تئوري محدوديت ها و حسابداری

تئوري محدوديت ها : يك ارزيابي مقايسه اي (ظرفيت حاشيه اي = حاشيه سود )
تغيير سازمان در اقتصاد جهاني كه دردهه اخير صورت گرفت با پذيرش مفاهيم توليد lean و سيستم انعطاف پذير همراه بود . اين مفاهيم به به صورت تلويحي معياري از توليد و ظرفيت كاري را كه با تقاضا و ظرفيت فعلي پذيرش هم خواني داشتند را عرضه مي كنند . سر منشاء وجود مديريت ظرفيت محدود به دليل تحقيق مستمر براي راندمان بالاتر و عدم توازن بين منابع و تقاضا براي منابع بيشتر بوده است . براي موسسات خصوصي و در تمام زمينه ها در اقتصاد ايرلند محدوديتهاي مضاعفي اعمال شده است . موسساتي كه در سطح بين المللي فعاليت مي كنند با محدوديت هاي در سطح جهاني در مورد مدل هاي توليدي lean مواجه هستند . موسساتي كه در بخش هاي غير تجاري فعاليت مي كنند با مشكلات تازه اي كه مربوط به كمبود كارمندان و ساير منابع مي باشد مواجه مي باشند در حالي كه قبلا مشكل ركود و پايين بودن راندمان در مورد منابع وجود داشت .

سئوالي كه در اينجا مطرح مي شود اين است كه چگونه حسابداري مديريتي ميتواند در مديريت اين گونه مشكلات و ارائه ظرفيت موجود به آنچه كه مد نظر است مفيد باشد . صرف نظر از اين مطلب نبود تكنيك هاي برتر كمي به روز به آن نحوي كه در گفته ها وجود دارد نيز از مشكلات است. روش بهينه سازي در برنامه ريزي خطي اين امكان را به شما مي دهد كه مشكلات پيچيده اي كه شامل محدوديت هاي مختلف ظرفيت هستند را حل كنيد . عليرغم اصول شناخته شده و تفكر وجود مباني بلند مدت حسابداري ، مدارك كمي وجود دارد كه نشان دهنده كاربرد متداول اين اصول و تفكر در حسابداري يا عملكردهاي هيئت مديره باشند .

Eli gold ratt در كتاب ((the goal)) با ارائه نظرات به صورت تئوري محدوديت ها جان تازه اي به ديدگاههاي بهينه سازي تجاري داد . (گولدرات و كوكس ۱۹۹۳ ) . اين نظرات مديريتي بهترين فروشنده به صورت يك داستان مهيجي است كه در آن تلاش مدير شركت ظرف مدت ۹۰ روزبراي حفظ زيان ناشي از عملكرد جلوگيري از ورشكستگي پيگيري مي شود . در اين داستان گلدرات و دكوكس به حسابداري قيمت تمام شده به عنوان ((دشمني براي بهره وري )) حمله مي كنند به جاي آن از تكنيك ها ي پيشرفته كلي نگري همانند MRP درست سر موقع jit و كنترل آماري پروسه استفاده مي كنند .

در اين مقاله به تفضيل كمك نسبي فرضيه محدوديت ها نسبت به روش هاي تجاري حسابداري مديريتي براي بهره گيري از منابع و تصميم گيري توضيح داده شده است . اين مقاله همچنين اشاعه و ارزيابي تئوري محدوديت ها و واكنش هايي كه در قبال آن در حسابداري و فرهنگ مديريتي ايجاد شده نيز مورد بررسي قرار مي دهد . تداوم بقاي حسابداري قيمت تمام شده در برابر حملات مستمري كه به آن مي شود مشابه احتمالات گلدرات در بخش مربوط به توانايي مقررات براي ايجاد تغيير و قرار دادن پيشرفت هاي اجباري به صورت برنامه و برنامه هاي آموزشي است . يك نمونه در زمينه خود تئوري محدوديت ها است

leg horgren et al(1999) &morse &Zimmerman(1997) مدارك در طي پروسه نشان مي دهند كه چه عقايد جديدي اساس اين مثال جذب تفكر مديريت سنتي شده است .

كلمات كليدي :
مديريت ظرفيت ، تئوري محدوديت ها ، حسابداري مديريتي
مقدمه :
تغيير سازمان در اقتصاد كه در دهه اخير صورت گرفت با پذيرش مفاهيم توليد lean و سيستم هاي انعطاف پذير همراه بود . اين مفاهيم به صورت تلويحي معياري از توليد ظرفيت كاري را كه با تقاضا و ظرفيت پذيرش فعلي همخواني داشتند را عرضه مي كنند . شكوفا شدن اخير اقتصاد ايرلند نيز اهميت در نظر گرفتن روشهاي مديريت ظرفيت را پر رنگتر نموده است . سر منشا وجود مديريت ظرفيت به دليل تحقيق مستمر براي راندمان بالاتر و عدم توازن بين منابع و تقاضا براي منابع بيشتر بوده است . مشكل مديريت ظرفيت در سطح اقتصاد كلان و محلي يا در سطح موسسه وجود دارد .

سوالي كه در اينجا مطرح مي شود نحوه مشاركت حسابداري مديريتي در مديريت اين گونه مشكلات است . صرفنظر از اين مطالب نبود تكنيك ها ي برتر و به روز به نحوي كه در گفته ها مطرح مي شود نيز يكي از مشكلات است .
تئوري محدوديت ها :
Eli goldratt در كتاب((the goal)) با ارائه نظريات خود به صورت تئوري محدوديتها جان تازه اي به ديدگاه هاي بهينه سازي تجاري بخشيد . (گولدرات دكوكس ۱۹۹۳ ) اين نظرات مديريتي بهتترين فروشنده به صورت داستان مهيجي است كه در آن تلاش مدير شركت ظرف مدت ۹۰ روز براي حفظ زيان ناشي از عملكرد جلوگيري از ورشكستگي پيگيري مي شود .

در اين داستان گلدرات دكوكس به حسابداري قيمت تمام شده به عنوان ((دشمني براي بهروري )) حمله كرده و به جاي آن از تكنيك هاي پيشرفته كلي تري همانند MRT ، JIT و كنترل آماري پروسه استفاده مي كنند . تداوم بقاي حسابداري قيمت تمام شده در برابر حملات مستمري كه به آن مي شود مشابه به احتمالات گلدرات در بخش مربوط به توانايي مقررات برا ي ايجاد تغيير و قرار دادن پيشرفت هاي اجباري به صورت برنامه و برنامه هاي آموزشي است . يك نمونه در اين زمينه خود تئوري محدوديت هاست . تئوري محدوديت ها (TOC) روش

هايي را براي افزايش سود عملياتي با شناسايي گلوگاههاي عملياتي ، و درك اين مطلب كه محدوديت منابع تعين كننده ظرفيت پذيرش مجموعه به صورت كلي است ، توضيح مي دهد . گلوگاه را مي توان با شناسايي عملياتي كه در آن حجم زيادي از كالا ها منتظر انجام تعيين كننده ظرفيت پذيرش مجموعه به طور كلي است ، توضيح مي دهد . گلوگاه را ميتوان با شناسايي عملياتي كه در آن حجم زيادي از كالاها منتظر انجام كار روي آن ها هستند شناسايي نمود . خلاصه اي از بهبود تئوري در مقاله jones & dugdale(1998) آمده است .

مدير بايد مطمئن شود كه گلوگاه منابع هميشه مشغول بماند و ساير منابع طبق برنامه در مرحله بعد از گلوگاه قرار گيرند .
تئوري محدوديتها بر پايه سه معيار اصلي طراحي و ايجاد شده است :

۱- سهم ظرفيت پذيرش = در آمد فروش- هزينه مواد مستقيم
۲- سرمايه گذاري (سهام ) = موجوي كالا (مثل مواد خام ، wip ، كالاي ساخته شده (فقط شامل مواد )+ هزينه هاي تحقيق و توسعه + ساختمان و تجهيزات
۳- هزينه هاي عملياتي = شامل هزينه هاي عملياتي به غير از مواد مستقيم ، هزينه هاي دستمزد و سر بارها و استهلاك .در ضمن به طور تلويحي فرض شده است كه همه اين مواد ثابت هستند اين فرض ممكن است باعث شود كه بسياري از منتقدان تصور كنند كه اندازه گيريهاي TOC داراي كابردي كوتاه مدت هستند .
TOC قصد افزايش ظرفيت پذيرش را همراه با كاهش سرمايه گذاري و هزينه هاي عملياتي را دارد . و اين عمل با پيگيري يكسري مراحل مرتبط با مديريت كمبود منابع انجام مي شود .
پنج مرحله كلي :

مرحله ۱ : تشخيص اين كه ظرفيت پذيرش كل مدرسه به وسيله محدوديت منابع محدود مي شود.
مرحله ۲: شناسايي محدوديت منابع كه معمولا با مشاهده محلي كه كالا ها براي انجام كار بيشتر معطل مي مانند انجام مي شود .
مرحله ۳ : نگهداري مداوم گلوگاه توليدي به صورت شغول و برنامه ريزي تمامي عمليات با توجه به آن نياز به منابع محدود باعث مي شود كه برنامه توليد بر پايه ساير منابع طرح گردد و در اين حالت جايگاهي براي ساير ماشينها يا عمليات در نظر گرفته مي شود . افزايش توليد فقط باعث افزايش كالا بدون افزايش ظرفيت پذيرش مي شود . TOC مي خواهد كه موجودي كار در جريان ساخت را محدود كند . با اينحال TOC طرفدار نگهداري حجمي از كالا قبل از گلوگاه ماشين است تا مطمئن شود كه ماشين ناخواسته بيكار نمي ماند .
مرحله۴ : ارزيابي تنگناهاي سيستم با افزايش ظرفيت سيستم اين عمل در صورت افزايش پذيرش بيش از هزينه صرف شده براي توسعه ميسر مي باشد .

مرحله ۵ :اگر در هر كدام از مراحل بالا محدوديتي مشاهده شده به مرحله ۱ برگرديد .

Drum-Buffer,ropeگلدرات TOC را به سه قسمت Drum ، Buffer ، rope خلاصه نموده است . نتايج حاصل از سيستم هاي توليد ، آهنگي را براي توليد ايجاد مي كند كه از طريق آن مي توان محدوديتهاي ماشين ها را پيگيري نمود (Drum) از طريق اين پيگيري قبل از اين ماشين ذخاير احتياطي انباشت نمود (Buffer) تا در صورت نياز با توجه به سفارش مشتري مواد اوليه را جذب يا آزاد نمود (Rope)
تئوري محدوديت ها و حسابداري :

دلايل گلدرات دكوكس (۱۹۹۳)در شناسايي حسابداري هزينه ها به عنوان ((دشمن شماره يك بهره وري در داستان))درداستان “the goal” آمده است . قهرمان داستان (آلكس)كشف مي كند كه همزمان با توقف توليد در يك گلوگاه ماشيني (با پيگيري Drum) يك افت در ميزان ظرفيت به رئيس دفتر مربوطه گزارش شده است . معيارهاي جديد حسابداري همانند هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) ممكن است ضعف حسابداري رايج را كه بر پايه هزينه يابي جذبي عمل مي كنند با ايجاد انگيزه بالاتر براي توليد بيشتر در هر فعاليت و با مراحل كمتر او شايد با اجراي طولاتر توليد و توليد خروجي با منابع بدون محدوديت جبران كند . در كل TOC به جاي آنكه اطلاعاتي را براي كنترل مديريت يا هزينه يابي توليد در دسترس قرار دهد اطلاعاتي راجع به تصميم گيري را فراهم مي كند .

همچنين طرفداران TOC اظهار مي دارند كه معيار هاي حسابداري رايج مخالف بهبود راندمان واحد در اثر نتايج TOC حاصل از حذف حساب سود و زيان از مانده قبلي كار در جريان ساخت از ماشين هاي بدون مشكل و محدوديت مي باشند . (قبلا به صورت يك دارايي در تراز نامه عنوان مي شد ) البته بايستي به اين نكته توجه داشت كه اين تاثير محدود به ميزان سربار اختصاص داده شده به WIP مي باشد و به علاوه اين تاثير يك اثر “منحصر بفرد” روي اولين اجراي TOC مي باشد و تنها زماني بروز مي كند كه كميت WIP كاهش پيدا مي كند .
آن چه جالب است اسن است كه بدانيم حداقل در بخش تفسير هاي حسابداري يا تحليل هاي TOC چه توصيه هايي در زمينه حسابداري از تئوري محدوديتها مورد قبول قرار گرفته

است . مثلا جونز و داگدال (۱۹۹۸)توجه خودداري تاثير TOC و نحوه ارائه آن به صورت يك الگو متمركز كرده اند به همين دليل آن ها حسابداري مديريتي ارائه شده بوسيله گلدرات را مورد بررسي قرار ندادند و يا اينكه خود مدل TOC را از نظر وجود نقطه ضعف مورد آزمايش قرار ندادند . با اين وجود برخي از نقاط ضعف به وسيله جونز و داگدال (همچنين به وسيله گلدرات ) به هنگام ارزيابي TOC به صورت يك انديشه جديد مديريتي در مقالات منتشر شده بعد از “THE GOAL” همانند ‘the Haystack syndrome” پذيرفته شده است در تعريف جديد اهداف موسسه از حداكثر سازي ظرفيت به يك سري اهداف سه گانه تبديل شده است مثلا برآورده كردن احتياجات (۱)مالكان (۲)كارمندان يا (۳)بازار .يكي از سه گروه بايستي با توجه به

محدوديت هاي در گروه ديگر به عنوان هدف موسسه مورد بررسي قرار گيرد . به طور مشخص اين تغيير به سمت اهداف كمتر كيفي هستند كه گفته مي شود اجزاء مهم محاسباتي TOC را به عنوان يك “كنولوژي تفكري ” يا “پروسه تفكري” جديد در نظر گرفتند اما اين دلايل كمتر قابل اندازه گيري هستند . مشخصاً نورين ، اسميت و ماكي (۱۹۹۵)گزارش كرده بودند كه در مورد اكثر موسساتي كه ادعا كرده بودند با TOC منطبق هستند يا به وسيله آن تحت تاثير قرار گرفته اند ، نسخه به كار رفته از تئوري به صورت اوليه و بيشتر كيفي بود كه به آن ها اجازه مي داد هنوز هم مسائل را از ديدگاه حسابداري نگاه كنند . در حقيقت درگزارش نورين و ديگران آمده بود كه “ما از اين كه ببينيم كه آن (كاربرد پروسه تفكري)به طور متداول

مورد استفاده قرار بگيرد مايوس شده بوديم … در بيشتر موارد از آن استفاده نمي كردند ” (صفحه۱۳۸)اين مقوله همچنين ظرفيت پذيرش در TOC را كه دارد متون حسابداري مديريتي شده بود را نيز تدوين كرد .

جونز و داگدال تكامل TOC را به صورت سازگار با مدل اوليه همانند قهرمان كتاب “هدف”كه مي خواست سود آوري موسسه را با حفظ مشاغل مرتبط افزايش دهد ، پذيرفتند با اينحال اخراج كاركنان در مدل اوليه به صورت تلويحي اشاره شده بود در اين مدل خروجي بايستي در نقاط غير گلوگاهي به گونه اي محدود شوند كه هزينه ها كاهش يابند . در مدل بعدي همانند مغايرتها قبولانده شده بود كه براي حذف محدوديت تتقاضاي محدود بايستي تلاش شود كه مشتريان جديد پيدا شوند يا فروش بيشتري براي مشتريان موجود داشته باشيم . با اينحال “اين معاملات با مفهوم بهره متناقض بوده و روش هاي كنترل مديريتي را ناديده مي گيرند “(صفحه ۸۸).

حسابداري مديريتي و حسابداري ظرفيت پذيرش :
برغم اظهار نظر هاي مختلف ، TOC با حسابداري مديريتي چه از نظر تئوري و چه از نظر علمي سازگار بوده كه اين مطلب قبلا در كتاب “هدف”(the goal) آمده است . هدف به حداكثر رساندن ظرفيت پذيرش همزمان با كاهش در سرمايه گذاري و هزينه هاي عملياتي را ميتوان همانند قانون قديمي حسابداري كه به صورت تصميم گيري كوتاه مدت براي حداكثر عنوان ظرفيت پذيرش براي هر واحد از منابع محدود شده است ، دانست كه قبل از انتشار كتاب “هدف” در كتاب ها آمده بود . روش گلدرات را اغلب حسابداري ظرفيت پذيرش مي گويند .
البته برخي ابهامات زباني در تعريف حسابداري ظرفيت پذيرش وجود دارد . در ايالات متحده و اتحاديه اروپا “حسابداري ظرفيت پذيرش”استفاده نمي كنند و به جاي آن از واژه ” TOC در حسابداري ” استفاده مي كنند . و علت آن هم اختلاف والدرون و گالودي بر سر منشاء واژه است.

حمايت گلدرات از سيستم ها ي هزينه يابي حاشيه اي نشان دهنده انتقاد وي از وجود نقص در هزينه يابي است كه اغلب در فرهنگ حسابداري وجود دارد . انتقادات صحيح هستند ولي نو نيستند . آن ها همچنين صلاحيت كافي ندارند تا بتوانند تشخيص در حسابداري ممكن است از هزينه هاي مختلف براي مقاصد مختلف استفاده شود . واقعيت اين است كه موسسات داراي سيستم هاي هزينه يابي جذبي پيچيده اي براي سيستم هاي گزارشگري مالي هستند سيستم هاي گزارشگري موجودي مانع از استفاده آن ها از اطلاعات هزينه حاشيه اي يا هزينه يابي متغيير حداقل براي برخي تصميم گيري ها نمي شود .

كلراك (۱۹۹۲)و پيرس داوده(۱۹۹۸)هر دو كشف كردند كه ميزان كاربرد واقعي تحليل هاي هزينه –حجم –سود (CVP)82% يا ۸۵% است البته Pierce و odea كشف كرده اند كه استفاده متداول در بسياري از موارد كم است و فرض بر اين است كه براي هر كاربردي در يك موسسه هزينه ها به دو بخش ثابت و متغيير تقسيم مي شوند .

ادبيات toc نيز زير نظر انتقادات حسابداري رفته شده است تا برتري آن را بر مدل حسابداري هزينه يابي حاسيه اي نشان دهند.به طور كلي toc توصيه مي كند كه انتخاب تركيب بر اساس منابع محدود براي ظرفيت پذيرش هر واحد منبع محدود بجاي سود تا ويژه حسابداري هر واحد از منابع محدود باشد.مثلاً alwater & gagne(1997) تلاش كردند تا نشان دهند چگونه مي توان با استفاده از شيوه toc وبااستفاده از اطلاعات موجود در ضميمه a ، بااستفاده از قانون toc توليد مي شود(مدرك۴و۵) بهتر ميگردد .در عوض محصول q طبق قوانين حسابداري توليد مي شود (مدرك ۷و۸) در سند ۹ مورد سودهاي هفتگي هر محصول با toc مقايسه شده است كه نشان دهنده برتري سود ۱۶۹۲ دلاري در مقابل ۱۶۳۰ دلار تركيب محصولاتي كه بوسيله روش حسابداري پيشنهاد شده ،مي باشد .

نكته مهم براي درك اختلاف كاهش ۳۰۰۰ دلاري هزينه هاي عملياتي در هر حالت است.تحليلها بر پايه اين فرض انجام مي شود كه هيچ هزينه متغييري بجز مواد مستقيم (ستون سوم در سند ۷) وجود ندارد.هر چند اين فرض ممكن است در برخي حالات صحيح باشد، toc فرض مي كند كه هزينه اي متغير هرگز شامل عنصري از حقوق مستقيم يا سر بار متغييري نمي باشد.بعلاوه در مقاله هميشه از واژه (بايستي باشد) بجاي (اين است) استفاده شده است.در مباحث مورد استفاده كار هفتگي استاندارد،كارمندان با وجداني كه از بيكاري دوري مي كند. وارزش دهي به كارگران آموزش ديده حتي اگر از طريق آموزش آنها

بهره وري ايجاد شود مدنظر قرار گفته است.در اين تحليل ها وصفيت دنياي واقعي همانند كار پاره وقت ،كارقراردادي ،اضافه كاري وتغيير محل كار پرسنل از محيطهاي آرام به پركار كه مي توانند هزينه هاي كارگي را به صورت متغيير در آورد ناديده گرفته شده است.
در حقيقت اگر نمونه atwater & gangne با وجود دستمزد مستقيم كه به صورت متغييرات مجدداً طرح شود نتايج به صورت زير خواهد شد .