حسابداري شناسایی درآمد و هزینه

چكيده :
همانگونه که از مفهوم عامیانه درآمد بر می آید ، درآمد به مبالغی اطلاق می گرددکه از ارائه خدمات و فروش کالا و غیره عاید موسسه می گردد . در صورتی که این درآمد به طور نقد عاید شود ، موجب افزایش در حساب وجوه نقد ( صندوق / بانک ) موسسه خواهد شد و در صورتی که تعهد گردد بعدا به موسسه پرداخت گردد ، موجب افزایش حسابهای دریافتنی و یا اسناد دریافتنیدلیل کسب درآمد نیست ، بلکه مواردی از قبیل دریافت طلب نیز موجب افزایش در این حساب و کاهش در حساب های دریافتنی و یا اسناد دریافتنی خواهد شد. در واقع درآمد مطلبی است که موجب افزایش در حساب وجوه نقد و یا حسابهای دریافتنی ونیز افزایش در حساب

سرمایه خواهد شد . البته گاهی افزایش در حساب وجوه نقد و نیز حساب سرمایه به دلیل سرمایه گذاریهای مجدد صاحب و یا صاحبان موسسه است . در اینجا یک مطلب حائز اهمیت وجود دارد و آن اینست که درآمد هر دوره باید مربوط به ارائه خدمات و یا فروش کالا در همان دوره باشد و الا اگر مبلغی بابت خدماتی که در آینده انجام خواهد شد و یا کالایی که در آینده تحویل خواهد گردید ، دریافت گردد ، درآمد آن دوره به حساب نمی آید.(ایرج نوروش و فیض الله شیرزادی، ۱۳۸۸)

فصل اول

مقدمه و تعاريف و اصطلاحات آورده شده در پروژه

مقدمه
حسابداري يک سيستم است که در آن فرآيند جمع‌آوري، طبقه‌بندي ، ثبت، خلاصه کردن اطلاعات و تهيه گزارشهاي مالي و صورتهاي حسابداري در شکل‌ها و مدلهاي خاص انجام مي‌گيرد. تا افراد ذي‌نفع درون سازماني مثل مديران سازمان و يا برون‌سازماني مثل بانک‌ها، مجمع عمومي سازمان مورد نظر و يا مقامات مالياتي بتوانند از اين اطلاعات استفاده کنند. به همين دليل فردي که تحصيلات دانشگاهي ندارد، بيشتر دفتردار است تا حسابدار. چرا که گزارشهاي اين دسته از افراد مطابق استاندارد نيست و پردازش کافي نمي‌شود و بيشتر تراز حسابها مي‌باشد.

هزینه به مبالغی گفته می شود که برای کسب درآمد به خرج گرفته می شود . به عبارت دیگر اگر موسسه ای فعالیتش در جهت ارائه خدمات به موسسات و یا اشخاص دیگر است ، خرجهایی که در راه ارائه خدمات متحمل می شود را هزینه می گویند یا اگر موسسه ای به کار خرید و فروش کالا اشتغال داشته باشد به منظور تحقق این هدف پرداختهایی انجام می دهد که همانا هزینه می باشد .اقلامی از قبیل بهای آب مصرفی ، اجاره ساختمان ، بهای برق مصرفی ، هزینه تلفن و استهلاک ساختمان از جمله هزینه ها می باشند . لازم به تذکر است همانگونه که درآمدها موجب افزایش در حسابهای « صندوق ، بانک و سرمایه ) می شوند،هزینه ها موجب کاهش در این حسابها می گردند البته در مورد حساب سرمایه همانگونه که درآمد یک عامل مثبت و افزایش دهنده آن به حساب می آید ، هزینه یک عامل منفی و کاهش دهنده آن است . باید به این

نکته توجه داشت که هرگونه کاهشی در حساب وجوه نقد به منزله هزینه نیست ، مثلا پرداخت بدهیها ، خرید دارایی به طور نقد و یا برداشت نقدی صاحب یا صاحبان موسسه ، موجب کاهش در حساب وجوه نقد می شوند ، در حالیکه هیچکدام هزینه محسوب نمی شوند .

تعاريف و اصطلاحات آورده شده در پرو‍ژه
درآمد
درآمد مقدار پولی است که تولیدکنندگان با فروش محصولات یا خدمات خود به دست می‌آورند. هنگامی که یک موسسه خدماتی برای دیگران انجام دهد و یا کالایی به آنان تحویل دهد، در ازای آن مبلغی از ایشان دریافت می‌نماید یا معادل آن مبلغ از ایشان طلب‌کار می‌شود، و یا از ایشان سند (چک، سفته و …) دریافت می‌کند. تمام این موارد موجب افزایش دارایی شرکت می‌گر

دد و چنین افزایش در دارایی، درآمد خوانده می‌شود.
هر گونه افزایش در صندوق موسسه درآمد محسوب نمی‌گردد، به عنوان مثال:
دریافت وام نقدی از یک بانک کسب درآمد نیست، زیرا معادل دریافت این مبلغ شرکت به بانک بدهکار می‌گردد و در ترازنامه دارایی و بدهی افزایش میابد.
وصول مطالبات از بدهکاران درآمد محسوب نمی‌گردد زیرا در اثر این موضوع نوعی از دارایی

(حساب بدهکاران) به نوع دیگری از دارایی (حساب صندوق) تغییر شکل میابد.
به زبان دیگر، لازمه تحصیل درآمد افزایش سرمایه می‌باشد.

انواع درآمد
در آمد حاصل از فروش کالا یا خدمات غالبا فروش خوانده می‌شود. برای شناسایی سایر منابع درآمد اصطلاحات دیگری مانند حق‌الزحمه خدمت حرفه‌ای، کارمزد، کرایه و درآمد بهره به کار می‌رود.
در موسسات تجاری درآمدهایی جدا از درآمدهای حاصل از فروش کالا و خدمات وجود دارد که به آن سایر درآمدها گفته می شود . درآمد بهره حاصل از سرمایه گذاریهای کوتاه مدت و یا بلندمدت که موسسه از سازمانهای اعتباری دریافت نموده است از این نوع درآمدها می باشد. در حسابداری موسسات یک نوع درآمد با عنوان درآمدهای ثبت نشده نیز وجود دارد . این درآمدها که به نام درآمدهای وصول نشده نیز موسومند به درآمدهایی گفته می شود که در طی دوره مالی تحقق یافته اند ، ولی دریافت و ثبت نشده اند مثلا اگر یک موسسه قرارداد ارائه خدمت منعقد نماید اما دریافت وجه منوط به اتمام کار باشد درآمد حاصل از ارائه آن قسمت از خدمت که مربوط به دوره مالی جاری است، تحقق می یابد، در حالیکه در حسابها ثبتی صورت نگرفته است

. در نتیجه در پایان دوره مالی با ثبت یک آرتیکل اصلاحی ، مانده حسابها تعدیل می گردند .
قانون ، سود شرکت را در ماده ۲۳۷ تعریف کرده و مقرر داشته سود خالص شرکت در هر سال مالی عبارت است از درآمد حاصل در همان سال مالی منهای کلیه هزینه ها و استهلاک و ذخیره ها. مسلم است سود خالص تماماً قابل تقسیم نیست . اندوخته قانونی ( که عبارت از صدی پنج سود هر سال تا برسد به به یک دهم سرمایه است ) باید کسر شود بنابراین در مواد ۲۳۸ و ۲۳۹ مقرر گردیده که دو نوع حساب باید از خالص کسر شود تا قابل تقسیم بین شرکاء باش

د به این شرح :

کسر اندوخته قانونی به اضافه هر نوع اندوخته ای که در اساسنامه ذکر شده یا مجمع عمومی فوق العاده تصمیم گرفته باشد. در صورتی که در سنوات قبل زیانی متوجه شرکت شده است باید از سود سال جاری کسر شود.اهمیت این دو موضوع به قدری است که مقرر گردیده هر تصمیم بدون رعایت این دو موضوع گرفته شود باطل است . و سودی که پس از وضع دو فقره فوق باقی می ماند طبق تصمیم مجمع عمومی به وسیله هیئت مدیره قابل تقسیم بین شرکاء است مشروط بر این که در هر حال پرداخت سود به صاحبان سهام باید ظرف ۸ ماه پس از تصمیم مجمع عمومی راجع به تقسیم سود انجام گیرد.
در تقسیم سود دو وظیفه جهت هیئت مدیره شرکت مقرر گردیده به شرح زیر :
الف- هر گاه مقرر شود برای اعضاء هیئت مدیره از سود خالص سال مالی شرکت جهت پاداش برای آنها در نظر گرفته شود به هیچ وجه نباید در شرکت های سهامی عام از پنج درصد سودی که در همان سال به صاحبان سهام پرداخت می شود تجاوز کند . مقررات اساسنامه و هر گونه توضیحی که مخالف با مفاد این ماده باشد باطل و بلا اثر است.

ب- در شرکت های سهامی عام هیئت مدیره مکلف است به حساب های سود و زیان و ترازنامه شرکت گزارش حسابداران رسمی ( دولتی- قسم خورده ) را نیز ضمیمه کند.
حسابداران رسمی باید علاوه بر اظهار نظر در حساب های شرک

ت ، گواهی نمایند که کلیه دفاتر و اسناد صورت حساب های شرکت و توضیحات مورد لزوم در اختیار آنان قرار داشته و ح

ساب های سود و زیان و ترازنامه تنظیم شده از طرف هیئت مدیره وضع مالی شرکت را به خوبی نشان می دهد.

هزینه
پیدایش هزينه:
از حسابداری هزینه برای مدتهای طولانی برای کمک به مدیران در شناخت هزینه های اجرایی یک شرکت استفاده می شده است.حسابداری نوین هزینه در طی سالهای انقلاب صنعتی ایجاد شد ، زمانی که پیچیدگیهای اجرایی یک شرکت بزرگ باعث توسعه سیستمهای ثبت و ردگیری هزینه ها برای کمک به مالکان شرکت و مدیران در تصمیم گیری شد.
در اوایل عصر صنعتی شدن ،بیشتر هزینه های انجام شده توسط یک شرکت ، از طرف حسابداران جدید “هزینه های متغیر”نامیده میشدند ، زیرا آنها مستقیماً با مقدار تولید تغییر میکردند. پول به کارگران ، مواد اولیه و برق و غیره پرداخت میشد که مستقیماً در تولید نقش داشتند. مدیران به راحتی میتوانستند مجموع هزینه های متغیر را برای یک محصول بدست آورده و از آن بعنوان یک معیار نادرست برای تصمیم گیری استفاده کنند.

بر خلاف هزینه های متغیر که با حجم کار افزایش و کاهش پیدا میکنند، برخی از هزینه ها در طی دوره فعالیت ثابت می مانند. در طی زمان ،اهمیت این “هزینه های ثابت” برای مدیران آشکار شد. نمونه هایی از هزینه های ثابت عبارتند از:

استهلاک تجهیزات و ماشین آلات و هزینه بخشها همانند نگهداری ، ابزارآلات ، ک

نترل تولید ، خرید ، کنترل کیفی ، انبارداری و حمل ونقل ، سرپرستی و مهندسی سایت .
در اوایل قرن بیستم ،این هزینه ها اهمیت کمی برای اکثر شرکته داشت. با اینحال در قرن بیست و یکم ، این هزینه ها اهمی بیشتری از هزینه های متغیر پیدا کردند ، و اختصاص آنها به رنج وسیعی از محصولات باعث تصمیم گیریهای اشتباه شد. مدیران بایستی برای تصمیم گیری ،هزینه های ثابت را بشناسند.

برای مثال :یک کارخانه واگنهای راه آهن را تولید میکند و همین یک محصول را دارد. برای تولید هر واگن ،شرکت باید $۶۰ مواد اولیه و قطعات خریداری کند و بابت هر واگن به ۶ کارگر نفری $۴۰ پرداخت کند. بنابراین مجموع هزینه هایب متغیر او برای هر واگن $۳۰۰ است . با دانستن این مطلب که برای هر واگن نیاز به پرداخت $۳۰۰ است ، اینک مدیران میدانند که در صورت فروش واگن زیر $۳۰۰ متحمل زیان خواهند شد. هر قیمت بالای $۳۰۰ ناشی از هزینه های ثابت شرکت است . اگر هزینه های ثابت بابت اجاره ، بیمه و حقوق مالک ،$۱۰۰۰ باشد ، اگر شرکت بتواند در هر ماه ۵ واگن با قیمت کلی $۳۰۰۰ (هر واگن $۶۰۰) ،یا ۱۰ واگن با قیمت کلی $۴۵۰۰ (قیمت هر کدام $۴۵۰) بفروشد ، آنگاه در هر دو حالت $۵۰۰ سود خواهد کرد.
تعريف هزینه
هزینه شامل بهای اشیا یا خدماتیست که برای تحصیل درآمد مورد نیاز می‌باشد. به عنوان مثال: هزینه حقوق کارمندان، آب، برق، تلفن، درج آگهی در روزنامه، هزینه استهلاک اثاثه و ساختمان همگی بخشی از هزینه‌های یک موسسه می‌باشند.

به طور کلی ، رقمی را می توان هزینه جاری یک دوره مالی در یک موسسه به حساب آورد که اولا در ارتباط با درآمد همان دوره باشد ، ثانیا موجب کاهش در سود ویژه دوره مالی و در نهایت صاحب یا صاحبان موسسه شود . نکته بسیار مهم در ارتباط با هزینه اینست که هزینه های هر دوره باید از درآمدهای همان دوره کسر گردد و این در واقع براساس یکی از مهمترین اصول حسابداری ( اصل وضع هزینه های یک دوره از درآمد همان دوره ) می باشد و مفهوم آن اینست که به عنوان مثال اگر هزینه اجاره ساختمان در پایان دوره مالی پرداخت نگردید ، نباید به عنوان هزینه در دوره آتی ب

ه حساب گرفته شود ، بلکه باید از درآمد همین دوره مالی کسر گردد.

براي مثال يک حسابدار تجربي نمي‌تواند براحتي بين دارايي کوتاه مدت و بلند مدت تفاوت قائل شود و يا نمي‌داند که چگونه بايد معاملات ارزي را در دفاتر ثبت کرد حسابداري به عنوان يک نظام پردازش اطلاعات، داده‌هاي خام مالي را دريافت نموده، آنها را به نظم در مي‌آورد محصول نهايي نظام حسابداري گزارش‌ها و صورت‌هاي مالي است که مبناي تصميم‌گيري اشخاص ذي‌نفع (مديران ، سرمايه‌گذاران ، دولت و …) قرار مي‌گيرد.
مبالغی که تولیدکنندگان برای تولید صرف می‌کنند، هزینه تولید نامیده می‌شود. اگر هزینه از درآمد بیشتر باشد آن را زیان و اگر هزینه از درآمد کمتر باشد، به آن سود گفته می‌شود. همانگونه که درآمد موجب افزایش سرمایه می‌گردد، هزینه موجب کاهش آن می‌شود یعنی هر کاهشی در صندوق هزینه محسوب نمی‌گردد. به عنوان مثال:
• خرید بسیاری از اقلام دارایی مانند خرید ساختمان و اثاثه هزینه محسوب نمی‌گردد.
• واریز بدهی و پرداخت وجه به طلبکاران هزینه محسوب نمی‌گردد.
• برداشت نقدی صاحب موسسه از صندوق جزء هزینه جاری موسسه نمی‌باشد.

صورت سود و زیان
صورت سود و زیان صورتی است که وضعیت فعالیتهای مالی یک موسسه و نتیجه آن را در یک تاریخ معین نشان می دهد . بنابراین بدون وجود صورت سود و زیان نمی توان از چگونگی فعالیتهای مالی طی یک دوره آگاه گردید .
به طور کلی باید گفت که صورتهای مالی به منظور دادن اطلاعاتی در مورد قابلیت سودآوری و قدرت پرداخت بدهیهای واحدهای انتفاعی به استفاده کنندگان از این صورتها تهیه می گردند و صورت سود و زیان که از جمله مهمترین این صورتها هستند حاوی اطلاعاتی است که قابلیت سود آوری موسسه را نشان می دهد .
به طور کلی هر فرد در زندگی روزانه اش می تواند میزان سود و زیان حاصل از دسترنجش را با یک تفریق ساده هزینه ها از درآمدها بدست آورد . دریک موسسه نیز وضعیت به همین ط

ریق است و سود و زیان آن موسسه در طی دوره مالی به ترتیب زیر حاصل می گردد :
هزینه ها در طی دوره مالی – درآمد در طی دوره مالی = سود ویژه در طی دوره مالی

درآمد در طی دوره مالی – هزینه ها در طی دوره مالی = زیان ویژه در طی دوره مالی
این صورت نیز دارای عنوانی مشتمل بر سه سطر است که سطر اول نام موسسه ای است که این صورت برای آن تهیه می گردد و سطر دوم نام صورت مالی یعنی صورت سود و زیان است و سطر سوم شامل دوره مالی که این صورت برای آن تهیه می گردد می باشد که به صورت برای سال / ماه منتهی به …… نوشته می شود .
برای تهیه صورت سود و زیان پس از نوشتن عنوان درآمدها را به صورت ستونی می نویسیم ، سپس هزینه ها را پس از جمع درآمدها می نویسیم و پس از آن جمع هزینه ها را از جمع درآمد کم می کنیم در صورتی که عدد مثبتی به دست آمد سود ویژه دوره مالی و در صورتی که عددی منفی به دست آمد زیان ویژه دوره مالی به دست می آید . البته این صورت سود و زیان از ساده ترین شکل صورتهای سود و زیان است که برای شرکتهای خدماتی مورد استفاده قرار می گیرد
بهاي تمام شده: عبارت است از مجموع ارزش عوامل تخصيص داده شده به توليد يك محصول.
هزينه‌هاي توليدي: عبارت است از هزينه‌هايي كه براي ساخت يك واحد محصول بكار مي‌رود كه شامل دستمزد مستقيم، مواد مستقيم و سربار ساخت مي‌باشد.
مواد مستقيم: هر نوع موادي كه براي توليد مستقيما بكار مي‌رود و يك جزء اصلي و قابل شناسائي محصول تكميل شده را تشكيل مي‌دهد مواد مستقيم ناميده مي‌شود.
دستمزد مستقيم: حقوق و دستمزد كاركناني كه بطور مستقيم در توليد محصول دخالت دارند و مواد مستقيم را به محصول تبديل مي‌كنند، دستمزد مستقيم ناميده مي‌شود.
سربار ساخت: تمام هزينه‌هاي منظور شده در جريان توليد به جزء مواد مستقيم و دستمزد مستقيم، به عنوان سربار كارخانه تلقي مي‌شود، از قبيل مواد غير مستقيم، دستمزد غير مستقيم و ساير هزينه‌هاي غير مستقيم توليدي.

 

تخصيص هزينه‌ها: عبارت است از منظور نمودن هزينه‌ها به حساب هر يك از محصولات.
نرخ جذب سربار: نرخي است كه بر اساس آن هزينه‌هاي سربار ساخت به محصولات تخصيص داده مي‌شود.

عناصر تشكيل دهنده بهاي تمام شده:
عناصر تشكيل دهنده بهاي تمام شده محصولات توليدي به طور كلي شامل اقلام زير مي‌باشد:
۱ـ مواد مستقيم
۲ـ دستمزد مستقيم
۳ـ سربار كارخانه
هر نوع موادي كه براي توليد مستقيما بكار مي‌رود و يك جزء اصلي و قابل شناسايي محصول تكميل شده را تشكيل مي‌دهد مواد مستقيم ناميده مي‌شود مانند سیب زمینی آماده شده جهت کاشت.
حقوق و دستمزد كاركناني كه بطور مستقيم در توليد محصول دخالت دارند و مواد مستقيم را به محصول تبديل مي‌كنند، دستمزد مستقيم ناميده مي‌شود، مانند حقوق كارگران قسمت برداشت گندم.
تمام هزينه‌هاي منظور شده در جريان توليد به جزء مواد مستقيم و دستمزد مستقيم، به عنوان سربار كارخانه تلقي مي‌شود از قبيل مواد غير مستقيم، دستمزد غير مستقيم و ساير هزينه‌هاي غير مستقيم توليدي.
اصطلاحاً جمع هزينه‌هاي مواد مستقيم و دستمزد مستقيم و سربار كارخانه را بهاي توليد يا بهاي ساخت گويند و جمع هزينه‌هاي مواد مستقيم و دستمزد مستقيم را بهاي اوليه و جمع دستمزد مستقيم و سربار كارخانه را هزينه‌هاي تبديل گويند.
ساير هزينه‌هايي كه در يك موسسه توليدي واقع مي‌شوند هزينه‌هاي دور

ه ناميده مي‌شوند. مانند هزينه‌هاي توزيع و فروش و اداري و تشكيلاتي كه در پايان سال مالي به حساب سود و زيان انتقال مي‌يابند.

جدول ۱-۲ خلاصه طبقه بندی های مختلف هزینه و برخی از کاربردهای

آن ها
طبقه بندی هزینه ها کاربردها
هزینه محصول، هزینه دوره ارزشیابی موجودی ها، تهیه صورتهای مالی و اندازه گیری سود و تهیه بودجه.
هزینه تبدیل و بهای اولیه قیمت گذاری محصولات، ارزشیابی موجودی ها، تهیه بودجه.
هزینه تفاضلی تصمیم گیری در زمینه هایی نظیر: گسترش عملیات، ادامه یا توقف تولید برخی از محصولات، قبول یا رد سفارش های خاص، قیمت گذاری انتقالات داخلی، ساخت یک قطعه در داخل یا خرید آن از بیرون، ارزیابی پروژه های سرمایه ای و اجرای برنامه های کاهش هزینه ها.
هزینه مستقیم و هزینه غیرمستقیم مقایسه هزینه های مستقیم یک محصول با درآمد آن برای تعیین سودآوری محصول و اجرای طرح های کاهش هزینه ها.
هزینه منقضی شده و هزینه منقضی نشده اندازه گیری سود و تهیه صورتهای مالی در پایان هر دوره مالی.
هزینه های ثابت و هزینه های متغیر تحلیل گرایش های هزینه، قیمت گذاری محصولات، محاسبه مبلغ فروش در نقطه ی سربه سر، تصمیم گیری های بلندمدت، تهیه ی بودجه و تصمیمات مبتنی بر رابطه بین هزینه- حجم فعالیت و سود، اجرای برنامه های کاهش هزینه ها.
هزینه از دست رفتن فرصت تصمیم گیری های گوناگون نظیر قبول یا رد یک سفارش خاص، ساخت یک قطعه در داخل یا خرید آن از بیرون، قیمت گذاری انتقالات داخلی بین قسمتهای مختلف یک شرکت و…
هزینه ریخته یا از دست رفته این گونه هزینه ها در تصمیم گیری

ها، نظیر تصمیمات مربوط به جایگزینی ماشین آلات، جزء اطلاعات نامربوط محسوب می شوند و تنها اثر مالیاتی آنها بر تصمیمات مختلف از جمله تصمیم گیری در خصوص جایگزینی ماشین آلات، باید لحاظ شود.
طبقه بندی هزینه ها
هزینه ها در حسابداری صنعتی از دیدگاههای متفاوتی طبقه بن

ادامه آنها را به صورت کلی تر بررسی نمائیم.
همچنانکه در شکل ۴-۱ ملاحظه می کنید هزینه ها به شکلی کلی به ۳ طبقه تقسیم می شوند و هر طبقه بندی خود به گروههایی تقسیم خواهد شد.
۱- طبقه بندی طبیعی هزینه ها
۲- طبقه بندی هزینه ها براساس ارتباط آنها با تولید محصول
۳- طبقه بندی هزینه ها براساس ارتباط با حجم و تعداد تولید
۱- منظور از طبقه بندی طبیعی هزینه ها چیست؟
در این طبقه بندی ابتدا هزینه ها به الف) هزینه های ساخت ( تولید) و ب ) هزینه های تجاری تفکیک خواهند شد.
الف- ۱) هزینه های ساخت
هزینه هایی می باشند که در کارخانه ها جهت تولید کالا و محصول مصرف و ایجاد می شوند مانند مواد اولیه مصرفی، هزینه دستمزد و سایر هزینه های تولید
ب-۱) هزینه های تجاری
هزینه هایی می باشند که برای ساخت محصول و در قسمت ساخت ایجاد نشده بلکه در سایر بخشها مانند بخش اداری، بخش توزیع و فروش، سایر قسمتها ایجاد می شوند به طور معمول به هزینه های تجاری هزینه های عملیاتی نیز گفته می شود.
۲- منظور از طبقه بندی هزینه ها براساس ارتباط آنها با تولید محصول چیست؟
در حسابداری صنعتی، هزینه ها براساس ارتباط آنها با تولید به ۲ گروه الف) مستقیم ب) غیرمستقیم تقسیم می شوند.
الف-۲) هزینه های مستقیم
همچنانکه مشخص می باشد هزینه هایی می باشند که ارتباط مستقیم با تولید دارند و می توان آنها را در کالاهای تولید شده مشخص نمود یا به مرحله ای از ساخت یا سفارش تولید ارتباط داد. مشخص ترین این هزینه ها مواد اولیه و دستمزد مستقیم تولید می باشد. موادی که مستقیماً در تولید یک کالا نقش دارند مواد مستقیم تولید می باشند به عنوان مثال چوبی که در ساخت میز و صندلی، چرمی که در ساخت کفش و یا شیری که در ساخت بستنی به کار می رود مواد مستقیم تولید می باشند و یا دستمزد کارگرانی که در خط تولید کار می کنند و در تولید کالا نقش دارند دستمزد مستقیم تولید محسوب می شود.
ب-۲) هزینه های غیرمستقیم

هزینه های غیرمستقیم هزینه هایی می باشند که در تولید محصول نقش اصلی را نداشته هرچند برای تولید محصول لازم اند و برای ساخت محصول ایجاد می شوند لیکن ارتباط مستقیمی با محصول ندارند. این هزینه ها را به سادگی نمی توان به یک مرحله از ساخت و یا یک سفارش معین و مشخص ارتباط داد هرچند که این هزینه ها در طی تولید صورت پذیرفته اند مانند هزینه های سوخت و برق مصرفی سالن و کارگاه تولید، روغن مصرفی جهت ماشین آلات تولیدی و سایر موارد مشابه و یا حقوق و دستمزد غیرمستقیم پرداختی در جهت تولید مانند حقوق سرکارگران و یا نگهبانان که به عنوان هزینه های غیرمستقیم شناسایی می شوند و یا هزینه استهلاک ساختمان کارخانه که نمی توان آن را به یک تولید مشخص مرتبط کرد نمونه هایی از هزینه های غیرمستقیم می باشند مواد غیرمستقیمی که در جهت تولید مصرف می شوند نیز می توانند به عنوان هزینه های غیرمستقیم تلقی شوند موادی مانند چسب مصرفی در ساخت کفش و یا میخ در ساخت میز و صندلی مواد غیرمستقیم تولید محسوب می شوند البته همچنانکه اشاره شد وجود این هزینه ها گاهی الزامی است ولی به دلیل ناچیز بودن و یا غیرقابل تفکیک بودن به یک محصول آنها را به عنوان هزینه های غیرمستقیم شناسایی می کنند به هزینه های غیرمستقیم سربار ساخت یا سربار تولید نیز گفته می شود.

حسابداري بهاي تمام شده:
چه چيزي را به چه قيمتي به دست آورده ايم؟ پاسخ اين سوالات در حسابداري به وسيله تكنيكها و روشهايي داده مي شود كه به آن حسابداري بهاي تمام شده يا حسابداري صنعتي مي گويند.
شناخت و طبقه بندي صحيح هزينه ها، تعيين محل وقوع آنها و تخصيص درستشان به انواع فعاليتهاي سازمان و نهايتا تجزيه و تحليل نتايج بدست آمده را مي توان به عنوان هدف اصلي سيستم بهاي تمام شده ناميد.
– قبول يا عدم قبول سفارش مشتريان
– تعيين قيمت فروش محصولات
– توليد يا عدم توليد يك محصول خاص
– افزايش يا كاهش حجم توليد محصولات
– ايجاد يك خط توليد جديد و يا توسعه واحد صنعتي
– حذف و يا ايجاد تغيير در خط توليد موجود
– تغيير در كيفيت محصولات و يا تغيير در فرآيند توليد
تصميم گيري در مورد هر يك از موارد فوق و دهها مورد ديگر از اين قبيل، بدون داشتن يك سيستم مناسب حسابداري بهاي تمام شده، اگر غير ممكن نباشد، بدون ش

ك خالي از اشكال نخواهد بود. محاسبه بهاي تمام شده در بدو امر كاري ساده به نظر مي رسد. چرا در هر موسسه توليدي، حداقل براي محاسبه سود و زيان سال، ناچارند كه هزينه ها را ثبت و در مقابل درآمدها قرار دهند. حال كافي است كه مشخص شود در طي سال چه محصولاتي و با چه كميتي توليد شده است كه با تخصيص اين هزينه ها به توليدا

ت، قيمت تمام شده هر محصول بدست خواهد آمد. آنچه كه گفتيم، اساس كار حسابداري بهاي تمام شده است ولي انجام اين كار به مراتب از گفتن آن مشكل تر است.

روشهاي طبقه بندي هزينه ها:
الف: طبقه بندي هزينه ها به تفكيك عوامل اصلي بهاي تمام شده
موسسات توليدي در جريان عمليات خود، مواد اوليه را با كمك تكنولوژي و كار نيروي انساني به محصول تبديل مي كنند . پس عوامل تشكيل دهنده بهاي تمام شده محصولات يك موسسه توليدي را مي توان در سه بخش كلي هزينه مواد، هزينه كار و هزينه سربار طبقه بندي كرد.
ب: طبقه بندي هزينه ها به مستقيم و غير مستقيم:
هزينه هاي مستقيم هزينه هاي هستند كه بتوان آنها را به سهولت به واحد محصول تخصيص داد مثل هزينه مواد اوليه، هزينه پرسنلي كه مستقيما با مواد و ماشين آلات سازنده محصولات كار مي كنند و بقيه هزينه ها غير مستقيم تلقي مي شوند يعني هزينه هاي مواد اوليه و پرسنلي كه در تعريف فوق به صورت مستقيم تلقي نمي شوند.
ج: طبقه بندي هزينه هاي متغير و ثابت
د: طبقه بندي هزينه ها با توجه به وقايع سازماني : هزينه هاي توليدي _خدماتي_اداري_فروش
ه: طبقه بندي هزينه ها به روش تركيبي: در سطح حسابهاي كل از يك روش و در سطح حسابهاي معين از ديگر روشهاي طبقه بندي هزينه ها استفاده كرد.
مراكز هزينه :

عمليات ساخت محصول در يك موسسه توليدي ممكن است توسط قسمتهاي مختلفي صورت گيرد در اين حالت هر قسمت،مسئوليت بخشي از فرآيند توليد را بعهده داشته و محصول با عبور از اين قسمتها بتدريج تكميل شده ونهايتا بصورت محصول آماده براي فروش در مي آيد. بمنظور كنترل هزينه هاي توليد ومحاسبه بهاي تمام شده محصولات به شكلي كه بتوان مشخص كردكه هر يك از قسمتهاي توليد چه مبلغي از عوامل تشكيل دهنده بهاي تمام شده را به خود اختصاص داده اند،مي بايست اين قسمتها به دقت شناسايي شوند. در حسابداري صنعتي هر يك از اين قسمتها را مركز هزينه مي نامند. تعيين مراكز هزينه بايد بنحوي صورت گيرد كه تخصيص هزينه ها به آنها امكان پذير بوده و حوزه مسئوليت سرپرستان اين مراكز مشخص باشد. در حسابداري بهاي تمام شده اصطلاح مركز هزينه به هر يك از واحدها و قسمتها اعم از توليدي، پشتيباني، اداري و فروش اطلاق مي شود. مراكز پشتيباني، خدماتي- سرويس دهنده مانند مراكز تهيه آب و برق و گاز، تعميرگاهها و انبارها. اين مراكز با خدمت خود عمليات توليد را تسهيل مي كنند و بدون وجود آنها اصولا عمل توليد امكان نخواهد داشت .
منظور از حسابداری (بهای تمام شده) چیست؟
حسابداری بهای تمام شده شاخه‌ای از علم و فن حسابداری اس

ت که وظیفه جمع آوری اطلاعات مربوط به عوامل هزینه و محاسبه بهای تمام شده محصولات و خدمات را بر عهده داشته با و تجزیه و تحلیل گزارش‌ها و بررسی‌ راههای تولید روشهای تقلیل بهای تمام شده تولیدات را بیان می‌کند.

اهمیت حسابداری بهای تمام شده برای چیست ؟
در واقع حسابداری صنعتی یا حسابداری بهای تمام شده یک ابزار بسیار مهم در اختیار مدیریت می‌باشند تا مدیران با استفاده از حسابداری صنعتی، بهای تمام شده تولیدات را محاسبه می‌کند و کنترل خود را بر روی هزینه‌های مواد، دستمزد و سایر هزینه‌های تولید اعمال می‌کند.
مدیران اگر گزارشات دقیق و صحیحی از عوامل هزینه نداشته باشند در تصمیم گیری خود در جهت افزایش تولید یا سایر تصمیم گیری‌ها و راه انجام تصمیمات خود با مشکل مواجه خواهند شد.
کاربرد حسابداری بهای تمام شده چیست ؟
گاهی تصور می‌شود کاربرد حسابداری صنعتی و بهای تمام شده محدود به کارخانجات و صنایع تولیدی می‌باشد هرچند شاید مشهورترین کاربرد آن در این جهت باشد ولی سایر مؤسسات نیز از حسابداری بهای تمام شده بهره برده و از روشهای حسابداری بهای تمام شده در بانکها، شرکتهای بیمه عمده فروشی‌ها ، شرکتهای حمل و نقل ، شرکتهای هواپیمایی ، دانشگاه‌ها و بیمارستان‌ها در جهت کارایی بیشتر استفاده می‌گردد.
هزينه هاي عملياتي
شامل کليه هزينه هاي که به پيمان کار پرداخت مي شود و مبلغ کليه م

وادي که از انبار شرکت بيرون رفته است براي هر فعاليت يک نوع هزينه عملياتي محسوب مي شود و غيره . . . .
اين هزينه ها در طي سال به وسيله صورت وضعيت هاي که در اختيار قسمت حسابداري بهاي تمام شده قرار مي گيرد در هر پروژه جداگانه وارد شده و بين پروژه هاي مختلف تسهيم مي شود به همان اندازه که هر طرح از اين هزينه ها سهم دارد و در پايان سال معن پروژه عايد شرکت مي شود. اما هر شرکتي نيز داراي هزينه هاي است که به علت بزرگي و بروکراسي بودن خود و تعداد زياد کارکنان داراي هزينه هاي زياد اداري مي باشد.
هزينه هاي اداري:
به هزينه هاي گفته مي شود که در خود شرکت اتفاق مي افتد و شامل هزينه حقوق و دستمزد و استهلاک و ملزومات و غيره مي باشد که در طي سال اتفاق مي افتد و لي روي پروژه ها تسهيم نمي شود.
قسمت حسابداري بهاي تمام شده کليه هزينه هاي اداري خود را که شامل هزينه هاي حقوق و دستمزد و ملزومات مصرفي و هزينه هاي اداري غيره مي باشد در طي سال جمع آوري نموده و در سيستم نگهداري مي کند.
سپس در پايان سال بعد از اعلام سود ناخالص قسمت حسابداري بهاي تمام شده اقدام به تسهيم هزينه هاي اداري و غيره روي پروژه هاي انجام شده مي نمايد.
چون بر طبق اصول تنها هزينه هاي مواد و تجهيزات و طراحي و غيره صرف يک پروژه نشده است و هزينه هاي کارکنان و هزينه هاي اداري نيز براي پيشبرد اهداف شرکت مصرف شده اند و هزينه هاي اداري و استهلاک و غيره نيز ايجاد شده است و اين سود خالص نمي باشد اما قسمت حسابداري بهاي تمام شده با تسهيم هزينه هاي اداري و استهلاکات و غيره اقدام به خالص سازي سود مي نمايد و سود خالص را به مديريت و هيئت مديره گزارش مي دهد.

و اين تسهيم به چه صورت صورت مي گيرد:
اين تسهيم بندي با توجه به مبالغ هر قرارداد صورت مي گيرد و هر قرارداد که مبلغ آن بيشتر باشد هزينه بيشتري را به تناسب به خود مي گيرد و هزينه بيشتر به فعاليت بيشتر تعلق مي گيرد.
با توجه به اينکه سيستم حسابداري در اولين سال تغييرات خود به سيستم حسابداري صنعتي مي باشد و هنوز به جايگاه خود نرسيده است و اين نوع هزينه ها را به هزينه هاي سربار تعلق داده اند و در سالهاي آينده هزينه هاي اداري را به عنوان سربار بين فعاليت ها تقسيم نموده و براي هر نوع فعاليت يک نرج جذب سربار تأيين نموده و هزينه هاي را در سال آينده به عنوان سربار با توجه به نرخ هاي مختلف هر فعاليت به ثبت رسانده و از درآمدهاي هر نوع فعليت کسر نموده..
و در پايان سال براي شرکت معلوم مي شود که کدام يک از طرح ها سود آور بوده و کداميک از طرح هاي زيان داشته و دليل زيان پروژه به چه دليل بوده است و مديريت مي تواند بر اساس اطلاعات حسابداري بهاي تمام شده تصميمات جديدي را براي فعاليت هاي سال آينده خود برنامه ريزي کند. مقدار خالص سود را قسمت حسابداري بهاي تمام شده به مديريت سازمان گزارش مي دهد و مقدار سودي را که قسمت حسابداري بهاي تمام شده بدست آورده در صورت هاي مالي سازمان نشان ميدهند و مبناي تصميم گيري هاي مديريت سازمان مي باشد.
شناسایی درآمد و هزینه
در شرکتهایی که در ساخت و ساز واحد مسکونی تجاری یا اداری فعالیت می کنند و اقدام به پیش فروش و انعقاد قرار داد واگذاری واحدها به مشتریان و اخذ پیش دریافت می نمایند و عملیات ساخت و ساز و موضوع قرارداد بیش از یک دوره مالی طول می کشد نحوه شناخت درآمد و هزینه چگونه است؟

در چنین شرکتهایی بسیاری مبالغی یا بهتر بگویم مخارجی که شرکتها انجام می دهند هزینه نیست چون دارای منافع آتی است و باعث خروج سرمایه نخواهد شد و تنها سرمایه در گردش را تقلیل می دهد .
مخارجی که دارای چنین ماهیتی هستند در گروه دارائیها قرار می گیرند و ب

ا کد ساختمان در حال احداث ثبت می شوند . و تا زمان فروش آن درآمدی ثبت نمی شود و تنها مخارج مربوط به ساخت ساختمان به حساب ساختمان در حال احداث یا تکمیل و در پایان ساخت آن با کد داراییهای غیر جاری – زمین ، ساختمان و تجهیزات – ساختمان می رود . و کلیه مبالغی نیز که برای فروش آن قبل از تحویل و یا تکمیل دریافت شود ماهیت بدهی دارد و درآمد نیست .

نکاتی از استانداردهای حسابداری ایران (استاندارد شماره ۳ نحوه شناسايي درآمد عملياتي )
اصطلاحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌:
*درآمد عملياتي‌: عبارت‌ است‌ از افزايش‌ در حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌، بجز موارد مرتبط‌ با آورده‌ صاحبان‌ سرمايه‌، كه‌ از فعاليتهاي‌ اصلي‌ و مستمر واحد تجاري‌ ناشي‌ شده‌ باشد.
*ارزش‌ منصفانه‌‌: مبلغي‌ است‌ كه‌ خريداري‌ مطلع‌ و مايل‌ و فروشنده‌اي‌ مطلع‌ و مايل‌ مي‌توانند در معامله‌اي‌ حقيقي‌ و در شرايط‌ عادي‌، يك‌ دارايي‌ را در ازاي‌ مبلغ‌ مزبور با يكديگر مبادله‌ كنند.
*مبالغي‌ كه‌ به‌ نمايندگي‌ از طرف‌ اشخاص‌ ثالث‌ (از قبيل‌ برخي‌ مالياتها) وصول‌ مي‌شود، به‌ افزايش‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ منجر نمي‌گردد و لذا درآمد عملياتي‌ محسوب‌ نمي‌شود. به‌گونه‌ مشابه‌، در مورد كارگزاران‌، مبالغ‌ ناخالص‌ دريافتي‌ يا دريافتني‌ به‌ افزايش‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ منجر نمي‌گردد و لذا تنها مبلغ‌ حق‌العمل‌ يا كارمزد، درآمد عملياتي‌ محسوب‌ مي‌ شود
اندازه‌گيري‌ درآمد عملياتي‌ :
درآمد عملياتي‌ بايد به ارزش‌ منصفانه‌ مابه‌ازاي‌ دريافتي‌ يا دريافتني‌ اندازه‌گيري‌ شود.مبلغ‌ درآمد عملياتي‌ حاصل از يك‌ معامله‌ معمولاً طبق‌ توافقي‌ كه‌ بين‌ واحد تجاري‌ و خريدار يا استفاده‌كننده‌ از دارايي‌ به‌ عمل‌ مي‌آيد، تعيين‌ مي‌شود. اين‌ مبلغ‌ به ارزش‌ منصفانه مابه‌ازاي‌ دريافتي و دريافتني‌ با احتساب‌ تخفيفات‌ تجاري‌ اندازه‌گيري‌ مي‌شود.

در بسياري‌ حالات‌، مابه‌ازاي‌ مربوط‌، به‌ شكل‌ وجه‌ نقد يا معادل‌ آن‌ مي‌باشد و مبلغ‌ درآمد عملياتي‌ همان‌ مبلغ‌ وجه‌ نقد دريافتي‌ است‌. با اين حال‌، هرگاه‌ جريان‌ ورودي‌ وجه‌ نقد به‌ آينده‌ موكول‌ شود، به‌ گونه‌اي‌ كه‌ طبق‌ قرارداد منعقده‌ بين‌ فروشنده‌ و خريدار و يا ضوابط‌ معمول‌ فروشنده‌، مبلغي‌ اضافه‌ بر بهاي‌ فروش‌ نقدي‌ كالا يا خدمات‌ دريافت‌ شود، در اين حالت‌ ارزش‌

منصفانه‌ مابه‌ازاي‌ مربوط‌، بهاي‌ فروش‌ نقدي‌ است‌ و مبلغ‌ اضافه‌ دريافتي‌ درآمد عملياتي‌ فروشنده‌ محسوب‌ نمي‌شود، بلكه‌ بايد باتوجه‌ به‌ محتواي‌ تجاري‌ معامله‌ تحت‌ عنوان‌ ” درآمد تأمين‌ مالي‌“ به طور جداگانه‌ نمايش‌ يابد.
هرگاه‌ كالاها يا خدمات‌ در قبال‌ كالاها يا خدمات‌ ديگري‌ كه‌ از لحاظ‌ ماهيت‌ و ارزش‌ مشابه‌ باشد مبادله‌ گردد، اين‌ مبادله‌ به عنوان‌ معامله‌اي‌ درآمدزا تلقي‌ نمي‌شود.چنانچه‌ كالا يا خدمات‌ غير مشابه‌ مبادلـه شود، اين‌ مبادله‌ به عنوان‌ معامله‌اي‌ درآمدزا تلقي‌ مي‌گردد. در اين حالت‌ درآمد عملياتي‌ به ارزش‌ منصفانه‌ كالاها يا خدمات‌ دريافتي‌ پس‌ از تعديل‌ از بابت‌ سرك‌ نقدي‌ اندازه‌گيري‌ مي‌شود. هرگاه‌ ارزش‌ منصفانه‌ كالاها يا خدمات‌ دريافتي‌ را نتوان‌ به‌گونه‌اي‌ اتكاپذير اندازه‌گيري‌ كرد، درآمد عملياتي‌ به ارزش‌ منصفانه‌ كالاها يا خدمات‌ واگذار شده‌ پس‌ از تعديل‌ از بابت‌ سرك‌ نقدي‌، اندازه‌گيري‌ مي‌شود.
تشخيص‌ معامله‌ :
معيارهاي‌ شناخت‌ مندرج‌ در اين‌ استاندارد معمولاً به طور جداگانه‌ در مورد هر معامله‌ اعمال‌ مي‌شود. با اين حال‌، در برخي‌ شرايط‌، جهت‌ انعكاس‌ محتواي‌ معامله‌ لازم‌ است‌ معيارهاي‌ شناخت‌ در مورد اجزاي‌ قابل‌ تفكيك‌ يك‌ معامله‌ منفرد بكار گرفته‌ شود. براي مثال‌، هرگاه‌ قيمت‌ فروش‌ محصول‌ شامل‌ يك‌ مبلغ‌ قابل‌ تفكيك‌ جداگانه‌ درارتباط‌ با خدمات‌ بعدي‌ باشد، اين‌ مبلغ‌ به‌ دوره‌هاي‌ آتي‌ منتقل‌ و به عنوان‌ درآمد عملياتي‌ طي‌ دوره‌ اجراي‌ خدمات‌ مورد شناخت‌ قرار مي‌گيرد. بالعكس‌، هرگاه‌ دو يا چند معامله‌ به‌گونه‌اي‌ به‌‌هم‌ پيوسته‌ باشد كه‌ اثر تجاري‌ آن‌ را نتوان‌ بدون‌ توجه‌ به‌ كليت‌ آن‌ درك‌ كرد، معيارهاي‌ شناخت‌ در مورد آن‌ به طور يكجا اعمال‌ مي‌شود.براي مثال‌، يك‌ واحد تجاري‌ ممكن‌ است‌ كالاهايي‌ را به‌ فروش‌ رساند و همزمان‌ قراردادي‌ جداگانه‌ براي‌ با

زخريد همان‌ كالاها درآينده‌ منعقد كند. اين‌ امر موجب‌ نفي‌ اثر محتوايي‌ معامله‌ فروش‌ مي‌شود و لذا در چنين‌ حالتي‌ بايد دو معامله‌ فروش‌ و بازخريد همان‌ كالا را يكجا شناسايي‌ كرد.
فروش‌ كالا:
درآمد عملياتي‌ حاصل‌ از فروش‌ كالا بايد زماني‌ شناسايي‌ شود كه‌ كليه‌ ش

رايط‌ زير تحقق‌ يافته‌ باشد:
الف ‌. واحد تجاري‌ مخاطرات‌ و مزاياي‌ عمده‌ مالكيت‌ كالاي‌ مورد معامله‌ را به‌ خريدار منتقل‌ كرده‌ باشد،
ب‌‌.واحد تجاري‌ هيچ‌ دخالت‌ مديريتي‌ مستمر درحدي‌ كه‌ معمولاً با مالكيت‌ همراه‌ است‌ يا كنترل‌ مؤثري‌ نسبت‌ به‌ كالاي‌ فروش‌ رفته‌ اعمال‌ نكند،
ج‌. مبلغ‌ درآمد عملياتي‌ را بتوان‌ به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير اندازه‌گيري‌ كرد
د‌.جريان‌ منافع‌ اقتصادي‌ مرتبط‌ با معامله‌ فروش‌ به‌ درون‌ واحد تجاري‌ محتمل‌ باشد،
ﻫ‌.مخارجي‌ را كه‌ درارتباط‌ با كالاي‌ فروش‌ رفته‌ تحمل‌ شده‌ يا خواهد شد بتوان‌ به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير اندازه‌گيري‌ كرد.
براي‌ اينكه‌ زمان‌ انتقال‌ مخاطرات‌ و مزاياي‌ مالكيت‌ به‌ خريدار را بتوان‌ تعيين‌ كرد، لازم‌ است‌ شرايط‌ معامله‌ مورد بررسي‌ قرار گيرد. در اغلب‌ حالات‌، انتقال‌ مخاطرات‌ و مزاياي‌ مالكيت‌ با انتقال‌ مالكيت‌ قانوني‌ به‌ خريدار يا تصرف‌ مورد معامله‌ توسط‌ خريدار همراه‌ است‌. اين‌ موضوع‌ در مورد اغلب‌ خرده‌ فروشيها صدق‌ مي‌كند. مواردي‌ نيز وجود دارد كه‌ مخاطرات‌ و مزاياي‌ مالكيت‌ در زماني‌ متفاوت‌ از زمان‌ انتقال‌ مالكيت‌ قانوني‌ يا تصرف‌ توسط‌ خريدار انتقال‌ مي‌يابد.
اگر واحد تجاري‌ بخش‌ عمده‌اي‌ از مخاطرات‌ و مزاياي‌ مالكيت‌ را حفظ‌ كند، معامله‌ مربوط‌، فروش‌ تلقي‌ نمي‌گردد و لذا درآمدي‌ از بابت‌ آن‌ شناسايي‌ نمي‌شود. چنانچه‌، واحد تجاري‌ تنها بخش‌ كم‌اهميتي‌ از مخاطرات‌ مالكيت‌ را براي‌ خود نگه‌ دارد، معامله‌ مورد نظر، فر

وش‌ تلقي‌ و درآمد عملياتي‌ شناسايي‌ مي‌شود
درآمد عملياتي‌ و هزينه‌هاي‌ مرتبط‌ با يك‌ معامله‌ يا رويداد به طور همزمان‌ شناسايي‌ مي‌شود. اين‌ فرايند، عموماً ” تطابق‌ درآمد و هزينه‌“ ناميده‌ مي‌شود. هزينه‌ها، ازجمله‌ هزينه‌ تضمين‌ كالاي‌ فروش‌ رفته‌ و ساير مخارجي‌ كه‌ پس‌ از حمل‌ كالا ممكن‌ است‌ واقع‌ شود، در صو

رتي‌ كه‌ ساير شرايط‌ شناخت‌ درآمد برقرار باشد، معمولاً به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير قابل‌ اندازه‌گيري‌ است‌.
اصل تطابق هزينه ها با درآمد
اصل تطابق هزينه ها با درآمد حاكي از آن است كه هزينه هاي انجام شده براي تحصيل درآمد بايد در همان دوره اي كه درآمد شناسايي مي گردد، با درآمد مربوط مقابله شود تا سود يا زيان خالص دوره مشخص گردد. بنابراين ناخت هزينه تابعي از شناخت درآمد است، بعني ارتباط بين هزينه ها و درآمدها يك رابطه علت و معلولي است. با اين وجود، گاهي اوقات شناسايي اين رابطه علت و معلولي دشوار است، به همين جهت در بكارگيري اصل تطابق هزينه ها با درآمد، براي شناخت هزينه ها يكي از سه مبناي زير مورد استفاده قرار مي گيرد.
۱- ارتباط مستقيم علت و معلولي : برخي از هزينه ها يك رابطه مستقيم علت و معلولي با درآمد شناسايي شده دارند، يعني وقوع درآمد و هزينه به طور همزمان است، از اين رو به موازات تحقق درآمد، هزينه مربوطه نيز شناسايي مي شود. بهاي تمام شده كالاي فروش رفته، هزينه كميسيون فروش مبتني بر فروش و هزينه حمل و تحويل كالا به مشتريان نمونه هايي از اين قبيل هزينه ها مي باشند.
۲- تخصيص منظم و منطقي هزينه ها: در برخي موارد، مخارج انجام شده در تحصيل درآمد چندين دوره مالي مشاركت دارند و ارتباط بين آنها با درآمدهاي ايجاد شده را نمي توان براساس يك رابطه علت و معلولي تعيين كرد. اين گونه مخارج بر مبناي زمان و به روشي منظم و منطقي بين دوره هايي كه منابع آن حاصل مي گردد، سرشكن مي شود. هزينه استهلاك دارايي هاي ثابت مشهود و هزينه سود تضمين شده (بهره) تسهيلات بلند مدت دريافتي نمونه هايي از اين قبيل هزينه ها مي باشند.

۳- شناخت بلادرنگ هزينه ها: در برخي موارد، نمي توان بين مخارج انجام شده و درآمدهاي ايجاد شده يك رابطه علت و معلولي برقرار نمود و همچنين مخارج مزبور فاقد منافع آتي مي باشند. اين گونه مخارج بايد بلادرنگ در دوره ووع به عنوان هزينه شناسايي شوند. هزينه تبليغات و هزينه آموزش كاركنان نمونه هايي از اين قبيل هزينه ها مي باشند.

با اين‌حال‌، هرگاه‌ هزينه‌ها را نتوان‌ به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير اندازه‌گيري‌ كرد، درآمد عملياتي‌ را نمي‌توان‌شناسايي‌ كرد. در چنين‌ شرايطي‌، هرگونه‌ مابه‌ازاي‌ دريافتي‌ به عنوان‌ بدهي‌ شناسايي‌ مي‌شود.
ارائـه‌ خدمات‌ :
هرگاه‌ ماحصل‌ معامله‌اي‌ را كه‌ متضمن‌ ارائـه‌ خدمات‌ است‌ بتوان‌ به‌گونه‌اي‌ اتكاپذير براورد كرد، درآمد عملياتي‌ مربوط‌ بايد با توجه‌ به‌ ميزان‌ تكميل‌ آن‌ معامله‌ شناسايي‌ شود. ماحصل‌ معامله‌، زماني‌ به‌گونه‌اي‌ اتكاپذير قابل‌ براورد است‌ كه‌ همه‌ شرايط‌ زير احراز شده‌ باشد:
الف‌ . جريان‌ منافع‌ اقتصادي‌ مرتبط‌ با معامله‌ به‌ درون‌ واحد تجاري‌ محتمل‌ باشد،
ب‌. مبلغ‌ درآمد عملياتي‌ را بتوان‌ به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير اندازه‌گيري‌ كرد،
ج‌. ميزان‌ تكميل‌ معامله‌ به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير قابل‌ اندازه‌گيري‌ باشد، و
د‌. مخارجي‌ كه‌ درارتباط‌ با ارائـه‌ خدمات‌ تحمل‌ شده‌ يا خواهد شد، به‌گونه‌اي‌ اتكاپذير قابل‌
اندازه‌گيري‌ باشد .
در مورد شناخت‌ درآمد عملياتي‌ حاصل از ارائـه‌ خدمات‌ نيز، محتمل‌ بودن‌ جريان‌ ورودي‌ منافع‌ اقتصادي‌، شرط‌ اساسي‌ است‌. با اين حال‌، درصورت‌ وجود ابهام‌ در مورد قابلي

ت‌ وصول‌ بخشي‌ از درآمد عملياتي‌ شناسايي‌ شده‌ قبلي‌، مبلغ‌ غير قابل‌ وصول‌ يا مبلغي‌ كه‌ بازيافت‌ آن‌ ديگر محتمل‌ نيست‌، به عنوان‌ هزينه‌ و نه‌ به‌ صورت‌ تعديل‌ درآمد شناسايي‌ شده‌ قبلي‌، در حسابها منظور مي‌شود.
هرگاه‌ ماحصل‌ معامله‌اي‌ را كه‌ متضمن‌ ارائـه‌ خدمات‌ است‌ نتوان‌ به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير براورد كرد، درآمد عملياتي‌ را بايد تنها تا ميزان‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ قابل‌ بازيافت‌ مورد شناخ

ت‌ قرار داد.
در مراحل‌ اوليه‌ معامله‌، اغلب‌‌ براورد اتكاپذير ماحصل‌ معامله‌ امكان‌پذير نيست‌. با اين حال‌، ممكن‌ است‌ اين‌ احتمال‌ وجود داشته‌ باشد كه‌ واحد تجاري‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ معامله‌ را بازيافت‌ كند. بنابراين‌ درآمد عملياتي‌ تنها تا ميزان‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌اي‌ كه‌ انتظار بازيافت‌ آن‌ مي‌رود شناسايي‌ مي‌گردد. از آنجا كه‌ ماحصل‌ معامله‌ را نمي‌توان‌ به‌گونه‌اي‌ اتكاپذير براورد كرد، هيچگونه‌ سودي‌ شناسايي‌ نمي‌شود.
هرگاه‌ ماحصل‌ يك‌ معامله‌ را نتوان‌ به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير براورد كرد و بازيافت‌ مخارج‌ تحمل‌شده‌ محتمل‌ نباشد، درآمد عملياتي‌ شناسايي‌ نمي‌شود و مخارج‌ تحمل‌شده‌ به عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ مورد شناخت‌ قرار مي‌گيرد
سود تضمين‌ شده‌، درآمد حق امتياز و سود سهام‌ :
درآمدهاي‌ عملياتي‌ ناشي‌ از استفاده‌ ديگران‌ از داراييهاي‌ واحد تجاري‌ كه‌ متضمن‌ سودتضمين‌ شده‌، درآمد حق امتياز و سود سهام‌ است‌ بايد براساس‌ معيارهاي‌ مندرج‌ در بند ۳۰ به شرط‌ تحقق‌ شرايط‌ زير شناسايي‌ شود:
الف‌ .جريان‌ منافع‌ اقتصادي‌ مرتبط‌ با معامله‌ به‌ درون‌ واحد تجاري‌ محتمل‌ باشد، و
ب‌.مبلغ‌ درآمد عملياتي‌ را بتوان‌ به‌ گونه‌اي‌ اتكاپذير اندازه‌گيري‌ كرد.
بند ۳۰ ) درآمد عملياتي‌ مذكور بايد با توجه‌ به‌ مباني‌ زير شناسايي‌ شود:
الف ‌.سود تضمين‌ شده‌ براساس‌ مدت‌ زمان‌ و باتوجه‌ به‌ مانده‌ اصل‌ طلب‌ و نرخ‌ مربوط‌،
ب .درآمد حق امتياز طبق‌ محتواي‌ قرارداد مربوط‌، و
ج‌.سود سهام‌ حاصل از سرمايه‌گذاريهايي‌ كه‌ به‌ روش‌ ارزش‌ ويژه‌ ثبت‌ نشده‌ است‌، در زمان‌ احراز حق‌ دريافت‌ توسط‌ سهامدار، به‌ استثناي‌ سود سهام‌ حاصل از سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ و وابسته‌
درآمد عملياتي‌ مرتبط‌ با سود سهام‌ در زمان‌ احراز حق‌ دريافت‌ توسط‌ سهامدار شناسايي‌ مي‌شود. در برخي‌ شرايط‌، مثلاً، در مواردي‌ كه‌ سود سهام‌ از محل‌ اندوخته‌ها يا سود انب

اشته‌ مصوب‌ پيش‌ از تحصيل‌ سرمايه‌گذاري‌ اعلام‌ مي‌شود، اين‌ گونه‌ مبالغ‌ معرف‌ بازيافت‌ بخشي‌ از بهاي‌ تمام‌ شده‌ سرمايه‌گذاري‌ است‌ و درآمد محسوب‌ نمي‌شود.
درآمد حق امتياز طبق‌ شرايط‌ مندرج‌ در قرارداد مربوط‌ تعلق‌ مي‌گيرد و معمولاً بر همين‌ اساس‌ شناسايي‌ مي‌شود، مگر آنكه‌ با توجه‌ به‌ محتواي‌ قرارداد، شناسايي‌ درآمد برمبناي‌ روشهاي‌ سيستماتيك‌ و منطقي‌ ديگري‌ مناسب‌تر باشد.
محتمل‌ بودن‌ جريان‌ ورودي‌ منافع‌ اقتصادي‌ شرط‌ اساسي‌ شناسايي‌ سود تضمين‌ شده‌، درآمد حق امتياز و سود سهام‌ به عنوان‌ درآمد عملياتي‌ است‌. با اين حال‌، هرگاه‌ درخصوص‌ قابليت‌ وصول‌ مبلغي‌ كه‌ قبلاً به عنوان‌ درآمد عملياتي‌ شناسايي‌ شده‌، ابهامي‌ به‌ وجود آيد مبلغ‌ غير قابل‌ وصول‌ يا مبلغي‌ كه‌ بازيافت‌ آن‌ ديگر محتمل‌ نيست‌، به عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ و نه‌ به‌ صورت‌ تعديل‌ درآمد عملياتي‌شناسايي‌ شده‌ قبلي‌، در حسابها منظور مي‌شود.

فصل دوم

 

شناسايي درآمد و هزينه در موئسسات دولتي و غير دولتي

مبناي شناسايي درآمد و هزينه در مؤسسات غير انتفاعي :
همانطور که مي دانيم در موسسات انتفاعي جهت شناسايي درآمدها و هزينه ها از مبناي تعهدي کامل استفاده مي شود. اما در موسسات غيرانتفاعي جهت شناسايي درآمدها و هزينه ها ، بسته به قوانين و مقررات هر کشور از مبناهاي زبر مي توان استفاده نمود :
حسابداري نقدي :
در حسابداري نقدي ، درآمدها در سال مالي وصول وجوه نقد مربوط و هزينه ها در سال مالي پرداخت وجوه نقد مربوط به حساب منظور مي شود . در اين مبنا تحقق يا قطعي شدن درآمد و تعهد يا وقوع هزينه كه معمولاً از آثار دريافت يا ارائه كالا و خدمات است ، در امر شناخت درآمدها و هزينه ها مورد نمي يابد .زيرا شرط اصلي براي ثبت درآمدها و و صول آنها و براي ثبت هزينه ها پرداخت آنها محسوب مي شود . صورتهاي مالي كه با حسابداري نقدي تنظيم ميشود معمولاً فاقد حسابهاي دريافتني و پرداختني است .
حسابداري تعهدي :
در حسابداري تعهدي ، درآمدها در سال انجام خدمات يا فروش كالاها به حساب منظور ميشود (اگرچه وجوه نقد حاصل از فروش كالاها و خدمات مذكور در سالهاي مالي قبل يا بعد از فروش دريافت شود)و هزينه ها در سال دريافت كالاها و خدمات و ايجاد تعهد به حساب منظور ميگردد (اگرچه بهاي كالاها و خدمات مزبور در سالهاي مالي قبل يا بعد از خريد پرداخت شود .) بعبارت ديگر در اين مبنا ، صرف نظر از انجام يا عدم انجام هرگونه دريافت و پرداخت ، درآمدها در دوره تحقق و هزينه ها در دوره تحمل يا وقوع ثبت ميگردد.
حسابداري نيمه تعهدي :
در حسابداري نيمه تعهدي كه تركيبي از دو مبناي نقدي و تعهدي است ،‌براي ثبت درآمدها از مبناي نقدي و براي ثبت هزينه هااز مبناي تعهدي استفاده مي شود . بعبارت ديگر در مبناي نيمه تعهدي درآمدهايي كه عملاً وصول و هزينه هايي كه تعهد يا تحمل شده است در حسابهاي هر دوره مالي ثبت مي شود .
حسابداري تعهدي تعديل شده :
در حسابداري تعهدي تعديل شده ،شناخت و ثبت درآمدها در حسابها در دوره مالي انجام ميشود كه در آن دوره درآمد‌ «‌ آماده ، دردسترس و قابل اندازه گيري » است منظور از آماده و در دسترس بودن درآمدها قابل وصول بودن آنها در دوره مالي جاري يا مدتي كوتاه بعد از پايان دوره جاري است ،‌به ترتيبي كه پرداخت بدهيها و تعهدات دوره جاري از محل درآمدهاي مذكور ميسر باشد .مفهوم « قابل اندازه گيري بودن درآمدها » آن است كه مبلغ ريالي آنها را بتوان با دقت كافي جهت ثبت تعيين نمود. در اين مبنا هزينه ها معمولاً در دوره وقوع يا تحمل يعني دوره اي كه تعهد و بدهي قابل پرداخت بابت هزينه ايجاد مي شود ، در حسابها منظور ميگردند.

حسابداري نقدي تعديل شده :
در اين مبنا ،‌ثبت درآمدها در دوره دريافت وجوه نقد و ثبت هزينه ها در دوره پرداخت وجوه نقد بابت تعهدات ايجاد شده صورت ميگيرد .بعبارت ديگر درآمدها زمان وصول و هزينه ها زمان پرداخت تعهدات ناشي از دريافت كالاها و خدمات ، شناسايي و ثبت مي شود.
درآمد عمومي :
درآمد عمومي عبارت است از درآمدهاي وزارتخانه ها و موسسات دولتي و ماليات و سود سهام شركتهاي دولتي و درآمد حاصل از انحصارات و مالكيت و ساير درآمدهائي كه در قانون بودجه كل كشور تحت عنوان درآمد عمومي منظور ميشود.
در آمد اختصاصي:
درآمد اختصاصي عبارت است از درآمدهائي كه بموجب قانون براي مصرف يا مصارف خاص در بودجه كل كشور تحت عنوان درآمداختصاصي منظور ميگردد و دولت موظف است ح

داكثر تا سه سال پس از تصويب اين قانون ، بودجه اختصاصي را حذف نمايد .

ثبتهاي شناسايي درآمد و هزينه در مؤسسات غير انتفاعي :
۱٫ معادل اقلام برآورد درآمد عمومي در قسمت سوم قانون بودجه يا پيوست شماره (۲) قانون بودجه و موافقتنامه مبادله
حساب درآمد واحدهاي دستگاه ( بدهکار) ***
حساب درآمد پيش بيني شده ( بستانکار ) ***
۲٫ معادل اقلام درآمد تحقق يافته براي وصول
حساب درآمد پيش بيني شده ( بدهکار ) ***
حساب درآمد تحقق يافته ( بستانکار ) ***
۳٫ بهنگام وصول درآمدهاي تحقق يافته به صورت نقد
بانک تمرکز وجوه درآمد عمومي ( بدهکار) ***
درآمد عمومي وصولي ( بستانکار ) ***
۴٫ انتقال اقلام درآمد عمومي به حساب خزانه تمرکز وجوه درآمد عمومي دستگاه اجرائي
خزانه تمرکز وجوه درآمد عمومي ( بدهکار) ***
بانک وجوه تمرکز درآمد عمومي ( بستانکار ) ***
۵٫ انتقال وجوه مذکور به حساب درآمد عمومي کشور و اخذ تائيديه از خزانه بر اساس برگه بستانکاري حساب ۸۰۰۱ حاوي مشخصات درآمد عمومي مربوط
درآمد عمومي ارسالي ( بدهکار) ***

 

خزانه تمرکز وجوه درآمد عمومي ( بستانکار ) ***
۶٫ معادل مطالبات قابل وصول بر اساس صورتحسابها و ساير مدارک همزمان با ثبت آرتيکل بند (۲)
حساب مطالبات قابل وصول / بدهکاران ( بدهکار) ***
حساب کنترل درامد ( بستانکار ) ***
۷٫ ثبت سفته ها و ساير وثيقه ها بابت اقساط مطالبات قابل وصول در صورتيکه دستگاه اجرائي مربوط طبق قانون و مقررات وصول درامد مورد نظر اجازه وصول آن ، به صورت تقسيط را داشته باشد .
حساب اسناد دريافتني ( بدهکار) ***
حساب مطالبات قابل وصول / بدهکاران ( بستانکار ) ***
۸٫ به هنگام ارسال اسناد دريافتني به بانک براي وصول
حساب اسناد در جريان وصول ( بدهکار) ***
حساب اسناد دريافتني ( بستانکار ) ***
۹٫ بهنگام عدم وصول ( نکول شده ) اقساط درامد در موعد تعيين شده
حساب اسناد نکول شده ( بدهکار) ***
حساب اسناد در جريان وصول ( بستانکار ) ***
۱۰٫ بهنگام ارسال اسناد و مدارک نکول شده به اجراء و واحد حقوقي جهت عمليات اجرائي وصول
حساب اجراء و دعاوي حقوقي ( بدهکار) ***
حساب اسناد نکول شده ( بستانکار ) ***
۱۱٫ به هنگام واريز وجه به حساب درامد دستگاه در هر يک از مراحل بندهاي ۶ ، ۷ ، ۸ ، ۹ و ۱۰ فوق الاشاره حسب مورد بطور همزمان ثبتهاي زير در دفاتر انجام ميپذيرد .
حساب بانک تمرکز وجوه درآمد عمومي ( بدهکار) ***
درآمد عمومي وصولي ( بستانکار ) ***
حساب کنترل درامد ( بدهکار) ***
حساب بدهکاران / اسناد دريافتني / حساب اسناد در جريان وصول / حساب اسناد نکول شده/حساب اجراءودعاوي حقوقي (بستانکار) ***
در صورتيکه تعداد اقلام درآمد قابل وصول و سفته هاي دريافتي دستگاه اجرائي معدود باشد ذيحسابي ميتواند به جاي استفاده از سر فصل حسابهاي ” حساب مطالبات قابل وصول / بدهکاران ” و ” حساب اسناد دريافتني ” از سر فصل ” حساب اسناد دريافتني ” استفاده نمايد.
ثبت وصول و ايصال درآمد عمومي توسط دستگاههاي اجرائي استاني و يا ساير دستگاهها بابت درآمد پيش بيني شده مندرج در قسمت سوم قانون سالانه بودجه کل کشور دستگاه اجرائي مربوط

الف – ثبت در دفاتر دستگاه اجرائي استان و ساير دستگاههاي وصول کننده
۱- بانک تمرکز وجوه درآمد عمومي ( بدهکار ) ***
درآمد عمومي انتقالي ( بستانکار) ***
۱۲٫ بهنگام انتقال وجوه مزبور به حساب خزانه تمرکز وجوه دستگاه اجرائي

مربوط
۲- حساب درآمد عمومي انتقالي ( بدهکار) ***
بانک تمرکز وجوه درآمد عمومي ( بستانکار) ***
ب – ثبت درآمدهاي مذکور در دستگاه اجرائي مربوط
بهنگام دريافت فهرست وجوه واريزي از واحد استاني و ساير دستگاهها
وصولي استان يا ساير دستگاهها (بدهکار) ***
درآمد عمومي وصولي ( بستانکار) ***
۱۳٫ بهنگام دريافت اعلاميه بانکي مبني بر واريز وجوه به حساب تمرکز وجوه درآمد عمومي
خزانه تمرکز وجوه درآمد عمومي (بدهکار) ***
وصولي استان با ساير دستگاهها (بستانکار) ***
ثبت درآمدهاي وصولي توسط واحد تابعه در ذيحسابي مرکز استان
الف – بهنگام دريافت فهرست وجوه واريزي
وصولي واحد تابعه در استان (بدهکار) ***
درآمد عمومي وصولي (بستانکار) ***
ب – بهنگام دريافت اعلاميه بانکي مبني بر واريز وجوه به حساب تمرکز وجوه درآمد عمومي ذيحسابي
خزانه تمرکز وجوه درآمد عمومي (بدهکار) ***
وصولي واحد تابعه در استان (بستانکار) ***
ثبت آن قسمت از درآمد عمومي وصولي که به موجب قوانين مربوط درآمد اختصاصي تلقي ميشود با انتقال وجوه آن به حساب خزانه تمرکز وجوه اختصاصي به حساب درآمد اختصاصي وصولي منظور ميشود

الف – حساب درآمد عمومي وصولي (بدهکار) ***
حساب درآمد اختصاصي وصولي (بستانکار) ***
ب – خزانه تمرکز وجوه اختصاصي (بدهکار) ***

 

خزانه تمرکز وجوه درآمد عمومي (بستانکار) ***
۱۴٫ ثبت آن قسمت از درآمد اختصاصي و يا مازاد پيش بيني آن که به موجب قوانين مربوط به حساب درآمد عمومي واريز ميشود بر اساس تائيديه اخذ شده از خزانه
الف – در آ مد اختصاصي وصولي ( بدهکار ) ***
درآمد عمومي وصولي (بستانکار) ***
ب – خزانه تمرکز وجوه درآمد عمومي (بدهکار) ***
خزانه تمرکز وجوه اختصاصي (بستانکار) ***
۱۵٫ ثبت پيش دريافت درآمد در مواقعيکه دستگاه اجرائي مربوط طبق مقررات قبل از تعيين مبلغ مطالبات وصول مينمايد .
بانک تمرکز وجوه درآمد عمومي ( بدهکار ) ***
پيش دريافت درآمد / عوارض ( بستانکار ) ***
۱۶٫ ثبت احتساب درآمد عمومي پس از تعيين مطالبات قطعي
پيش دريافت درآمد / عوارض ( بدهکار) ***
حساب درآمد عمومي وصولي (بستانکار) ***
۱۷٫ بستن حسابها در پايان سال
قبل از بستن حسابها ابتدا مانده ” حساب بانک تمرکز وجوه درآمد عمومي ” وصولي به ” حساب خزانه تمرکز وجوه درآمد عمومي ” دستگاه اجرائي مربوط وبا انتقال وجوه ” حساب درآمد خزانه تمرکز وجوه درآمد عمومي ” به حساب درآمد عمومي کشور (۸۰۰۱) از خزانه گواهي واريز وجوه به حساب درآمد عمومي طبق مشخصات درآمد مزبور اخذ و همچنين مانده ” حساب درآمد عمومي انتقالي ” وصولي استان و يا ساير دستگاهها و ” حساب وصولي واحدهاي تابعه در استان ” نيز در پايان سال بايستي صفر شود .