ابزارهای حسابداری مدیریت استراتژیک

چكيده
امروزه با افزايش رقابت در بازارهاي جهاني، شركت¬ها به دنبال دستيابي به مزيت رقابتي براي فتح بازارهاي محصول خود مي¬باشند. در چنين محيطي، مديران ديگر نمي¬توانند تنها بر اطلاعات مرسوم ارائه شده از طريق حسابداري مديريت تكيه نمايند بلكه نياز به اطلاعاتي بلندمدت و با نگاهي به رقبا دارند. بنابراين مديران، اطلاعات مورد نیاز در مورد بازارهای محصولات شرکت، بهای تمام شده رقبا، ساختار بهای تمام شده آنها و کنترل راهبردهای واحد تجاری در این بازارها طی چند دوره را از طريق حسابداري مديريت راهبردي كسب مي¬نمايند. در اين ميان، نگاه مديريت به سمت فنون اين حوزه مي¬باشد تا بتواند به مزيت رقابتي دست يابد.
در اين مقاله به طور مختصر، فنوني كه در اكثر تحقيقات در اين حوزه طبقه‌‌‌بند

 

ي شده است، مورد بحث و بررسي قرار مي¬گيرد.
واژه هاي كليدي
حسابداري مديريت راهبردي، بهايابي، فنون حسابداري مديريت راهبردي.

مقدمه
معمولاً توسعه و بکارگیری فنون حسابداري مديريت راهبردي به موضوع نیاز به اطلاعات خارجی برای مواجه-شدن با شرایط عدم اطمینان محیط و همچنین برای حمایت از تصمیمات راهبردی، مربوط می¬شود. اگر ادبیات حسابداری را مورد بازنگری قرار دهیم، به خوبی می¬توان جهت¬گیری خارجی حسابداري مديريت راهبردي را درک نمود. این جهت¬گیری خارجی را می¬توان به شیوه¬های زیر تفسیر نمود:
۱٫ رقبا: سیموندز (۱۹۸۱) در چارچوب مفهومی خود، اهمیت اطلاعات رقبا را

(در ارتباط با بهای تمام شده، قیمت¬ها، سهم بازار و غیره) در توسعه و کنترل راهبرد واحد تجاری، مبنا قرار می¬دهد. بعدها نویسندگان مختلفی، نقشی را که اطلاعات رقبا بازی می¬کند و می¬تواند ما را به مزیت رقابتی رهنمون سازد، شناسایی نمودند (برامویچ، ۱۹۹۰؛ وارد، ۱۹۹۲).
۲٫ فروشندگان و مشتریان: در رویکرد تحلیل ارزش، شانک و گوین¬داراجان (۱۹۹۳)، مفید بودن اطلاعات خارجی که شرکت را قادر می¬سازد تا به بهترین نحو از ارتباطات ب

ا فروشندگان و مشتریان استفاده کند، افشاء می-سازند.
۳٫ بازار: بر عرضه¬ی محصول به منظور برآورده ساختن نیازهای مشتریان تمرکز می¬کند؛ اما در این ميان، هزینه-های مؤلفه¬های محصول را نیز مورد توجه قرار می¬دهد (برامویچ،۱۹۹۰).
همچنین ممکن است به عنوان ارضاء نیازهای مشتریان از طریق دستیابی به یک بهای تمام شده/سود مطلوب یا عملکرد تفسیر شود.
درنتیجه، بر طبق این معیارها، ۱۴ فن حسابداري مديريت راهبردي در کارهای تحقیقاتی گذشته شناسایی شده است (کراونز و گویلدینگ، ۲۰۰۱).
این فنون عبارتند از: بهایابی/ مدیریت بر مبنای فعالیت، بهایابی بر مبنای مؤلفه¬های محصول، معیارسنجی و بهینه¬کاوی، کنترل موقعیت رقابتی، اندازه¬گیری یکپارچه¬ی عملکرد، ارزیابی بهای تمام شده رقبا، ارزیابی عملکرد رقبا بر مبنای صورت¬های مالی منتشر شده، حسابداری مشتری، بهایابی چرخه عمر، بهایابی کیفیت، بهایابی راهبردی، قیمت¬گذاری راهبردی، بهایابی هدف، بهایابی زنجیره ارزش. باید تأکید شود که معیار پذیرفته شده برای تعیین اینکه آیا رویه حسابداری مدیریت واجد شرایط حسابداري مديريت راهبردي است یا نه، به میزان ارتباط رویه حسابداری به نیازهای مدیرانی که مسئولیت مدیریت راهبردی شرکت را به عهده دارند ربطی ندارد بلکه به میزان مربوط بودن یک رویه حسابداری مدیریت به جهت¬گیری راهبردی آن بستگی دارد.

در ادامه به شرح مختصری درباره هر یک از این فنون پرداخته می¬شود:
۱) بهایابی/ مدیریت بر مبنای فعالیت : عبارت است از رویکردی که درآن هزینه¬ها بر مبنای عوامل اجرایی و ساختاری بهای تمام شده به فعالیت¬های خاص تخصیص می¬یابند. این فن بر پایه فعالیت¬های انجام شده توسط شرکت قرار گرفته است. فعالیت¬ها مستلزم استفاده از منابع می¬باشند و محصولات/خدمات مستلزم استفاده از این فعالیت¬ها. فعالیت¬ها به عنوان عوامل اصلی هزینه¬های غیرمستقیم در نظر گرفته می¬شوند (کوپر و همکاران، ۱۹۹۲).

تمرکز راهبردی بهایابی بر مبنای فعالیت شامل مدیریت فعالیت¬ها از طرق ممکن در جهت شناسایی فعالیت¬هایی است که به نائل شدن به مزیت رقابتی کمک می¬کنند (پالمر، ۱۹۹۲).
شایان ذکر است که برخی از نویسندگان، بهایابی بر مبنای فعالیت را جزئی از فنون حسابداري مديريت راهبردي نمی¬دانند. به اعتقاد آنان، تمرکز بهایابی بر مبنای فعالیت بر دقت تخصیص هزینه است و نه حمایت راهبردی. با این وجود، این فنون ممکن است در برآورده ساختن نیازهای سازمان تأثیر داشته باشند، به خصوص هنگامی که بهای تمام شده وضعیتی رقابتی را فراهم می¬سازد.
۲) بهایابی بر مبنای مؤلفه¬های محصول : عبارت است از بهایابی بر مبنای مؤلفه¬های خاص محصولات که مشتریان، خواهان آن خصوصیات هستند.
این نوع بهایابی توسط لانکستر تئوریزه شده که بر اساس آن محصولات، مجموعه¬ای از مؤلفه¬ها هستند که کالاهایی را تشکیل می¬دهند تا توجه مشتریان را به خود جلب نمایند. برامویچ (۱۹۹۰) نظریه توجه به ویژگی¬های محصول را بهبود بخشید و عنوان “موضوعات هزینه” را به آن اطلاق نمود. نمونه¬هایی از مؤلفه¬های محصول شامل متغیرهای عملکرد عملیاتی، قابلیت اطمینان، درجه تکمیل و اصلاح، همچنین عوامل خدمت¬رسانی مثل توافقات تضمین محصول، اطمینان از عرضه و خدمات پس از فروش می¬باشد. مؤلفه¬ها، محصولات را از هم متمایز می¬کنند و تناسب مؤلفه¬های محصول با مذاق مشتریان، سهم بازار یک شرکت را تعیین می¬کند. بنابراین از این طریق می¬توان جهت¬گیری خارجی (بازار) را تفسیر نمود.
در این فن، برامویچ امکان بررسی مؤلفه¬های محصول را به عنوان هدف بهای تمام شده مطرح می کند.

۳) معیارسنجی و بهینه¬کاوی : عبارت است از مقایسه¬ی عملکرد شرکت با معیاری ایده¬آل. این فن شامل شناسایی بهترین رویه¬ها و مقایسه¬ی عملکرد سازمان با این رویه¬ها در جهت بهبودبخشی می¬باشد. انواع متفاوتی از معیارسنجی وجود دارد که به طور کلی همه آنها، جهت¬گیری راهبرد خارجی را در برابر رقبا، مبنا قرار می¬دهند (میلر و همکاران، ۱۹۹۲).
۴) کنترل موقعیت رقابتی : کنترل موقعیت رقابتی اولین بار توسط سیموندز (۱۹۸۶) مطرح شد و رویکردی کل-نگر برای ارزیابی رقباست. تحلیل موقعیت رقبا در صنعت از طریق ارزیابی و کنترل روندهای موجود در فروش رقبای اصلی، سهم بازار، حجم تولید، بهای تمام شده هر واحد و بازده فروش را کنترل موقعیت رقابتی گویند. این اطلاعات می¬تواند مبنایی را برای ارزیابی راهبرد بازار رقبا فراهم سازد. سیموندز به وسعت این اندازه¬های حسابداری توجه می¬کند چرا که این فن، دیدگاه رقابتی بیشتری نسبت به ارزیابی صرفاً مبتنی بر سهم بازار دارد.

۵) سنجش یکپارچه ی عملکرد : عبارت است از توجه توأم به معیارهای مالی و غیرمالی که می¬توان آن را مشخصه¬ی سیستم یکپارچه¬ی اندازه¬گیری عملکرد دانست (کراس و لینچ، ۱۹۸۹؛ نانی و همکاران، ۲۰۰۲).
این معیارها، در برگیرنده کنترل عواملی برای دستیابی به رضایت مشتری و مزیت رقابتی می¬باشند. ارزیابی متوازن به این فن تعلق دارد و نقش آن در چرخه¬ی مدیریت راهبردی به طورگسترده در ۴ دیدگاه، مطرح شده است (کاپلن و نورتون، ۲۰۰۰ ، ۱۹۹۹، ۱۹۹۶؛ ملینا و سلتو ، ۲۰۰۱).
در ارزیابی متوازن، مدیران عملکرد واحدهای تجاری راهبردی را از چهار دیدگاه اصلی شامل رضایت مشتری، عملکرد مالی، فرآیندها و عملیات داخلی شرکت و یادگیری و نوآوری محاسبه می¬نمایند.
۶) ارزیابی بهای تمام شده رقبا : عبارت است از تهیه¬ی اطلاعات منظم و برآوردی به روز و زمان¬بندی شده از بهای تمام شده (ساختار) هر واحد رقبا. برخی از طرفداران آن عبارتند از: سیموندز (۱۹۸۱)، پورتر (۱۹۸۵)، جونز (۱۹۸۸)، برامویچ (۱۹۹۰)، و وارد (۱۹۹۲). دلیل توجه به این روش، شاید ناشی از نرخ رو به رشد سرمایه¬گذاری-های پیشرفته فن¬آوری باشد. جونز (۱۹۸۸) به ارائه مورد متقاعدکننده¬ای می¬پردازد مبنی بر اینکه تعهد بلندمدت مربوط به چنین سرمایه¬گذاری و تلاش در جهت ارتقای وضعیت رقابتی، نیاز به آگاهی از هزینه¬های رقبا را برجسته می¬نماید. او رویکردی سیستماتیک برای ارزیابی بهای تمام شده رقبا معرفی می¬کند که ارزیابی تسهیلات تولیدی رقبا، صرفه¬جوئی¬های ناشی از مقیاس، ر

وابط دولتی و طراحی تکنولوژیکی محصول را در بر می¬گیرد. علاوه بر این روش¬ها، وارد (۱۹۹۲) به توصیف “منابع غیرمستقیم” اطلاعات رقبا می¬پردازد. مثال¬هایی از منابع غیر مستقیم اطلاعات عبارت است از: مشاهده فیزیکی، عرضه¬کنندگان دو جانبه، مشتریان دو جانبه و کارکنان (به ویژه کارکنان قبلی رقبا).
۷) ارزیابی عملکرد بهای تمام شده رقبا بر مبنای صورت¬های مالی منتشر شده : این روش عبارت است از تحلیل کمی صورت¬های مالی منتشرشده¬ی رقبا به عنوان

قسمتی از یک ارزیابی کلیدی مزیت رقابتی رقیب. صورت-های مالی یکی از منابع مربوط در زمینه ارزیابی رقبا می¬باشد. این فن که به توضیح روش¬های سنتی و معمول می-پردازد، در تحولات اخیر صورت گرفته در هیأت استانداردهای بین¬المللی حسابداری نیز نفوذ کرده و بدین¬سان مقایسه¬ی آسان¬تر بین شرکت¬های کشورهای مختلف را امکان¬پذیر می¬سازد. مون و بیتز (۱۹۹۳) چارچوبی کلی را طرح¬ریزی کردند که می¬تواند برای صورت¬های مالی منتشر شده رقبا به عنوان بخشی از ارزیابی منابع کلیدی مزیت رقابتی، قابل بکارگیری باشد. این تحلیل می¬تواند رویه¬های نظارتی در سطوح فروش، سود و همچنین تغییرات دارایی و بدهی را شامل شود.
۸) حسابداری مشتری : عبارت است از تحلیل صورت گرفته در جهت ارزیابی سود، فروش یا هزینه¬های ناشی از مشتریان یا گروهی از آنان. این فن، مشتری یا گروهی از آنها را به عنوان واحدی از تحلیل حسابداری مورد توجه قرار می¬دهد. از آنجا که این فن به طور وسیع در ارتباط با ” بازاریابی مبتنی بر رابطه ” می¬باشد، این رویکرد حسابداری به عنوان فن حسابداري مديريت راهبردي طبقه¬بندی شده است.
۹) بهایابی چرخه عمر : عبارت است از ارزیابی هزینه¬های مربوط به تمام مراحل عمر خدمت یا محصول. به طور کلی این مراحل ممکن است شامل طراحی، معرفی، رشد، بلوغ، افول و در نهایت، کنارگذاری باشد. چشم¬انداز شفاف و بلند¬مدت آن و همچنین بازارمداری¬ این فن، آن را به بخشی از فنون حسابداري مديريت راهبردي تبدیل کرده است.
۱۰) بهایابی کیفیت : کیفیت محصول، یکی از پیش¬شرط¬های رقابت در بازار است. این فن، هزینه¬ها را به عنوان هزینه¬های ناشی از پیشگیری، ارزیابی و اهمال¬

های داخلی و خارجی طبقه¬بندی می¬کند. از طرفی رقابت مدرن مستلزم هزینه¬های محیطی و ایمنی نیز می¬باشد. در رویکردی راهبردی، این فن می¬بایست از پیگیری کیفی، پشتیبانی نماید. گزارش¬های هزینه کیفیت به منظور جلب توجه مدیریت به لزوم اولویت بخشیدن به مشکلات کیفی ارائه می¬شود.
۱۱) بهایابی راهبردی : عبارت است از استفاده از داده¬های بهای تمام

شده مبتنی بر اطلاعات بازاریابی و راهبردی، درجهت توسعه و شناسایی راهبردهای برتری که منجر به ایجاد یک مزیت رقابتی پایدار خواهند شد. به تدریج سیستم¬های بهایابی به سمت فرآیند مدیریت راهبردی سوق پیدا کرده¬اند؛ به این معنی که سیستم¬های بهایابی می¬بایست آشکارا، راهبرد و تعقیب مزیت رقابتی بلندمدت را مورد توجه قرار دهند.
۱۲) قیمت¬گذاری راهبردی : تحلیل عوامل راهبردی در فرآیند قیمت¬گذاری کاملاً با حسابداری رقیب در ارتباط می¬باشد. سیموندز (۱۹۸۲)، این فن را جزئی از حسابداري مديريت راهبردي می¬داند. قیمت¬گذاری راهبردی استفاده از اطلاعات رقیب را مدنظر قرار می¬دهد. به عنوان نمونه¬هایی از این اطلاعات می¬توان به عکس¬العمل¬های رقبا به تغییرات قیمت، کشش قیمت، صرفه¬جویی¬های ناشی از مقیاس تولید انبوه و تجربه، در فرآیند قیمت¬گذاری اشاره نمود. قیمت¬گذاری راهبردی هم به بازار توجه می¬کند و هم به رقبا.
۱۳) بهایابی هدف : بهایابی هدف، یک راهبرد مبتنی بر بازار است. بدین معنی که محصول یک شرکت بر مبنای سطوح قیمتی که منجر به ایجاد بهترین مزیت رقابتی برای آن محصول می¬شوند، قیمت¬گذاری خواهد شد. در واقع در این روش، بهای تمام شده هدف از قیمت هدف استخراج می¬شود؛ یعنی مبلغ سود مورد نظر از قیمت هدف کسر می¬گردد. به عبارت دیگر بر اساس این فن، بهای تمام شده هدف از تفاوت بین قیمت محصول و سود مورد نظر بدست می¬آید. در نتیجه، طراحی محصول به منظور تحقق چنین بهای تمام شده¬ای صورت می¬گیرد.
۱۴) بهایابی زنجیره ارزش : عبارت است از رویکردی مبتنی بر فعالیت که هزینه¬ها به فعالیت¬های مورد نیاز برای طراحی، تدارک، تولید، بازاریابی، توزیع و خدمات پس از فر

وش یا ارائه¬ی خدمت در طول زنجیره ارزش صنعت تخصیص می¬یابند. بهایابی زنجیره ارزش در بردارنده¬ی توجه به روابط با فروشندگان و مشتریان برای دستیابی به کارایی بالاتر می¬باشد. تجزیه و تحلیل زنجیره ارزش به مدیر کمک می¬کند تا مشخص نماید که کدام یک از فعالیت¬ها یا گام¬هایی را که در مورد محصول بر می¬دارد جنبه¬ی رقابتی ندارد، در چه مواردی می¬توان هزینه¬ها را کاهش داد و کدام دسته از فعالیت¬ها را باید به خارج از

شرکت سفارش داد. همچنین مدیریت می¬تواند با این تجزیه و تحلیل، راه¬هایی را شناسایی نماید که ارزش محصول، از نظر مشتری، افزایش یابد و این کار از طریق اجرای مراحل تجزیه وتحلیل زنجیره¬ی ارزش میسر می¬گردد.
نتیجه گیری:
جهت¬گیری خارجی، آینده¬نگر و ایجاد مزیت رقابتی پایدار، کانون توجه حسابداري مديريت راهبردي می¬باشد. با افزایش رقابت جهانی، توجه به بکارگیری فنون حسابداري مديريت راهبردي افزایش یافته است.
اگر چه کلیه فنون مطرح شده در این مقاله به منظور بکارگیری حسابداري مديريت راهبردي مفید می¬باشند، اما به نظر می¬رسد استفاده از بهایابی هدف، عملی¬ترین روش موجود باشد. با این وجود، دسترسی کامل به اطلاعات راهبردی به ویژه اطلاعات مربوط به رقبا، در عمل، دشوار و یا حتی غیرممکن است. افزون بر این، استفاده از حسابداري مديريت راهبردي نیاز به بررسی و گردآوری اطلاعات مربوط به زنجیره ارزش و محرک¬های مربوط و دوره عمر محصول دارد. از سوی دیگر، جمع¬آوری این اطلاعات تنها توسط حسابداران مدیریت، ممکن نبوده و نیاز به همکاری سایر متخصصان از جمله مهندسان، مدیران تولید و فنی، مدیران

بازاریابی و فروش نیز دارد. حسابداري مديريت راهبردي دامنه¬ی گسترده¬ای از مدیریت را در بر می¬گیرد و تنها مختص به حسابداران مدیریت نیست.
با افزایش فضای رقابتی در بازار ایران، استفاده از فنون حسابداري مديريت راهبردي مورد توجه قرار خواهد گرفت. با وجودی که برخی از این فنون در حال حاضر نیز بکار گرفته می¬شوند، اما برای بکارگیری حسابداری مدیریت راهبردی، ضروری است حس

ابداران از حوزه¬ی تخصصی خود فراتر روند و در مدیریت عمومی بنگاه، تدوین راهبرد کلان بنگاه، توسعه بازار و محصول، مشارکت نمایند.

منابع و مآخذ فارسی:
۱) سنت¬جان، کارون؛ هریسون، جفری؛ (۱۳۸۲)، “مدیریت استراتژیک”، بهروز قاسمی، تهران: انتشارات هیأت.
۲) فخاریان، ابوالقاسم؛ (۱۳۸۲)، “حسابداری مدیریت استرتژیک”، مجله حسابدار، شماره¬ ۱۵۵، مهر ماه، سال هفدهم، صص۴۴-۴۸٫
۳) نمازی، محمد؛ (۱۳۸۶)، “چالش¬ها و فرصت¬های حسابداری مدیریت”، مجله حسابدار، شماره۱۸۰، بهار، سال بیست و یکم، صص ۳-۱۲٫
۴) نمازی، محمد؛ (زمستان ۱۳۷۷ و بهار ۱۳۷۸)، ” بررسی سیستم هزینه¬یابی بر مبنای فعالیت، حسابداری مدیریت و ملاحظات رفتاری آن”، بررسی¬های حسابداری و حسابرسی، شماره ۲۶ و ۲۷، سال هفتم.
منابع و مآخذ انگلیسی:
۱) Blocher, Chen and Lin; (2002), “Cost Management”, (۲ Edition), McGraw-Hill.
2) Bromwich, M.; (1990), “The case fo

r strategic management accounting: the role of accounting information for strategy in competitive markets”, Accounting, Organizations and society, 15(1/2), pp. 27-46.
3) Chen, R.C. and C.H. Chung; (2002), “Cause-Effect Analysis for Target Costing”, Management Accounting Quarterly, Winter.
4) Cooper, R., R.S. Kaplan, R.S. Maisel, E. Morrissey and R.M. Oehm; (1992), “Implementing Activity-based C

ost Management – Moving From Analysis To Action”, Ima, New York.
5) Cravens, K. S. and C. Guilding; (2001), “An empirical study of the application of strategic management accounting techniques”, Advances in management accounting, 10, pp. 95-124.
6) Cross, K. and R. Lynch; (1989), “Accounting for competitive performance”, Journal of Cost Management, Spring, pp. 20-28.
7) Hoffjan, A. and A. Wompener; (July.2006), “Comparative Analysis of Strategic Management Accounting in German-And English-Language”, Science and Business Research, V. 58, pp. 234-258.
8) Jones, L.; (1988), “Competitor cost analysis at Caterpillar”, Management Accounting, October, pp. 32-38.
9) Kaplan R.S. and D.P. Norton; (1996 a), “Using the balanced scorecard as a strategic management system”, Harward Business Review, January-February, pp. 75-85.
10) Kaplan, R.S. and D.P. Norton; (2000), “The Strategy-Focused Organization”, Harvard Business School Press, Boston.

۱۱) Lord, B.; (1996), “Strategic management accounting: the emperor’s new clothes?”, Management Accounting Research, Vol. 7, No. 3, pp. 347-366.
12) Malina, N.A. and F.H. Selto; (2001), “C

ommunicating and controlling strategy: an empirical study of the effectiveness of the Balanced Scorecard”, Journal of Management Accounting Research, Vol. 13, pp. 47-90.
13) Mille

r, G., A. De Meyer and J. Nakane; (1992), “Benchmarking Global Manufacturing”, Business One Irwin, Illinois.
14) Moon, P. and K.

Bates; (1993), “Core analysis in strategic performance appraisal”, Management Accounting Research, 4 (4), pp. 139-152.
15) Nanni, A. J., J. R. Dixon and T. E. Vollman; (1992), “Integrated performance measurement: management accounting to support the new manufacturing realities”, Journal of Management Accounting Research, Fall, pp. 1-19.
16) Palmer R. J.; (1992), “Strategic goals and the design of strategic management accounting systems”, Advances in Management Accounting, 1, pp. 179-204.
17) Porter, M.; (1985), “Competitive Advantage”, Free Press, New York.
18) Roslender, R.; (2002), “Integrating Management Accounting and Marketing in the pursuit of competitive advantage: The case for Strategic Management Accounting”,Critical Perspectives on Accounting, Vol. 13, pp. 255-277.
19) Roslender, R. and J.S. Hart; (2003), “In search of strategic management accounting: theoretical and field study perspectives”, management Accounting Research, Vol. 14, pp. 255-279.

۲۰) Shank, J.K. and V. Govi

ndarajan; (1993), “Strategic cost management: the new tool for competitive advantage”, New York: Free Press.
21) Simmonds, K.; (1981), “Strategic Management Accounting”, Management Accounting, (UK), April, pp. 26-29.
22) Simmonds, K.; (1982), “Strategic Management Accounting for Pricing: A Case Example”, Accounting and Business Research, 12 (47), pp. 206-214.
23) Simmonds, K.; (1986), “T

e Accounting Assessment of Competitive Position”, European Journal of Marketing, 20 (1), pp. 16-32.
24) Ward, K.; (1992), “Strategic Management Accounting”, Butterworth-Heinman, Oxford.
25) Wilson, R.M.S.; (1995), “Strategic Management Accounting”, In Ashton, D., Hopper, T. and Scapens, R. (Eds), Issues in Management Accounting, Vol. 2, Prentice-Hall Europe, London, pp. 159-90.