مقدمه
قيمت تمام شده يكي از ابعاد مهم در رقابت است. ايجاد تعادل اين مؤلفه با ساير ابعاد رقابت يعني كيفيت و زمان مستلزم اعمال مديريت بر آن است. براي اينكه بتواند از قيمت تمام شده در رويكردها و تكنيكهاي مختلف مديريت استفاده نمود، لازم است ابتدا قيمت تمام شده را به شكل صحيح و مناسب محاسبه نمود. محاسبه قيمت تمام شده مستلزم تخصيص هزينه هاي انجام شده به انواع محصولات توليدي شركت است كه به اين فرآيند اصطلاحاً هزينه هابي گفته مي شود.

در اين بخش ابتدا رويكردهاي مختلف براي هزينه يابي ( محاسبه قيمت تمام شده) مورد بحث و بررسي و مقايسه قرار مي گيرند. و در ادامه هزينه يابي بر مبناي فعاليت و مباني آن تشريح مي گردد.
اشكال جديدي از اطلاعات بهاي تمام شده تحت عنوان هزينه يابي براي تحقق اهداف مديريت هزينه بكار برده مي شوند كه شناخت روشها و رويكردهاي هزينه يابي در محاسبه، درك و تحليل بهاي تمام شده ضروري و سودمند است.

انواع رويكردهاي هزينه يابي

۱- هزينه يابي چرخه عمر
بهاي تمام شده و هزينه هاي يك محصول را از ابتداي تولد تا مرگ آن ( در چرخه عمر محصول) با استفاده از مراحل عمر يك محصول به عنوان هدف بهاي تمام شده، تجميع و تجزيه و تحليل مي نمايد.

۲- هزينه يابي زنجيره ارزش
در اين رويكرد، اطلاعات بهاي تمام شده مربوط به مرزهاي سنتي سازماني گسرترش يافته و عرضه كنندگان معامله گران و مشتريان را نيز در بر مي‌گيرد. در اين رويكرد براي محاسبه بهاي تمام شده هدف و دستيابي به اهداف استراتژيك، بهاي تمام شده و سهم هر يك از اعضاي زنجيره ارزش مورد توجه و تأكيد قرار مي گيرد.

۳- هزينه يابي ويژگي/كاركرد
در اين رويكرد، اهداف كاهش بهاي تمام شده بر منباي ارتباط با نيازهاي مشتري و اهميت نسبي اين نيازها، به اجزاي محصول تجزيه و تخصيص مي يابد. به عنوان مثال اگر كاهش ۲۰% بهاي تمام شده در سال اول مد نظر باشد به تفكيك اجزاي محصول ممكن است كاهش ۱۰% مواد اوليه مصرفي و ۱۰% در ساير هزينه ها به عنوان اهداف كمي معني شوند.

۴- هزينه يابي محرك طراحي
اين رويكرد تأثير طراحي روي بهاي تمام شده زنجيره ارزش و چرخه عمر و همچنين اثقر تغيير ويژگيهاي محصول روي بهاي تمام شده نهايي، را مورد توجه قرار مي دهند.

۵- هزينه يابي عمليات
اطلاعات بهاي تمام شده را در ارتباط با عمليات توليد و ساخت خاص مورد بررس قرار مي دهد كه مستقيماً در فرآيند عملياتي دخالت دارند.

۶- هزينه يابي استاندارد
يك سيستم حسابداري مديريتي است كه براساس ساعاتي كه ماشين آلات و نيروي كار در يك دوره زماني معين در اختيار بخش توليد بوده است، هزينه ها را به محصولات اختصال مي دهد. سيستم هزينه استاندارد مديران را به ساختن محصولات غير ضروري يا تركيب اشتباه محصولات ترغيب مي كند چرا كه در اين صورت مديران مي‌توانند با بهره برداري كامل از ماشين ها و نيروي كار خود، هزينه تمام شده محصول را به حداقل برسانند.

۷- هزينه يابي كيفيت
هزينه هاي صرف شده براي جلوگيري از شكست ها و فعاليتهاي ارزيابي به علاوه زيان هاي ناشي از شكست دروني و بروني، اين روش كمك مي كند كه از هزينه هاي حصول اطمينان و تضمين كيفيت يا هزينه هايي كه در زمان فقدان كيفيت ايجاد مي گردد و بر بهاي تمام شده مؤثر است، آگاهي يافت. در نمودار زير مدل اقتصادي هزينه هاي كيفيت اراه مي شود( جواهر دشتي ، ۱۳۸۱)
هزينه يابي كيفيت مزايا و كاربردهاي زير را دارا مي باشد:
-شناسايي مراكز هزنيه كه موجب كاهش كيفيت هستند.
– كمك به كاهش بهاي تمام شده محصول.
– ايجاد توازن رقابتي بيشتر در مقابل رقبا.
– سرمايه گذاري و انجام اقدامات اصلاحي براي رسيدن به شرايط استاندارد ( شرايط هدف).
– امكان بهبود توليد محصول.
– تسهيل سنجش اقامات اجرايي و پارامتركاري.
– مقاصد انگزيشي، طرح ريزي و كنترل هزينه هاي آتي.

۸- هزينه هاي سفارش كار
در اين روش اطلاعات عناصر بهاي تمام شده يعني مواد، دستمزد و سربار مرتبط با هر سفارش كار و توليد محصول خاص جمع آوري و قيمت تمام شده هر سفارش از طريق تقسيم جمع بهاي تمام شده بر تعداد واحدهاي توليد شده در آن سفارش به دست ميآيد هدف از اجراي اين سيستم، محاسبه سود سفارش است. لازم به ذكر است هزينه سربار در اين روش شامل سربار توليدي و غير توليدي است.

۹- هزينه يابي مرحله اي
اين سيستم نشان مي دهد كه بهاي تمام شده توليد مربوط به يك دوره مالي چگونه بين مراحل مختلف توليد تقسيم شده است.

۱۰- هزينه يابي كايزن
اين سيستم، بهاي تمام شده محصول را در فرآيند بهبود مستمر محاسبه مي نمايد. كايزن يعني بهبود مستمر كه نوعي استراتژي رقابتي است و مستلزم صرف هزينه ( مصرف منابع) مي‌باشد. بنابراين ارزيابي اقتصادي كايزن، مستلزم محاسبه هزينه هاي اجراي آن است. نمودگرهاي زير ارتباط هزينه يابي كايزن با هزينه يابي استاندارد را نشان مي دهد.

حسابداري مديريت و اهداف آن
يكي از پيامدهاي تكامل حسابداري، توسعه وظايف و نقش حسابداري در اداره امور واحدهاي اقتصادي است به نحوي كه حسابداري را از نقش سنتي خود كه ثبت و گزارش رويدادها و فعاليت هاي مالي بوده به مبناي اساسي در تصميم گيري ارتقاء داده است.
حسابداري مديريت به اين جنبه از حسابداري مي پردازد. يعني اطلاعاتي را كه توش حسابدراي مالي و حسابداري بهاي تمام شده تهيه مي شود با كاربرد روش ها و تكنيك هاي ويژه براي تصميم گيري هاي مديريت آماده و در عين حال با ارائه و توضيح مدل هاي مقداري، امكان اتخاذ تصميمات درست را بر اساس اطلاعات داده شده معرفي و تشريح مي‌كند. در حسابداري مديريت برحسب نياز از مدل هاي اقتصاد خرد، پژوهش عمليات،‌ آمار و رياضيات استفاده مي شود.

مطابق بيانيه انجمن ملي حسابداران آمريكا، حسابداري مديريت اينگونه تعريف شده است:
«حسابداري مديريت عبارت است از فرآيند شناسايي، اندازه گيري، جمع آوري، تجزيه و تحليل، تدارك، مشاركت و ارتباط با اطلاعات مالي مورد استفاده مديريت در برنامه ريزي،‌ ارزيابي و كنترل عمليات داخل سازمن»

اهداف و وظايف اصلي حسابداري مديريت
با توجه به تعريف فوق از حسابداري مديريت، اهداف متنوعي را بنگاه هاي اقتصادي دنبال مي كنند كه حسابداران مديريت در تحقق آن نقش مؤثري دارند. از جمله مهمترين اهداف بنگاه هاي اقتصادي مي توان به موارد زير اشاره نمود كه بسياري از موارد مرتبط با هم هستند:
۱- حداكثر نمودن ارزش شركت و ثروت سهامداران
۲- افزايش سودآوري بنگاه اقتصادي
۳- افزايش رشد بنگاه اقتصادي
۴- كاهش بهاي تمام شده و مديريت هزينه ها
۵- افزايش تنوع بازار
۶- افزايش كيفيت محصول
۷- توجه به مسئوليت هاي اجتماعي بنگاه هاي اقتصادي
۸- تأمين منافع همه ذينفعان
۹- و موارد مرتبط ديگر
در راستاي تحقق اهدا فوق چهار وظيفه اصلي و محوري براي حسابداري مديريت به عنوان تصميم ساز اصلي در سازمان مي توان برشمرد.

۱- تأمين اطلاعات مورد نياز مديران براي تصميم گيري و برنامه ريزي
اين وظيفه در واقع بر ابعاد عمليات و استراتژيك حسابداري مديريت تأكيد مي نمايد. در بعد عملياتي، چهار تكنيك فرآيند تصميم گيري ، مدل هاي پيش بيني، برنامه ريزي و بودجه بندي كاربرد دارند. بعد استراتژيك حسابداري مديريت نيز با مبحث كمك به فرآيند برنامه ريزي راهبردي محقق مي گردد.

۲- كمك به مديران در رهبري و كنترل فعاليت هاي عملياتي
مديران براي تصميم گيري به مجموعه متنوعي از اطلاعات مربوط به فرآيندهاي توليد و فروش و ارائه خدمات نياز دارند. حسابداري مديريت با بهره گيري از تكنيك ها و رويكردهايي نظير هزينه يابي بر مبناي فعاليت ، زنجيره ارزش ، هزينه يابي هدف ، مديريت كيفيت جامع و هزينه يابي كيفيت در اين حوزه به مديران كمك مي نمايد.

۳- انگيزش مديران و كاركنان براي فعاليت در راستاي هدف هاي سازمان
جهان كسب و كار امروز، تنوع گسترده سهامداران شركت ها را شاهد مي باشد. به طور معمول هر سهامدار فقط بخش بسيار ناچيزي از سهام يك شركت را در اختيار دارد. ضمناً گزارش عمومي به سمت تفكيك مالكيت كار مديريت (كنترل) شركت ها وجود دارد. با توجه به اين تفكيك سئوالي كه پيش مي آيد اين است كه صاحبان شركت ها چگونه مي‌توانند در حوادث و رويدادهاي درون شركتشان اثرگذار باشند و در نحوه مديريت شركت نظارت نمايند.

مشكلي كه به وجود مي آيد تحت عنوان «مسأله نمايندگي يا تئوري نمايندگي » از آن نام برده مي شود كه هزينه نمايندگي را نيز در برمي گيرد. تكنيك هاي مديريت بر مبناي فعاليت و بودجه بندي بر مبناي فعاليت و مقايسه عملكرد واقعي با بودجه در زمينه كاهش مسأله نمايندگي و ايجاد انگيزه براي فعاليت مديران در راستاي منابع سهامداران نقش مهمي ايفا مي نمايند. همچنين از شاخص ارزش افزوده اقتصادي (EVA) به عنوان پايه در سيستم هاي انگيزشي و پاداش مي توان استفاده نمود كه در اين حالت مديران براي افزايش ارزش و ثروت سهامداران مورد تشويق قرار مي گيرند.

۴- سنجش و ارزيابي عملكرد بخش هاي تابعه، مديران و ساير كاركنان
ارزش افزوده اقتصادي و ديگر شاخص هاي مبتني بر ارزش نظير سيستم جامع ارزيابي عملكرد ، حسابداري سنجش مسئوليت ، از مهمترين تكنيكها و رويكردهاي حسابداري مديريت در حوزه سنجش و ارزيابي عملكرد به شمار ميرود.

تاريخچه تكامل و تحول حسابداري مديريت
سير تكامل دانش حسابداري مديريت را دو مقطع زماني ميتوان دسته بندي نمود

الف – معرفي تكنيكهاي حسابداري مديريت و بهاي تمام شده قبل از دهه ۱۹۵۰
۱- قديمي ترين (قرن ۱۹ در آمريكا) : حسابداران از جمع هزينه هاي مواد خام،‌دستمزد مستقيم و سربار بهاي تمام شده محصول را تعيين مي نمودند و حسابداري بهاي تمام شده همچنين به عنوان ابزاري براي ارزيابي عمكرد مديران زيردست مورد استفاده قرار ميگرفت.