مقدمه :
با توجه به رابطه متقابل بين برنامه استراتژيك، بودجه ريزي عملياتي و مديريت عملكرد در هرسازمان مي توان نتيجه گرفت كه موفقيت در دستيابي به اهداف تعيين شده در برنامه استراتژيك مستلزم انجام همزمان بودجه ريزي عملياتي و همچنين مديريت عملكرد در آن سازمان مي باشد. از ديگر ضرورتهاي بودجه ريزي عملياتي ميتوان به موارد زير اشاره نمود:
۱- تنگناهاي بودجه در نظام بودجه ريزي فعلي

با توسعه وظايف دولت و افزايش سريع هزينه هاي دولتي و پيوند آن با وضعيت عمومي كشور، كنترل مخارج اهميت خود را ازدست داده لذا ضرورت بهبود در سيستم هاي برنامه ريزي، كنترل ومديريت منابع بخش عمومي وشفاف نمودن فرآيند بودجه ريزي مطرح گرديده است تا تصميم گيرندگان را قادر سازد اطلاعات وسيعي در مورد نتايج عملكرد ها و هزينه هاي اجرايي وفعاليت ها داشته باشند.

همچنين بعلت محدود بودن منابع و عدم ارتباط مشخص بين بودجه عمليات هر دستگاه ، و خصوصاً عدم وجود و امكان پايش دقيق فعاليتها، تكيه بر چانه زني در جذب اعتبارات بيشتر براي توسعه واحدهاي توسط دست اندركاران محلي جدائي نظام تهيه و کنترل بودجه از نظارت بر کارائي هزينه ،شفاف نبودن فرايند بودجه ريزي، فقدان نظام گزارشدهي مالي در نظام مالي دولتي جهت ارزيابي و همچنين تمرکز شديد روي داده ها و بي توجهي به نتايج موجب بروز مشكلاتي در تنظيم بودجه دولت و عدم استفاده بهينه از آن گرديده است.

۲-ضرورت اصلاح ساختار اقتصادي بخش بهداشت و درمان
با توجه به حركت رو به رشد اصلاحات در ارائه خدمات بخش دولتي و ازجمله بخش بهداشت و درمان، اصلاح روند بودجه ريزي با تكيه بر هماهنگي هاي فرابخشي و درون بخشي و همگام با ساير اصلاحات از جمله اهداف دفتر برنامه ريزي منابع مالي وبودجه به شمار مي رود.

از آنجا كه اختصاص هدفمند اعتبار به فعاليتهاي هر سازمان مي تواند ضمن شفاف سازي نحوه توزيع منابع، امكان پايش عمليات و انتظار براي دسترسي به نتايج هزينه ها را فراهم آورد، استفاده از روش بودجه بندي عملياتي گام موثري در افزايش كارآيي و اثربخشي اعتبارات خواهد بود بعلاوه با استفاده از اطلاعات بدست آمده در فرآيند عملياتي نمودن بودجه ويا بعبارت ديگر با مشخص شدن هزينه هر فعاليت و سهم عوامل مختلف درآن مي توان نسبت به اصلاح نظام پرداخت، تعيين منطقي تعرفه ها و همچنين استخراج حسابهاي ملي بهداشت كه از ضرروت هاي مورد نياز ميباشد بهره مند گرديد.

۳- الزامات قانوني اجراي بودجه ريزي عملياتي
اصلاح نظام بودجه ريزي و ارتباط هدفمند منابع به برنامه هاي عملياتي درتدوين سياستهاي استراتژيك برنامه سوم توسعه كشور(سياست استراتژيك۱۵) مورد توجه قرار گرفته و به تبع آن در بند “ب” تبصره ۲۳ قانون بودجه سال ۱۳۸۱ وهمچنين در بند “ر” تبصره ۱ قانون بودجه سال۱۳۸۲، سازمان مديريت وبرنامه ريزي كشور موظف گرديده در راستاي اصلاح نظام بودجه نويسي نسبت به عملياتي كردن بودجه، اصلاح نظام برآورد درآمدها و هزينه ها درتمامي دستگاههاي اجرايي اقدام نموده و توزيع اعتبارات مربوط به هزينه ها را براساس نياز دستگاه و فعاليت هايي كه صورت ميگيرد انجام دهد.و در بند “ب” تبصره ۴ قانون بودجه سال ۱۳۸۳و همچنين مواد ۴۹-۸۸ – ۱۳۸و ۱۴۴ قانون برنامه چهارم توسعه کشور نيز به بيان اهميت اجراي بودجه ريزي عملياتي به منظور منطقي نمودن حجم و اندازه دولت و كاهش تدريجي اعتبارات هزينه‌اي و بهبود ارائه خدمات به مردم و جلب مشاركت بخش غير دولتي و توسعه اشتغال و صرف بودجه و درآمدهاي عمومي پرداخته است .

تعريف بودجه و بودجه ريزي عملياتي:
بودجه ريزي را به عنوان « فرآيند تخصيص منابع محدود به نيازهاي نامحدود» مي دانند. مجموع كوششهايي كه صرف تدوين بودجه و تخصيص منابع مي شود به منظور « حداكثر استفاده » از منابعي است كه معمولاً در حد كفايت نبوده و به اصطلاح اقتصادي « كمياب » هستند. اصولاً سازمانها به سه دليل عمده به بودجه ريزي نيازمندند :

۱) نشان دادن مفهوم مالي برنامه ها
۲) شناساندن منابع مورد نياز اجراء برنامه ها
۳) بدست آوردن معيارهاي سنجش ، نظارت و كنترل نتايج در مقايسه با برنامه ها.

روش بودجه ريزي كه هم اكنون در سازمانهاي دولتي رواج دارد ( تركيبي از روش بودجه ريزي سنتي و برنامه اي مي باشد ) اطلاعاتي در خصوص نتايج هزينه كرد اعتبارات و ميزان اثربخشي و كارايي برنامه ها را به دست نمي دهد و همچنين داراي افق كوتاه مدت بـــوده و محدوديت اقتدار مديريــت در كنترل هزينه ها و نظارت بر اجـــراي هر واحد را موجب مي شود. از اينرو نظام بودجه ريزي عملياتي براي رفع اين مشكلات مطرح گرديده است. بودجه ريزي عملياتي در جهت تخصيص هدفمند اعتبارات به برنامه ها و فعاليتها، شفاف سازي فرآيند بودجه ريزي، ايجاد ارتباط بين بودجه و نتايج عملكرد، سنجش اثربخشي و كارايي برنامه ها و فعاليتها و … گام بر مي دارد .

بودجه ريزي عملياتي يا بودجه برحسب عمليات عبارتست از بودجه اي كه براساس وظايف، عمليات وپروژه هايي كه سازمانهاي دولتي تصدي اجراي آن را بعهد دارند ، تنظيم ميشود . درتنظيم بودجه عملياتي به جاي توجه به كالاها و خدماتي كه دستگاه خريداري مي كند و يا به عبارت ديگر به جاي توجه به ملزومات و وسايل اجراي فعاليتها، به خود فعاليت ها و مخارج آن توجه ميشود.

دربودجه ريزي عملياتي – علاوه برتفكيك اعتبارات به وظايف ، برنامه ها، فعاليتها و طرح ها- حجم عمليات و هزينه هاي اجراي عمليات دولت و دستگاههاي دولتي طبق روشهاي علمي مانند حسابداري قيمت تمام شده (Cost Accounting) و روش اندازه گيري كار (Work Measurement) محاسبه و اندازه گيري مي شوند. ارقام پيش بيني شده در بودجه عملياتي بايد مستند به تجزيه و تحليل تفصيلي برنامه ها ، عمليات و نيز قيمت تمام شده آنها باشد.دربودجه عملياتي مشخص مي شود كه قيمت تمام شده يك تخت بيمارستان چقدر بايد باشد، يك بيمارستان ۱۰۰ تختخوابي چقدر هزينه بايد داشته باشد ساخت يك مدرسه ۵ كلاسه چقدر بايد زمان ببرد و چقدر هزينه در برداشته باشد.

اهداف بودجه ريزي عملياتي:
هدف نهايي بودجه ريزي عملياتي كمك به اتخادتصميمات صحيح درباره تخصيص وتعهد منابع دولت براساس پيامدهاي قابل سنجش مي باشد كه نتايج قابل انتظار (عملكرد) دستگاه را درطول زمان منعكس مي كند . بنابراين بودجه ريزي عملياتي مقاصد ويژه زير را دنبال ميكند:
۱) ارائه مبناي صحيح براي اتخاذ تصميم درخصوص تخصيص منابع.

۲) تعيين نتايج قابل سنجش و مورد انتظار از يك تخصيص.
۳) تمركز فرآيند تصميم گيري روي مهمترين مسائل و چالش هايي كه دستگاه با آن مواجه است.
۴) ايجاد يك فرآيند منطقي براي تصميم گيري درخصوص بودجه كه به طور مستقيم با فرآيند برنامه ريزي، اجرا و كنترل ، ارزيابي وگزارش عملكرد در ارتباط مي باشد.
۵) ارائه بهترين ابزارهاي ممكن براساس نتايج ( نه فقط براساس داده ها) براي اطمينان دادن به جامعه كه منابع كشور درجهت برآوردن احتياجات ضروري جامعه مصرف ميشوند.
۶) ايجاد ارتباط بين بودجه و نتايج عملكرد برنامه

۷) ارائه اطلاعات قابل سنجش براي قواي مجريه، قضائيه و مقننه كه بتوانند به استناد آنها ميزان پيشرفت وموفقيت برنامه ها را درمقابل تخصيص هاي بودجه كنترل كنند.
۸) ارائه مشوق هايي براي مديريت عملكرد بر مبناي بهبود مستمر
۹) ارائه مبنايي براي پاسخگويي بيشتر در قبال استفاده از منابع كشور

در بودجه عملياتي به دنبال چه مواردي هستيم؟
۱) استقلال اداره بيمارستان با نگاه به قانون تجارت(نظير شرکتهاي دولتي)
۲) تهيه ابزار اطلاعاتي مديريت مالي فارغ از نيازهاي ذيحسابي

۳) تهيه صورتهاي مالي استاندارد( ترازنامه. سودوزيان وCash Flow)
4) تعيين نيازهاي مالي واقعي بيمارستان متکي به عمليات و عملکرد

۵) تهيه صورتهاي مالي پيش بيني جهت ارزيابي عملکرد
۶) تشخيص انحرافات از بودجه متناسب با پيشرفت زماني و پايان دوره مالي
۷) فراهم آوري امکان محاسبه نسبتهاي مالي
۸) ريشه يابي مشکلات به استناد انحرافات بدست آمده و سياستگذاري دوره مالي بعد
۹) امکان قيمت گذاري (تعرفه) خدمات و تحديد هزينه ها
۱۰) ۰۰۰۰۰۰۰۰۰۰۰۰۰

مزاياي بودجه ريزي عملياتي
فوائد بودجه ريزي عملياتي را ميتوان بصورت زيرخلاصه نمود:
۱- شفاف سازي فرآيند بودجه ريزي
۲- افزايش كارايي و اثربخشي عملكرد دولت و سازمانها از طريق تمركز منابع درجهت ضروري ترين ومهمترين نتايج.
۳- اصلاح وبهبود تصميم گيري درمورد موثرترين راه براي استفاده از منابع محدود كشور.
۴- بهبود عملكرد از طريق پيوند دادن بودجه وعملكرد برنامه.

۵- تقويت حس مسئوليت پذيري مديران در فرآيند بودجه ريزي .
۶- زمينه سازي براي كنترل اثر بخشي سازماني .
۷- كمك در توجيه بودجه سازمان
گامهاي اساسي در بودجه ريزي عملياتي:

ايجاد بودجه ريزي عملياتي يك فرآيند مشابه از بالا به پايين و ازپايين به بالا مي باشد . برنامه ريزان و سياست گزاران بايد اهداف كلي و ويژه هربرنامه را بيان كنند همچنين آنها بايد سطوح منابعي كه براي حمايت آن اهداف لازم است ترسيم كنند . همچنين سياست گزاران بايد معيارهايي را براي سنجش نتايج شناسايي كنند تا با استفاده از آنها تعيين كنند كه آيا اهداف برآورده شده اند و منابع بطور موثر (كارآمد) مصرف شده اند يا نه . از اين رو اهداف، سطوح منابع ومعيارهاي سنجش بايد با همكاري وتائيد مديران سطوح پايين تعيين شوند.

اين مديران وسازمانهاي زير مجموعه آنهادر موقعيتي هستند كه مي توانندتجارب خودشان را جهت تدوين برنامه عملكرد سالانه در اختيار برنامه ريزان و سياست گزاران قرار دهند.اين مديران مكانيسم هاي برنامه هايشان را ميشناسند ومي توانندبه سياست گزاران در زمان اصلاح برنامه عملكرد سازمان كمك كنند.با همكاري نزديك تر سطوح مختلف سازماني ،برنامه ريزان وسياست گزاران،ميتوان تضمين كرد كه مديران در تمام سطوح نه تنها تلفيق بين برنامه عملكرد سالانه و عملكرد بودجه را درك خواهند كرد بلكه براي موفقيت آن متعهد خواهند شد. عوامل كليدي بودجه ريزي عملياتي شامل مراحل زير است:

– تعيين اهداف قابل سنجش
– تعيين استراتژيها
– تدوين برنامه هاي عملياتي
– تعيين معيارهاي سنجش عملكرد (هرفعاليت)
– اولويت بندي وتخصيص منابع
– كنترل و پايش فعاليت
– ارزيابي، بازنگري، ارزشيابي و گزارش نتايج
روش هاي برآورد بودجه ريزي عملياتي:

همانطور كه قبلاً ذكر شد دربودجه عملياتي حجم كار براساس يكي از روشهاي حسابداري قيمت تمام شده cost accounting و يا اندازه گيري كار work measurement دقيقاً محاسبه مي شود.

الف) تنظيم بودجه ريزي عملياتي به روش حسابداري قيمت تمام شده
تنظيم بودجه عملياتي با استفاده از روش محاسبه «قيمت تمام شده» محتاج استقرار يك نظام كامل حسابداري قيمت تمام شده در كنار نظام حسابداري مالي موسسه است . مراحل تنظيم بودجه ريزي عملياتي طبق حسابداري قيمت تمام شده به قرار زير است:

(۱) طبقه بندي عمليات
(۲)انتخاب واحداندازه گيري
(۳)برآورد هزينه يك واحد كار
(۴)پيش بيني حجم عمليات

(۵)محاسبه هزينه عمليات
براي برآورد هزينه واحد كار به روش زير مي توان محاسبه نمود:
– تعيين متوسط زمان لازم براي يك واحد كار ( نفر- ساعت)- T
– تعيين متوسط مزد (نفر– ساعت) – S
– هزينه مواد و مصالح به كار رفته در واحد كار – M

– برآورد هزينه هاي جنبي مثل آب ، برق، انبارداري، حمل و نقل و… به ازاي واحد كار – O
– برآورد هزينه هاي سرباربه ازاي واحد كار- d
– برآورد هزينه هاي استهلاك (وسايل و تجهيزات، تاسيسات و ساختمان) به ازاي واحد كار – D
هزينه واحد كار براي هريك از فعاليتهاي قابل سنجش Uc با عبارت زير محاسبه ميشود.
Uc = S.T + M +O +d +D

(ب) تنظيم بودجه ريزي عملياتي به روش اندازه گيري كار (كارسنجي
روش حسابداري قيمت تمام شده به لحاظ در نظر گرفتن كليه عناصر هزينه(حقوق ودستمزد ، وسايل وملزومات وحتي استهلاك) روش كاملي است . اما اجراي آن محتاج استقرار يك نظام حسابداري مالي و قيمت تمام شده(صنعتي) پيشرفته است كه دربسياري از موسسات عملاً مقدور نيست ، علاوه بر آن متناسب با تغيير قيمتها و دستمزدها، هزينه واحد كار نيز بايد دائماً محاسبه و تغيير داده شود. از اين رو روش اندازه گيري كار براي برآورد هزينه هاي اداري و پرسنلي بسياري از موسسات توصيه ميشود. اين روش فقط با يكي از عناصر هزينه ،

يعني مقدار زمان مصروفه براي تكميل يك واحد كار ، ارتباط دارد و سايرعناصر هزينه از قبيل مواد ووسايل و هزينه هاي استهلاك كه در روش قيمت تمام شده محاسبه ميشونددرنظر گرفته نمي شوند. دراين روش رابطه حجم كار و زمان لازم براي انجام دادن آن مورد توجه است.براي اندازه گيري كار دو روش معمول است:كه يكي براساس بررسيهاي زماني وديگري بر مبناي تجزيه وتحليل آماري مي باشد.

در بررسي زماني محاسبه دقيق مدت زمان لازم براي انجام يك عمل معين از طريق بررسي حركات، ابزار و وسايل ور روشهاي خاص كه در انجام آن محل بكار ميرود، اندازه گيري ميشود.
مراحل روش تجزيه وتحليل آماري عبارتست از:
۱- انتخاب حوزه كار

۲- انتخاب واحد كاربراي اندازه گيري مقدار محصول هر يك از حوزه هاي كار
۳- تهيه گزارشهاي آماري صحيح در باره مقدار محصولي كه در هر يك از حوزه هاي كار در فواصل معين به دست آمده و مدت زمان مصروفه.
۴- انتخاب هنجار ( Norm ) براي اجراي عمليات در هر حوزه كار
۵- پيش بيني تعداد كاركنان مورد لزوم و برآورد هزينه هاي پرسنلي.

در اجرای بودجه ریزی عملیاتی در بیمارستان های پایلوت ازطریق محاسبه قيمت تمام شده خدمات استفاده شد زيرا:
۱) مهمترين عدد تشکيل دهنده عملکرد بيمارستان است.
۲) ميتوان خدمات را شناسائي و تقويم ريالي نمود.
۳) در محاسبه قيمت خدمات(تعرفه ها) موثر است.
۴) امکان تحليل هزينه ها را سريعتر فراهم ميآورد.
۵) امکان شناسائي و ترکيب هزينه ها را به منظور تعديل کلان کشور فراهم ميآورد
۶) امکان تجزيه هزينه ها (ثابت و متغير) ميسر ميگردد.

۷) در آموزش کارگروهها و همراه شدن آنان با طرح موثر است.
۸) عامل موثري در دفاع بودجه ساليانه بخش درمان است
۹) موثر در تعيين سرانه بيمه ميباشد
۱۰) سهم هتلينگ و درمان قابل شناسائي است

مراحل اجراي بودجه عملياتي با عنايت به اطلاعات استخراج شده از سيستم قيمت تمام شده:
۱) تهيه عملکرد ريالي و عملياتي دوره قبل
۲) تعيين عمليات هدف(درآمد –هزينه)
۳) شناسائي مراکز توسعه درآمدي و مزيتهاي نسبي بيمارستان

۴) شناسايي دارائيهاي قابل بازيافت
۵) شناسايي منابع مالي قابل دسترس
۶) بازبيني وتعديل هزينه ها
۷) ادغام فعاليتهاي قابل ادغام
۸) واگذاري بخشها و واحدهاي قابل استفاده از بخش خصوصي

۹) تعيين حدود وسطح خدمات واحدها و برآورد کمي دوره بعد
۱۰) جدا سازي خدمات صف و ستاد
۱۱) شناسايي استانداردهاي مصرف و تعديل مصرف مواد
۱۲) بازبيني ماموريتها با توجه به منابع و مصارف پيش بيني
۱۳) تخصيص منابع به هر مرکز هزينه بر اساس بهاي تمام شده خدمات آن واحد
۱۴) تهيه بودجه اوليه و صورتهاي مالي پيش بيني