانست که حسابرسى مستقل از زمانى که بهصورت امروزى شناخته شده است اغلب توسط حسابداران عمومى يا حسابداران مستقل انجام يافته و پيشرفت و توسعهٔ آن پا به پاى توسعه و رواج حرفهٔ حسابدارى مستقل بهوجود آمده است. حسابدار مستقل به شخصى اطلاق مىگردد که بهطور کلى انجام خدمات حسابدارى و حسابرسى و ساير امور همانند با اين خدمات را در قبال دريافت حقّالزحمه (يعنى نه بهصورت استخدامي) حرفهٔ اصلى خود قرار داده و براى کسب اينگونه خدمات، همگان بتوانند به وى مراجعه نمايند

اين نوع حسابداران از ديرباز علاوه بر انجام حسابرسىهاى مستقل به امور ديگرى نيز که با حرفهٔ آنان هماهنگى داشته است، از قبيل تهيهٔ صورتحسابهاى نهائى سالانه براى شرکتها و مشارکتها، رسيدگى به وضعيت و تصفيهٔ امور اشخاص حقيقى و حقوقى ورشکسته و بهطور کلى انجام هرگونه خدمات حرفهاى حسابدارى و مالي، مىپرداختهاند، و با وجود توسعهٔ روزافزون حسابرسى در قرن نوزدهم، معهذا تا زمانىکه انجام حسابرسى در مواردى بهموجب قوانين مختلف الزامى گرديد، و در موارد ديگر به تدريج رواج و عموميت يافت، قسمت اعظم فعاليتهاى حسابداران مستقل را خدماتى غير از حسابرسى تشکيل مىداد.

ليکن از اواخر قرن نوزدهم که انجام حسابرسىهاى حرفهاى به تدريج عموميت بيشترى يافت، خدمات حسابرسى سهم بيشترى از فعاليت حسابداران مستقل را به خود اختصاص داده است، تا آنجا که امروزه، اگرچه خدمات جديدى مانند رسيدگىهاى ويژهٔ مالي، مشاورههاى مالياتي، پژوهش و مطالعه در اطراف روشهاى سرمايهگذاري، تدوين و تنظيم و کمک در پياده کردن سيستمهاى حسابدارى مالى و صنعتي، خدمات کامپيوترى و غيره و جانشين بعضى يا قسمتى از فعاليتهاى پيشين مستقل شده، و خود موجب گسترش بيش از پيش حرفهٔ حسابدارى مستقل گرديده است، معهذا اينک قسمت اعظم فعاليت اغلب حسابداران مستقل (يا لااقل مؤسسات عمده) را حسابرسىهاى مستقل تشکيل مىدهد.

حرفهٔ حسابدارى مستقل خود در مقابل بعضى حرفههاى علمى ديگر (از قبيل پزشکى يا حقوق) داراى سابقهٔ نسبتاً کوتاهى است. بنا به تاريخ انجمن حسابداران خبره در انگلستان و ويلز، تعداد حسابداران مستقل در سال ۱۷۹۹ ميلادى يعنى پايان قرن هجدهم، در شهر لندن، که در آن موقع شايد عمدهترين مرکز بازرگانى و مالى جهان بهشمار مىآمده، از يازده نفر تجاوز نمىکرده است و با وجود نياز روزافزونى که در کشورهاى مترقى در طى نيمهٔ اول قرن نوزدهم به خدمات اينگونه اشخاص پديد آمد، معهذا بنا به گفتهٔ يکى از بنيانگذاران انجمن فوقالذّکر، که در تاريخ مذکور نقل گرديده است، تعداد حسابداران مستقل در سال ۱۸۷۰ ميلادى در شهر لندن اندکى کمتر از پانصد نفر بوده است.

در آن ايام حرفهٔ حسابدارى مستقل بهصورتى که بعداً پديدار گرديده و بهخصوص در سالهاى بعد از جنگ جهانى دوم توسعه يافته است وجود نداشت و علاوه بر آنکه استانداردهاى حرفهاى مشخصى ايجاد نگرديده بود، به هر حال آن استانداردهائى نيز که بعضاً توسط حسابداران مستقل سرشناس آن زمان رعايت مىگرديد، عموميتى نداشت و حتى فعاليت اصلى بعضى از کسانى که خود را از جمله کارهاى ديگر، حسابدار مستقل نيز معرفى مىکردند را عملاً امور ديگرى از قبيل دلّالى بورس يا حراج و کارهاى وابستهٔ ديگر تشکيل مىداده است.
ايجاد و توسعه و پيشرفت حرفهٔ حسابدارى مستقل بهصورتى که در طى قرن بيستم و بهخصوص نيم قرن اخير وجود داشته و دارد مديون افکار روشن و حسن نيت و جديت حرفهاى کسانى است که به منظور اعتلاء اين حرفه و ايجاد و استقرار موازين شايستهٔ حرفهاى در طى نيمهٔ دوم قرن نوزدهم، نخست در نقاط مختلف اروپا و سپس در آستانهٔ قرن بيستم در ايالاتمتحده آمريکا، اقدام به تأسيس مجامع متشکل حرفهاى نمودند.

فعاليت اين مجامع در اوايل کار جنبهٔ محلى داشت و اعضاء هر انجمن را بيشتر حسابداران مستقل شاغل در شهر يا ناحيهٔ مربوطه تشکيل مىدادند، ليکن به تدريج با تلفيق مجامع محلي، انجمنهاى حرفهاى وسيعترى بهوجود آورده شد که در سطح ملى و مملکتى فعاليت نموده و علاوه بر نقشى که به تدريج در چگونگى تدوين قوانين مالى کشورها به عهده گرفتند، با ايجاد موازين و ضوابط حرفهاى و بالا بودن سطح اطلاعات اعضاء و داوطلبان عضويت خود، بهخصوص اعمال کنترل حرفهاى و انضباطى نسبت به آنان، حرفهٔ حسابدارى مستقل را بهصورتى که امروزه در کشورهاى پيشرفته شناخته شده است، رهنمون شدند. امروزه در بيشتر کشورهاى پيشرفته جهان، حرفهٔ حسابدارى مستقل تحت نظارت انجمنهاى حرفهاى بهصورت متشکلى درآمده است و در بعضى از کشورها علاوه بر مجامع حرفهاى اصلي، انجمنهاى ديگرى نيز که در جهت اعتلاء بيشتر و پيشرفت شاخههاى ويژه و تخصصى حسابدارى فعاليت مىکنند، تأسيس يافته است.

شايد مشهورترين اين مجامع انستيتوى حسابداران خبره در انگلستان و ويلز (The Institute of Chartered Accountants in England & Wales) و انستيتوى حسابداران رسمى امريکا (The American Institute of Certified Public Accountants) باشند، ولى مجامع عمدهٔ ديگرى نيز در ساير کشورهاى جهان و حتى در خود اين دو کشور وجود دارند. همهٔ مجامع حرفهاى عمده بهطور جهانى نيز فعاليت داشته و در سطح بينالمللى اقدام به استانداردگذارى مىکنند. پژوهشها و بيانيههاى اين مجامع و تحقيقات و تجربيات انفرادى يا دستهجمعى اعضاء آنها موجب گرديده است که روشهاى حسابرسى نيز در طى سنوات به تدريج تکامل يافته و از فرم ابتدائى پيشين خود به روشهاى پيشرفته امروز تغيير يابد.

کنترل داخلى:
سيستم کنترل داخلى مورد عمل در هر دستگاه از دو لحاظ در حسابرسى آن مورد توجه قرار مىگيرد. نخست آنکه در چند دههٔ اخير، رسيدگى به کنترلهاى داخلى برقرار شده در دستگاه مورد رسيدگى جزء استانداردهاى پذيرفته شده و متداول حسابرسى قرار گرفته و بهطورى که گفتيم حسابرس مکلف است رسيدگىهاى خود را بر اساس اصول و موازين قبول شده و متداول حسابرسى انجام داده و اين موضوع را در گزارش خود تصريح کند. دوم آنکه بهطورى که ذيلاً شرح داده خواهد شد چگونگى کنترل داخلى و قوّت يا ضعف آن در عمل، تا اندازهٔ بسيار زيادى در نوع رسيدگىهاى مورد لزوم حسابرسى و دامنه و عمق اين رسيدگىها مؤثر است و بنابراين قبل از شروع به عمليات حسابرسي، لازم است حسابرس قوت و يا ضعف سيستم کنترل داخلى برقرار شده در سازمان مورد رسيدگى را بررسى نموده و برنامهٔ حسابرسى خود را با توجه به آن تنظيم نمايد.

اين تعريف بسيار جامعى است که به اختصار بيان شده است. بحث کنترل داخلى از جمله مباحث بسيار مهم و گستردهٔ علوم مالى است. شايد تا مدتى بعد از جنگ جهانى دوم مفهومى که از عبارت کنترل داخلى موردنظر بود بسيار متفاوت از تعريف فوق و بسيار محدودتر از آن بود. در آن موقع منظور از کنترل داخلى عبارت بود از تقسيم وظايف و مسؤوليتها بين کارمندان مالى و حسابدارى دستگاه بهطورى که انجام هر عمل مالى و حسابدارى و ثبت هرگونه معامله در دفاتر حسابدارى از آغاز تا پايان کار به وسيلهٔ يک نفر صورت نگرفته، بلکه در مراحل مختلف، اشخاص ديگرى نيز بهنحوى در عمل دخيل گردند، بهطورى که کارهائى که هر شخص انجام مىدهد بهطور مستقيم يا غيرمستقيم توسط شخص ديگرى کنترل گردد.

هدفى که از اين کار موردنظر بود صرفاً جلوگيرى از اشتباهات و تقلّبات حسابدارى و در نهايت حفظ دارائىها در مقابل سوءاستفادهٔ مديران و يا کارکنان بود. بدين ترتيب کنترل داخلى اغلب به عمليات مالى و حسابدارى محدود گرديده و ساير عمليات دستگاه را با وجود اثرات مهم مالى آنها از نظر دور مىداشت. براى مثال با آنکه به حفاظت از موجودىهاى جنسى در مقابل سوءاستفاده (دزدي) اهميت زيادى داده مىشد، حفاظت از موجودىها در مقابل ضايعات يا نابابى و يا حفاظت از آنها در مقابل عدم کارآئى عملياتى واحدها و ادارات داخلى با وجود آنکه ممکن است خساراتى به مراتب بيش از سرقت بعضى از اقلام کالا به دستگاه وارد آورد در برقرارى کنترلها مورد توجه قرار نمىگرفت