چکیده

با فزونی درخواستها برای بهبود پاسخگویی و شفافیت عملکرد دولتها،جز روی آوردن به رویکردهای نوین مدیریت توسط واحدهای اقتصادی،گزینه ای پیش رو نیست.از طرفی نهادهای پاسخ خواه به دنبال دسترسی به اطلاعات به موقع می باشند و از سویی دیگر واحدهای پاسخ ده با حجم عظیمی از داده ها روبرو هستند از جمله راهکارهای حل مشکل،تغییر نظامهای حسابداری و بودجهبندی به نظامهای عملکرد محور است.بدین ترتیب،بودجهبندی عملیاتی به عنوان بهینهترین روش بودجهبندی پذیرفتهشده در سطح بینالملل است.لازمه اجرای موفقیتآمیز نظام بودجهبندی عملیاتی،تغییر نظام حسابداری و گزارشگری مالی واحدهای اقتصادی از سایر مبانی به مبنای حسابداری تعهدی است.

در خصوص حسابداری تعهدی و بودجهبندی عملیاتی در کشور ما نیز حرکت هایی صورت پذیرفته که با مشکلاتی همراه است،در این راه میتوان از تجربههای کشورهای مختلف(نظیر کانادا، آمریکاو…)،با در نظر گرفتن شرایط محیطی کشور و آموزش نیروهای متخصص و برنامهریزی دقیق و حمایت مقامات ذیربط بر آنها استفاده نمود.فبدین ترتیب،استفاده کنندگان از اطلاعات با توجه به اطلاعات استخراج شده از چنین سیستمی،بهتر میتوانند عملکرد واحدهای اقتصادی را ارزیابی کرده و قدرت خود را به اشخاصی تفویض نمایند که از منابع به شیوه کاراتر استفاده میکنند.

کلمات کلیدی: حسابداری تعهدی،مبنای نقدی،مبنای تعهدی،بودجه بندی عملیاتی

.۱ مقدمه

پروفسور یوجی ایجیری معتقد است که در چارچوب نظری مبنی بر تصمیم گیـری هـدف حسابداری، فراهم ساختن اطلاعات مفید برای تصمیمهای اقتصادی است .اطلاعات بیشتر مشـروط بر اینکه مقرون به صرفه باشد مطلوبتر است .اطلاعات محرمانه نیز در صورت ، مفیـد بودن مطلوب اسـت .در چـارچوب نظـری مبتنـی بـر مسـئولیت پاسـخ گـویی، هـدف حسابداری ایجاد یک سیسـتم مناسـب جریـان اطلاعـات بـین حسـابده یـا پاسـخگو((Accountor و پاسخخواه یا صاحبان حق( ( Accountee است .این چارچوب برپایه ارتباطی دو طرفه بنا شده اسـت.
در همین راستا بررسیهایی در ارتباط با ادبیات بخش عمومی انجام شده اسـت . در زمینه حسابداری بخش عمومی دو نـوع نگـرش وجـود دارد ، نخسـت نگـرش سـنتی برمبنای حسابداری نقدی و دیگری نگرش مدرن برمبنای حسابداری تعهدی . از دیدگاه حسابداری نقدی یا حسابداری بودجه بخش عمومی، سیستم نقدی در اصل بـه عنـوان روش مناسب تر برای بخش عمومی به کار می رود . در ایـن سیسـتم تأکیـد روی تطـابق گزارشگری مالی با قوانین و مقررات است . از نتایج آن سیستم این اسـت کـه گـزارش مقداری بودجه به عنوان یک بخش اساسی از صورت های مـالی، در بخـش عمـومی در نظر گرفته میشود .بر اساس الگوی جدید و با کـاربرد حسـابداری تعهـدی تأکیـد بـر کارایی آن است .
با توجه به اینکه ایفای صحیح و به موقع مسئولیت پاسخگویی و ارزیابی آن، با اندازهگیری واقعی میزان درآمدها و مخارج سالانه و انعکاس کامل آنها در گزارشهای مالی نهادهای بخش عمومی ارتباط دارد، لذا میتوان گفت که بکارگیری مبنای نقدی یا تعهدی نیز در نحوه ثبت رویدادهای مالی شهرداریها، خصوصاً برای تسهیل امر قضاوت و ارزیابی دقیق مسئولیت پاسخگویی شهرداران، امری بسیار مؤثر خواهد بود.

هیأتهای تدوین کننده استانداردهای حسابداری نیز عموماً بر استفاده از مبنای تعهدی کامل در حسابداری فعالیت های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی تأکید، و در تحقق این امر تلاش نمودهاند؛ بر این اساس، تغییر مبنای حسابداری فعالیت های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی در کشورهای آمریکا، استرالیا، کانادا، انگلیس، نیوزلند و بیشتر کشورهای اروپایی از نقدی به تعهدی در دهه ۸۰ و ۹۰ میلادی انجام پذیرفته و برنامهریزی برای فراهم نمودن زمینههای لازم جهت استفاده از مبنای تعهدی کامل نیز در سالهای ابتدایی قرن بیست و یک انجام شده است. این قبیل اقدامات نشان دهنده اهمیت بکارگیری این مبنای حسابداری در ارتقای مسئولیت پاسخگویی نظامهای حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی میباشد.

.۲ رویکرد حسابداری دولتی در ایران:

گزارشگری مالی یکی از ابزارهای کلیدی ایفای مسئولیت پاسخگویی است و دولتاز طریق تنظیم و انتشار گزارشهای مالی، مسئولیت پاسخگویی خود را ایفا و شهروندان و نمایندگان قانونی آنها نیز از طریق همین گزارش ها، مسئولیت پاسخگویی دولت را بر اساس دستور العمل وزارت کشور انجام می دهند.

در اکثریت کشور ها فرض تدوین استاندارد های حسابداری دولتی بر عدم مداخله دولت در فعالیت های سودآور و جانبدارانه بوده و دولتها بصورت معمول در امور بی طرفانه و غیر انتفاعی مداخله نموده و وظیفه تامین و مصرف وجوه محدود را بر عهده دارد و اصولاً نیازی به محاسبه دقیق بازخورد عملکرد و وضعیت مالی دولتها نیست. از اینرو اکثریت کشورها از مبنای نقدی در در نظام حسابداری دولتی و خزانه داری خود استفاده می کردند ولیکن اخیراً بعضی از کشورها، مبنای حسابداری خود را از نقدی به تعهدی تغییر داده که بنظر می رسد ایران نیز همانند دیگر کشورها این مسیر را برگزیده است. لذا بررسی لزوم اجرای حسابداری تعهدی و تحلیل مزایا و معایب و چالشهای اجرای تغییر روش ضروری بنظر می رسد. زیرا این تغییر مبنا قطعاً بر میزان اطلاعات مالی مدیران و تصمیم گیری های آنان تاثیر گذار بوده و به عنوان مبنایی برای پیش بینی بودجه، تغییرات
بسیاری را در تخصیص منابع بدنبال خواهد داشت.
پیشینه پژوهش:

گرد و کریمی((۱۳۹۰ به بررسـی اثـرات تغییـر در روش حسابداری نقدی به تعهدی بـر عملکـرد مـالی و عملیاتی دانشگاه علوم پزشکی شهید بهشتی پرداختنـد. نتــایج حاصــل از بررســی نمونــه ای شامل ۱۰۰ نفر از صاحب نظران، رؤسای

ٍ

حسابداری و کارشناسان مالی دانشگاه بیانگر این بود که اجرای حسابداری تعهدی منجر به بهبود عملکرد مالی و عملیاتی دستگاه می شود. همچنین حسابداری تعهدی در تعیین بهای تمام شده خدمات و فعالیت ها کاراتر از حسابداری نقدی است، باعث کنترل دقیق تر درآمدها و هزینه ها شده و گزارش های مالی دقیقتر و صحیح تری در اختیار مدیران قرار می دهد.

طالب نیا و همکاران((۱۳۹۰ به بررسی تاثیر عوامل محیطی بر فرآیند اصلاحات حسابداری دولتی در ایران از طریق مدل اقتضایی پرداختند. نتایج بیانگر این بود که حسابداری دولتی در ایران در آستانه تحولی بنیادین قرار دارد. محرکهای اصلی این تحول ، افزایش تقاضا برای اطلاعات بیشتر به دنبال اصلاحات مطرح شده در بخش مدیریت بخش عمومی ایران و از جمله الزامات قانونی پیرامون عملیاتی شدن بودجه است.

بنار((۱۳۹۰ در پایان نامه خود به ارزیابی مزایاو اثر بخشی جایگزینی حسابداری تعهدی بجای حسابداری نقدی از دیدگاه کاربران در دانشگاه علوم پزشکی و خدمات درمانی شهید بهشتی پرداخته است. که نتایج حاصل از تحقیق نشان دهنده تاثیر بکار گیری مبنای حسابداری تعهدی در نظام حسابداری دانشگاه علوم پزشکی شهید بهشتی بر افزایش سطح مسئولیت پاسخگویی و همچنین ارتقاء ویژگی های کیفی اطلاعات حسابداری است.

باباجانی (۱۳۸۵) ، ضرورت استفاده از حسابداری تعهدی در بخش عمومی و ارزیابی آن برای استفاده در بخش عمومی ایران را مورد تحقیق قرار داده و علاوه بر اهداف گزارشگری مالی در بخش عمومی به ذکرنقش مبنای تعهدی و کاربرد آن در حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی پرداخته است.

همچنین کردستانی و همکاران((۱۳۸۹ در بررسی مزایای به کارگیری حسابداری تعهدی در بخش عمومی به این نتیجه دست یافتند که بکارگیری مبنای تعهدی در بخش دولتی موجب جلوگیری از تداخل درآمدها و هزینه ها، انعکاس هزینه های واقعی سال مالی در گزارش ها ، مقایسه درآمدها و هزینه های واقعی با مبالغ پیش بینی شده در بودجه، انعکاس بهتر دارایی های سرمایه ای و بدهی های بلند مدت ، فراهم کردن زمینه اجرای بودجه ریزی عملیاتی جهت بهبود پاسخگویی و عملکرد مدیران و افشای بهتر در گزارشگری مالی دولتی می شود.

صابر((۱۳۹۰ در تحقیق خود به این نتیجه رسید که قوانین و مقررات مالی و محاسباتی بخش عمومی ایران، به طور نسبی ظرفیت گزارشگری بر مبنای تعهدی را دارد و تنها نیاز به اصلاحات برخی مواد قانون دیوان محاسبات عمومی کشور مصوب ۱۳۶۶ است.

مک فی (۲۰۰۶) بیـان مـی دارد کـه انتخـاب نظـام حسابداری ، تعهدی در بخش عمومی منجر به افـزایش پاســخ گــویی دولــت بــه مــردم، مــدیریت مــالی بهتــر بــه وســیله مــدیران بخــش عمــومی و مقایــسه پــذیری عملکرد مدیریت در حوزه های مختلف می شود .

ســگوین (۲۰۰۸) بــه بررســی فراینــد پیــاده ســازی حــسابداری تعهــدی در کانــادا پرداخــت و بــا بررســی چالش های فنی و فرهنگی حاکم بر جامعه و بیـان مزایـای اجرای این مبنای حسابداری در بخش دولتی ، مدلی جامع برای پیاده کرد سازی این نظام مالی در بخش دولتی ارائه کرد .

بارت((۱۹۹۳ در پژوهش خود به هفـت دسـته از پیامــدهای بکــارگیری حــسابداری تعهــدی در بخــش عمومی اشاره کرده است و تأکید می کند کـه بایـد بـه موارد زیر توجه بیش تر ی شود :

۱٫ ارائه تعریف جامع تری از هزینه برنامه های دولت،
۲٫ تاکید بر کنترل هزینه ها واندازه گیری اثر بخشی،

۳٫ بررسی مبنای تعهدی بر مبنای نقدی برای تعیین روش قیمت گذاری مورد استفاده،
۴٫ نیاز به نشان دادن بهره وری بیشتر در بحث های چانه زنی،

۵٫ ایجاد پاسخگویی بیشتر برای منابع مورد استفاده و سرمایه گذاری شده بوسیله نهادهای بخش عمومی،
۶٫ اندازه گیری اثر مالی سیاست های دولت برای برآوردهای اولیه که منافع فزاینده ای برای صورت ظاهری آن یعنی بودجه دارد.

َ

چان( (۲۰۰۳ نشان داد که انتخاب نظام حسابداری تعهدی در بخش عمومی، به افزایش پاسخ گویی دولت به مردم ، مدیریت مالی بهتر به وسیله ی مدیران بخش عمومی و مقایسه پذیری عملکرد مدیریت در حوزه های مختلف منجر می شود.و تغییرات اساسی در نظام حسابداری ، ریشه در تغییر نگاه حسابداری بخش عمومی از تغییات وجه نقد به وقوع رویدادهایی دارد که منجر به تغییرات وجه نقد می شود.

مبانی نظری
➢ مبانی گزارشگری مالی حسابداری :

در دو دهه اخیر، دولتهای کشورهای توسعه یافته و اغلب کشورهای در حال توسعه تلاش نموده اند تا با انجام مطالعات علمی و تجربی نسبت به تدوین چارچوب نظری و اصول و استانداردهای نابرابر دولتی اقدام کرده و مبانی نظری حاکم بر نظام های حسابداری مورد عمل خود را استحکام بخشند (باباجانی،.(۱۳۸۸

مبانی حسابداری، انتخاب زمان شناسایی و ثبت درآمدها و هزینهها در دفاتر حسابداری است. انتخاب هر یک از روشهای شناسایی و ثبت درآمدها و هزینه ها، نوعی مبنای حسابداری محسوب میشود که حسب مورد در حسابداری موسسات بازرگانی و موسسات غیرانتفاعی مورد استفاده قرار میگیرد(باباجانی،.(۱۳۸۵

مبانی حسابداری یعنی اینکه درآمدها و هزینه ها را در چه زمانی شناسایی و در دفاتر حسابداری ثبت نمائیم.به بیانی ساده تر یعنی استفاده از یکی از روشهای زیر برای شناسایی و ثبت درآمد و هزینه در دفاتر حسابداری:

الف- روش شناسایی و ثبت درآمد و هزینه در زمان وصول وجه درآمد یا پرداخت هزینه.

ب- روش شناسایی و ثبت درآمد و هزینه در زمان تحقق یا ایجاد درآمد و یا در زمان تحقق یا ایجاد هزینه، صرفنظر از زمان دریافت وجه درآمد یا پرداخت وجه هزینه.

ج- روش شناسایی و ثبت درآمد در هنگام وصول وجه بدون توجه به زمان تحصیل یا تحقق درآمد و شناسایی و ثبت هزینه در موقع تحقق یا ایجاد هزینه بدون توجه به زمان پرداخت وجه هزینه. بطور کلی انواع مبانی حسابداری مورد بحث عبارتند از:

➢ مبنای نقدی کامل :
در سیستم حسابداری بر مبنای نقدی هر گونه تغییر در وضعیت مالی موسسه مستلزم مبادله وجه نقد است به عبارت دیگر در سیستم حسابداری نقدی درآمدها در زمانی شناسایی و در دفاتر می شوند که وجه نقد آن دریافت شود و هزینه ها زمانی شناسایی و در دفتر ثبت می شوند که وجه آن به صورت نقد پرداخت گردد(باباجانی، .(۱۳۸۳
➢ مبنای تعهدی کامل:

ُ

در این مبنا، درآمدها در زمانی که تحصیل می شوند و یا تحقق می یابند صرف نظر از زمان وصول وجه نقد در دفاتر منعکس می شوند و همچنین مبنای شناسایی و ثبت هزینه ها زمان ایجاد با تحمل هزینه هاست . بنابراین بر اساس این مبنا حسابداری معاملات و سایر رویدادها در زمان وقوع شناسایی و در اسناد و مدارک حسابداری ثبت می شود و در صورتهای مالی دوره های مربوط انعکاس می یابد(باباجانی، .(۱۳۸۳
➢ مبنای نیمه تعهدی :

مبنای نیمه تعهدی درحسابداری به سیستمی گفته می شود که در آن، هزینه ها بر مبنای تعهدی و درآمدها بر مبنای نقدی، شناسایی و در دفاتر ثبت می- شوند. مبنای نیمه تعهدی، ترکیبی از دو مبنای تعهدی و نقدی است و به لحاظ سهولت و قابلیت اجرا، مورد پذیرش تعدادی از کشورها قرار گرفته است. به عبارت دیگر، چون در ثبت و شناسایی هزینه ها،امکان استفاده از مبنای تعهدی وجود دارد، بنابراین هزینه ها به محض ایجاد، بدون توجه به زمان پرداخت وجه آنها، در دفاتر ثبت می شوند. به این ترتیب، یکی از مزایای مبنای تعهدی یعنی انعکاس واقعی هزینه های دوره مالی، در این سیستم مورد استفاده قرار می گیرد.
➢ مبنای تعهدی تعدیل شده :

مبنای تعهدی تعدیل شده، روش حسابداری است که در آن هزینه ها هنگام ایجاد یا تحمل، شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند، به همان ترتیبی که در مبنای تعهدی کامل و مبنای نیمه تعهدی عمل میشوند.ولی درآمدها در این مبنا برحسب طبع و ماهیت آنها به دو دسته تقسیم می شوند:

دسته ای از درآمدها، آنهایی هستند که قابل اندازه گیری بوده و در عین حال در دسترس می باشند، لذا در زمان کوتاهی پس از تشخیص قابل وصول خواهند بود.دسته دیگر درآمدها، درآمدهایی هستند که فاقد ویژگیهای پیشگفته بوده و لذا اندازه گیری و تشخیص آنها مشکل و معمولا ناممکن است و یا وصول آنها پس از تشخیص، در طول دوره مالی یا مدت کوتاهی بعد از دوره مالی امکانپذیر نیست. این درآمدها با استفاده از حسابداری نقدی شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند. در حسابداری تعهدی تعدیل شده هزینها منحصراً در مبنای تعهدی (در زمان ایجاد یا تحمل) شناسایی و در دفاتر منعکس می شوند، در حالی که برخی از درآمدها با استفاده از مبنای تعهدی (هنگام تحقق درآمد ) شناسایی و ثبت و برخی دیگر از درآمدها براساس مبنای نقدی (هنگام وصول وجه درآمد) شناسایی و ثبت می شوند.
➢ مبنای نقدی تعدیل شده :
مبنای نقدی تعدیل شده، روش حسابداری است که به روش حسابداری نقدی کامل شباهت زیادی دارد. تفاوت مبنای نقدی کامل با مبنای نقدی تعدیل شده در نحوه شناسایی و ثبت هزینه هاست. درآمدها هم در مبنای نقدی کامل و هم در مبنای نقدی تعدیل شده فقط در زمان وصول وجه شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند، لذا این دو مبنا در مورد درآمدها مشابه هم عمل می کنند و تفاوتی با هم ندارند (باباجانی، .(۱۳۸۵

مبنای تعهدی حسابداری و ادای مسئولیت پاسخگویی :

دولتها در برابر مردم در خصوص چگونگی تحصیل و مصرف منابع مالی، باید پاسخگو باشند. این مسئولیت پاسخگویی اشعار می دارد که دولتهای منتخب در مورد افزایش منابع مالی که از طریق مالیات، عوارض، فروش سرمایه های زیر زمینی( مانند نفت و گاز و…) و یا استقراض صورت می گیرد بایستی دلایل قانع کننده و منطقی به مردم و یا نمایندگان ایشان ارائه نمایند. و همچنین در مورد مصرف منابع نیز باید وظیفه پاسخگویی خود را به انجام برسانند.

پیش بینی میزان درآمدها و تعیین دقیق هزینه های دولت در یک سال مالی در ادای مسئولیت پاسخگویی دولتها و ارزیابی شهروندان و یا نمایندگان آنها از دولت نقش اساسی دارد لذا روشهای شناسایی و اندازه گیری درآمدها و هزینه ها از اهمیت قابل ملاحظه ای برخوردار خواهد بود.

ِ

در اصل هشتم از اصول دوازده گانه GASB مقرر گردیده است :