چکیده

این مقاله عوامل موثر بر کیفیت حسابرسی در ایران در مقایسه با عوامل موثر بر کیفیت حسابرسی در سایر کشورها را بررسی می کند. مهمترین عوامل موثر بر کیفیت حسابرسی در ایران عبارتند از منابع انسانی، تخصص حسابرس، وابستگی اقتصادي حسابرس، چرخش حسابرس، معقول بودن حق الزحمه حسابرسی، ممانعت از طولانی شدن مدت ارائه خدمات حسابرسی به صاحبکاران، وضع قوانینی که حسابرس را از سازش با موارد نقض در گزارشگري منع می کند، بررسی هم پیشگان و نهایتا رتبه بندي موسسات حسابرسی. عوامل موثر بر کیفیت حسابرسی در کشورهاي دیگر که متفاوت از عوامل یادشده در ایران می باشند عبارتند از شهرت حسابرس، استقلال حسابرس در ارائه خدمات حسابرسی، تجربه و مسئولیت پذیري حسابرسان در ارائه خدمات، مستندات حسابرسی، و مشخصات حسابرس.

عامل رتبه بندي موسسات حسابرسی در ایران موجب ایجاد تفاوت فاحش در عوامل موثر بر کیفیت حسابرسی نسبت به کشورهاي دیگر شده است. زیرا رتبه بندي موسسات حسابرسی در ایران به عواملی همچون ارزیابی شرکاء، ارزیابی کارکنان موسسه حسابرسی، ارزیابی ساختار و سازمان موسسه، ارزیابی تنوع ارائه خدمات و موقعیت موسسات حسابرسی در بازار حرفه اي و نهایتا ارزیابی کیفیت خدمات است. این در حالی است که موسسات حسابرسی در سایر کشورها براي ارائه خدمات حسابرسی به شرکت هاي بزرگ بورسی از سوي نهادهایی همچون حسابداران رسمی و بورس و اوراق بهادار رتبه بندي نمی شوند. رتبه بندي موسسات حسابرسی در خارج از ایران از سوي نشریه ها، مجلات و بولتن هاي معتبر حسابداري و مالی صورت می گیرد که موسسات حسابرسی را بر اساس درآمدهاي اعلام شده از سوي ایشان در طی یک سال رتبه بندي می نمایند.

واژه هاي کلیدي: کیفیت حسابرسی، عوامل موثر بر کیفیت حسابرسی

۱

مقدمه

با توجه به پیشرفت هاي فناوري بسیاري از مسایل پیرامون جهان نیز دستخوش تغییرات گردیده است و دنیاي فعالیت هاي تجاري و حرفه اي نیز از این امر مستثنی نیست و این امر به حرفه هاي دیگر نیز تسري یافته است. این امر موجب تقاضا درجهت دقت و تمرکز بیشتر همچون حرفه حسابرسی، سایر فعالیت هاي حرفه اي نیز گردیده است، اما به عقیده هیات کیفیت حسابرسی، این حرفه نتوانسته همگام با پیشرفت روز افزون فناوري و تکنولوژي پیشرفت نماید واین امر خود نیاز به انجام تحقیقات و پژوهش هاي فراوان توسط کارشناسان فنی و خبره دارد.

امروزه از با اهمیت ترین موضوع هایی که در حوزه حسابداري و بازار سرمایه در که دنیاي پیش رو مطرح است، کیفیت حسابرسی می باشد. به جهت شناخت هر چه بهتر مفاهیم و ابعاد متفاوت آن، انجام مطالعات فراوان در این زمینه نیازمی باشد تا از این طریق بتوان ارتباط بین حسابرسی و متغیرهاي وابسته به آن را آشکار ساخت، از آنجا کیفیت حسابرسی غیر قابل مشاهده ویا به سختی قابل مشاهده است، انجام پژوهش نیز در این رابطه با سختی هاي فراوانی روبرو می باشد. در واقع هدف از انجام این تحقیق گذري بر ادبیاتی است که تاکنون توسط محققین و پژوهشگرانی بنام داخلی و خارجی انجام گرفته است.

کیفیت که در واقع به منزله عملکرد حسابرسی می باشد از عوامل متعددي همچون توانایی هاي حسابرس (که شامل دانش، تجربه، قدرت تطبیق و کارایی فنی ) وهمچنین اجراي حرفه اي (که شامل استقلال ،عنیت،مراقبت حرفه اي ،تضاد منافع و قضاوت) تبعیت۱ می نماید( استاندارد حسابرسی). به دلیل نامشهود بودن ساختارکیفی حسابرسی اندازه گیري آن نیز کارساده اي نیست و لذا از آنجا که عوامل موثر بر کیفیت حسابرسی هاي انجام گرفته از سوي حسابرسان و موسسات حسابرسی بسیارمتعدد می باشد، معین نمودن ساختاري مناسب جهت تعیین کیفیت حسابرسی موسسات موضوع با اهمیتی تلقی می گردد. همچنین رسیدگی به عوامل تاثیر گذاربر آن نیز از دیدگاه افراد مختلف به خصوص عرضه کنندگان و تقاضا کنندگان این خدمات مورد توجه قرار گرفته است.

۲

در این تحقیق به بررسی عوامل موثر بر کیفیت حسابرسی در ایران و مقایسه آن با عوامل موثر بر کیفیت حسابرسی در سایر کشورها پرداخته می شود.

با توجه به ایجاد رقابت درحرفه حسابرسی موسسات به ضرورت ارائه خدمات حسابرسی درسطح کیفی بالاتر پی برده اند. این مسئله منجر شد تا موسسات به فکر ارائه خدمات متمایز بیافتند و از آنجا که فرآیند ارتقا خدمات با کیفیت همچون کالا هاي درجریان ساخت محسوس و قابل لمس نمی باشد، حتی پس از ارائه خدمات نیز دربسیاري ازموارد درك مهارت فنی و تخصصی کافی را در جهت ارزیابی کیفیت خدمات حسابرسی ارائه شده را ندارند. این امکان وجود دارد که صاحبکاران تمرکز بیشتري را برمراحل و فرآیند اراده خدمات نسبت به نتیجه کارحسابرسی داشته وهمچنین تاکید واصراربیشتري ازخود نشان دهند (پاراماسون وهمکاران۲، .(۱۹۸۵

کیفیت حسابرسی

از واژه کیفیت تعاریف فراوانی وجود دارد، به طوریکه در فلسفه و در نظریه شناخت منظور از کیفیت، چگونگی یک چیز است، مانند خواص کمی یا خواص کیفی یا چونی۳ است(فرهنگ فارسی، محمد معین،. (۱۳۷۵ همچنین در فرهنگ لغت دهخدا کیفیت صفت و چگونگی، چونی، چگونگی و حالتی قابل وصف در چیزي۴ معنی شده است(فرهنگ فارسی، محمد معین،.( ۱۳۷۵ در جایی دیگر در تحقیقات و پژوهش هایی که توسط پروفسور فیلیپ گو(۲۰۰۱)۵ و در فرهنگ بین المللی جدید وبسترپژوهشی در خصوص ابعاد مختلف کیفیت انجام شده است. در حقیقت کیفیت و کمیت دو واژه متفاوت از یکدیگر بوده، بطوریکه کیفیت همچون کمیت با با اطلاعاتی بر حسب اعداد وارقام گزارش نمی شود، حتی در صورتی که بخواهیم کیفیت را بر حسب اعداد و ارقام بیان کنیم نتیجه براي مخاطب نامشهود به نظر می رسد.

در حقیقت کیفیت چیزي نیست قابلیت اندازه گیري را داشته باشد، بلکه با انجام تحقیقات و تجربه عملی قابل درك بوده و ممکن است از این طریق به ماهیت آن پی برد. این واژه در زمان هاي مختلف

۲ – Parasuraman, A., v. Zeithaml, and L. Berry.

۵ ‐ Altbach .G. Philip, Teichler .Ulrich.

۳

از دیدگاه هاي مختلف مورد توجه قرار گرفته است، همچون زمینه هاي ادبی، تاریخی، دین، فلسفه و علم و صنعت، تولید وبازاریابی و فروش تعاریف و مفاهیمی متفاوت دارد(فروغ منتقمی ۶ ، .(۱۳۷۶ از آنجا که کیفیت واژه و اصطلاحی غیر قابل اندازه گیري و داراي ساختاري چند بعدي می باشد۷ ، اندازه گیري آن نیز غیر ممکن و اساسا مشکل است.

کلیه تعاریف مذکوردرباره کیفیت از دیدگاه هاي متفاوت بیان شد اما تعریف مدنظر در این پژوهش در مورد این واژه و اصطلاح در رابطه با تعریف آن از دیدگاه حسابرسی است. حال به بررسی این واژه از دیدگاه حسابداري و حسابرسی که یکی از موضوعات مهم و اساسی در حسابداري و حسابرسی تلقی می شود، می پردازیم.

بررسی میزان ارزش کیفیت حسابرسی براي سرمایه گذاران با اهمیت است، اما بررسی مستقیم آن براي سرمایه گذاران امري هزینه بر می باشد، بنابراین سرمایه گذاران براي ارزیابی کیفیت حسابرسی بر معیارها و الگوهاي قابل مشاهده و ملموس تکیه می نمایند. این معیارها و الگوها در حقیقت همان عناصر تاثیرگذار بر کیفیت حسابرسی است که در بخش هاي بعدي در مورد هریک از آنها و پژوهش هاي انجام شده در مورد هریک اشاره خواهد شد.

سرمایه گذاران به منظورکسب اطمینان نسبت به کارایی واثربخش بودن فعالیت ها وعملیات بازارهاي مالی جهان و رسیدن به رشد اقتصادي پایداردرگستره فعالیت هاي جهانی، کاري بس مهم و اساسی پیشرو دارند. سرمایه گذاران به منظور دستیابی به سطحی از اطمینان که اطلاعات مالی بتواند مبناي تصمیم گیري درجهت تخصیص منابع مالی ایشان قراربگیرد، نیاز به موثربودن اطلاعات مالی از جنبه قابلیت اتکا و اعتماد بودن آنها را دارند.

این امر نیازمند بررسی وحسابرسی حسابرسان واظهارنظرایشان، نسبت به صورتهاي مالی می باشد.

هرچند که مسئولیت تهیه اطلاعات مالی به خصوص صورتهاي مالی برعهده مدیریت واحد مورد رسیدگی می باشد، با این وجود حسابرسان درحسابرسی مالی خود که در واحدهاي تجاري انجام میدهند، به سبب اعتباربخشی ایشان به اطلاعات مالی، به خصوص صورتهاي مالی نقش اساسی وغیر قابل انکار را ایفا می نمایند.

۷ ‐ Moltidimensional Latent Construct.

۴

درواقع حسابرسان، اطمینانی منطقی، نسبت به صورتهاي مالی عاري ازهرگونه تحریف واشتباه با اهمیت وهمچنین اثر نامساعد تئوري نمایندگی(جدایی مالکیت از مدیریت) را ازطریق برقراري موازنه میان تهیه کنندگان و استفاده کنندگان صورتهاي مالی را به حداقل ممکن می رسانند(گاید۸،
.(۲۰۰۸ گرچه مدیریت واحد مورد رسیدگی ملزم به پاسخگویی در رابطه با کیفیت گزارشگري مالی می باشد، با این وجود نقش حسابرسان ایجاد اطمینانی فارغ از کیفیت گزارشگري مالی مرتبط با آن خواهد بود. این نقش حسابرسان درتعیین ارزش شرکت و پیکربندي مدیریت سود در تبادلات اقتصادي جهان کاملا اساسی و تاثیر گذارمی باشد(نئو۹،.(۲۰۰۷

براین اساس می توان صورتهاي مالی را محصول مشترك واحد گزارشگر و (مورد رسیدگی ) و موسسه حسابرسی دانست و این موضوع سبب گردیده تا کیفیت حسابرسی و کیفیت گزارشگري به صورت مولفه جدایی ناپذیر در سطح جامعه نمود یابد. با توجه به تحقیق وپژوهش هاي صورت گرفته و نظریه هایی محققین درسطح دنیا، متغیرهاي تاثیر گذار برکیفیت حسابرسی به شرح زیرشناسایی و به بررسی و تحقیق و تصمیم گیري پیرامون اجماع یا عدم اجماع انجام می گیرد: تنوع صاحبکاران حسابرسی (نوع صنعت)، اندازه موسسه حسابرسی (تعداد صاحبکاران )، تخصص گرایی (سابقه موسسه حسابرسی در صنعت).

با توجه به جایگاه کاربردي کیفیت در سطوح مختلف جامعه نمی توان از کیفیت تعریفی واحد بیان نمود و این خود دلیلی بر متفاوت بودن جایگاه کیفیت و کاربرد آن از سوي اندیشمندان در این رابطه می باشد که تعاریفی کاملا متفاوت از آن را ارائه نموده اند. مانند تفاوت در تعریف کیفیت از دیدگاه مدیریت تولید وافراد بازاریاب و فروشنده می باشد. به دارا بودن ساختار چند بعدي کیفیت حسابرسی، اندازه گیري آن نیز در واقع کاملا مشکل به نظر می رسد.۱۰

پژوهش هاي مرتبط با کیفیت حسابرسی

۸ ‐ Guyd D.F. et al. 9 – Nie

۱۰ – Public watchdog.

۵

دررایج ترین تعریف کیفیت حسابرسی می توان به تعریف دي آنجلو با عنوان “ارزیابی بازار ” اشاره کرد که در آن به کشف تحریفات با اهمیت در صورتهاي مالی و سیستم حسابداري که بیانگر صلاحیت و شایستگی و استقلال حسابرس می باشد(دي آنجلو۱۱،.(۱۹۸۱

منظور از شایستگی توانایی در کشف ومنظور از استقلال افشاي آن از سوي حسابرس می باشد که این خود بیانگر کیفیت واقعی حسابرسی است و بر این فرض استوار است(وتن۱۲،.(۲۰۰۳

کشف تحریفات با اهمیت میزان شایستگی حسابرسان و افشا و گزارش تحریفات با اهمیت نشانگر استقلال حسابرس می باشد. حسابرسان در رسیدگی ها ي خود احتمال دارد که اشتباهات و تحریفاتی با اهمیت را کشف نمایند که این مسئله بیانگر شایستگی حسابرسان است و با آموزش هاي مستمر آنها طی برنامه هاي آموزشی مداوم و مستمر از سوي موسسات وتجارب کسب شده در طی حسابرسیهاي مستمر ایشان بوجود می آید وافشا تحریفات با اهمیت در گزارشهاي حسابرسی صادره از سوي حسابرسان بیانگر استقلال ایشان است که منجر به افزایش میزان کیفیت حسابرسی موسسات و در نهایت کسب جایگاهی مطلوب از بعد ایجاد اطمینان عمومی نسبت به گزارش هاي صادره از سوي ایشان در سطح جامعه و در میان عموم استفاده کنندگان از آنها می باشد.

با توجه به اینکه هدف حسابرس ایجاد اطمینان نسبت به صورتهاي مالی می باشد و این به معنی عاري بودن صورت هاي مالی از نبود تحریف با اهمیت می باشد که این مسئله با توجه به تعریف پالمروس بر کیفیت واقعی حسابرسی تاکید دارد(پالمروس۱۳،.(۱۹۸۶

در تحقیقی مشابه با دي آنجلو، محقق دیگري به نام وتن این چنین بیان داشنه اند که احتمال این که حسابرس موارد تحریفات با اهمیت را کشف کند به” شایستگی حسابرس ” نشان می دهد و احتمال این که حسابرس موارد تحریفات با اهمیت کشف شده را گزارش کند، به “استقلال حسابرس” بستگی دارد (وتن۱۴،.(۲۰۰۳

همچنین در جایی دیگر دیویدو نئو کیفیت حسابرسی را توانایی حسابرس در کشف و گزارش تحریفات با اهمیت و کشف دستکاري انجام شده در سود خالص می دانند (دیویدسن و نئو۱۵،.(۱۹۹۳

۱۱ – DeAngelo 12 – wooten 13 – Palmrose

۱۴ – Wooten. Thomas c 15- Davidson and Neu

۶

تیتمن و ترومن کیفیت حسابرسی را میزان صحت و درستی اطلاعاتی تعریف کرده اند که پس از حسابرسی در اختیار سرمایه گذاران قرار می گیرد (تیتمن و ترومن۱۶،.(۱۹۸۶

اساس ترین مسئله در تعریف کیفیت حسابرسی تفاوت قایل شدن میان کیفیت حسابرسی و کیفیت حسابرس می باشد، با توجه به پژوهش هاي زیادي که در زمینه انجام گرفته، هیچ وجه تمایزي بین این دو واژه بیان نشده است و در بسیاري از موارد آن ها را معادل یکدیگر به کار برده اند.

در تعریف کیفیت حسابرس آن را به عنوان کیفیت کلی خدمات حسابرسی در تمام حسابرسی هاي موسسه حسابرسی بیان نموده اند، حال کیفیت حسابرسی می بایست نسبت به هر خدمت حسابرسی و به صورت جداگانه تعریف شود. در اجراي کار حسابرسی این امکان وجود دارد که خدمات ارائه شده از سوي موسسه حسابرسی در یک روند کیفی یکسان انجام نپذیرد، این بدان معناست که کیفیت حسابرس بر کیفی بودن حسابرسی هاي موسسات حسابرسی بنا شده، در حالی که کیفیت حسابرسی بر کیفیت واقعی نسبت به هر خدمت حسابرسی مبتنی است.

لام و چانگ در این مورد چنین بیان نموده اند که کیفیت حسابرسی براي هر کار حسابرسی بصورت جداگانه تعریف می شود زیرا ممکن است حسابرس و موسسه تمام حسابرسی هاي خود را در یک سطح کیفی مشابه اجرا و اعمال نکند(لام وچانگ۱۷،.(۱۹۹۴

پالمروس در بیان مفاهیم اندازه گیري کیفیت حسابرسی از دعاوي حقوقی که بر علیه حسابرسان رخ داده جهت اندازه گیري کیفیت واقعی حسابرسی استفاده می کند (پالمرز۱۸،.(۱۹۸۶ دیوید و نئو مقیاس اندازه گیري کیفیت حسابرسی را تفاوت بین سود پیش بینی شده و سود گزارش شده قرار داده اند و تفاوت بیشتر به معنی کیفیت حسابرسی بیشتر قلمداد می گردد (دیویدسن ونئو۱۹،.(۱۹۹۳

۱۶ – Titman & Truman 17 ‐ Lam and Chang 18 ‐ Palmrose 19 ‐ David and Neu

۷

The Accounting, Economics and Financial Management Conference

کنفرانس بین المللی حسابداري، اقتصاد و مدیریت مالی ۴-۵ آبان ماه ۱۳۹۳

در تحقیقات انجام گرفته توسط لام و چانگ در کشور سنگاپور از آنجایی که سود پیش بینی شده نیز بطور جداگانه حسابرسی و تائید می شود نشان می دهند که اختلاف در سود پیش بینی شده و سود گزارش شده مستقل از کیفیت حسابرسی نمی باشد (لام وچانگ۲۰،.(۱۹۹۴

با توجه به تحقیقات انجام شده از سوي نمازي و همکاران ساختار کیفیت حسابرسی از سازه هاي گوناگون کمی (اندازه موسسه حسابرسی و حق الزحمه) و کیفیی از قبیل توانایی هاي حسابرس

(شامل دانش، تجربه، قدرت تطبیق و کارایی فنی) واجراي ضوابط حرفه اي (شامل استقلال، عنیت، مراقبت حرفه اي، تضاد منمافع و قضاوت) تشکیل شده است و به همین دلیل اندازه گیري آن دشوار است. از آنجا که عوامل زیادي بر کیفیت حسابرسی تاثیر می گذارد، تبیین کیفیت حسابرسی، موضوعی با اهمیت محسوب می شود (نمازي و همکاران۲۱،.(۱۳۸۶

چارچوب کیفیت خدمات حسابرسی

مطالب مذکور بیانگر تعاریف متفاوت در مورد کیفیت حسابرسی می باشد، این بیانگر برداشت هاي متفاوت از کیفیت حسابرسی است. در گذشته نه چندان دور تلاش هایی در رابطه با تعریف کیفیت حسابرسی صورت گرفته با این وجود در سطح عمومی مورد قبول واقع نگردید و این خود حکایت از این دارد که کیفیت حسابرسی تعریفی پیچیده داشته و بیانگر این دیدگاه است که افراد مختلف برداشت هاي متفاوتی نسبت به تعریف کیفیت حسابرسی در ذهن خود می پرورانند با این وجود به دیدگاه برخی ازصاحبنظران در ذیل اشاره گردیده است.

کیفیت حسابرسی قبل ازانجام حسابرسی و یا درحین حسابرسی امکان اندازه گیري ومشاهده ندارد و براي اینکه بتوان کیفیت حسابرسی را ارزیابی نمود نیازبه متغیرهایی خواهد بود (تیتمن و ترومن۲۲،.(۱۹۸۶

اندازه موسسات حسابرسی رابطه اي مستقیم ومثبتی با کیفیت حسابرسی موسسات حسابرسی وجود دارد زیرا موسسات بزرگ حاضر به قبول زیان ناشی از قصوردرکشف و گزارش تحریفات با اهمیت، نمی

۲۰ ‐ Lam and Chang

۲۲ -Titman, S. and B. Trueman

۸

The Accounting, Economics and Financial Management Conference

کنفرانس بین المللی حسابداري، اقتصاد و مدیریت مالی ۴-۵ آبان ماه ۱۳۹۳

باشد به عبارت دیگرکیفیت حسابرسی موسسات حسابرسی کوچک پایین تروکمتر ازکیفیت حسابرسی درموسسات بزرگتر می باشد(دي آنجلو۲۳،.(۱۹۸۱