ارزیابی تاثیر معیار های عملکرد مالی و غیر مالی بر نوع اظهار نظر حسابرس

چكیده: ۱
مقدمه: ۲
فصل اول: كلیات تحقیق
۱-۱ مقدمه ۴
۲-۱ تاریخچه مطالعاتی ۴
۲-۱ بیان مساله ۱۰
۳-۱چهارچوب نظری تحقیق: ۱۱

۴-۱ فرضیه های تحقیق ۱۲
۵-۱ اهداف تحقیق ۱۲
۶-۱ اهمیت وضرورت انجام تحقیق ۱۲
۷-۱ حدود مطالعاتی ۱۳
۸-۱ تعریف واژه ها واصطلاحات ۱۳
فصل دوم: مروری بر ادبیات تحقیق
۱-۲ مقدمه ۱۹
۲-۲ تعریف حسابرسی ۱۹
۳-۲ انواع حسابرسی ۲۰

۱-۳-۲ انواع حسابرسی از نظردلیل ارجاع کار ۲۰
۲-۳-۲ انواع حسابرسی از نظر ماهیت رسیدگی ۲۱
۳-۳-۲ انواع حسابرسی از نظر زمان انجام کار ۲۱
۴-۳-۲ انواع حسابرسی از نظر شیوه انجام کار ۲۲
۵-۳-۲- انواع حسابرسی از دیدگاه دیگر ۲۲
۴-۲ معیارهای ارزیابی اطلاعات ۲۳
۱-۴-۲ مربوط بودن ۲۳
۲-۴-۲ تایید پذیری (قابلیت رسیدگی) ۲۴
۳-۴-۲ عاری بودن از سو گیری ۲۵
۴-۴-۲ کمیت پذیری ۲۵
۵-۲ عوامل توجیه کننده تقاضا برای حسابرسی ۲۸
۶-۲ نقش اصلی حسابرسی ۳۰
۱-۶-۲ بعد کنترلی ۳۰
۲-۶-۲ بعد اعتبار بخشی ۳۰
۷-۲ مفاهیم مهم حسابرسی ۳۱
۱-۷-۲ شواهد حسابرسی ۳۱
۲-۷-۲ انواع شواهد در حسابرسی ۳۲
۱-۲-۷-۲ ماهیت شواهد حسابرسی ۳۳
۳-۷-۲ مراقبت های حرفه ای ۳۳
۴-۷-۲ ارایه منصفانه ۳۴
۵-۷-۲ استقلال حسابرس ۳۵
۶-۷-۲ اصول اخلاقی ۳۵
۸-۲ نقش وجایگاه حسابرسی ۳۶
۱-۸-۲ نقش اقتصادی حسابرس ۳۸

۲-۸-۲ قانون تجارت و حسابرسی مستقل ۳۹
۳-۸-۲ محوریت استاندارد های حسابداری وحسابرسی ۴۱
۹-۲ ابعاد نظام کنترل مالی در ایران ۴۲
۱۰-۲ گزارش حسابرسی ۴۳
۱-۱۰-۲ موضوعاتی که بر اظهار نظر حسابرس اثر دارد. ۴۳
۲-۱۰-۲ موضوعاتی که بر اظهار نظر حسابرس تاثیر ندارد ۴۵
۳-۱۰-۲ انواع گزارش های حسابرسی ۴۵
۱۱-۲ معیارهای عملکرد ۴۶
۱۲-۲ شاخص های عملکرد مالی ۴۸
۱۳-۲ روش های تجزیه و تحلیل مالی ۵۲

۱۴-۲ نسبت های مالی ۵۳
۱۵-۲ ارتباط بین اهداف حسابداری و نسبت های مالی ۵۳
۱۶-۲ طبقه بندی نسبت ها ۵۴
۱۷-۲ نسبت های مالی مورد استفاده در این تحقیق ۵۵
۱-۱۷-۲ نسبت های نقدینگی ۵۵
۲-۱۷-۲ نسبت های سود آوری ۵۷
۳-۱۷-۲ نسبت های سرمایه گذاری ۶۰
۴-۱۷-۲ نسبت اقلام دارایی به جمع دارایی ۶۲
۵-۱۷-۲ سایر نسبت های مالی استفاده در تحقیق ۶۵
۱۸-۲ استفاده کنندگان نسبت های مالی ۶۶
۱۹-۲ محتوای اطلاعاتی نسبت های مالی ۶۷
۲۰-۲ نسبت های مالی وشاخص های عملکرد شرکت های موفق ۶۸
۲۱-۲ کاربرد نسبت های مالی در پیش بینی ناتوانی مالی ۶۸
۲۲-۲ انواع مدل های پیش بینی ورشکستگی ۶۹
۱-۲۲-۲ مدل آلتمن ۶۹
۲-۲۲-۲ مدل زیمسکی ۶۹
۳-۲۲-۲ مدل شیراتا ۷۰

۲۳-۲ ویژگی های شرکت های ورشکسته ۷۱
۲۴-۲ روش های تحلیلی ۷۲
۲۵-۲ ارتباط بین معیارهای عملکرد و گزارش حسابرس ۷۴
۲۶-۲ مسئولیت حسابرس در رابطه با تداوم فعالیت شرکت ۷۵
۲۷-۲ تحقیقات انجام یافته مرتبط با تداوم فعالیت ۷۶
۲۸-۲ سایر متغیرهای تحقیق ۷۹
۱-۲۸-۲ اندازه شرکت و اظهار نظر حسابرس ۷۹
۲-۲۸-۲ تحقیقات مرتبط با اندازه شرکت ۸۰

۲۹-۲ پیش بینی اظهار نظر حسابرس ۸۲
۱-۲۹-۲ انواع الگوهای پیش بینی اظهار نظر حسابرس ۸۲
۳۰-۲ پیشینه تحقیق ۸۵
۱-۳۰-۲ تحقیقات داخلی ۸۵
۲-۳۰-۲ تحقیقات خارجی ۸۸
فصل سوم: روش‌ اجرای تحقیق
۱-۳ مقدمه ۹۳
۲-۳ جامعه آماری تحقیق ۹۳
۳-۳ روش تحقیق ۹۶
۴-۳ روش جمع آوری داده ها ۹۶
۵-۳ ابزار گردآوری اطلاعات ۹۶
۶-۳ روش تجزیه و تحلیل داده های تحقیق ۹۷
۷- ۳ مدل ۱۰۰
۱-۷-۳ ویژگی های یک مدل خوب ۱۰۰
۲-۷- ۳ رگرسیون ۱۰۱
۳-۷-۳ رگرسیون لجستیک ۱۰۱
۸-۳ متغیرهای عملیاتی تحقیق ۱۰۲
۹-۳ جنبه نو آوری تحقیق ۱۰۵
فصل چهارم: تجزیه و تحلیل داده‌ها
۱-۴ مقدمه‏ ۱۰۷
۲-۴ خلاصه یافته های توصیفی متغیرهای تحقیق ۱۰۷
۳-۴ آزمون فرضیه اول ۱۱۰
۴-۴ آزمون فرضیه دوم ۱۱۵
۵-۴ آزمون فرضیه سوم ۱۱۶

۶-۴ ارایه مدل رگرسیون چند گانه ۱۱۷
۱-۶-۴ مدل لجستیک با استفاده از روش ENTER 117
7-4 مدل لجستیک با استفاده از روش Backward Stepwise (پس روند) ۱۱۹
۸-۴ مدل لجستیک با واردکردن تمامی متغیرها ۱۲۲
فصل پنجم: نتیجه‌گیری و پیشنهادات

۱-۵ مقدمه ۱۲۶
۲-۵ خلاصه تحقیق ۱۲۶
۳-۵ یافته های تحقیق در مورد فرضیه ها ۱۲۷
۱-۳-۵ یافته های به دست آمده در مورد فرضیه اول ۱۲۷
۲-۳-۵ یافته های به دست آمده در مورد فرضیه دوم ۱۲۹
۳-۳-۵ یافته های به دست آمده در مورد فرضیه سوم ۱۲۹
۴-۵ تفسیر کلی نتایج تحقیق ۱۲۹
۵-۵ محدودیت های تحقیق ۱۳۱
۶-۵- پیشنهادهای تحقیق ۱۳۲
۱-۶-۵ پیشنهادهایی برای کاربران نتایج تحقیق ۱۳۲
۲-۶-۵- پیشنهادهایی برای تحقیقات آینده ۱۳۲
پیوستها
پیوست الف:تعاریف جدول نسبت های مالی ۱۳۵
پیوست ب: خروجی نرم افزار ۱۴۲
منابع و ماخذ
منابع فارسی: ۱۶۷
منابع لاتین: ۱۷۰
چکیده انگلیسی: ۱۷۲

جدول ۱-۲ : نوع بنگاه های اقتصادی ومکانیزم های کنترل آنها (در شرایط کنونی آنها) ۴۲
جدول ۲-۲ نسبت اقلام دارایی به جمع دارایی ۶۲
جدول ۱-۳ شرکت های دریافت کننده گزارش مقبول ۹۵
جدول۲-۳ شرکت دریافت کننده گزارش مشروط ۹۵
جدول۱-۴ : یافته های توصیفی متغیرهای تحقیق در جامعه با اظهار نظر مقبول ۱۰۸

جدول۲-۴ : یافته های توصیفی متغیرهای تحقیق در جامعه با اظهارنظر غیر مقبول (مشروط) ۱۰۹
جدول۳-۴: توزیع فراوانی دو متغیر بحران مالی واظهار نظر حسابرس ۱۱۰
جدول ۴-۴: نتایج آزمون کولموگروف اسمیرنوف برای نسبت های مالی ۱۱۰
جدول۵-۴: نتایج آزمون t برای میانگین نسبت های مالی دو جامعه ۱۱۳
جدول۶-۴ : نتایج آزمون کروسکال والیس برای میانگین نسبت های مالی دو جامعه ۱۱۵
جدول۷-۴: نتایج آزمون کولموگروف اسمیرنوف برای متغیرهای اندازه شرکت ۱۱۶
جدول ۸-۴ : نتایج آزمون t برای میانگین اندازه دو جامعه ۱۱۶

جدول ۹-۴ : نتایج آزمون کای دو متغیر بحران مالی واظهار نظرحسابرس ۱۱۷
جدول ۱۰-۴ نتایج آزمون کای دو برای تاثیر متغیرهای مستقل براظهار نظر حسابرس ۱۱۷
جدول ۱۱-۴ : جدول رگرسیون بین متغیرهای مستقل و اظهار نظر حسابرس ۱۱۸
جدول ۱۲-۴ : مقادیر مشاهده شده و پیش بینی شده با استفاده از مدل ۱۱۸
جدول۱۳-۴ضرایب متغیرها و سطح معنی داری آنها ۱۱۸
جدول ۱۴-۴ : نتایج آزمون کای دو برای تاثیر متغیرهای مستقل بر اظهار نظر حسابرس ۱۱۹
جدول ۱۵-۴ : جدول رگرسیون بین متغیرهای مستقل واظهار نظر حسابرس ۱۲۰
جدول۱۶-۴: مقادیر مشاهده شده و پیش بینی شده بااستفاده از مدل ۱۲۰
جدول ۱۷-۴ : ضرایب متغیرها وسطح معنی داری آنها ۱۲۱
جدول ۱۸-۴ : نتایج آزمون کای دوبرای تاثیر متغیر های مستقل بر اظهار نظر حسابرس ۱۲۲
جدول ۱۹-۴ : جدول رگرسیون بین متغیرهای مستقل واظهار نظر حسابرس ۱۲۲
جدول ۲۰-۴: مقادیرمشاهده شده و پیش بینی شده با استفاده از مدل ۱۲۳
جدول ۲۱-۴: ضرایب متغیر ها وسطح معنی داری آنها ۱۲۳
جدول۱-۵ : خلاصه نتایج فرضیه های تحقیق ۱۲۶
نمودار۱-۳ فرایند انتخاب جامعه آماری موردمطالعه به روش غربال گیری ۹۴

چكیده:
هدف این تحقیق بررسی « ارزیابی تاثیر معیارهای عملکرد مالی وغیر مالی برنوع اظهار نظر حسابرس » می باشد. بنابراین سعی گردیده است تا با انتخاب نمونه ای از شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران در سال ۱۳۸۷ معیارهای عملکرد مالی و غیر مالی بر نوع اظهار نظر حسابرس مورد شناسایی قرار گیرد. متغیرهای مورد بررسی شامل نسبت های مالی به دست آمده از صورت های مالی ، اندازه شرکت و متغیر بحران مالی شرکت ها است. روش مورد استفاده در این تحقیق توصیفی- همبستگی است.
نتایج حاصل ازآزمون مقایسه میانگین دو جامعه نشان داد که از بین نسبت های مالی، متغیرهای نسبت جاری، سود خالص به کل دارایی ها، سود ناخالص به کل داریی ها، سود قبل از بهره و مالیات به کل دارایی، سود خالص به دارایی های ثابت وسرمایه در گردش به کل دارایی بر اظهار نظر حسابرس تاثیر دارد و اندازه شرکت تاثیری بر اظهار نظر حسابرس ندارد. همچنین بین اظهار نظر حسابرس وبحران مالی رابطه معنی داری وجود ندارد.
آزمون لجستیک برای دوگروه متغیرها بررسی شد. در روش اول متغیرهایی که تفاوت معنی داری بین دو گروه داشتند وارد مدل شدند که از بین آنها متغیرهای سود قبل از بهره ومالیات بیشترین تاثیر را بر اظهار نظر حسابرس دارد ودر روش دوم تمام متغیرها بدون هیچ محدودیتی وارد مدل شدند که نتایج به دست آمده نشان داد متغیرهای سود عملیاتی به فروش، موجودی کالا به فروش ، میزان دارایی و میزان فروش قابلیت پیش بینی اظهار نظر حسابرس را دارند.

مقدمه:
اتخاذ تصمیمات اقتصادی وتخصیص بهینه منابع ، بدون وجوداطلاعات معتبر و قابل اعتماد امکان پذیرنیست. جریان سرمایه ها زمانی به سوی فعالیت های اقتصادی بهینه سرازیر می شود که تصمیمات صاحبان سرمایه در زمینه سرمایه گذاری ، متکی بر اطلاعات مربوط و قابل اعتماد باشد. افرادی می توانند نقش اعتبار دهی را ایفا کنند که دارای استقلال و صلاحیت فنی لازم برای اجرای رسیدگی باشند تا جامعه بتواند از بی طرفی و واقع بینی آنان اطمینان حاصل نماید. به عبارتی حسابرسی منظم وسالانه توسط حسابرسان مستقل یکی از بهترین نوع حفاظت از منافع سرمایه گذاران است. محصول نهایی واصلی فرایند حسابرسی اظهار نظر حسابرس می باشد که در قالب گزارش حسابرسی بیان می شود. در تحقیق حاضر سعی شده است تا توانایی پیش بینی نوع اظهار نظر حسابرس با استفاده از معیارهای عملکرد مالی وغیر مالی بررسی گردد. امید است نتایج این تحقیق ، زمینه ای را هرچند ناچیز، جهت انجام تحقیقات بعدی فراهم آورد.

فصل اول
كلیات تحقیق

 

۱-۱ مقدمه
در این فصل پس از بیان مسئله تحقیق ,تاریخچه موضوع تحقیق را مورد بررسی قرارمی دهیم. همچنین اهداف تحقیق را در قالب اهداف علمی و کاربردی بیان می کنیم .چارچوب نظری تحقیق که بنیان اصلی طرح سوال در موضوع تحقیق بوده است در این فصل آورده شده و در ادامه به فرضیه های تحقیق و تعاریف واژه ها اصطلاحات نیز اشاره شده است

۲-۱ تاریخچه مطالعاتی
تحقیقات داخلی
خسروی (۱۳۸۵) در تحقیقی تحت عنوان عوامل موثر بر اظهار نظر حسابرس در ایران به بررسی این موضوع پرداختند که آیا مدیریت واحد مورد رسیدگی، نوع موسسه حسابرسی واندازه شرکت بر اظهار نظر حسابرس تاثیر دارد یا نه؟ برای آزمون فرضیات از روش کای مربع وفرض مقایسه نسبت موفقیت در دو جامعه آماری استفاده شد. نتایج تحقیق نشان داد بین اظهار نظر حسابرس ومدیریت شرکت ارتباطی وجود ندارد اما ارتباط بین اظهار نظر حسابرس با نوع موسسه حسابرسی واندازه واحد مورد رسیدگی معنا دار است ونیز بین نوع بند شرط ونوع موسسه حسابرسی ارتباط وجود دارد.
جمالی محمد (۱۳۸۱) در تحقیقی تحت عنوان «تعیین دلایل عمده در صدور گزارشات حسابرسی حاوی اظهار نظر غیر مقبول در شرکت های تولیدی حسابرسی شده توسط سازمان حسابرسی» در سال های ۷۹ الی ۸۱ به بررسی این موضوع پرداخت. وی به این نتیجه رسید که در مورد اظهار نظر های مشروط بند های شرط مربوط به حساب ها دریافتی، تاییدیه ها، فقدان یاناقص بودن سیستم حسابداری صنعتی و در مورد اظهار نظر های مردود بند شرط مربوط به عدم رعایت استانداردها در تهیه صورت های مالی ودر مورد عدم اظهار نظر بند شرط مربوط به تداوم فعالیت ها تاثیر گذار بوده است.
ذاکر الحسینی علیرضا (۱۳۸۷) در تحقیقی تحت عنوان «بررسی دلایل مشروط بودن گزارش های حسابرس

ی بانکها در ایران وارزیابی پی آمد های گزارش مشروط با استفاده از روش رگرسیون چند متغیره ومدل fixed effects به بررسی بندهای شرط ونسبت های مالی پرداخت. نتایج به دست آمده نشان داد بین موارد مشروط وشاخص های سود آوری و نیز شاخص های وضعیت مالی در کل بانک ها رابطه معنی داری وجود ندارد.
سجادی سیدحسین (۱۳۸۷) درتحقیقی تحت عنوان «عوامل موثر بر گزارش مشروط حسابرسی» به بررسی تاثیر متغیرهای اندازه شرکت، نسبت جاری، نسبت بدهی به دارایی، نسبت حساب های دریافتنی به دارایی بر گزارش مشروط حسابرس پرداخت. علاوه بر آن رابطه بین گزارش مشروط حسابرسی سال قبل و نوع موسسه حسابرسی با گزارش مشروط حسابرسی سال مورد رسیدگی بررسی شده است. نمونه مورد استفاده در این تحقیق شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طی سال های ۱۳۸۳، ۱۳۸۲، ۱۳۸۱ بود.
نتایج حاصل از تجزیه و تحلیل داده ها بر اساس رگرسیون لجستیک و آزمون استقلال کای دو حاکی از این است که از بین متغیرهای مورد بررسی، نسبت جاری و نسبت حساب های دریافتنی به دارایی بر گزارش مشروط حسابرس موثر بوده اند اما، نسبت بدهی به دارایی و اندازه شرکت تاثیر نداشته اند. همچنین، بین گزارش مشروط حسابرسی سال قبل ونوع موسسه حسابرسی با گزارش مشروط حسابرسی سال جاری رابطه معنی داری وجود دارد.
مینایی ایوب (۱۳۸۸) در پایان نامه خود تحت عنوان «بررسی دلایل غیر مقبول شدن گزاش های حسابرسی در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران» فرضیات زیر را مطرح کرد:

الف) اصلی ترین دلیل غیر مقبول شدن گزارش های حسابرسی دربورس اوراق بهادار محدودیت در دامنه رسیدگی می باشد.
ب) تفاوت معنا داری در دلایل غیر مقبول شدن گزارش های حسابرسی در بین گروههای مختلف صنعت درمقایسه با کل شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار در تهران وجود ندارد.
در این تحقیق فرضیات به صورت جداگانه در دو بازار رسمی و غیر رسمی آزمون شد. نتایج به دست آمده نشان داد اصلی ترین دلیل دریافت گزارش حسابرسی مشروط در هر دو بازار به ترتیب عبارت است از:
۱) محدودیت دردامنه رسیدگی
۲) عدم توافق
۳) ابهام
در رابطه با فرضیه دوم بررسی ها در هر دو بازار انجام شد. در بازار رسمی از ۱۵ صنعت تنها یک صنعت بود که تفاوت معنا داری را نشان داد یعنی همان دلایلی که باعث غیر مقبول شدن گزارش حسابرسی در کل می شود همان دلایل نیز باعث غیر مقبول شدن گزارش حسابرسی در این ۱۴ گروه صنعت شده است. اما در بازار غیر رسمی هیچ تفاوت معنا داری در دلایل غیر مقبول شدن گزارش حسابرسی در مقایسه با کل شرکت ها وجودندارد.

ستایش وجمالیان پور (۱۳۸۸) در تحقیقی تحت عنوان «بررسی رابطه نسبت های مالی و متغیرهای غیر مالی با اظهار نظر حسابرس» به بررسی رابطه بین چهارده نسبت مالی و دو متغیر غیرمالی با اظهار نظر حسابرس پرداختند. دراین تحقیق از تکنیک های آماری کولموگروف- اسمیرنوف وکروسکال والیس برای بررسی تفاوت توزیع متغیرهای مستقل در دو گروه متغیر مستقل استفاده گردید. سپس از رگرسیون لجستیک به منظور یافتن بهترین مدل پیش بینی کننده مورد استفاده قرار گرفت. نتایج به دست آمده نشان داد که از میان کلیه متغیرهای مالی وغیر مالی به ترتیب نوع عملکرد نسبت گردش موجودی کالا، نسبت بدهی، سود ناخالص به فروش وسود خالص به فروش از بیشترین رابطه آماری با نوع اظهارنظر حسابرس برخوردار می باشند. علاوه بر آن، نتایج حاصل از تحلیل رگرسیون لجستیک حاکی از آن است که با بهره گیری از هفت متغیر مالی وغیر مالی می توان به مدلی برای پیش بینی اظهار نظر حسابرس دست یافت.
تحقیقات خارجی
داپوچ ودیگران (۱۹۸۷) درتحقیقی تحت عنوان «پیش بینی شروط حسابرسی با استفاده از متغیرهای مالی و بازار» مدل پروبیت را توسعه دادند تا دامنه ای را بررسی کنند که مدل های متبنی بر متغیرهای بازار و مالی تصمیمات حسابرسان را پیش بینی می کند که آیا حسابرس گزارش حسابرسی مشروط منتشر می کند. نتایج کار آنها نشان داد که متغیرهای مهم در پیش بینی شروط حسابرس عبارت است از: زیان سال جاری، نرخ بازده صنعت وتغییر نسبت کل بدهی ها به مجموع دارایی ها.
واستون ودیگران (۱۹۸۸) در تحقیقی تحت عنوان «شروط حسابرس شرکت های کوچک» از رگرسیون لاجستیک مبتنی بر دوازده متغیر مالی وغیر مالی برای تشریح شروط گزارش حسابرس در شرکت های کوچک استفاده کردند نتایج تحقیق آنها نشان داد که احتمال اینکه یک شرکت گزارش مشروط دریافت کنند بیشتر می شود اگر:
الف) موسسه حسابرسی بزرگی شرکت را حسابرسی کند.

ب) شرکت مدیران کمی داشته باشد. پ)سهامداران تعداد کمی باشند.
ت) شرکت وام تضمینی داشته باشد.
ث) فاصله زیادی بین حسابرسی پایان سال وامضای گزارش حسابرسی وجود داشته باشد.
بل و تیبور (۱۹۹۱) در تحقیق خود تحت عنوان «تجزیه وتحلیل شروط احتمالی حسابرسی» به این نتیجه رسیدند که نرخ بازده سرمایه، نسبت گردش موجودی کالا، نسبت گردش حساب های دریافتنی، نسبت جاری واهرم مالی توانایی پیش بینی گزارش مشروط حسابرسی را دارند.
منرو وته (۱۹۹۳) در تحقیق خود تحت عنوان «پیش بینی شروط اظهار نظر حسابرسی در استرالیا با استفاده از اطلاعات رایج دردسترس «با استفاده از مدل لاجیت به این نتیجه رسید که متغیرهای مالی و بازار قدرت پیش بینی اظهار نظر مشروط را دارند.
کریشنان وکریشنان (۱۹۹۶) در تحقیقی تحت عنوان «نقش معاملات اقتصادی در اظهار نظر حسابرس مستقل» مدل اظهارنظر حسابرس را با ترکیب مبادلات اقتصادی ایجاد کردند که با ریسک دادخواهی حسابرسی، دامنه مالکیت خارجی، اهمیت نسبی صاحب کار در پرتفولیوی حسابرس ورشد آتی به عنوان عامل مهم درتصمیم اظهار نظر حسابرس به وجود می آید.
لایتینن ولایتینن (۱۹۹۸) در تحقیقی تحت عنوان «گزارش حسابرسی مشروط در فنلاند» از رگرسیون لج

ستیک مبتنی بر ۱۷ متغیر مالی وغیر مالی استفاده کرد تا شروط را در شرکت های بزرگ در فنلاند تشریح کند. نتایج به دست آمده نشان داد که احتمال اینکه یک شرکت گزارش مشروط دریافت کند با نرخ رشد کم، نسبت پایین حقوق صاحبان سهام به کل دارایی و تعداد کم کارمندان که شاخص اندازه شرکت می باشد افزایش می یابد.
اسپاتیس ودیگران (۲۰۰۲) در تحقیق خود با عنوان «تعیین صورت های مالی تحریف شده: یک مطالعه مقایسه ای با استفاده از تحلیل چند ضابطه ای وتکنیک های آماری چند متغیره» نشان دادند که بررسی اطلاعات مالی می تواند برای تعیین صورت های مالی تحریف شده مفید باشد برای این منظورمهتمرین نسبت های مالی عبارت است از: نسبت کل بدهی به کل دارایی، نسبت موجودی کالا به فروش، نسبت سود خالص به فروش وفروش به کل دارایی ها.
اسپاتیس و دیگران (۲۰۰۳) در تحقیقی تحت عنوان «استفاده از معیار های عملکرد صاحبکار برای تعیین عوامل درگیر در اظهار نظر حسابرس» از روش UTADIS برای ایجاد مدل اظهار نظر حسابرس استفاده کردند. مدل اظهار نظر حسابرس با استفاده از نسبت های مالی واطلاعات غیر مالی مانند دعوای حقوقی شرح داده شد. بیست متغیر در مرحله اول مورد آزمون قرار گرفت که از میان آنها متغیرهای که نقش مهمی درتعیین اظهار نظر حسابرس داشتند عبارت است از ۸ نسبت مالی (فروش به کل دارایی ها، نسبت سود خالص به فروش، حساب های دریافتنی به فروش، سود خالص به دارایی های ثابت، سود خالص به کل دارایی ها، دارایی جاری بر بدهی جاری، سرمایه در گردش به کل دارایی ها وسود ناخالص برمجموع دارایی ها)، متغیر بحران مالی که با مدل آلتمن اندازه گیری می شد ودعوای حقوقی.

گاگانایزو دیگران (۲۰۰۷) در تحقیقی تحت عنوان «مدل های حسابرسی برای تعیین اظهار نظر مشروط حسابرس در انگلیس» از روش لجستیک وتفکیک خطی برای ایجاد مدل استفاده کردند یافته های آنها نشان داد که مدل های به دست آمده قابلیت تفکیک بین صورت های مالی که اظهار نظر مشروط دریافت می کنند و آنهایی که اظهار نظر غیر مشروط دریافت می کنند دارد. متغیرهایی که مهم تشخیص داده شدند عبارت است از لگاریتم کل دارایی ها، بازده سرمایه به کار رفته و اینکه حسابرس مستقل شرکت یکی از چهار حسابرس برتر است یا نه.
پاسیروس ودیگران (۲۰۰۷) در تحقیقی تحت عنوان «تحلیل چند ضابطه ای تعیین اظهار نظر حسابرس در بانک های آسیایی» بااستفاده از مدل لجستیک به تعیین اظهار نظر حسابرس و صنعت بانکداری پرداختند. نتایج به دست آمده نشان داد که بانکهایی که اظهار نظر مشروط دریافت می کنند در کل کوچکتر بوده سرمایه، سود دهی وتوجیه پذیری هزینه در آنها کمتراست و بدهی زیادی دارند علاوه بر اینها افزایش تقاضا برای حسابرسان مستقل، تعداد کم حسابرسان و الزامات افشا در بخش بانکداری احتمال دریافت اظهار نظر مشروط را افزایش می دهد.
کاگانایز ودیگران (۲۰۰۷) در تحقیقی تحت عنوان «مدل های منتخب برای تصمیم حسابرسان مستقل در بانک های آسیایی» به بررسی چهار تکنیک طبقه بندی آنالیز تفکیک خطی، مدل لجستیک UTADIS ، ونزدیک ترین همسایه در ایجاد مدل طبقه بندی که بتواند به حسابرس در فرایند بررسی بانک های تجاری کم کند پرداخت. نمونه آنها شامل ۱۷۰۱ شرکت با اظهار نظر غیر مشروط و۱۴۶ شرکت بااظهار نظر مشروط طی دوره ۲۰۰۱-۱۹۹۶ بود. مدل بدست آمده در۵۲۷ نمونه صورت های مالی غیر مشروط و۵۲ صورت های مالی مشروط آزمایش شد. نتایج به دست آمده نشان داد که مدل به دست آمده می تواند بین صورت های مالی که گزارش مشروط دریافت می کنند وآنهایی که گزارش غیر مشروط دریافت می کنند بادرجه اطمینان ۶۰/۰ تمایز قائل شود. بیشترین درجه اطمینان به روش UTADIS بود و روش های زیر به ترتیب در رده های بعدی قرار گرفتند روش لجستیک، شبکه های عصبی و آنالیز تفکیک خطی.
فاروگیا وبالباکچینو (۲۰۰۵) به بررسی اظهار نظر های حسابرسی مشروط درمالت پرداختند. هدف آنها این بود که تفاوت انواع ویژگی های متفاوت شرکت هایی را که این گزارش های مشروط رادریافت کردند بیان کرده وهمچنین وسعت ویژگی های چند گانه و مکرر را دراین قبیل گزارشات تعیین کرده وهر گونه روابطی بین انواع مهم این ویژگی ها از متغیرهای ویژه موسسات را پیدا کنند.
نتایج آن ها نشان داد که ۹/۱۹% از شرکت های نمونه گیری شده دارای گزارش حسابرسی مشروط بودند. اغلب شرکت هایی

که دارای حوزه فعالیت محدود بوده و کوچک بودند، گزارش حسابرسی آنها مشروط بود واین شرکتها به وسیله موسساتی غیر از موسسات چهار گانه بزرگ مورد حسابرسی قرار گرفته اند. وضعیت بدهی های خالص شرکت های کوچک نیز باعث مشروط شدن گزارشات آنها شده است.
عدم توافق بیشتر در شرکت های بزرگ مشاهده شد واین شرکت ها بیشتر به وسیله موسسات حسابرسی چهار گانه مورد حسابرسی قرار گرفته اند.
گاگانایز ودیگران (۲۰۰۷) در تحقیق دیگری تحت عنوان «مقایسه مدل های لاجیت، تشخیصی و نزدیک ترین همسایه برای تصمیم حسابرسی» به بررسی مدل نزدیک ترین همسایه (k-NN) برای تعیین نوع اظهار نظرحسابرس در مقایسه با دو مدل دیگر پرداختند و مدل خود را طی سال های ۱۹۹۸-۲۰۰۱ توسعه داده ودر سال های ۲۰۰۲-۲۰۰۳ مورد آزمون قرار دادند. این تحقیق هر دو متغیرهای مالی وغیر مالی راشامل می شد. نتایج به دست آمده نشان داد که مدل به دست آمده از روش نزدیک ترین همسایه دقت بیشتری از دو مدل دیگر درتعیین نوع اظهار نظر حسابرس دارد.
پاسیروس و دیگران (۲۰۰۷) درتحقیقی تحت عنوان «تصمیم چند ضابطه ای که از روشهایی برای تصمیم حسابرسی پشتیبانی می کند: مثالی از گزارش حسابرسی مشروط در بریتانیا» نشان دادند که متغیر های نرخ بازده دارایی، نسبت آنی و حاشیه سود قبل از بهره و مالیات قابلیت تفکیک بین شرکت هایی که گزارش مشروط دریافت می کنند از آنهایی که گزارش غیر مشروط دریافت می کنند دارند.

۲-۱ بیان مساله
با تشکیل شرکت های سهامی بزرگ ولزوم تامین اعتبار از منابع خارجی مدیریت از مالکیت جدا شد و شرکتها ملزم به تهیه صورت های مالی وارایه آن به ذی نفعان اعم از سهامداران، اعتبار دهندگان وسایر استفاده کنندگان شدند. از آنجایی که هدف سرمایه گذار (سهامداران، اعتبار دهندگان و…) در استفاده از اطلاعات مالی در بورس افزایش بازده سرمایه گذاری (بدست آوردن مبالغی اضافی بر سرمایه گذاری اولیه) در واحد های اقتصادی است که توسط مدیران متخصص اداره می شود در حالی که امکان نظارت مستقیم وبررسی وضعیت مستمر واحد توسط سرمایه گذار مقدور نیست ونیز بر اساس تئوری نمایندگی ممکن است تهیه کنندگان اطلاعات با استفاده کنندگان اطلاعات تضاد منافع داشته باشند به دلیل این تضاد منافع اظهار نظر حسابرس اهمیت پیدا می کند. در واقع اظهار نظر حسابرس با ایجاد ارزش افزوده و اعتبار دهی به صورت های مالی استفاده کنندگان صورت های مالی را در اتخاذ تصمیمات بهتر کمک می نماید.
« یک گروه از استفاده کنندگان خدمات حسابرسی سرمایه گذاران هستند که به دنبال مدارک قابل اتکایی می باشند تا پر تفوی سرمایه گذاری خود را به استناد واعتبار این اطلاعات و مدارک تشکیل دهند. صورت های مالی حسابرسی شده وگزارش حسابرسی مستقل از جمله این مدارک هستند که در سال های اخیر بیشتر مورد توجه سرمایه گذاران قرار گرفته است (بخشی فتسمی،۳،۱۳۸۵).
وقتی حسابرس اظهارنظر غیر مقبول در مورد صورت های مالی یک شرکت ارایه می دهد باعث می شودشرکت در تامین منابع مورد نیاز خود با مشکل مواجه گردد. زیرا همانطور که نتایج تحقیق انجام شده توسط حساس یگانه نشان داد» هر چه قدر میزان اعتبار مورد نیاز شرکت افزایش می یابد اظهار نظر حسابرس اهمیت بیشتری می یابد و اعتبار دهندگان با تکیه بر نوع اظهار نظرحسابرس نسبت به اعطای اعتبار تصمیم گیری می کنند(حساس یگانه ،۱۲۵،۱۳۸۳).
اگر موسسات حسابرسی اظهار نظر غیر مقبول برای صورت های مالی یک شرکت ارایه دهند احتمال زیادی وجود دارد که صاحبکار خود را از دست دهند واگر به دلایلی نتواند اظهار نظر غیر مقبول ارایه دهد احتمال اینکه بعدها در دادگاهها به دلیل عدم اظهار نظر صحیح محکوم شودافزایش می یابد وشهرتش در معرض خطر قرار می گیرد(اسپاتیز و دیگران ، ۲۰۰۳،۱).
یکی از مسایلی که می تواند به نحوه تصمیم گیری سرمایه گذاران کمک کند وجود ابزار های و مدل های مناسب برای ارزیابی شرایط مالی و وضعیت سازمان ها است زیرا تا زمانی که شخص سرمایه گذار نتواند ارزیابی دقیقی از سرمایه گذاری مورد نظرخود داشته باشد انتخاب وی بهینه نخواهد بود. یکی از این ابزار ها الگوی پیش بینی اظهار نظر حسابرس است. همانطور که نتایج تحقیقات قبلی نشان داده است« امکان تعیین عوامل درگیر با گزارش حسابرس مشروط از طریق آنالیز صورت های مالی وجود دارد و می توان مدلی برای تعیین نوع اظهارنظر حسابرس (مشروط ومقبول) ارایه داد» (همان منبع،۱۴ ).
با توجه به موضوع تحقیق که ارزیابی توانایی معیار های عملکرد مالی وغیر مالی اظهار نظر حسابرس می باشد این ت

حقیق به دنبال پاسخ به این سوال است که آیا معیار های ارزیابی عملکرد مالی وغیر مالی توانایی تاثیر بر نوع اظهار نظر حسابرس را دارند؟ دراین راستا بیست نسبت مالی، سه متغیر اندازه شرکت ویک متغیر بحران مالی انتخاب گردید. در حقیقت ما در این تحقیق به دنباله مدلی هستیم که بتواند با استفاده از معیار های عملکرد اظهار نظر حسابرس راپیش بینی کند.
و نیز اینکه چگونه تغییر در متغیرها مشخص می تواند احتمال دستیابی به یک اظهار نظر مشروط را کم یا زیاد نماید.با توجه به موضوع تحقیق این پزوهش به دنبال پاسخ به سوال است که:
۱-آیا معیارهای عملکرد در شرکت ها با اظهار نظر مقبول متفاوت از شرکت ها با اظهار نظر مشروط است؟
۲-آیا بین اندازه شرکت های دارای گزارش مشروط و مقبول تفاوت معنا داری وجود دارد؟

۳-آیا بین بحران مالی و نوع اظهار نظر حسابرس رابطه های وجود دارد؟

۳-۱چهارچوب نظری تحقیق:
حسابرسی فرایندی است منظم و با قاعده جهت جمع آوری و ارزیابی بیطرفانه شواهد درباره ادعاهای مربوط به فعالیتها و وقایع اقتصادی ،ٰبه منظور تعیین درجه انطباق این ادعاها با معیار های از
پیش تعیین شده و گزارش به افراد ذینفع.حسابرسی یعنی بازرسی جستجو گرانه مدارک حسابداری و سایر شواهد زیر بنای صورتهای مالی.حسابرسان از راه کسب آگاهی از سیستم کنترل داخلی و بازرسی مدارک، مشاهده داراییها ،پرسش از منابع داخل و خارج شرکت و اجرای سایر روشها ی رسیدگی ،شواهد لازم را برای تعیین این که صورتهای مالی، تصویری مطلوب و به نسبت کامل از وضعیت مالی شرکت و فعالیتهای آن در طول دوره مورد رسیدگی ارائه می کند یا خیر ،گردآوری می کنند
۴-۱ فرضیه های تحقیق
فرضیه های تحقیق عبارت است از:
۱- معیار های عملکرد در شرکت ها با اظهار نظر مقبول ، متفاوت از شرکت ها با اظهار نظر مشروط است.
۲- بین اندازه شرکت های دارای گزارش مشروط ومقبول تفاوت معنی داری وجود دارد.
۳- بین بحران مالی و نوع اظهار نظر حسابرس رابطه وجود دارد.

۵-۱ اهداف تحقیق
بی شک هیچ پژوهشی بدون داشتن اهداف مشخص نمی تواند مفید واقع شود و به نتایج درست و کاربردی دست یابد. لذا داشتن اهداف در یک تحقیق یکی از اجزای تحقیق به شمار می رود.
پژوهش حاضر درصدد است تا از طریق جمع آوری شواهد عینی به تعیین ارتباط بین معیارهای عملکرد و نوع اظهار نظر حسابرس بپردازد بر این اساس اهدافی به شرح ذیل مطرح می گردد.
۱- توانایی معیار های عملکرددر پیش بینی نوع اظهار نظر حسابرس
۲- بررسی اهمیت اندازه شرکت در نوع اظهار نظر حسابرس
۳- بررسی ارتباط بین بحران مالی شرکت و نوع اظهار نظر حسابرس
نتایج این پژوهش می توانددر موارد زیر کاربرد داشته باشد:
– باعث شناسایی عواملی می شود که می تواند اظهار نظر حسابرس را پیش بینی کرده و بدین ترتیب سهامداران و سرمایه گذاران را به سوی یک سرمایه گذاری مطمئن تر وبا ریسک پایین تر سوق دهد.
حسابرسان می توانند از نتایج چنین مدل هایی برای طراحی مراحل حسابرسی مشخصی استفاده کنند که می توانند برای لحاظ نمودن درجه قابل قبولی از ریسک حسابرسی استفاده شود.این الگو همچنین می تواند به عنوان ابزار کنترلی کیفی در بررسی دوباره یا مرحله پایانی مسئولیت و نیز برای تحلیل احتمال اینکه چگونه تغییر درمتغیر های ویژه می تواند احتمال دستیابی به یک اظهار نظر مقبول را کم یا زیاد کند مورد استفاده قرار گیرد.

۶-۱ اهمیت وضرورت انجام تحقیق

حفظ منافع عمومی، مستلزم گزارشگری مالی قابل اتکا و به موقع از عملیات و سلامت مالی شرکت های سهام عام است. ارایه مطلوب اطلاعات حسابداری و گزارشگری مالی به جامعه کمک خواهد نمود تا منابع اقتصادی خود را به کار آمد ترین شکل، تخصیص و به کار گیرد. این منافع عمومی ، با حسابرسی منظم وسالانه ای که توسط حسابرسان با صلاحیت و مستقل انجام می گیرد می تواند به بهترین نحو ممکن حفظ شود درایران باروند خصوصی سازی، افزایش فعالیت بورس وبازار سهام، تصویب قوانین جذب سرمایه گذاری خارجی، تقاضا برای افشای به موقع اطلاعات مربوط به هر یک از شرکت های سهامی افزایش یافته است. سهامداران، اعتبار دهندگان وسایر استفاده کنندگان صورت های مالی نیاز به اطلاعاتی صحیح دارند که اعتبار آنها توسط حسابرسان مستقل که دارای صلاحیت فنی وحرفه ای لازم می باشد، تایید شده باشد. از مواردی که می تواند استفاده کنندگان صورت های مالی حسابرسی شده کمک کند الگوی اظهارنظر حسابرسی است تا خود بتوانند اظهار نظر حسابرسی را پیش بینی و براساس آن سرمایه گذاری بهینه خود را انجام دهند بنابراین در این تحقیق سعی داریم مدلی برای پیش بینی اظهر نظر حسابرس ایجاد کنیم که بدون اظهار نظر حسابرسی مقبول

و غیر مقبول (مشروط) تمیز قایل شود. همچنین تعداد مطالعات محدود انجام شده دراین زمینه در ایران و همچنین غیر قابل تعمیم بودن نتایج تحقیقات انجام شده درسایر کشورها (به دلیل متفاوت بودن محیط تجاری وحسابرسی آن کشورها با ایران) است.

۷-۱ حدود مطالعاتی
قلمرو زمانی تحقیق، سال ۱۳۸۷ می باشد. قلمرو مکانی تحقیق، پیرامون شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران می باشد.
در این تحقیق محدوده هایی به شرح زیر بر قرار شده تا نتایج مطلوب تری از آن حاصل شود:
الف) فقط شرکت هایی که صورت های مالی آن منتهی به ۲۹/۱۲/۸۷ بود انتخاب گردید.
ب) صورت های مالی شرکت هایی که سهام آنها در تالار فرعی مبادله می شد حذف گردید.
ج) شرکت هایی که امکان دستیابی به اطلاعات مالی آنها نبود از تحقیق حذف گردید.
د) کلیه شرکت هایی مالی وسرمایه گذاری به دلیل اینکه ماهیت عملیاتشان از سایر شرکتها متفاوت است، از جامعه آماری پژوهش حذف شده اند.

۸-۱ تعریف واژه ها واصطلاحات
حسابرسی فرایندی است منظم و با قاعده (سیستماتیک) جهت جمع آوری و ارزیابی بی طرفانه شواهد مربوط به فعالیت ها ووقایع اقتصادی به منظور تعیین درجه انطباق ادعاها با معیار های از پیش تعیین شده وگزارشگری نتایج به افراد ذینفع.
صورت های مالی
محصول نهایی حسابداری و گزارشگری مالی خارجی صورت های مالی اساسی است که به منظور فراهم آوردن اطلاعاتی که برای تصمیم گیری سرمایه گذاران و سایر استفاده کنندگان مفید می باشد، تهیه می گردد.
اظهار نظر حسابرس
اظهار نظر حسابرس نظر حرفه ای حسابرس در مورد قابلیت اتکای صورت های مالی می باشد که به دو طبقه کلی مقبول وتعدیل شده تقسیم می شود. در صورتی که اظهار نظر حسابرس از نوع تعدیل شده باشد، تعدیل اظهار نظر به دلیل عدم توافق با مدیریت یا محدودیت در دامنه رسیدگی و یا ابهام خواهد بود.
اظهار نظر مقبول
نظر مقبول در مواردی اظهار شود که حسابرس به این نتیجه برسد صورتهای مالی، از تمام جنبه های با اهمیت، طبق استاندارد های حسابداری به نحو مطلوب ارایه شده است، نظر مقبول همچنین به طور ضمنی بیانگر آن است که هر گونه تغییر در اصول ورویه های مبتنی بر استاندارد های حسابداری وآثار آنها، به نحوی مناسب تعیین ودر صورتهای مالی درج یا ا فشا شده است.
اظهار نظر مشروط
باید هنگامی اظهار شود که حسابرس نتیجه گیری می کند نظر مقبول نمی تواند اظهار شود. اما اثر هر گونه عدم توافق با مدیریت

یا محدودیت در دامنه رسیدگی چنان با اهمیت و فراگیر نیست که مستلزم اظهار نظر مردود یا عدم اظهار نظر شود (استاندارد های حسابرسی تجدید شده، ۱۳۸۴، بخش ۷۰، بند ۳۲).
اظهار نظر مردود
باید هنگام ارایه شود که اثر عدم توافق بر صورت های مالی چنان با اهمیت و فراگیر (اساسی) است که حسابرس به این نتیجه برسد که گزارش مشروط برای افشای ماهیت گمراه کننده یا ناقص صورت های مالی، کافی نیست (همان منبع، بند ۳۳).
عدم اظهار نظر
باید هنگامی ارایه شود که اثر احتمالی محدودیت در دامنه رسیدگی یا ابهام چنان با اهمیت و فراگیر (اساسی) باشد که حسابرس نتواند نسبت به صورت های مالی اظهار نظر کند (همان منبع، بند ۳۴).
محدودیت در دامنه رسیدگی
هنگامی ایجاد می شود که حسابرس نتواند از طریق اعمال روش های حسابرسی لازم به شواهد کافی وقابل قبولی برای اظهار نظر دست یابد. این محدودیت ممکن است توسط صاحبکار تحمیل شود یا وضعیت های موجود آن را ایجاد کند (استاندارد های حسابرسی تجدید شده، ۱۳۸۴، بخش ۷۰، بند ۳۶).
ابهام

ابهام عبارت از موضوعی است که نتیجه آن به اقدامات یا رویدادهای آتی خارج از کنترل مستقیم واحد مورد رسیدگی بستگی دارد اما ممکن است بر صورتهای مالی، اثر گذارد (همان منبع،بند ۲۷).
عدم توافق با مدیریت
حسابرس ممکن است درباره موضوعاتی مانند انطباق رویه های حسابداری انتخاب شده با استاندارد های حسابداری، شیوه های به کارگیری آنها ویا کفایت افشای اطلاعات در صورت های مالی با مدیریت توافق نداشته باشد. چنانچه این گونه موارد عدم توافق نسبت به صورت های مالی با اهمیت یا اساسی است حسابرس باید حسب مورد نظر مشروط یا مردود اظهار کند (همان منبع، بند ۴۳).
بحران مالی
شرکت هایی که احتمال ورشكستگی آنها بالا است مستعد دریافت گزارش حسابرسی غیر مقبول هستند چون تداوم فعالیت آنها با ابهام مواجه است. روش های مختلفی وجود دارد که می توان با استفاده از آنها ورشکستگی شرکت را پیش بینی کرد. دراین تحقیق ما از مدل زیمسکی استفاده می کنیم که از تجزیه و تحلیل نسبت ها به دست می آید ومدل آن به صورت زیر است:

که در آن:
کل دارایی /سود خالصX1=
کل دارایی / کل بدهیX2=
بدهی جاری / دارای جاریX3=
متغیر به دست آمده از مدلZ=
شرکت غیر ورشکسته Z< 0.5
شرکت ورشکسته X >0.5
برای ایجاد مدل اظهار نظر حسابرس از متغیرهایی که تفاوت معنی داری بین دو گروه داشتند استفاده می کنیم.

اندازه شرکت
اندازه شرکت به طرق مختلفی اندازه گیری می شود وتابعی از میزان داریی ها، میزان فروش، میزان بدهی، تعداد کارکنان و… می باشد. در واحد های اقتصادی کوچک به دلیل پایین بودن این معیارها معمولا یک یا دو ویژگی زیر را دارند:
الف) تفکیک محدود وظایف.
ب) تسلط مدیر یا صاحب سرمایه برتمام جنبه های اساسی فعالیتهای واحد اقتصادی.
در این تحقیق ما از معیار اندازه دارایی، اندازه بدهی ومیزان فروش برای تعیین اندازه شرکت استفاده می کنیم.
معیارهای عملکرد
معیارهای عملکرد که شامل بیست نسبت مالی به دست آمده از صورت های مالی ، سه معیار اندازه شرکت ومعیار بحران مالی است به صورت زیر ارایه می گردد:

ردیف طبقه بندی نسبت ها متغیر مستقل علائم اختصاری
۱ نسبت های نقدینگی نسبت جاری CACL
2 نسبت آنی QACL
3 نسبت وجوه حاصل از فعالیت های عملیاتی به بدهی های خارجی CFOCL
4 نسبت های سود آوری نسبت سود خالص به فروش NPSAL
5 نسبت سودعملیاتی به فروش OPSAL
6 نسبت سودخالص به کل دارایی NPTA
7 نسبت سودناخالص به کل دارایی GPTA
8 نسبت سودقبل از بهره و مالیات به کل دارای EBITTA
9 نسبت سود خالص به دارایی های ثابت NPFA
10 بازده نقدی دارایی ها CFPTA

۱۱ نسبت های سرمایه گذاری نسبت کل بدهی به کل دارایی TDTA
12 نسبت کل بدهی بهارزش ویژه DEPTEQ
13 نسبت اقلام دارایی به جمع دارایی نسبت بدهی بلند مدت به کل دارایی LTDTA
14 نسبت وجه نقد به کل دارایی CASHTA
15 نسبت حساب های دریافتنی به کل دارایی RECTA
16 نسبت موجودی کالا به کل دارایی INVTA
17 نسبت خالص دارایی ثابت به مجموع دارایی NFATA
18 سایر نسبت های مالی نسبت سرمایه به گردش به کل دارایی WCTA
19 نسبت فروش به کل دارایی SALTA
20 نسبت موجودی کالا به فروش INVSAL
21 معیار اندازه شرکت لگاریتم کل دارایی LOGTA
22 لگاریتم کل بدهی LOGDEBT
23 لگاریتم فروش LOGSAL
24
معیار بحران مالی مدل زیمسکی Z

 

فصل دوم
مروری بر ادبیات تحقیق

۱-۲ مقدمه
استفاده کنندگان از صورتهای مالی هنگامی می توانند به اطلاعات مالی منعکس در صورتهای مالی اتکا کنند که شخص مستقل وذیصلاح نسبت به میزان اعتبار این اطلاعات، نظر حرفه ای ارایه كنند. در سیستم های اجتماعی- اقتصادی کنونی، وظیفه اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی به حسابرسان مستقل واگذار شده است. پژوهش در خصوص ارزیابی تاثیر معیارهای عملکرد مالی وغیر مالی بر نوع اظهار نظر حسابرس نیازمند شناخت قبلی از مبانی نظری وپیشینه آن است. لذا در این فصل مطالبی در خصوص شناخت حرفه حسابرسی، ضرورت آن در جامعه و خلاصه تحقیقاتی که مرتبط باموضوع انجام گرفته است ارایه می شود تا با ارایه پایگاه نظری موضوع امکان مقایسه تحقیق حاضر با تحقیقات انجام شده قبلی فراهم آید.

۲-۲ تعریف حسابرسی
حسابرسی فرایندی است منظم وبا قاعده (سیستماتیک) جهت جمع آوری و ارزیابی بی طرفانه شواهد مربوط به فعالیت ها و وقایع اقتصادی به منظور تعیین درجه انطباق ادعاها (اظهارات) با معیار های از پیش تعیین شده و گزارشگری نتایج به افراد ذینفع. (کمیته انجمن حسابداران امریکا، ۱۹۷۳، ۲ به نقل از حساس یگانه، ۱۳۸۴، ۱۳۵).
عبارت فرایند منظم وبا قاعده دلالت بر آن دارد که فعالیت حسابرسی براساس برنامه ریزی انجام می شود که بر مبنای آن مجموعه ای از شواهد جمع آوری و ارزیابی می شود و از این طریق اهداف حسابرسی تحقق می یابد. فرایند منظم وبا قاعده همچنین بدین معنی است که حسابرسی، حداقل در قسمت هایی از فرایندش بر مبنای روش های علمی انجام می پذیرد.
جمع آوری وارزیابی بی طرفانه شواهد، شالوده ح

سابرسی است. اگر چه نوع وماهیت شواهد و معیارهای ارزیابی می تواند بین پروژه های مختلف حسابرسی متفاوت باشد، اما تمام حسابرسی ها، برمحور جمع آوری وارزیابی شواهد متمرکز می باشند.
موضوع مورد رسیدگی از یک سری ادعاهای (اظهارات) مربوط به فعالیت ها و وقایع اقتصادی تشکیل شده است. این ادعاها که صراحتا ویا تلویحا عنوان می شوند، در چارچوب تعریف حسابداری که در بیانیه اساسی تئوری حسابداری (کمیته مسئول تدوین بیانیه اساسی تئوری حسابداری وابسته به انجمن حسابداری امریکا (AAA) حسابداری را به صورت زیر تعریف می نماید:حسابداری فرایندی شناسایی، اندازه گیری وگزارشگری اطلاعات اقتصادی جهت تصمیم گیری آگاهانه به وسیله استفاده کنندگان آن اطلاعات است) ارایه شده است، قرار می گیرند و«اطلاعات اقتصادی» نامیده می شوند. دراینجا کلمه «اقتصادی» نمایانگر هر گونه شرایطی است که منجر به تصمیم گیری در تخصیص منابع محدود می گردد. (نیکخواه ومجتهد زاده، ۱۳۷۸، ۱۶-۱۵).

۳-۲ انواع حسابرسی

با توجه به منظور اشخاص ذینفع از انجام هر حسابرسی وهمچنین برنامه ریزی هایی که هر حسابرس با توجه به امکانات ومحدودیت های موجود جهت انجام کار حسابرسی انجام می دهد تقسیم بندی های مختلفی جهت انواع حسابرسی از جنبه های گوناگون آن انجام شده که اهم آنها به شرح زیر می باشد. (خسرو چرمی، ۱۳۸۵، ۲۳).

۱-۳-۲ انواع حسابرسی از نظردلیل ارجاع کار
الف- حسابرسی الزامی: بدان معنی که هر یک از واحدهای اقتصادی مطابق قوانین موجود یا به وسیله یکی از مراجع رسمی ملزم به انتخاب حسابرس می باشند (ولو آنکه خود مایل به انتخاب آن نباشند) به عنوان مثال در شرکت های سهامی عام مطابق مقررات بورس اوراق بهادار، سهامداران در مجمع عمومی عادی سالیانه ملزم به انتخاب حسابرس می باشند و یا کلیه شرکت های سهامی عام وخاص مطابق مقررات قانون تجارت ایران ، ملزم به تعیین بازرسی قانونی می باشند.
ب- حسابرسی اختیاری: درچنین حالتی افراد ذیصلاح در هر واحد اقتصادی الزامی به انتخاب حسابرس نداشته وتنها در صورتی که خود مایل باشند می توانند اقدام به انتخاب حسابرس نمایند. به عنوان مثال انتخاب حسابرس (نه بازرس قانونی) توسط سهامداران در شرکت های سهامی خاص.

۲-۳-۲ انواع حسابرسی از نظر ماهیت رسیدگی
الف) بررسی سیستم: که عبارت است از رسیدگی به سیستم ها وکنترل های مستقر در واحد اقتصادی به منظور کشف موارد عدم کنترل ها، موارد عدم اجرای صحیح کنترل ها ونقاط قوت سیستم.
ب) رسیدگی های اثباتی: که عبارت است از رسیدگی به تک تک اقلام مندرج در صورت های مالی واثبات صحت وسقم آنها به منظورارایه اظهار نظر در مورد صورتهای مالی.
ج) رسیدگی ویژه: یعنی انجام بررسی و رسیدگی درمورد مانده برخی از حساب ها به منظور و اهدافی خاص.

۳-۳-۲ انواع حسابرسی از نظر زمان انجام کار
الف- حسابرسی ضمنی: نظر به اینکه ممکن است ارایه گزارش حسابرس بعد از پایان سال مالی دارای محدودیت های زمانی باشد حسابرسان ترجیح می دهند در موارد لازم قسمتی از کارهای ممکن را قبل از پایان سال مالی انجام دهند که دراین حالت حسابرسی را حسابرسی ضمنی می نامند.
ب- حسابرسی نهایی: عبارت است از رسیدگی به صورت های مالی نهایی یک دوره مالی پس از تکمیل ونهایی شدن آنها. معمولا چنین رسیدگی پس از پایان مالی صورت گرفته و محدود به انجام رسیدگی های اثباتی در مورداقلام مندرج در صورتهای مالی می باشد.
ج- حسابرسی مداوم: در بعضی موارد به علت ماهیت خاص کار ویا حجم زیاد عملیات، حسابرس ترجیح می دهد به طورمداوم درضمن سال مالی در شرکت حضور یافته، یا در پایان سال بتواند با جمع بندی نتایج حاصله نسبت به صورتهای مالی اظهار نظر نماید. .حسابرسی پیوسته، پا راداریم جاری حسابرسی یعنی بررسی دوره ای یک نمونه از معاملات را به حسابرسی به هنگام و صد در صد معاملات تغییر می دهد وفرایندی را

مطرح می کند که بر اساس آن به طور خود کار ومستمر کنترل وارزیابی ریسک انجام می شود. حسابرسی پیوسته، اقدامات حسابرسی در سطح خرد مانند آزمون جزئی معاملات به منظور ارزیابی اثر بخشی کنترل ها واقدامات حسابرسی در سطح کلان مانند استفاده از ویژگی های ریسک و ارزیابی طرح حسابرسی سالانه را در بر می گیرد.
رویکرد حسابرسی پیوسته به حسابرسان داخلی اجازه می دهد که:
الف) نقاط کنترل بحرانی قوانین واستثناء ها را به طور کامل درک کنند.
ب) ارزیابی ریسک و کنترل را همزمان یا در نزدیک ترین زمان انجام دهند.
ج) سیستم های تجاری کلیدی را برای کشف عدم قاعده مندی در سطح معاملات مورد تجزیه وتحلیل قرار دهند.
د) شاخص های عدم کارایی کنترل ها را آزمون کرده وریسک ها رامشخ

ص کنند.
و) نتایج تحلیل تمام جنبه های فرایند حسابرسی را یکپارچه کنند. (زمانی، ۱۳۸۷، ۷)

۴-۳-۲ انواع حسابرسی از نظر شیوه انجام کار
الف) سندرسی: شیوه ای است که در سال های گذشته بین حسابرسان رواج داشته ولکن امروزه به عنوان یکی از روش های حسابرسی می تواند درخدمت حسابرسی تراز نامه ای قرار بگیرد. دراین شیوه حسابرس انجام رسیدگی خود را از مدرک اولیه آغاز وبه صورت های مالی ختم می نمود.
ب) حسابرسی تراز نامه ای: این شیوه که در سال های اخیر رواج یافته است عبارت است از آنکه حسابرس نخست با بررسی صورت های مالی وتجزیه وتحلیل اقلام مندرج در آنها، مواردی را که نیاز به رسیدگی وبذل توجه خاص دارد مشخص کرده وسپس سعی می کند از طریق اخذ اطلاعات و صورت ریزی های مربوط دید وسیعتری نسبت به اقلام ترازنامه پیدا نماید تا بعد از آن بتواند با انتخاب اقلام مهم ورسیدگی به آنها هم اظهار نظر مناسبی ارایه دهد وهم آنکه از اتلاف وقت جهت رسیدگی به اقلام بی اهمیت و بی تاثیر در صورتهای مالی جلوگیری نماید.

۵-۳-۲- انواع حسابرسی از دیدگاه دیگر
یک حسابدار رسمی سه نوع حسابرسی عمده انجام می دهد. آنها عبارت است از:
الف) حسابرسی صورت های مالی: حسابرسی صورت های مالی با این هدف انجام می شود تا مشخص شود که آیا مجموعه صورت های مالی طبق معیار های از پیش تعیین شده ارایه گردیده اند یا خیر. معمولا معیار چیزی جز اصول پذیرفته شده حسابداری نمی باشد، این صورت های مالی نیز اغلب شامل صورت وضعیت مالی، صورت سود وزیان و صورت جریانات نقدی می شود که دارای یاد داشت های پیوست می باشد.
ب) حسابرسی عملیاتی: یعنی بررسی بخشی از رویه های عملیاتی و روش های سازمان برای ارزیابی و قضاوت درباره کارایی واثر بخشی این روش ها. نمونه ای از حسابرسی عملیاتی عبارت است از ارزیابی کارایی و صحت عملیات مربوط به پردازش سیستم رایانه ای برای پرداخت حقوق و دستمزد و در موارد محدودی تعیین کارآیی، صحت ومیزان رضایت مشتری. تعیین معیارها برای ارزیابی اطلاعات در حسابرسی عملیاتی بسیار جنبه ذهنی دارد از این رو حسابرسی عملیاتی بسیار شبیه به مشاوره مدیریت است.
ج) حسابرسی رعایت: یعنی تعیین این که آیا واحد حسابرسی شده رویه ها، قوانین یا مقرارتی را که مقام های بالاتر تعیین کرده اند رعایت می نماید و یا خیر. نمونه ای از حسابرسی رعایت عبارت است از بررسی نرخ دستمزد ها جهت رعایت قوانین مربوط به حداقل دستمزد ها یا بررسی قرار دادهای بانک ها وسایر وام دهندگان برای تعیین اینکه شرکت مقررات تعیین شده را رعایت می کند. اصولا نتیجه های حاصل ازحسابرسی رعایت به کسی یا فردی در درون واحد سازمانی که مورد حسابرسی قرار گرفته است (ونه به طیفی گسترده از استفاده کنندگان صورت های مالی) گزارش می شود. (پارساییان، ۱۳۸۲، ۲۲)

 

۴-۲ معیارهای ارزیابی اطلاعات
دربیانیه اساسی نظریه حسابداری چهار ویژگی به عنوان معیارهای ارزیابی اطلاعات ارایه شده که شامل مربوط بودن، تایید پذیری، عاری بودن از سوگیری یا به عبارتی بی طرفی وکمیت پذیری است (ذاکرالحسینی، ۱۳۸۷، ۳۱-۲۶).

۱-۴-۲ مربوط بودن
اصلی ترین ویژگی اطلاعات حسابداری مربوط بودن است، بدین معنی که اطلاعات باید با فعالیت ها و نتایج مورد انتظار مرتبط باشد. تشخیص مربوط بودن اطلاعات حسابداری مستلزم درک واقعی (یا ذهنی) از نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان اطلاعات است. معنی واقعی مربوط بودن با پاسخ به برخی پرسش ها روشن می شود. پرسش ها شامل مواردی مانند مفید بودن برای چه کسی، برای چه مقصود و چه استفاده ای؟ به عبارت دیگر، مربوط بودن باید بر م. اطلاعات مربوط که بر آورنده نیازهای استفاده کننده است دارای ویژگی های خاصی است.
این ویژگی ها مستقیم یا غیر مستقیم از نیازهای استفاده کنندگان سرچشمه می گیرد وتوسط سازمان در سیستم پردازش اطلاعات به عنوان الزامات گزارشگری ادغام می شود. وظیفه حسابرس دراین رابطه جستجوی واضحی از ویژگی های «مربوط بودن» اطلاعات وهمچنین تشخیص این مطلب است که آیا اطلاعات وسیستم پردازش آن به طور کافی در برگیرنده ویژگی های مورد نظر می باشد؟!
این ویژگی ها باید قبل از شروع حسابرسی مشخص شود زیرا حسابرسان در فرایند حسابرسی، آن رااستنتاج نمی کنند (ذاکرالحسینی، ۱۳۸۷، ۲۷-۲۶).

۲-۴-۲ تایید پذیری (قابلیت رسیدگی)
بدین معنی است که دو یا چند نفر از افراد متخصص، اطلاعات را آزمون نمایند، به نتایج اندازه گیری های مشابهی دست می یابند. این ویژگی از آن رو اهمیت دارد که اطلاعات حسابداری به طور کلی به وسیله افرادی استفاده می شود که دسترسی محدودی به آن اطلاعات دارند. هر چه دسترسی به اطلاعات محدود تر باشد اهمیت تایید پذیری اطلاعات افزایش می یابد. تایید پذیری همچنین به دلیل تضاد منافع بین استفاده کنندگان حسابداری حائز اهمیت است. تایید پذیری در بیانیه اساسی حسابداری به صورت زیر تعریف شده است:
آن ویژگی اطلاعات است که اجازه می هد افراد متخصص به طور مستقل از یکدیگر، اطلاعات و مدارک را آزمون کنند وبه نتایج و اندازه گیری های مشابهی دست یابند… تایید پذیری می باید متکی به درک کامل معیار های حاکم بر شناسایی، طبقه بندی وارزشیابی اقلام مورد نظر باشد که با ثبات رویه اعمال شده است. ویژگی تایید پذیری، اساسا با دسترسی به شواهد کافی مرتبط است وبر معتبر بودن اطلاعات مورد بررسی دلالت دارد (همان منبع ، ۲۷).
بیانیه اساسی نظریه حسابداری، رابطه رو در روی تایید پذیری وحسابرسی را به شرح زیر مطرح
می کند:
« ضروری است ابزاری موجود باشد که با استفاده از آن قابلیت اتکای اطلاعات ارایه شده به استفاده کنندگان (که خود نیازهای اطلاعاتی متنوعی دارند) تایید شود. استفاده از اصول وثبات رویه در اعمال آن ها شواهدی بر جای می گذارد که قابل رسیدگی است وزمینه تایید قابلیت اتکای اطلاعات را فراهم می سازد. تایید پذیری ویژگی لازمی برای اطلاعات حسابداری است چون امکان اتکا به اطلاعات را برای افراد مهیا می کنند که نه به مدرک زیر بنایی اطلاعات دسترسی دارند ونه صلاحیت تخصصی حسابرسی آن را ».
ماتز و شرف در کتاب فلسفه حسابرسی، در قالب یکی از «فرضیات بدهی حسابرسی » اظهار می- دارند که صورت های مالی اساسی واطلاعات مالی قابلیت تایید دارند. اظهارات آنان دررابطه با اهمیت این «فرض بدیهی» به شرح زیر است:
هدف حسابرسی تاییداطلاعات مالی است. اگر اطلاعات مالی قابل تایید نباشد، حسابرسی دلیلی برای آن وجود ندارد. با کنار گذاشتن این فرض، حسابرسی به طور کلی کنار گذاشته شده است. مطالب مندرج در صورت های مالی وگزاره های زیر بنایی آن ها پذیرفتنی نیست ومعنی واقعی ندارند، مگر اینکه اقدامات لازم جهت تایید آنها انجام شود. در دنیای تجارت مسئولیت تایید اطلاعات به عهده حسابرسان اعم از حسابرسان داخلی یا مستقل گذاشته شده است. ویژگی تایید پذیری وسیله ای است برای اطمینان بخشی به استفاده کنندگان اطلاعات، در رابطه با مطالبی که به آنها گزارش می شود. این اطمینان میتواند مثبت یا منفی باشد، یعنی اینکه اطمینان ارایه شده ممکن است دال بر صحت یاعدم صحت گزارش های ارایه شده باشد.
اطمینان بخشی باید بر مبنای شواهد معتبر وکافی باشد، درغیر این صورت امری ظاهری وعاری از هر گونه محتوا وارزش است.
مونیتز درباره فرایند اندازه گیری می نویسد «اندازه گیری باید به وسیله افراد با صلاحیت انجام شود ومتکی به شواهد قابل اتکا و همچنین قابل تایید باشد. او اشاره می کند که واژه عینی بودن به معنی بی طرفانه بودن اطلاعات است، به شرط آنکه اطلاعات به وسیله آزمون کننده مستقل دیگری تایید شود» (ذاکرالحسینی ۱۳۸۷، ۲۷).

۳-۴-۲ عاری بودن از سو گیری
بدین معنی است که اطلاعات مربوط به فعالیت ها ووقایع اقتصادی می باید به گونه ای

بی طرفانه تهیه وگزارش شود همچنین تکنیک های استفاده شده در تهیه اطلاعات باید فاقد توان ذاتی برای مخدوش کردن بی طرفی اطلاعات باشد. اطلاعات سو دار ممکن است برای استفاده های درون سازمانی مفید وقابل تحمل باشد، ولی برای گزارشگری برون سازمانی به ندرت قابل پذیرش است (همان منبع ،۲۸).

۴-۴-۲ کمیت پذیری
بدین معنی است که اطلاعات بر حسب ارقام واعداد اندازه گیری و گزارش شود. استفاده از واحد پول،
متداولترین روش کمی کردن اطلاعات است. کمیت پذیری ویژگی منحصر به فرد اطلاعات حسابداری است که اندازه گیری درفرایند حسابداری ایفا می کند. ازدیدگاه حسابرسی، حسابرسان می باید متناسب بودن روش های اندازه گیری و به کار گیری بی طرفانه آن ها را مد نظر قرار دهند. وجه تمایز کمیت پذیری اطلاعات با سایر ویژگی های اطلاعات در بیانیه اساسی نظریه حسابداری به شرح زیر بیان شده است:
«حسابداری بر مبنای نقش تاریخی خود عمدتا» وسیله ای جهت بیان فعالیت های اقتصادی بر حسب واحد پول است… می توان ادعا کرد مسئله مورد توجه حسابداران به طور کلی، اگر نه همیشه، کمی کردن اطلاعات واطلاعات کمی شده است. به علت این رابطه تاریخی حسابداری با اطلاعات کمی،در مواردی که حسابداران بااطلاعات غیر کمی مواجه می شوند باید دقت ویژه ای به عمل آورند که اشاره به قابلیت اندازه گیری چنین اطلاعاتی نکنند. اشا

ره نکردن به قابلیت اندازه گیری اطلاعات غیر کمی، مانعی برای بهبود فرایند اندازه گیری در حسابداری نخواهد بود. کمی کردن اطلاعات به سودمندی آن می افزاید.. در مقایسه با اطلاعات غیرکمی (کیفی)، اطلاعات کمی را می توان با استفاده از روش های ریاضی تجزیه وتحلیل کرد. این تجزیه و تحلیل دارای ارزش اطلاعاتی است ومی تواند محتوای اطلاعات غیر کمی راافزایش دهد اگر چه اطلاعات غیر کمی اهمیت ویژه خود را دارد، ولی چون استفاده از ارقام واعداد به سودمندی اطلاعات ارایه شده می افزاید، فعالیت حسابداری برارایه گزارش های کمی متمرکز است.
از چهار ویژگی یاد شده حسابرسی بیش از همه، به ویژگی عاری بودن از سو گیری یا مغرضانه نبودن اطلاعات توجه دارد. توجه به مغرضانه نبودن اطلاعات به دلیل تضاد منافع بین دو گروه، تهیه کننده (درون سازمانی ها) واستفاده کننده ها (برون سازمانی ها) اطلاعات می باشد. تضاد منافع بین این دو گروه، شرط اصلی نیاز به فعالیت حسابرسی است.
در ارتباط با عبارت «معیارهای از پیش تعیین شده» در تعریف حسابرسی باید گفت: که تمام حسابرسی ها به ارایه نوع اظهار نظر و یا ارزیابی منجر می شود. در نتیجه پیش نیاز هر حسابرسی وجود یک سری معیار مشخص است که بر اساس آن بتوان به ارزیابی شواهد پرداخته واظهار نظر نمود. در برخی از موارد تلاش به عمل آمده است که این معیارها صریح واستاندارد باشد مانند اصول پذیرفته شده حسابداری که به عنوان معیار در حسابرسی صورت های مالی مورد استفاده قرار می گیرد.اما در سایر موارد، معیارهای تلویحی بوده وبه

وضوح تعریف نشده اند. نمونه ای از این موارد، معیارهایی هستند که مبنای ارزیابی شواهد جمع شده می باشند وباید دارای توافق همگانی باشند (ذاکرالحسینی، ۱۳۸۷، ۲۹).
حسینی به نقل از ماتز و شرف بیان می کنند که حسابرسان به منظور قضاوت پیرامون «منصفانه بودن صورت های مالی ارایه شده باید معیارهایی در اختیار داشته باشند. این معیارها همان اصول پذیرفته شده حسابداری است. اگر چه حسابداری و حسابرسی دو رشته مجزا هستند، ولی باهم مرتبط می باشند. ارتباط حسابداری وحسابرسی، استفاده حسابرسی از اصول پذیرفته شده حسابداری به عنوان معیار منصفانه بودن اطلاعات ارایه شده در صورت های مالی است. در صورت فقدان اصول پذیرفته شده حسابداری، معیاری برای قضاوت منصفانه بودن صورت های مالی ارایه شده وجود ندارد. چنانچه قضاوت حسابرسان

بر مبنای معیار های از قبل تعیین شده نباشد، قضاوت شخصی بوده وفاقد هر گونه ارزش است.» (همان منبع، ۳۰).

اگر چه سیر تکاملی تدوین اصول پذیرفته شده حسابداری مطلوب نیست ولی فقدان همین استاندارد ها موجب می شود که حسابرسان هیچ معیاری برای تشخیص منصفانه بودن اطلاعات مالی ارایه شده دراختیار نداشته باشند. آخرین عبارت به کار گرفته شده در تعریف پیش گفته حسابرسی حاکی از آن است که قضاوت و ارزیابی حاصله در پایان آزمون حسابرسی با استفاده از «گزارش حسابرسی» صراحتا ابراز می شود. این مرحله از فرایند حسابرسی اساسا مرحله گزارشگری می باشد. بنابراین می توان ادعا کرد که فرایند حسابرسی متشکل از دو مرحله است: مرحله رسیدگی وآزمون که مربوط به جمع آوری و ارزیابی شواهد بوده مبنای اظهار نظر را فراهم می کند ومرحله گزارشگری که طی آن عقیده وارزیابی به دست آمده به افراد ذی نفع گزارش می شود.

رهنمودهای گزارشگری اطلاعات حسابداری مندرج در بیانیه اساسی نظریه حسابداری معرف یک سری معیارهای کلی است که باید درارزیابی کیفیت اطلاعات مندرج درگزارش های مالی مورد استفاده تهیه کنندگان اطلاعات مالی قرار گیرد. این معیارها به دلیل مرتبط بودن با حسابرسی، می توان جهت ارزیابی کیفیت اطلاعات گزارش شده، مورداستفاده حسابرسان نیز قرار گیرد. معیار های معرفی شده در بیانیه اساسی نظریه حسابداری به شرح زیر است:

۱) متناسب بودن اطلاعات با موارداستفاده مورد انتظار.
۲) افشای روابط وابسته با اهمیت.

۳)ادغام اطلاعات محیطی در گزارش.
۴) یکنواختی حسابداری دریک سازمان وبین سازمان ها.
۵) ثبات رویه حسابداری درطول زمان.
معیارهای فوق می تواند تماما یا بعضا به معیارهای دقیق تر تبدیل کردند و درموارد حسابرسی مورد استفاده حسابرسان قرار گیرند. همچنین می توانند درقالب رهنمودهای جامع، به قضاوت حسابرسان در انواع حسابرسی ها کمک کنند. (مجتهد زاده، ۱۳۷۸، ۲۷)

۵-۲ عوامل توجیه کننده تقاضا برای حسابرسی
گسترش روز افزون جوامع و پیچیدگی مسائل خاص آن، افزایش نیاز به اطلاعات اقتصادی مربوط، بی طرفانه و قابل اتکا، و در نتیجه افزایش تقاضا برای وجود سیستم ها و فرایند هایی که فراهم کننده چنین اطلاعاتی هستند را ایجاد نموده است. همچنین عوامل موجب افزایش نیاز به حسابرسی به عنوان قسمتی از کل فرایند انتقال اطلاعات شده است. کمیته مسئول تدوین بیانیه های مفاهیم بنیادی حسابرسی، نیاز به انجام حسابرسی توسط حسابرسان را به شرح زیر می داند (نیکخواه ومجتهد زاده، ۱۳۸۷، ۱۸-۱۶).
الف) تضاد منافع
ب) پیامد های اقتصادی با اهمیت
ج) پیچیده بودن موضوعات اقتصادی و سیستمهای اطلاعاتی
د)عدم دسترسی مستقیم

الف) تضاد منافع
وقتی استفاده کننده اطلاعات تصویر تضاد منافع بالفعل ویا بالقوه بین خود و تهیه کننده اطلاعات دارد، احتمال مغرضانه بودن (عمدی یاسهوی) اطلاعات دریافت شده مورد توجه اش قرار می گیرد. از این رو کیفیت اطلاعات دریافت شده مظنون تلقی شده وانجام حسابرسی توسط شخص مستقل را لازم میشمارد. در شرایطی بسیار استثنایی این حسابرسی می تواند توسط استفاده کننده اطلاعات راسا انجام شود.

ب) پیامد های اقتصادی با اهمیت
اطلاعات مبنای تصمیم گیری ها است. جهت دار بودن، گمراه کنندگی، نامربوط بودن وناقص بودن اطلاعات می تواند منجر به تصمیم گیری غلط شود وبه تصمیم گیرنده زیان وارد کند.
در شرایطی که این تصمیمات پیامدهای مهم اقتصادی داشته باشند، تصمیم گیرنده اهمیت بیشتری برای کسب اطمینان از کیفیت اطلاعات دریافت شده قائل می شود. کسب اطمینان از کیفیت اطلاعات دریافت شده از طریق حسابرسی میسر است.

ج) پیچیده بودن موضوعات اقتصادی وسیستم های اطلاعاتی

هر چه موضوعات اقتصادی و فرایند تبدیل آن به اطلاعات پیچیده تر می شود، استفاده کننده اطلاعات با مشکلات بیشتری در رابطه با تشخیص کیفیت اطلاعات روبرو می گردد. همچنین پیچیدگی موضوع ویا سیستم پردازش اطلاعاتی نه تنها امکان بروزاشتباهات را به وجود می آورد، بلکه زمینه مساعدی جهت اقدام به تحریفات عمدی ویا پنهان کردن اثرات آن دسته از تحریفات را ایجاد می کند. در این موارد حسابرسی می تواند وسیله ای برای حصول اطمینان ازکیفیت اطلاعات گزارش شده به استفاده کننده آن اطلاعات باشد.

د) عدم دسترسی مستقیم
حتی اگر استفاده کننده اطلاعات حسابداری راسا قادر به ارزیابی اطلاعات دریافت شده وتشخیص کی

فیت آن باشد ودر ضمن تمایل به این کار هم داشته باشد، امکان انجام این امر به دلایل متفاوتی غیر ممکن است. اولین عامل عبارت است از استفاده کننده بالقوه صورت های مالی که یا به صورت فیزیکی یا به شکل ذهنی از ارزیابی شخصی کیفیت محتوای اطلاعات گزارش ها جلوگیری شده (پس دراین صورت نیاز به پاسخگویی است). عامل دوم مربوط است به یک تضاد منافع قابل شناسایی اما بالقوه بین تولید کنندگان مدیریتی گزارش ها واستفاده کنندگان بالقوه آنها که برای استفاده کننده یک نیاز اطلاعاتی ایجاد می کند که تضاد را روشن کند (وضعیت نمایندگی از سقوط اخلاقی بالقوه) وعامل سوم این است که: آیا عامل تفکیک وتضاد منافع برای ترغیب استفاده کننده برای پیامد های اقتصادی اتکای آنها به صورت های مالی وقتی که آنها کیفیت نانماسبی دارند، کافی هستند (موید یک رابطه هزینه منفعت) به بیان دیگر، افراد و سازمان ها که دور هستند، متاثر از تضاد منافع هستند، و در نتیجه می توانند به طور اقتصادی عمل کنند، آنها یک حق معقول دسترسی به اطلاعات دارند(حساس یگانه، ۱۳۸۴، ۱۴۴).
وجود روابط فی ما بین وتاثیر متقابل چهار عامل توجیه کننده تقاضا برای حسابرسی (تضاد منافع، پیامد های اقتصادی با اهمیت، پیچیده بودن موضوعات اقتصادی و سیستم های اطلاعاتی وعدم دسترسی مستقیم) بر یکدیگر، نیاز به یک قضاوت آگاه ومستقل جهت ارزیابی کیفیت اطلاعات را هر چه با اهمیت تر می کند.
بدری نیز در مقاله ای که درنخستین سمینار مدیریت مالی ایران ارایه نمود، از چهار فرضیه (الزام قانونی، نظارت، اطلاعات ومصون سازی) برای توجیه تقاضا برای حسابرسی نامبرده است (بدری، ۱۳۷۵،۴۴).

۶-۲ نقش اصلی حسابرسی
نقش اصلی حسابرسی ارزیابی کیفیت اطلاعات مالی و تعیین مطلوبیت آن واز این طریق افزایش اعتبار اطلاعات است. برای اینکه استفاده کننده بر مبنای اطلاعات تصمیم گیری می کند که توسط یک فرد مستقل مطلوبیتش مورد تایید قرار گیرد، افزایش اعتبار اطلاعات مشروح در صورت های مالی از دو جنبه صورت می گیرد:
۱) بعد کنترلی
۲) بعداعتبار بخشی

۱-۶-۲ بعد کنترلی
الف) بررسی مستقل میزان تطابق اطلاعات حسابداری با معیار از قبل تعیین شده که این معیار مورد نیاز و خاص استفاده کننده اطلاعات است.
ب) ایجاد انگیزه برای تهیه کننده اطلاعات جهت تولید اطلاعات در چارچوب معیارهای از قبل تعیین شده: زیرا تهیه کننده اطلاعات می داند که نهایتا مورد حسابرسی قرار خواهد گرفت لذا حسابرسی به عنوان یک عامل باز دارنده از تقلبات وتهیه اطلاعات بر مبنای اصول پذیرفته شده حسابداری عمل میکند.

۲-۶-۲ بعد اعتبار بخشی
حسابرسی براعتبار اطلاعات می افزاید زیرا استفاده کننده می تواند مطمئن باشد که عواملی کنترلی فوق بر فرایند گزارشگری حاکم بوده وباعث بهبود کیفیت اطلاعات شده است. در نتیجه می تواند اطلاعات را با ضریب اطمینان بیشتری برای استفاده خویش به کار گیرد.
اعتماد استفاده کننده به کیفیت واستفاده آنان از اطلاعات حسابداری است که منجر به شکوفایی ارزش نهفته اطلاعات حسابداری می شود. ارزش اطلاعات حسابداری در نهایت تابع استفاده از اطلاعات است نه تهیه و گزارشی آن(ذاکر الحسینی، ۱۳۸۷، ۱۷-۱۶).

۷-۲ مفاهیم مهم حسابرسی
حسابرسان به کار گمارده می شوند تا برای بررسی صورتهای مالی شواهد کافی به دست آورند و اظهار نظر حرفه ای

ارایه دهند. از آنجا که صورتهای مالی منتشره حاوی یکسره ادعاهایی در مورد وضعیت مالی ونتایج عملیات شرکتها در یک زمان مشخص یا برای دوره زمانی مشخصی هستند، حسابرس تلاش می کند دریابد ادعاهای مذکور به طور مطلوب ومنصفانه ای ارایه گردیه است یا خیر. از آنجا که افراد تهیه کننده اطلاعات مالی، می توانند مرتکب «اشتباه» «انحرافات شخصی»، «لحاظ کردن نفع شخصی»، «بی دقتی وبی توجهی » و «تقلب یا سوء استفاده» گردند انجام حسابرسی ضروری به نظر می رسد. در واقع هدف اصلی، شناسایی یا حذف این پنج عامل در انحراف حقایق است.
متز وشرف معتقدند که پنج مفهوم اساسی در حسابرسی وجود دارد که زیر بنای حسابرسی را تشکیل می دهد:
۱) شواهد ۲) مراقبت های حرفه ای ۳) ارایه منصفانه ۴) استقلال ۵) اصول اخلاقی

۱-۷-۲ شواهد حسابرسی
حسابرس برای قضاوت منطقی درباره کیفیت اطلاعات مندرج درصورت های مالی به شواهد نیاز دارد. در مواردی که وی با روشی

منطقی ونظام مند عمل کرده وشواهد کافی وقابل اعتماد جمع آوری کند، قادر به قضاوت خواهد بود و در مواردی که نتواند این گونه عمل کند قضاوت وی اعتبار کافی نخواهد داشت.
شواهد عموما به عنوان گواه یا وسیله ای برای بیان حقیقت به شمار می روند. درحسابرسی این نقطه نظر برای عمل تایید به کار می رود وشواهد به عنوان وسیله ای برای تایید ادعاهای مدیریت که جزء لاینفک صورت های مالی است به کار گرفته می شود از سوی دیگر موتزو شرف (۱۹۶۱) ارقام حسابداری منعکس در صورت های مالی اساسی، رویداد ها، موضوع های مشخص ونتایج عملکرد مالی شرکت ها را ادعا می کنند. شواهد حسابرسی چیزهایی هستند که حسابرسان آنها رادر زمان قضاوت نسبت به مربوط بودن وقابل اعتماد بودن چنین ادعاهایی (وبنابراین ارایه منصانه آن ها) در ذهن خود مرور می کنند.
حسابرسان بوسیله شواهد، نسبت به کیفیت گزارشگری تا حدودی اطمینان حاصل می کنند. اما این اطمینان نسبی است نه قطعی. (موتز وشرف ،۱۹۶۱، ۷۰).
شواهد، شک وتردید در مورد موضوع مورد حسابرسی را بر طرف کرده وذهن حسابرس را تحت تاثیر قرار می دهند. شواهد با کمک مدارک موید که مربوط به گذشته هستند، به حسابرس کمک می کنند تا ثابت کند که در گذشته چه چیزی اتفاق افتاده است. شواهد مبنای نهایی اظهار نظر حسابرس در مورد کیفیت گزارشگری به شمار می روندفلینت (۱۹۸۸) (حساس یگانه، ۱۳۸۴،۲۹۰).

۲-۷-۲ انواع شواهد در حسابرسی
انواع شواهد ومدارک موید که درهنگام حسابرسی توسط حسابرسان جمع آوری می شوند ومنابع تهیه آنها به صورت ذیل طبقه بندی می شود:
۱) رسیدگی فیزیکی توسط حسابرس درمورد موضوع ارایه شده در حساب ها.
۲) اظهارات اشخاص ثالث مستقل (شفاهی وکتبی).
۳) اسناد و مدارک معتبر.
۱-۳) برون سازمانی (در خارج از واحد تحت حسابرسی تهیه می شوند).
۲-۳) دورن سازمانی (در داخل واحد تحت حسابرسی تهیه می شوند).
۴) اظهارات کارکنان واحد تحت حسابرسی (رسمی وغیر رسمی).
۵) محاسبات انجام شده توسط حسابرس.
۶) روش های کنترل داخلی مطلوب.
۷) اقدامات بعدی واحد تحت حسابرسی و دیگران.
۸) ثبت های فرعی و جزئیات بدون بی نظمی ها.
۹) روابط متقابل با داده های دیگر.
حسابرسی به طورکلی از دو عملکرد تشکیل می شود که رابطه نزدیکی با شواهد ومدارک موید دارد. اولین عملکرد جمع آوری شواهد و دومین عملکرد ارزیابی شواهد است.
در بسیاری از موارد شواهد ومدارک موید هم زمان جمع آوری وارزیابی می شوند و عملکرد حسابرسی یک کلیت را تشکیل می دهد (حساس یگانه، ۱۳۸۴، ۳۰۶).

۱-۲-۷-۲ ماهیت شواهد حسابرسی
بعضی از شواهد ومدارک موید حسابرسی وجود دارند. بعضی توسط حسابرسی به دست می آیند وبعضی از شواهد ومدارک موید دیگرناشی می شوند. بدین ترتیب، حسابرسی اطلاعات معینی خواهد داشت که کارکنان و مسئولان تحت سرپرستی برای او فراهم می کنند. او اطلاعات دیگری رابا دریافت تاییدیه، بررسی تحلیلی و سایر روش های حسابرسی، جمع آوری خواهد کرد. شواهد دیگرناشی از استدلال شخصی او درباره شباهت های بین موضوع حسابرسی وموار

د دیگر که حاصل تجزیه اوست جمع آوری خواهد کرد. ضعف کنترل های داخلی بر ریسک کنترل ونهایتا ریسک کشف تاثیر می گذارد و موجب افزایش حجم نمونه و افزایش زمان رسیدگی های حسابرسی می شود. میزان تاثیر شواهد بر قضاوت حسابرس، از مجاب کننده تا متقاعد کننده متغیر است (حساس یگانه، ۱۳۸۴، ۳۰۲-۳۰۱).

۳-۷-۲ مراقبت های حرفه ای
موتز و شرف معتقدند مفهوم مراقبت حرفه ای بر محتاط بودن افراد شاغل در حسابرسی مبتنی است واین نکته رویکردی است که مورد اقبال نیز قرار گرفته است. براین اساس استدلال «موتز وشرف» در خصوص حسابرسان مستقل، مفهوم حسابرس محتاط، تصویری است از یک کارشناس که قضاوت حسابرسی خود راحتی المقدور براساس هنجارهای حرفه وانتظارات زمان خود وهمچنین بر مبنای تجارب حسابرسی پیشین خویش اعمال می کنند.(فلینت ،۱۹۸۸، ۱۴۹-۵۰).
موتز و شرف دیدگاه خود را در مورد حسابرس محتاط با ذکر معیارهایی که به درک مسئولیت مورد انتظار حسابرسان کمک می کند، بسط می دهند. مثلا حسابرسان باید مراقب زیان دیدن کسانی باشند که ممکن است در اثر رعایت نکردن استاندارد های درعملیات حسابرسی یا ارایه اظهار نظر توسط حسابرسان متضرر شوند.
(مانند سرمایه گذار بالقوه یا اعتبار دهنده خاص) این مراقبت باید برای از بین بردن ریسک ناشی از نایده گرفتن نیازهای استفاده کننده ای خاص که ممکن است در اثر عدم کفایت ضوابط و مقررات حسابرسی ایجاد شود کافی باشد.
به علاوه حسابرسی باید نسبت به شرایطی که در آن ریسک های غیر عادی ظهور می کند توجه خاصی مبذول دارند –مانند شرایطی که درآن کنترل های داخلی شرکت بسیار ضعیف یا اصلا صفر است- به منظورانجام عملیات حسابرسی به نحو مناسب، و حسابرسان باید برای از بین بردن ویا به حداقل رساندن تردیدهایشان که در اثر عدم کفایت قابل ملاحظه ایجاد می شود، تلاش کنند. چنانچه به رغم چنین عملکرد مناسبی، مسایل همچنان حل نشده باقی بمانند، حسابرسان باید آن را گزارش کنند.
دست آخر اینکه حسابرسان باید کارایی حرفه ای خود را هماهنگ با اهداف مربوط به ارتقای مهارت های حسابرسی توسعه دهند. به ویژه، آنان باید اطمینان حاصل کنند که بررسی های کافی نسبت به کلیه روش های حسابرسی به منظورنظارت بر مطلوب بودن و برخورداری از بهترین عملکرد، صورت می گیرد. در صورت عدم موفقیت درارتقای مهارت ها به تناسب تغییر شرایط، آنان با مخاطره عدم رعایت استاندارد های عملیاتی تدوین شده مواجه خواهند شد.
آخرین مرحله برای تشخیص این که آیا وظیفه مراقبت حرفه ای توسط حسابرس در مقابل گروههای ذینفع انجام شده است یا نه، در دادگاههای قانونی تعیین می شود (حساس یگانه، ۱۳۸۴، ۲۳۳).

۴-۷-۲ ارایه منصفانه
تمرکز اصلی حسابرسی فرایند حسابداری شرکت، بر فعالیت های تجاری گذشته آن استوار است. این گونه فعالیت ها معمولا به شکل واقعیت های تجربی وقابل آزمون مبادلات اقتصادی کالاها وخدمات می باشد. وظیفه اصلی حسابرس تعیین کفایت سازگاری میان واقعیت های فیزیکی قابل مشاهده شرکت، واقعیت های گزارش شده به زبان حسابداری ونیازهای تصمیم گیری استفاده کنندگان از لحاظ گزارشگری است (یعنی این که اطلاعات گزارش شده مربوط و قابل اعتماد هستند (همان منبع،۲۶۰).
فرایند حسابداری که حسابرس ملزم به تایید وگواهی آن می باشد یک سلسله مراتب قضاوتی پیچیده شامل انتخاب، پردازش، بیان رویدادهای اقتصادی انتخاب شده، رعایت الزامات وارایه رویدادهای مذکور توسط مدیریت و حسابداران شرکت می باشد(همان منبع،۲۶۱).
نقش حسابرس در رابطه با فرایند حسابداری، تایید و گواهی کیفیت اطلاعاتی است که مدیریت شرکت از طریق صورت های مالی به سهامداران وسایر استفاده کنندگان برون سازمانی ارایه می کند.
به طورمشخص، حسابرس نسبت به کفایت اطلاعات ارایه شده در چارچوب پاسخ گویی مقرر بین شرکت و سهامداران براساس الزامات درون سازمانی و برون سازمانی گزارش می دهد (حساس یگانه، ۱۳۸۴، ۲۶۳-۲۶۲).

۵-۷-۲ استقلال حسابرس
استقلال حسابرس را به دو نوع ظاهری وباطنی تقسیم بندی کرده اند که به صورت زیر است:

الف) استقلال ظاهری حسابرس: استقلال ظاهری که به آن استقلال از منظر دیگران نیز می توان گفت به معنای پرهیز از هر گونه وابستگی با اهمیتی است که بتواند موجبات شک اشخاص ثالث را نسبت به واقع بینی و درستکاری حسابدار حرفه ای فراهم آورد.
ب) استقلال باطنی حسابرس: استقلال باطنی که به آن استقلال رای نیز می توان گفت به معنای اظهار عقیده براساس قضاوت حرفه ای نسبت به یک موضوع مورد قضاوت است بدون آن که عامل یا عواملی دیگر بر رای شخص اثر گذاشته باشد. لازمه دستکاری و واقع بینی، استقلال باطنی یا استقلال رای است. (علی مدد، ۱۳۸۳، ۱۲).
فلینت (۱۹۸۸) به نقل از حساس یگانه معتقد است که استقلال حسابرس یک نگرش ذهنی است و آن را به ویژگی ها

ی فردی یعنی درستکاری وقدرت شخصیت وی پیوند می دهد. اما نسبت دادن مفهوم استقلال به یک ویژگی ذهنی نامحسوس، آن را یک عبارت نسبتا گنگ می سازد و که در رابطه با کار حسابرسی، تفسیر آن پیچیده ومشکل است. ولی یک توافق عمومی وجود دارد که استقلال نگرشی از ذهن است که اجازه نمی دهد نقطه نظرات و نتیجه گیری های حسابرس، متکی به اثرات و فشار های ناشی از تضاد منافع افراد قرار گیرد. دراین مفهوم استقلال مورد انتظار از حسابرس را می توان نه تنها حالتی از ذهن، بلکه حالتی از اطمینان تصویر نمود که مربوط به رفتار یک فرد حرفه ای وفشار های مختلف وممکن بر درستکاری وصداقت وی می باشد (حساس یگانه، ۱۳۸۴، ۲۰۶-۲۰۵).

۶-۷-۲ اصول اخلاقی
امروزه احتمال از دست دادن اتفاق نظر در جامعه در مورد مجموعه استاندارد های اخلاقی به عنوان بزرگترین تهدید مطرح می باشد. با این استدلال که این تهدید به ویژه برای حسابرسی خطرناک است. زیرا حسابرسان به میزان زیادی به ارایه صادقانه اطلاعات توسط مدیران شرکت های صاحبکار اتکا دارند و کار حرفه نیز اتکاء اصلی بر عملکرد اخلاقی وصلاحیت دهها هزار حسابرس حرفه ای دارد. آنچه موجب نگرانی است از دست رفتن صداقت، صلاحیت واصول اخلاقی در صاحبکاران و همکاران حرفه ای است که می توان موجب نابودی موسسات وحرفه حسابرسی گردد.
متاسفانه سقوط انرون و نابودی موسسه حسابرسی اندرسون و بسیاری دیگر از این شرکت ها از جمله: ورلدکام، آدلفیا، زیراکس و.. قرینه ای بر حدوث این رویداد در حرفه را تداعی می کنند. این موارد و سایر شکست های ناشی از عدم رعایت اصول اخلاقی خسارات وحشتناکی به جامعه تجاری وارد کرده است. بدیهی است که در صورت افوق اصول اخلاقی در حرفه، حتی با در اختیار داشتن بهترین امکانات وکادر حرفه ای مجرب نمی توان ارایه خدمات با کیفیت را انتظار داشت. (حسینی موسی، ۱۳۸۷، ۷۳).

۸-۲ نقش وجایگاه حسابرسی
فلسفه حسابرسی و نظریات گوناگونی که تحت این عنوان ارایه شده به طور موثر از اوایل دهه ۱۹۶۰ میلادی شکل گرفت وبه تدریج تکامل یافت. نظریه های موجود درچارچوب مدلهای نقش حسابرسی در زیر بررسی می شود. (حمیدی رواری، ۱۳۷۲، ۹۶-۹۵).
۱) مدل شبه قضایی
بر طبق این مدل، قانون، نقش حسابرسان راتعیین می کند واز طریق اعطای اختیاراتی به حسابرس، به وی نقشی شبیه نقش قاضی می بخشد. مثلا طبق ماده ۱۴۸ اصلاحیه قانون تجارت ایران، مصوب سال ۱۳۴۷، «بازرسان مکلفند درباره صحت ودرستی صورت دارایی و صورت حساب دوره عملکرد وحساب سود وزیان وتراز نامه ای که مدیران برای تسلیم به مجمع عمومی تهیه می کنند وهمچنین درباره صحت مطالب و اطلاعاتی که مدیران دراختیار مجامع عمومی گذاشته اند اظهار نظر کنند».
از جمله اختیاراتی که قانون به حسابرس می دهد دسترسی کامل به مدارک وسوابق شرکت و انجام هر گونه رسیدگی و تحقیقی است که لازم بداند(مفاد ماده ۱۴۸ قانون تجارت ایران).
۲) مدل مسئولیت اجتماعی
برخی استدلال می کنند که نقش حسابرس را نمی توان در چارچوب مسئولیت های صرفا قانونی محدود کرد. انتظارات جامعه، مسئولیت های دیگر را در مقابل حسابرس قرار می دهد که بعضا به طور داوطلبانه مورد پذیرش حرفه حسابرسی قرار می گیرد.
انتظارات جامعه از حسابرس طبق تحقیقات به عمل آمده در کشورهای پیشرفته به شرح زیر است:
۱-۲) کشف تقلب وکارهای غیر قانونی مدیران
۲-۲) گزارش در مورد کارایی و شایستگی مدیران
۳-۲) گزارش در مورد کنترل های داخلی شرکت ها
۴-۲) حفظ منابع سایر استفاده کنندگان از صورت های مالی (به جز سهامداران) از قبیل سرمایه گذاران بالقوه، کارکنان شرکت، دولت وغیره در گزارشگری حسابرسی.
۳) نظریه مباشرت ونظارت
براساس این نظریه ، مدیران مباشران سهامداران تلقی می شوند. مدیران عبارتنداز متخصصانی که سهامداران کاراداره ومدیریت وجوه خود را به آنان سپرده اند. در این نظریه فرض بر این است که سرمایه گذاران از خطر فریبکاری مدیران آگاهند ومدیران نیز از نگرانی سهامدارن از این بابت اطلاع دارند. از سوی دیگر، مدیران شرکت ها، لزوم اثبات مستقل درستی گزارش های مالی توسط اشخاص ثالث یعنی حسابرسان رادرک می کنند زیرا سرمایه گذاران بر مبنای این گونه صورت های مالی تصمیم گیری می کنند. این گزارش های مالی مبنایی جهت اعمال نظرات سهامداران بر عملکرد مدیران شرکت محسوب می شود. به عبارت دیگر، سرمایه گذاران بالقوه، بدون بررسی دست به سرمایه گذاری نخواهد زد، بلکه بایدابتدا مطمئن شوند که سرمایه گذاری آنها سود آور خواهد بود. از راه های ایجاداطمینان در سرمایه گذاران بالقوه ارائه صورت های مالی حسابرسی شده است. این بدان معناست که مدیریت شرکت خود علاقه مند به حسابرسی مستقل صورتهای مالی شرکت است واعتقاد دارد که اگر کیفیت حسابرسی مطلوب نباشد سرمایه گذار به مدیریت شرکت و صحت عمل او شک می کند ودر نتیجه ریسک سرمایه گذاری خود را بالاتر ارزیابی می کند ولذا حاضر است سهام شرکت را به بهایی کمتر خریداری کند. این امر موجب می شود که هزینه های تامین مالی شرکت افزایش یابد ورشد شرکت را با کندی مواجه سازد. بنابراین، مدیریت خود دارای انگیزه ای قوی جهت تاکید بر ارتقای کیفیت نظارت است وخواهان حسابرسی مستقل می باشد.
این نظریه با اولین فرض بدهی رفتاری حسابرس نیز هماهنگ است که به صورت ذیل صورت بندی شده است:

« بین حسابرس مستقل ومدیریت سازمان ویا شرکت تحت حسابرسی، هیچ گونه تضاد منافعی وجود ندارد.»
مدیریت ، علاقه مند به رشد و شکوفایی کاری است که به عهده دارد وحسابرسان کاری را انجام می دهند که هدف آن بهره مندی از منافع متعددی است. این اهداف با هم سازگارند. در واقع مدیریت یکی از ذی نفعانی است که باید از اطلاعات تایید شده بهره مند شود. از این رو، منافع دو جانبه ای وجود دارد ومنطقی است تصور کنیم که بین مدیر وحسابرس هیچ گونه تضاد منافعی وجود ندارد. استدلال های منطقی در مورد تئوری نمایندگی نشان می هد که افزون بر نیازهای گروه های ذی نفع برون سازمانی به نظارت و حسابرسی نمایندگان (مدیران) خود،به نفع مدیر خواهد بود که یک نظارت برون سازمانی به نام حسابرسی بر ایفای وظیفه مباشرت وی وجود داشته باشد. وجود حسابرسی موجب تقویت مدیریت خواهد شد و نشان خواهد داد که وی در جهت منافع ذی نفعان برون سازمانی عمل می کند. به عبارت دیگر، حسابرسی موجب باور پذیری و

قابلیت اعتماد گزارش مباشرت مدیران می شود، تاثیر اطلاعات را بر تصمیم گیری او ارتقا می دهد ودر برابر اطلاعات حسابداری با کیفیت ضعیف ودعاوی احتمالی ذی نفعان، او را بیمه می کند.

۱-۸-۲ نقش اقتصادی حسابرس
شک وتردید و عدم اطمینان ایجاد شده ناشی از موقعیتی است که در آن مدیر درباره موفقیت ها ودستاوردهای سازمان گزارش می دهد. چنین ارزشیابی یک خطر اخلاقی در پی دارد وآن اینکه موجب اطمینان خاطرواعتماد افراد برون سازمانی که بر گزارش های مذکور اتکا می کنند، نخواهد شد. این موضوع می تواند مانع اجرای صحیح قرار دادهای بین سازمانی وافراد برون سازمانی شود.
عملکرد رسیدگی و تایید برای حذف یا کاهش شک، تردید وعدم اطمینان موجود در روابط قرار دادی بین افراد برون سازمانی وسازمان با توجه به اطلاعات مالی گزارش شده طرح ریزی می شود.
در انجام این کار، نقش اقتصادی آن، حذف یا کاهش شک، تردید و عدم اطمینان هایی است که مانع استفاده از چنین اطلاعاتی در تصمیم های عقلایی با نتایج اقتصادی احتمالی و یا محدود کردن استفاده از آنها می شود.
با ارتقای کیفیت اطلاعات گزارش شده می توان گفت که منطق تصمیم هایی که تحت تاثیر آنها هستند نیز ارتقا می یابد و به تکمیل موفقیت آمیز قرار دادهایی که این تصمیم ها به آنها مربوط می شود، یاری می رساند.
نقش اقتصادی اساسی حسابرسی در یک بازار تحت نظارت را می توان به صورت نماینده ای برای مالکان (و به طورغیر مستقیم برای دیگران) تصور کرد که در آن یک منبع اطلاعاتی از یک سازمان خصوصی ودرباره آن وجود دارد و اگر توسط یک فرایند کنترل کیفیت مانند حسابرسی تحت نظارت نباشد، امکان لطمه وزیان اقتصادی برای مصرف کننده وجود دارد اما باید اشاره کرد که این امر وضعیتی را ایجاد می کند که در آن مالکان سازمان، مالیاتی را به شکل هزینه کنترل وحسابرسی می پردازند ومزایای آن مالیات به نفع کل جامعه می باشد.
اطلاعات مالی شرکت های سهامی در صورتی که نامربوط و غیر قابل اعتماد باشند، ممکن است موجب زیان های اقتصادی برای سهامداران وسایر ذینفعان برون سازمانی شود. دراین شرایط انجام حسابرسی، حداقل این انتظار را به وجود می آورد که تحریف سود شرکت یا توسط حسابرس گزارش خواهد شد ویا مدیریت ناگزیر از اصلاح گزارش های مالی خواهد شد (حساس یگانه، ۱۳۸۴، ۱۱۹).

۲-۸-۲ قانون تجارت و حسابرسی مستقل
اولین بار که در قانون تجارت به موضوع حسابرسی، اگر چه نه تحت این عنوان، اشاره ای شده است، در قانون تجارت مصوب ۱۳۱۱ بوده است که در مورد مفتش یا کمیسر مقرراتی وضع نموده است. مفتشین شرکت های سهامی که بعدا در اصطلاح نام وعنوان بازرس قانونی را یافتند، کسانی بودند که اکثرا براساس معیارهایی که در کشورهای پیشرفته ملاک عمل قرار می گرفت صلاحیت کافی برای انجام شایسته چنین وظیفه خطیری را نداشتند وبه هر حال به علت عدم وجود ضوابط وموازین حرفه ای یا قانونی، چگونگی رسیدگی آنان ومحتوای گزارشی که برای مجمع عمومی تهیه می کردند، تا اندازه بسیار زیادی تابع سلیقه های شخصی بود.
از طرف دیگر عدم استقلال آنان از شرکت و مدیران آن، گزارش آنان از نظر اشخاص ثالث نظیر بانکها، موسسات سرمایه گذاری ودستگاههای ذیربط دولتی مانند حوزه های مالیاتی کشور غیر قابل استفاده می ساخت. در واقع می توان گفت که بازرس قانونی پیش بینی شده در قانون فوق الذکر جنبه تشریفاتی داشته ونظرات قانونگذار را تامین می نمود.
برای رفع مشکلات فوق لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت در سال ۱۳۴۷ به تصویب رسید. این لایحه نه تنها مشکلاتی قانون تجارت مصوب ۱۳۱۱ را اصلاح نموده واز لحاظ استقلال واحراز صلاحیت بازرسان شرکت های سهامی ضوابطی وضع شده، بلکه وظایف، اختیارات و مسئولیت آنان نیز به نحوی روشن تر و نزدیک تر به عرف حرفه ای، تصریح گردیده است.
بر طبق قانون تجارت، گزارش بازرسان دارای اهمیت بسیاری است، تا آنجا که بدون دریافت آن، حتی اگر صورت دارایی وتراز نامه و حساب سود وزیان شرکت مورد تصویب مجمع قرار گرفته باشند، دارای اعتبار قانونی نخواهد بود (قانون تجارت، ماده ۱۵۲). بازرسان یاد شده در برابر شرکت و اشخاص ثالث، در صورت قصور یا تخلف در انجام وظایف خود، مسئول می باشند. در چنین حالتی بر طبق قواعد عمومی مربوط به مسئولیت مدنی، ملزم به جبران خسارت وارده خواهند بود (همان منبع،ماده ۱۵۴).
همانگونه که دیدیم، گر چه صریحا از حسابرس در قانون تجارت نامی برده نشده است ولی با توجه به شرح وظایف بازرس قانونی واختیارات و مسئولیت های وی، می توان حسابرسی را در واقع قسمتی از وظایف بازرس قانونی دانست. البته تفاوت هایی نیز بین حسابرس مستقل وبازرس قانونی وجود دارد.
حسابرس شخصی مستقل ورسیدگی های وی مبتنی براستاندارد های حسابرسی وحسابداری است واظهار نظر وی در خصوص صورتهای مالی ویادداشتهای همراه آن در شرکت فراتر از شرکت قابل استفاده می باشد، حال آنکه، بازرس قانونی، یکی از ارکان شرکت بوده ووکیل قانونی سهامداران در شرکت سهامی می باشد و مکلف است که درباره صحت و درستی صورت دارایی ها وصورت حساب عملکرد وحساب سود وزیان تراز نامه ای که مدیران در اختیار مجامع عمومی گذاشته اند، اظهار

نظر کند. بازرسان باید اطمینان حاصل نمایند که حقوق صاحبان سهام در حدودی که قانون و اساسنامه شرکت تعیین کرده است به طور یکسان رعایت شده باشد ودر صورتی که مدیران اطلاعاتی بر خلاف حقیقت در اختیار صاحبان سهام قرار دهند. بازرسان مکلفند که مجمع عمومی را از آن آگاه سازند(همان منبع، ماده ۱۴۸).
مشکل اساسی در قانون تجارت کنونی این است که در آن، مبنای مشخصی برای تهیه صورتهای مالی که مبنای تصمیم گیری سهامداران، مدیران ومجموعه دست اندرکاران و استفاده کنندگان از اطلاعات است، در نظر گرفته نشده است وبه همین ترتیب در بحث بازرس که در قانون برای اعتباردهی به صورتهای مالی واطلاعات حسابداری وایجاد اطمینان از رعایت یکسان حقوق سهامداران مطرح شده، نیز معیارهای دقیق ومشخص وجود ندارند، نه برای تعیین بازرس شرایط احراز تعیین شده و نه برای ان

جام وظیفه بازرس ضوابط و استانداردهای خاص در نظر گرفته شده است.
با توجه به مشکلات فوق وسایر مشکلاتی که در قانون تجارت کنونی وجود دارد هیات وزیران در تاریخ ۱۹/۴/۱۳۸۱ تدوین لایحه اصلاح قانون تجارت را تصویب کرد ونوسازی این قانون مهم را که پیش از هفتاد سال از تصویب آن می گذرد در دستور کار قرار داد.
موارد مهمی که در پیش نویس لایحه جدید، در بخش مقررات مالی وحسابداری، به آن پرداخته شده است را در چند محور به اختصار می توان بررسی نمود(نادریان،۱۳۸۴،۳۸-۳۶).

شفافیت بیشتر
در لایحه اصلاح قانون تجارت فضای تجارت با شفافیت بیشتری تعریف شده وضمن ابهام زدایی از تعاریف و مفاهیم به کار رفته، مواردی که در قانون فعلی خلاء وجود دارد و یا قانون با سکوت از کنار آن گذشته در لایحه با صراحت و روشنی بیان شده است.
۱) تعیین مهلت قانونی یک ماهه برای ارایه صورت های مالی میان دوره ای شش ماهه توسط شرکتها.
۲) تعریف سود خالص و سود خالص قابل تخصیص براساس استاندارد های حسابداری
۳) تعیین حد نصاب های مالی معقول و تغییر آنها بر حسب عامل تورم.

افزایش انضابط مالی
در لایحه اصلاح قانون تجارت، به انضباط مالی در راستای رانت زدایی وفراهم ساختن فضای سالم برای رقابت تجاری در موارد متعدد توجه خاص شده است:
۱) ممنوعیت خرید سهام شرکت های مادر توسط شرکت های تابعه و وابسته.
۲) تعیین نصاب های عملی جهت معاملات مدیران واشخاص وابسته به شرکت.
۳) تعیین نصاب جهت پاداش هیات مدیره موظف و غیر موظف.
۴) ضرورت افشاء پرداخت ها به هیات مدیره در صورت های مالی.

۳-۸-۲ محوریت استاندارد های حسابداری وحسابرسی
شاید بتوان گفت شاه بیت اصلاحات قانون تجارت در بخش مقرارت مالی وحسابداری، تعریف صورت های مالی براساس استاندارد های حسابداری ومکلف ساختن هیات مدیره به تهیه صورت های مالی شرکت براساس استاندارد های حسابداری است.
استاندارد های حسابداری و حسابرسی درایران، در حال حاضر طبق قانون به وسیله سازمان حسابرسی تدوین می شود و رعایت آن الزامی است. با این حال در لایحه اصلاحی هم این الزام دیده شده است تا استفاده از استاندارد های حسابداری و حسابرسی کاملا نهادینه شود.
به همین ترتیب در جهت الزامی کردن استاندارد های حسابداری و حسابرسی درعرضه تجارت، در لایحه اصلاحی، شرکت های مادر ملزم به تهیه صورت های مالی تلفیقی برای مجموعه شرکت های گروه شده اند. همچنین در لایحه جدید، بازرس موظف شده است حسابرسی صورت های مالی را با رعایت استاندارد های حسابرسی انجام دهد ونیز ملزم شده است ضوابط و موازین حرفه حسابرسی از جمله درستکاری، بی طرفی، دقت ورازداری را رعایت کند.

۹-۲ ابعاد نظام کنترل مالی در ایران
در حال حاضر قوانین متنوع و مختلف بر فعالیت های تجاری و نظام مالی آن در ایران احاطه دارند. از موارد مهم وقابل ذکر این قوانین باید به قانون بودجه، قانون دیوان محاسبات، قوانین محاسبات عمومی، قانون بورس اوراق بهادار، قانون مالیات ها و قانون اساسنامه سازمان حسابرسی اشاره کرد. اهمیت قوانین مذکوربیشتر بدین لحاظ است که چارچوب وظایف، اختیارات و مسئولیت های دستگاه ها و مکانیزم های کنترلی را، مشخص می نماید.
بدیهی است که نظارت وکنترل رعایت قوانین یاد شده، مستلزم وجود دستگاه های متفاوت و مکانیزم های متنوعی خواهد بود. در جدول شماره (۱) به طور خلاصه نوع بنگاه های اقتصادی ومکانیزم کنترل آنها (در شرایط کنونی ایران) ارایه گردیه است(بادپا، ۱۳۸۲ ،۴۵).

 

جدول ۱-۲ : نوع بنگاه های اقتصادی ومکانیزم های کنترل آنها (در شرایط کنونی آنها)
نوع موسسه سازمان کنترل کننده نوع نظارت یا کنترل
وزارتخانه ها و موسسات دولتی بازرسی کل کشور کنترل های مورد تخلفات
دیوان محاسبات کنترل های بودجه ای و انحراف از مقررات

سازمان حسابرسی حسابرسی مالی، حسابرسی عملیاتی
بنگاه های اقتصادی دولتی و عمومی غیر دولتی حسابرسی مالی، حسابرسی عملیاتی
بنگاه های اقتصادی خصوصی موسسات حسابرسی صاحبان وشرکاء بنگاه حسابرسی مالی، حسابرسی عملیاتی
کنترل مدیریت
نهادهای اقتصادی عمومی غیر دولتی حسابرسی مفید راهبر حسابرسی ویژه
شهرداری سازمان حسابرسی حسابرسی عملیاتی
۱۰-۲ گزارش حسابرسی
گزارش حسابرسی محصول نهایی واصلی فرایند حسابرسی ووسیله قضاوت و نظر حسابرس درباره کیفیت و محتویات صورت های مالی صاحبکار است و در ایجاد اطمینان وآسودگی خاطر در استفاده کنندگان از صورت های مالی ودر راس آنها سهامداران نقش بزرگی دارند.
گزارش حسابرس باید شامل اظهار نظر صریح وکتبی درباره صورت های مالی باشد. (استاندارد های حسابرسی، ۱۳۸۵، شماره ۷۰ بند ۴)
مبنا و معیار حسابرس برای سنجش مطلوبیت ارایه صورتهای مالی، استاندارد های حسابداری است. به منظور آگاه کردن استفاده کنندگان از این امر، اظهارنظر حسابرس باید حاوی عبارت«… طبق استاندارد های حسابداری…» باشد. در مواردی که گزارشگری درباره صورتهای مالی برای استفاده برون مرزی است، اشاره به استاندارد های حسابداری مبنای تهیه صورتهای مالی در گزارش حسابرس با استفاده از عبارت «… طبق استاندارد های حسابداری ایران..» صورت می گیرد (همان منبع، بند ۴).

۱-۱۰-۲ موضوعاتی که بر اظهار نظر حسابرس اثر دارد.
حسابرسی درمواردی که هر یک از شرایط زیر وجود دارد وبنا به قضاوت وی، اثر آنها بر صورتهای مالی با اهمیت است یا بتواند با اهمیت باشد. نظری غیر از نظر مقبول اظهار می کند:
الف) محدودیت در دامنه رسیدگی.
ب) ابهام اساسی.
پ) عدم توافق با مدیریت درباره انطباق رویه های حسابداری انتخاب شده با استاندارد های حسابداری، شیوه های بکار گیری آنها و یا کفایت افشای اطلاعات در صورتهای مالی (همان منبع، بند ۳۱)
الف) محدودیت در دامنه رسیدگی
محدودیت در دامنه رسیدگی هنگامی ایجاد می شود که حسابرس نتواند از طریق اعمال روشهای حسابرسی لازم به شواهد کافی وقابل قبولی برای اظهار نظردست یابد. این محدودیت ممکن است توسط صاحبکار تحمیل شود یا وضعیتهای موجود آن را ایجاد کند. (برای مثال انتخاب حسابرس در زمانی صورت می گیردکه وی نمی تواند بر شمارش موجودی های مواد و کالای صاحبکار نظارت کند)
در مواردی که وجود محدودیت دردامنه مستلزم اظهار نظر مشروط و یا عدم اظهار نظر است، گزارش حسابرس باید محدودیت را به نحو مناسب افشا کند. (استاندارد های حسابرسی شماره ۷۰، بند ۳۷-۳۶).
چنانچه آثار احتمالی ناشی از محدودیت در دامنه رسیدگی:
الف- با اهمیت ولی غیر اساسی باشد، حسابرس باید نظر مشروط اظهار کند، نظرمشروط باید در بند اظهار نظر با استفاده از عبارت به استثنای اثر / آثار تعدیلاتی که احتمالا در صورت نبود محدودیت های مندرج ضرورت می یافت بیان شود.
ب- اساسی باشد، حسابرس باید عدم اظهار نظر ارایه کند. مقصود از آثار احتمالی اساسی، وضعیتی است که احتمال می رود آثار آن، چنان با اهمیت و فراگیر باشد که حسابرس نتواند به صورت های مالی اظهار نظر کند.

ب) ابهام اساسی
در صورت وجود ابهامی با اهمیت (غیر از موضوع تداوم فعالیت) که در یاد داشت های توضیحی توصیف شده است، حسابرس باید ضرورت افزون یک بند توضیحی به گزارش خود و در نتیجه تعدیل آن را مورد توجه قرار دهد(همان منبع،بند ۲۷).
این بند توضیحی قبل از بند اظهار نظر حسابرس درج می شود، اما تاثیری براظهار نظر ندارد. در صورت عدم افشای کافی، با این موضوع به عنوان عدم رعایت استاندارد های حسابداری برخورد می شود.
در مواردی که حسابرس قادر به گرد آوری شواهد کافی در رابطه با ماهیت یا نحوه افشای آن در صورت های مالی نباشد، این گونه موارد محدودیت در دامنه رسیدگی محسوب می شود(ذاکر الحسینی، ۱۳۸۷، ۲۶).
در موارد وجود ابهام یا ابهام های اساسی، حسابرس باید صرف نظر از افشا یا عدم افشای موضوع، نسبت به صورت های مالی عدم اظهار نظر ارایه نماید (همان منبع،بند ۴۱).

پ) عدم توافق با مدیریت
حسابرس ممکن است درباره موضوعاتی مانند انطباق رویه های حسابداری انتخاب شده با استاندارد های حسابداری، شیوه های بکار گیری آنها و یا کفایت افشای اطلاعات در صورتهای مالی با مدیریت توافق نداشته باشد. چنانچه این گونه موارد عدم توافق نسبت به صورتهای مالی با اهمیت یا اساسی است، حسابرس باید حسب مورد نظر مشروط یا مردود اظهار کند (همان منبع،بند ۴۳).

۲-۱۰-۲ موضوعاتی که بر اظهار نظر حسابرس تاثیر ندارد

تاکید بر مطلب خاص
در پاره ای موارد، حسابرس می تواند به منظور تاکید بر برخی اقلام واصلاحات مندرج در صورت های مالی، جهت جلب توجه بیشتر استفاده کنندگان، با افزودن یک بند توضیحی پس از بند اظهار نظر گزارش خود را تعدیل کند. برای مثال اشاره به معاملات مهم با اشخاص وابسته که در یادداشت های همراه صورت های

مالی نیز به گونه ای مناسب افشا شده است.
در صورت وجود الزامات خاص قانونی برای گزارشگری حسابرس، حسابرس باید گزارش خود را با افزودن یک بند تاکیدی پس از بند اظهار نظر، تعدیل کند(ذاکر الحسینی، ۱۳۸۷، ۲۶).

۳-۱۰-۲ انواع گزارش های حسابرسی
به طور کلی گزارش های حسابرسی به دو بخش تقسیم می شود:
گزارش مقبول و گزارشات تعدیل شده (استاندارد های حسابرسی تجدید نظر شده ۱۳۸۴).

الف) گزارش حسابرسی حاوی نظر مقبول

نظر مقبول باید در مواردی اظهار شود که حسابرس به این نتیجه برسد صورتهای مالی، از تمام جنبه های با اهمیت، طبق استاندارد های حسابداری به نحو مطلوب ارایه شده است. نظر مقبول همچنین به طور ضمنی بیانگر آن است که هر گونه تغییر دراصول و رویه های مبتنی بر استاندارد های حسابداری و آثار آنها، به نحو مناسب تعیین و در صورتهای مالی درج ویا افشا شده است. (استاندارد های حسابرسی، ۱۳۸۵، شماره ۷۰ بند ۲۲)

ب) گزارش مشروط
نظر مشروط باید هنگامی اظهار شود که حسابرس نتیجه گیری می کند نظر مقبول نمی تواند اظهار شود، اما اثر هر گونه عدم توافق با مدیریت یا محدودیت در دامنه رسیدگی چنان با اهمیت وفراگیر (اساسی) نیست که مستلزم اظهار نظر مردود یا عم اظهار نظر شود. نظرمشروط باید با عبارت «با استثنای» آثار موضوع مورد شرط، اظهار شود (همان منبع،بند ۳۲).

ج) عدم اظهار نظر
عدم اظهار نظر باید هنگامی ارایه شود که اثر احتمالی محدودیت در دامنه رسیدگی یا ابهام چنان با اهمیت و فراگیر (اساسی) باشد که حسابرس نتواند نسبت به صورتهای مالی اظهار نظر کند (استاندارد های حسابرسی، ۱۳۸۵، شماره ۷۰ بند ۳۳)

د) اظهار نظر مردود
نظر مردود باید هنگامی ارایه شود که اثر عدم توافق برصورتهای مالی چنان با اهمیت و فراگیر (اساسی) است و که حسابرس به این نتیجه برسد که گزارش مشروط برای افشای ماهیت گمراه کننده یا ناقص صورتهای مالی، کافی نیست(همان منبع،بند ۳۴).
در مواردی که حسابرس نظری غیراز مقبول اظهار می کند باید تمام دلایل اصلی را به روشنی در گزارش خود توصیف و در صورت امکان، آثار مالی مربوط را بر صورتهای مالی بیان کند. این گونه اطلاعات در بند یا بندهای جداگانه و پیش از بند اظهار نظر ارایه می شود و می تواند به یادداشت توضیحی صورتهای مالی که موضوع را به تفصیل شرح داده است نیز عطف داشته باشد (همان منبع،بند ۳۵).

و) اظهار نظر متفاوت
در شرایط خاص، چنانچه اهمیت آثار را موارد عدم توافق با مدیریت، محدودیت با دامنه رسیدگی و ابهام اساسی بر هر یک از صورتهای مالی متفاوت باشد، ممکن است اظهار نظر متفاوت نسبت به هر یک از صورتهای مالی ضرورت یابد (همان منبع، بند ۴۵).

۱۱-۲ معیارهای عملکرد
هدف صورتهای مالی عبارت است از ارایه اطلاعاتی تلخیص وطبقه بندی شده درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی وانعطاف پذیری مالی واحد تجاری که برای طیفی گسترده از استفاده کنندگان صورتهای مالی در اتخاذ تصمیمات اقتصادی مفید واقع گردد.
اتخاذ تصمیمات اقتصادی توسط استفاده کنندگان صورتهای مالی مستلزم ارزیابی توان واحد تجاری جهت ایجاد وجه نقد و زمان و قطعیت ایجاد آن است. این توان در نهایت، تعیین کننده ظرفیت واحد تجاری جهت انجام پرداختهایی از قبیل پرداخت حقوق ومزایا به کارکنان، پرداخت به تامین کنندگان کالا و خدمات، پرداخت مخارج مالی، انجام سرمایه گذاری، باز پرداخت تسهیلات دریافتی و توزیع سود بین صاحبان سرمایه است.
ارزیابی توان ایجاد وجه نقد از طریق تمرکز بر وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی واحد تجاری و استفاده از آنها در پیش بینی جریانهای نقدی مورد انتظار و سنجش انعطاف پذیری مالی، تسهیل می گردد. وضعیت مالی یک واحد تجاری در برگیرنده منابع اقتصادی تحت کنترل آن، ساختار مالی آن، میزان نقدینگی و توان باز پرداخت بدهیها و ظرفیت سازگاری آن با تغییرات محیط عملیاتی است. اطلاعات درباره وضعیت مالی در تراز نامه ارایه می شود. عملکرد مالی واحد تجاری در بر گیرنده بازده حاصل از منابع تحت کنترل واحد تجاری است. اطلاعات در مورد جریانهای نقدی در صورت جریان وجوه نقد ارایه می شود. این اطلاعات از جنبه ای دیگر عملکرد مالی واحد تجاری را از طریق انعکاس مبالغ ومنابع اصلی جریانهای ورودی وخروجی وجه نقد به نمایش می گذارد. انعطاف پذیری مالی عبارت از توانایی واحد تجاری مبنی بر اقدام موثر جهت تغییر میزان و زمان جریانهای نقدی آن می باشد به گونه ای که واحد تجاری بتواند در قبال رویدادهای و فرصتهای غیر منتظره واکنش نشان دهد. مجموعه صورتهای مالی، اطلاعاتی را که جهت ارزیابی انعطاف پذیری واحد تجاری مفید است منعکس می کند (مفاهیم نظری گزارشگری مالی بندهای ۱-۶ تا ۱-۱۲).
صورتهای مالی عموما مبتنی بر اعمال قضاوتهای و روشهای محاسبه واحد در مورد جنبه های متفاوت اقلام مرتبط می باشد. به خاطر این ویژگی ، می توان از طریق بررسی ارتباط بین اقلام مختلف (مثل میزان بدهکاران در مقایسه با فروش) به دید بهتری از وضعیت مالی، عملکرد مالی وانعطاف پذیری مالی واحد تجاری دست یافت. در این نوع تجزیه وتحلیل گاه از نسبتهای استفاده می شود که می توان آنها را طی زمان و بین واحدهای تجاری مختلف مقایسه کرد.
ارزیابی عملکرد، فرایند رسمی فراهم آوردن اطلاعات در مورد نتایج کار است، این امر سبب شناسایی نقاط قوت سازمان و بزرگ جلوه دادن آن به منظور خلق ارزش های بیشتر ودر واقع عملکرد مطلوب تر می شود. چرا که با تجزیه و تحلیل فعالیت های گذشته بنگاه، نگاهی به آینده داشته تا به پیشینه کرد

ن ارزش ها کمک کند.
اهمیت ارزیابی عملکرد از زوایای مختلف قابل بررسی است. داشتن توان وامکان ارزیابی عملکرد، ضرورتی انکار ناپذیر است وتمام بنگاه های اقتصادی ناگزیر از سنجش عملیات خود دردوره های مختلف هستند. اهم دلایل انجام ارزیابی عملکدر عبارت است از:
الف) سهامداران و اعتبار دهندگان منابع مالی محدود خود را به بنگاه اختصاص می دهند. لذا ارزیابی عملکرد بنگاه به منظور اطمینان از تخصیص منابع محدود امری مهم و حیاتی به شمار می رود.
ب) معیارهای سنجش عملکرد، از سیستم های کنترلی مدیریت تلقی می شود زیرا برنامه ریزی اقتصادی و تصمیمات کنترلی موثر نیازمند ارزیابی چگونگی عملکرد واحدها است.
ج) اخذ تصمیمات منطقی ارتباط مستقیم با ارزیابی عملکرد بنگاه اقتصادی دارد.
ر) توانایی شرکت را درخلق ارزش نشان می دهد.
ز) مبنایی جهت رعایت یا عدم رعایت دستور العمل ها، بخشنامه ها و قوانین سازمانی وبرون سازمانی ایجاد می کند.
د) مبنایی جهت پرداخت حقوق یا پاداش مدیران وحتی ترفیعات آنها فراهم می کند.
ذ) اعمال کنترل های لازم بر عملیات شرکت به منظورتحقق اهداف سازمانی فرام می آورد (محمدی صمدی لرگانی، ۱۳۸۷، ۶۸).

۱۲-۲ شاخص های عملکرد مالی
تاکنون در نوشته های مختلف معیارهای اندازه گیری عملکرد به طرق مختلف طبقه بندی شدند که هر کدام از این طبقه بندی ها به تنهای دارای معایب اساسی است. لذا در فرایند ارزیابی، مجموعه ای از شاخص ها باید مبنای کار قرار گیرد. عمده ترین طبقه بندی موجود عبارت است از:
طبقه بندی اول) میعارهای سنجش عملکرد را به دو دسته مدل های حسابداری و اقتصادی تقسیم بندی می کنند.
در مدل های حسابداری ارزش سهام شرکت از حاصل ضرب سود شرکت در ضریب تبدیل سود به ارزش به دست می آید. در مدل های اقتصادی ارزش سهام شرکت بر اساس قدرت کسب سود دارایی های موجود و سرمایه گذاری های بالقوه و ما به التفاوت نرخ بازده وهزینه سرمایه شرکت تعیین میگردد (انواری رسیتمی و ختن لو، ۱۳۸۵، ۳۰)
در مدل حسابداری، ارزش شرکت تابعی از معیارهای مختلف نظیر سود، سود هر سهم، رشد سود، بازده حقوق صاحبان سهام، ارزش دفتری، سود تقسیمی و عرضه تقاضای سهام است (همان منبع ، ۳۰).
طبقه بندی دوم) در یک تقسیم بندی کلی معیارهای عملکرد را می توان به دو گروه معیارهای مالی وغیر مالی تقسیم کرد. معیارهای غیر مالی شامل معیارهای تولیدی، بازار یابی، اداری و معیارهای اجتماعی است و نسبت های مالی از جمله روش هایی است که به عنوان معیار مالی پیشنهاد شده است. برخی از پژوهشگران امور مالی پیشنهاد کرده اند که باید از شاخص های ترکیبی (مالی وغیر مالی) استفاده شود. زیرا تعیین نوع معیارها، نوع همبستگی بین آنها و نیز تعیین ارزش و وزن هر یک از آنها در مجموع معیارها، کار ساده ای نیست (احمد پور و دیگران، ۱۳۸۵، ۴ به نقل از باسیدور ودیگران ، ۱۸۷۷، ۱۴).
طبقه بندی سوم) معیار های سنجش عملکرد را بر اساس رویکرد های مختلف به صورت زیر تقسیم بندی می کنند (انواری رستمی ودیگران، ۱۳۸۳، ۷).
۱) رویکرد حسابداری ، در این رویکرد از ارقام صورت های مالی نظیر فروش، سود، بازده دارایی، حقوق صاحبان سهام و… استفاده می شود.
۲) رویکرد تلفیقی: دراین رویکرد سعی بر آن است که با تلفیق ارقام صورت های مالی و ارزش های بازار، ارزیابی مربوط تری انجام شود.
معیارهای ارزیابی عملکرد در این رویکرد شامل نسبت قیمت به سود هر سهم (P/E)، نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری (P/B)، نسبت Q توبین می باشد. (نسبت Q توبین از تقسیم ارزش بازار شرکت به ارزش دفتری دارایی های شرکت یا ارزش جایگزینی آن به دست می آید)
۳) رویکرد مدیریت مالی: در این رویکرد بیشتر از تئوریهای مدیریت مالی نظیر الگوی قیمت گذاری دارایی های سرمایه ای ومفاهیم ریسک وبازده استفاده می شود. تاکید اصلی این رویکرد بر تعیین بازده هر سهم وبازده اضافی هر سهم می باشد.
۴) رویکرد اقتصادی: در این رویکرد که در آن از مفاهیم اقتصادی استفاده می شود عملکرد واحد تجاری با تاکید بر قدرت سود آوری دارایی های شرکت و با توجه به نرخ بازده و نرخ هزینه سرمایه به کار رفته موردارزیابی قرار می گیرد. معیارهای ارزیابی در این رویکرد شامل ارزش افزوده اقتصادی، ارزش افزوده نقدی وارزش افزوده بازار می باشد.
طبقه بندی چهارم) در این دیدگاه، معیارهای ارزیابی عملکرد در پنج شاخص مهم، روش بازده فروش ،روش گردش سرمایه ،روش بازده سرمایه، روش پسماند سود ،روش ارزش افزوده اقتصادی خلاصه می شود.
طبقه بندی پنجم) در این طبقه بندی شاخص ها به پنج دسته طبقه بندی می شوند که عبارت است از:
۱) شاخص های سود باقی مانده، در این شاخص ها هزینه سرمایه در نظر گرفته می شود مثل ارزش افزوده نقدی وارزش افزوده اقتصادی.
۲) شاخص های مربوط به اجزای سود باقی مانده، در این شاخص ها هزینه سرمایه لحاظ نشده است مثل سود قبل از بهره و مالیات ، سود قبل از بهره و مالیات و استهلاک ، سود قبل از اقلام غیر مترقبه سود عملیاتی پس از مالیات وبازده خالص داراییها
شاخص های مبتنی بر بازار که از بازده سرمایه به دست می آیند مثل بازده کل سهامداران و ارزش افزوده بازار وشاخص ارزش
۳) شاخص های مبتنی بر نقد مثل جریانهای نقدی عملیاتی و بازده نقدی سرمایه گذاری.

۴) شاخص های سنتی مبتنی بر اطلاعات تاریخی مانند سود خالص، سود عملیاتی و سود هر سهم (صمدی لرگانی، ۱۳۸۷، ۶۹).
امروزه جهت ارزیابی عملکرد مدیریت از معیارهای سنتی مبتنی بر سود حسابداری استفاده میشود.لیکن به جهت اینکه در محاسبه سود حسابداری هزینه فرصت، ریسک سرمایه گذاری، ارزش زمانی پول و منافع بلند مدت شرکت لحاظ نشده است، انتظار می رود که بین سود گزارش شده با تغییرات ارزش بازار ارزش آفرینی مدیریت سهامداران، نامربوط به نظرمی رسد. از طرف دیگر، استفاده از تغییرات ارزش بازار شرکت جهت ارزیابی عملکرد مدیریت نیز به جهت اینکه تحت تاثیر عوامل خارج از کنترل مدیریت می باشد غیر ممکن به نظر می رسد.
با توجه به اینکه نتایج اکثر تحقیقات بررسی شده حاکی از وجود رابطه با اهمیتی میان ارزش افزوده اقتصادی شرکت به عنوان یک معیار داخلی ارزیابی عملکرد، با ارزش افزوده بازار می باشد انتظار می رود که بتوان از این معیار به عنوان ابزاری جهت ارزیابی ارزش آفرینی مدیریت برای سهامداران ودرنهایت پاداش مدیریت استفاده نمود.
به هر حال معیار ارزش افزوده اقتصادی به دلیل ضرورت اعمال تعدیلات فراوان جهت تبدیل ارزش دفتری به ارزش دفتری اقتصادی تعدیل شده بسیار پیچیده می باشد ودر مقایسه با معیارهای حسابداری که به سهولت قابل مقایسه می باشد از قابلیت عملیاتی کمتری برخوردار است (انصاری وکریمی، ۱۳۸۷، ۱۰).
سود حسابداری که با استفاده از سیستم تعهدی تهیه می شود، از نظر بسیاری از استفاده کنندگان از صورت های مالی، ابزاری برای سنجش عملکرد شرکت ها محسوب می شود. منظوراز سنجش عملکرد شرکت ها ارزیابی کلی از وضعیت مالی و نتایج عملیات، به منظور اخذ تصمیمات منطقی است. به عنوان مثال، سود حسابداری می توان مبنای اعتبار دهی بانک ها به شرکت یا از شرایط ورود به بورس اوراق بهادار قرار گیرد (ناظمی، ظریف فرد، ۱۳۸۳، ۹۴).
نگاهی به تجربه بورس اوراق بهادار در کشورهای مختلف نشان می دهد به رغم وجود معیارهای مالی وغیر مالی زیادی که در تعیین شرکت های موفق وبرتر وجود دارد متاسفانه هنوز هم شناسایی شرکت های ممتاز یا دارای موقعیت برتر بر پایه یکی یا برخی از عوامل زیر انجام می شود (انواری رس

تمی، ختن لو، ۱۳۸۵، ۲۸-۲۷):
۱) قدرت نقد شوندگی سهام به معنای پر معلامه بودن آن در تالار بورس
۲) میزان تاثیر گذاری شرکت بر بازار یا سهم آن در ارزش جاری بازار
۳) وضعیت شرکت از نظر برتری نسبت های مالی و به ویژه میزان سود آوری به ازای هر سهم

این در حالی است که شناسایی شرکت های برتر در بورس اوراق بهادار تهران بر پایه ترکیبی از قدرت نقد شوندگی سهام ومیزان تاثیر گذاری شرکت ها بربازار، ودر چارچوب معیارهای سه گانه و نماگرهای شش گانه نیز انجام می شود:
الف) میزان داد وستد در تالار معاملات شامل:
۱) تعداد سهام داد وستد شده
۲) ارزش سهام داد وستد شده
ب) تناوب داد وستد درتالارمعاملات شامل:
۱) تعداد روزهای داد وستد
۲) دفعات دادوستد انجام شده
پ) متغیرهای مقیاس نماگر میزان تاثیر گذاری بر بازار شامل:
۱) میانگین تعداد سهام منتشره
۲) میانگین ارزش جاری سهام شرکت در دوره بررسی
که درنهایت هم سنجی ورتبه بندی فعالیت شرکت پذیرفته شده در بورس بر پایه نماگرهای شمرده وبه کمک روش میانگین همسازه ها صورت می گیرد.

۱۳-۲ روش های تجزیه و تحلیل مالی
درتجزیه و تحلیل مالی از چهار روش استفاده می شود:
۱) تجزیه و تحلیل درونی : مقدار و اهمیت هر یک از اقلام یک صورت مالی در مقام مقایسه با سایر اقلام همان صورت تعین می گردد.
۲) تجزیه وتحلیل مقایسه ای : صورت های مالی دو یا چند دوره متوالی را با یکدیگر می سنجیم. به عبارت دیگر، رقم مربوط به یک سال را با رقم مشابه در سال دیگر مقایسه و ضمن تعیین افزایش و کاهش به پی جویی علت یا علل می پردازیم.
۳) تجزیه وتحلیل سرمایه درگردش : عوامل موثر در تغییرات وضعیت مالی شناخته می شود و موجبات افزایش یا کاهش پول مورد نیاز درفعالیت های جاری واحد تجاری می گردد. نتیجه این نوع و تجزیه وتحلیل آن است که بدانیم که آیا واحد تجاری در کار روزمره خود و به خصوص پرداخت بدهی ها با اشکال مواجه می شود یا خیر؟
۴) خطر سنجی۴: مواضع ایجاد خطر مشخص می شود.اصولا از نظر اقتصادی و مالی هر نوع سرمایه گذاری وفعالیت جاری می بایداز دو جهت زیر ارزیابی شود:
الف) از نقطه نظر سود آوری
ب) از لحاظ خطر یا خطراتی که متوجه سرمایه گذاری می شود.
روش های سه گانه بالا یعنی تجزیه و تحلیل درونی، مقایسه ای وتا حدی سرمایه در گردش بر اساس سنجش موفقیت درسود آوری بنا گذاشته شده است ودر واقع در این محاسبات ومقایسات عامل خطربه خصوص از لحاظ آینده نادیده گرفته می شود. درصورتی که هر دو عامل سود آوری و خطرمی باید همزمان وباهم مورد توجه و بررسی قرار گیرد. (اکبری، ۱۳۸۷، ۱۳-۱۲)

۱۴-۲ نسبت های مالی
یک نسبت مالی شکلی از X/Y است. جایی که X،Y ارقامی از صورت های مالی ویا سایر منابع اطلاعات مالی باشد. اگر هر دو رقم از تراز نامه به دست آیند نسبت را ایستا واگر یکی یا هر دو از صورت سود وزیان ناشی شود نسبت را پویا گویند.
مفهوم نسبتهای مالی رامی توان با استفاده از سایر منابع اطلاعاتی به جای صورت های مالی گسترش داد. به عنوان مثال اقلام صورت های مالی وارقام بازار را می توان با یکدیگر ترکیب ونسبت یا رابطه ای را بنا ساخت (مهرانی، ۱۳۸۲، ۱۰۵-۹۳).
فایده گرفتن نسبت آن است که رابطه بین اقلام عمده صورت های مالی دقت ریاضی پیدا می کند. برخی ازنسبت ها ازا همیت زیادی برخوردارند وبرخی دیگر چندان فایده ای ندارند ولی در نظر گرفتن همه آنها تصویری جامع به دست می دهد. بنابراین از نسبت های کم اهمیت هم نباید صرفنظر کرد(اکبری، ۱۳۸۷، ۳۲).

۱۵-۲ ارتباط بین اهداف حسابداری و نسبت های مالی
محاسبه نسبت های مالی که مبتنی بر ارقام صورت های مالی اساسی وسایر گزارشات مالی است، ابزار مناسبی برای تجزیه و تحلیل صورت های مالی می باشد. بنابراین نسبت های مالی می تواند استفاده کنندگان را حداقل در ارزیابی نتایج گذشته و حال شرکت یاری دهد. یکی از پیامد های سیر تکامل حسابداری، استفاده از نسبت های مالی جهت تجریه وتحلیل تصمیم گیری است. پیدایش این نسبت ها به قرن نوزده بر می گردد و از آن به بعد تحلیل گران نسبت های مالی را توسعه و ترویج دادند.
یکی از متداول ترین روش های تجزیه وتحلیل اطلاعات مالی، تهیه نسبت های مالی است. نسبت های مالی در حقیقت، چکیده گزارش های مالی شرکت است که محتوای اطلاعاتی زیادی از وضعیت درونی شرکت ها ارایه می دهد. پایه واساس نسبت های مالی بر صورت های مالی استوار است وصورت های مالی نیز براساس داده های تاریخی تهیه می گردد. امروزه تجزیه وتحلیل نسبت های که یک تکنیک قوی و ابزاری مناسب برایاستفاده کنندگان در جهت شناخت وارزیابی عملکرد گذشته، حال و پیش وضعیت اینده است(مهرانی، ۱۳۸۲،۱۰۵-۹۳).

۱۶-۲ طبقه بندی نسبت ها

با توجه به ماهیت نسبت که از تقسیم دو یا چند رقم بر یکدیگر به دست می آید و با توجه به تنوع اقلام صورت های مالی، نسبت های بی شماری می توان محاسبه کرد. ولی تجربه نشان می دهد برخی از این نسبت ها برای بررسی وتحلیل معنی دارند.
این نسبت ها را معمولا به چهار دسته طبقه بندی می کنند:
۱) نسبت های نقدینگی: نسبت نقدینگی به نسبتی اطلاق می شود که توانایی واحد تجاری رادر واریز بدهی های کوتاه مدت نشان می هد اهم این نسبت ها عبارت است از نسبت جاری ونسبت آنی.
۲) نسبت های فعالیت: هر گونه کسری که در صورت آن مبلغ فروش واحد تجاری ودر مخرج آن یکی از اقلام تراز نامه آمده باشد نسبت فعالیت نامیده می شود. تنها درمورد موجودی جنسی بهتر است به جای رقم فروش، بهای تمام شده کالای فروش رفته به کار رود. نسبت های فعالیت کارایی مدیران را در کاربرد دارایی ها (منابع مالی دراختیار مدیران) نشان می دهند.
مهمترین نسبت های فعالیت عبارت است از دوره وصول مطالبات، نسبت گردش کالا، نسبت کالا به سرمایه در گردش ونسبت گردش سرمایه جاری.
۳) نسبت های سرمایه گذاری (نسبت بدهی): این نسبت ها نشان می دهند که هر گاه عملیات واحد تجاری زیان به بار آورد وکار به تصفیه بکشد، تا چه اندازه طلبکاران و وام دهندگان به آن واحد تجاری به مطالبات خود می رسند، نسبت های سرمایه گذاری می نامند. در ضمن، نسبت های سرمایه گذاری طرز ترکیب سرمایه شرکت را به معنی اعم آن کلیه منابع مالی را در بر می گیرد نشان میدهد. به عبارت دیگر نسبت های سرمایه گذاری آنچه را به صاحبان سهام تعلق دارد با سرمایه گذاری های دیگران در واحد تجاری می سنجد.
نسبت های مذکورمعمولا از تقسیم بدهی جاری، بدهی بلند مدت و یا کل بدهی به ارزش ویژه به دست می آید. بعضی ترجیح می دهند که معکوس این نسبت را به کار برند یعنی ارزش ویژه را در صورت کسر و بدهی ها را در مخرج قرار دهند.
این نسبت ها در پیدایش تئوری مدیریت مالی نقش اساسی داشته اند.
۴) نسبت های سود آوری : هدف از کاربرد نسبت های سود آوری تعیین میزان موفقیت واحد تجاری در کسب سود است. موفقیت در کسب سود را از تعیین نسبت سود به فروش یا داراییها و یا از راه سنجش سود با سرمایه گذاری صاحبان سهام در واحد تجاری به دست می آورند و بسته به مورد مقایسه، آن را بازده فروش، بازده ارزش ویژه، بازده دارایی و یا بازده سرمایه در گردش می نامند. (اکبری ، ۱۳۸۷، ۳۴-۳۳)

۱۷-۲ نسبت های مالی مورد استفاده در این تحقیق
اساس کاربرد نسبت های نقدینگی براین فرض است که دارایی های جاری، منابع اصلی نقد شرکت برای پرداخت بدهی های جاری شرکت هستند. دو نسبت بسیار متداول این مقوله عبارت است از نسبت جاری ونسبت آنی.
الف) نسبت جاری
یکی از نسبت های نقدینگی است که در این تحقیق به عنوان متغیر مستقل به کار می رود. این نسبت
از تقسیم جمع دارایی جاری بر بدهی جاری به دست می آید. ونشان می دهد که در مقابل یک ریال بدهی جاری چند ریال دارایی جاری وجود دارد. اهمیت دارایی جاری از توجه به تعریف دارایی جاری وبدهی جاری روشن می شود. دارایی جاری آنچه را که در مدتی کوتاه که معمولا کمتر از یکسال است به صورت نقد دراختیار واحد تجاری قرار می دهد نشان می دهد و بدهی جاری مبالغی را که بایداز محل دارایی جاری تامین ودر کوتاه مدت پرداخت گردد ارایه می نماید(اکبری ، ۱۳۸۷، ۳۵-۳۴).
به اعتقاد بل وتیبور (۱۹۹۱) نسبت جاری می تواند به عنوان شاخصی برای نشان دادن کمبود سرمایه در گردش در نظر گرفته شود و فرض براین است که هر چه نسبت جاری بزرگتر شود، شرکت برای باز پرداخت بدهی های کوتاه مدت خود، دارایی کافی در اختیار دارد. لنارد ودیگران (۲۰۰۱) نیز در تحقیق خود نشان دادند که نسبت جاری برای توضیح ارزیابی تداوم فعالیت، متغیر مهمی است. اسپاتیس (۲۰۰۳) معتقد است که کاهش نقدینگی می تواند احتمال دریافت اظهار نظر مشروط را افزایش دهد. پاسیروس ودیگران (۲۰۰۶) بیان کردند که مطالعات تجربی انجام شده در انگلستان نشان میدهد که احتمال دریافت اظهار نظرمشروط در شرکت های با نقدینگی کم درمقایسه با شرکت های با نقدینگی زیاد، بیشتراست. همچنین لایتنن ولایتنن (۱۹۹۸) گزارش کردند که در بین روند نقدینگی شرکت های فنلاندی دارای گزارش مشروط و گزارش مقبول، تفاوت زیادی وجود ندارد.
موچلر (۱۹۸۶) منون و شوارتز (۱۹۸۷) ولنارد ودیگران (۲۰۰۱) در تحقیقات نشان دادند که بین نسبت جاری واظهار نظر حسابرسی رابطه معنا داری وجود دارد. فیرث (۱۹۹۳) بیان کرد که نسبت جاری معیار نقدینگی کوتاه مدت است وکاهش نسبت جاری نشان دهنده ی ناتوانی شرکت در تسویه تعهدات کوتاه مدت خود است(سجادی، ۱۳۸۷، ۱۲۸-۱۲۷).
دامپوز ودیگران (۲۰۰۲) نشان دادند که رابطه معنی داری بین این متغیر وشکست تجاری وجود ندارد. کور کوس و دیگران (۲۰۰۵) نشان دادند که این نسبت و صورت های مالی تحریف شده رابطه معنی داری وجود ندارد.

ب) نسبت آنی
در نسبت آنی بر خلاف نسبت جاری همه اقلام دارایی جاری از لحاظ نقدینگی یکسان ومشابه در نظر گرفته نمی شوند. دارایی های آنی در صورت این کسر شامل موجودی نقدی اعم از صندوق، بانک وهمچنین حساب ها واسناد دریافتنی می باشد. برای تعیین اینکه دارایی آنی تا چه اندازه بدهی جاری را فرا می گیرد، از نسبت آنی استفاده می شود. داراییهای آنی عبارت است از دارایی جاری منهای موجودی مواد وکالا وپیش پرداخت ها.این نسبت نشان می دهد که آن قسمت از دارایی جاری که از لحاظ ارزش، ثبات بیشتری دارد واحتمال کاهش در آن کمتر است تا چه میزان می تواند پشتوانه طلبکاران کوتاه مدت قرار گیرد(اکبری، ۱۳۸۷، ۳۶-۳۵).
لایتین و لایتین (۱۹۹۸) از نسبت آنی به عنوان معیار نقدینگی شرکت برای تعیین اظهار نظر مشروط استفاده کرد نتیجه بدست آمده نشان داد که بین نسبت آنی شرکت ونوع اظهار نظر حسابرس راطه معنی داری وجود ندارد. دامپوز و دیگران (۲۰۰۲) نشان دادند که بین این متغیر وشکست تجاری رابطه معنی داری وجود ندارد. همچنین اسپاتیس و دیگران (۲۰۰۳) درتحقیقات خود که در یونان انجام دادند به این نتیجه رسیدند که ارتباط معناداری بین نوع اظهار نظر حسابرس ونسبت آنی وجود ندارد.
کور کوس و دیگران (۲۰۰۵) نشان دادند که بین این متغیر وصورتهای مالی تحریف شده رابطه معنی داری وجود ندارد. گاگانایز ودیگران (۲۰۰۷) در تحقیقات خود نشان دادند که بین اظهار نظر حسابرس ونسبت آنی شرکت رابطه معنا داری وجود دارد. پاسیروس ودیگران (۲۰۰۷) نیز نشان دادند که بین این متغیر واظهار نظر مشروط حسابرسی رابطه معنی داری وجوددارد.

ج) نسبت وجوه نقد حاصل از فعالیت های عملیاتی به بدهی های جاری
این نسبت از نسبت های نقدینگی است ونشان دهنده توانایی واحد تجاری برای باز پردات بدهی های جاری از محل وجوه حاصل ازفعالیت های عملیاتی است.

۲-۱۷-۲ نسبت های سود آوری

درعمل هر کسری که سود واحد تجاری در صورت کسر و فروش، ارزش ویژه ، دارایی ها ویا سرمایه در گردش در مخرج آن قلمداد و محاسبه شود اصطلاحا «بازده» اطلاق می نمایند و از آنها از شاخص سود آوری می دانند(اکبری ، ۱۳۸۷،۶۴).
الف) نسبت سود خالص به فروش (بازده فروش)
این نسبت از نسبت های سودآوری است ونشان می دهد که هر یک از ریال فروش چه مقدار سود تحصیل شده است.
لایتین ولایتین (۱۹۹۸) در تحقیقات خود نشان دادند که بین نسبت سود خالص به فروش واظهار نظر مشروط حسابرس رابطه معنی داری وجود دارد. همچنین اسپاتیس و دیگران (۲۰۰۳) به این نتیجه رسیدند که رابطه معنی داری بین این نسبت ونوع اظهار نظر حسابرس وجود دارد درحالی که کور کوس و دیگران (۲۰۰۵) نشان دادند که بین این متغیر وصورت های مالی ساختگی وتحریف شده رابطه معنی داری وجود ندارد. ستایش وجمالیان پور (۱۳۸۸) در تحقیق خود نش
نسبت سود عملیاتی به فروش خالص را حاشیه سود عملیاتی می نامند. بدیهی است که هر چه این نسبت بالاتر باشد سوددهی شرکت بالاتر خواهد بود.در حقیقت کارشناسان مالی معتقدند باید این نسبت یا نسبت سوددهی متوسط بازار، نسبت سود دهی دیگر شرکتها ونیز میزان این نسبت با مقادیر قبلی آن مقایسه شود. دامپوز ودیگران (۲۰۰۲) نشان دادند رابطه معنی داری بین این متغیر و شکست تجاری وجودد ارد.

ج) نسبت سود خالص به کل داراییها (بازده دارایی)
از نسبت های سود آوری است. بسیاری از تحلیل گران این نسبت را شاخص نهایی برای تشخیص کفایت و کارایی مدیران دراداره امور واحد تجاری می دانند.
دامپوز و دیگران (۲۰۰۲) در تحقیق خود نشان دادند بین این نسبت وشکست تجاری رابطه معنی داری وجوددارد. اسپاتیس و دیگران (۲۰۰۳) رابطه بین این متغیر واظهار نظر حسابرس را بررسی کردند و نتایج تحقیقات آنها نشان داد که بین این متغیر و اظهار نظر حسابرس رابطه معنی داری وجود د ارد. همچنین گاگانایز ودیگران (۲۰۰۷) در تحقیقات خود نشان دادند که بین بازده دارایی ها و اظهار نظر مشروط حسابرسی رابطه معنی داری وجود دارد. کور کوس ودیگران (۲۰۰۵) نیز به این نتیجه رسیدند که بین این متغیر وصورتهای مالی تحریف شده رابطه معنی داری وجود دارد. پاسیروس و دیگران (۲۰۰۷) نیز به راطه معنی داری بین این متغیر واظهار نظر مشروط حسابرس دست یافتند.

د) نسبت سود ناخالص به کل دارایی ها
از نسبت های سود آوری است وکارآیی مدیران را دراداره امور واحد تجاری نشان می دهد.
کور کوس ودیگران (۲۰۰۵) نشان دادند که بین این متغیر وصورت های مالی تحریف شده رابطه معنی داری وجود د ارد. گاگانایز ودیگران (۲۰۰۷) به بررسی رابطه بین این متغیر و نوع اظهار نظر حسابرس پرداختند ونشان دادند که بین متغیر نسبت سود ناخالص به کل دارایی ها و اظهار نظر مشروط حسابرسی رابطه معنی داری وجود دارد.

و) سود قبل از بهره ومالیات به کل دارایی
کور کوس ودیگران (۲۰۰۵) در تحقیقات خود نشان دادند که بین سود قبل از بهره ومالیات وصورت های مالی تحریف شده رابطه معنی داری وجود دارد. پاژوراس ودیگران (۲۰۰۷) نیز نشان دادند که بین حاشیه سود قبل از بهره ومالیات و اظهار نظر مشروط حسابرسی رابطه معنی داری وجود دارد. گاگانایز و دیگران (۲۰۰۷) نیز به رابطه معنی داری بین حاشیه سود قبل از بهره و مالیات واظهار نظر مشروط وحسابرسی دست یافتند.

ر) سود خالص به دارایی های ثابت
دامپوز ودیگران (۲۰۰۲) رابطه معنی داری بین این نسبت و شکست تجاری شرکت پیدا کردند. اسپاتیز ودیگران (۲۰۰۳) در تحقیقات خود نشان دادند که بین نسبت سود خالص به دارایی های ثابت واظهار نظر مشروط حسابرس رابطه معنی داری وجود دارد در حالی که کور کوس ودیگران (۲۰۰۵) نشان دادند که بین این نسبت و صورت های مالی تحریف شده رابطه معنی داری وجود ندارد.

ز) بازده نقدی دارایی ها
از نسبت های سود آوری است واز طریق تقسیم وجوه حاصل از فعالیت های عملیاتی بر جمع دارایی ها به دست می آید. این نسبت بازده دارایی ها را بر مبنای نقدی اندازه گیری می کند.

۳-۱۷-۲ نسبت های سرمایه گذاری

الف) نسبت کل بدهی به کل دارایی ها
از نسبت های سرمایه گذاری است واز طریق تقسیم کل بدهی به کل دارایی محاسبه می شود. و نشان می دهد که چه نسبتی از بدهی شرکت مربوط به دارایی هایش می باشد. نسبت بدهی بالاتر از یک نشان می دهد شرکت بدهی هایش بیشتر از دارایی هایش است ونسبت بدهی کمتر از یک نشان دهنده این است که دارایی های شرکت بیشتر از بدهی هایش است.
نسبت بدهی در ترکیب با سایر روش ها سلامت مالی شرکت را محاسبه می کند. نسبت بدهی می تواند به سرمایه گذار کمک کند تا درجه ریسک شرکت های مختلف را تعیین کند.
منرو وته (۱۹۹۳) معتقدند که نسبت بدهی به دارایی منعکس کننده اهرم شرکت ونشان دهنده توانایی آن در باز پرداخت بدهی های بلند مدت است. نتایج تحقیق موچلر (۱۹۸۴) نشان داد نسبت بدهی به دارایی یک عامل مهم در بررسی تداوم فعالیت شرکت توسط حسابرسان است. لویتان و کنابلت (۱۹۸۵) نیز از نتایج تحقیق مزبور حمایت کرده اند. گاگانایس ودیگران (۲۰۰۵)، بل وتیبور (۱۹۹۱) وکریشنان و کریشنان (۱۹۹۶) معتقدند شرکت هایی که در باز پرداخت به موقع بدهی های خود ناتوان هستند و میزان بدهی آنها زیاد است، به احتمال زیاداظهار نظر مشروط حسابرسی دریافت می کنند. زیرا حسابرسان، درباره تداوم فعالیت آن مطمئن نیستند. مک کیون ودیگران (۱۹۹۱) و رینالد و فرانسیس (۲۰۰۱) نیز در تحقیق های خود نشان دادند که نسبت بدهی به دارایی متغیر مهمی در پیش بینی گزارش مشروط حسابرسی است. داپوچ ودیگران (۱۹۸۷) نیز به چنین نتیجه ای رسیدند. در حالی که نتایج تحقیق فیرث (۱۹۹۳) نشان داد که متغیر باز پرداخت بدهی بلند مدت در مقایسه با نسبت جاری و زیان سال جاری از توانایی کمتری در پیش بینی گزارش مشروط برخوردار است. اساتیس و دیگران (۲۰۰۳) معتقدند ارتباط معنی داری بین نسبت بدهی به دارایی و اظهار نظر مشروط حسابرس وجود ندارد. آنان بیان می کنند عواملی که گزارش مشروط حسابرسی را توضیح می دهند، متفاوت از عواملی هستند که در کشف تحریف صورت های مالی مفید هستند. چن وچورچ (۱۹۹۲) نیز در تحقیق خود به این نتیجه رسیدند که در تصمیم های مربوط به اظهار نظر حسابرسی میزان بدهی متغیر مهمی است وقدرت توضیح تصمیم های حسابرسان را دارد.

دامپوز و دیگران (۲۰۰۲) نشان دادند که رابطه معنی داری بین این متغیر وصورت های مالی تحریف شده وجود دارد کور کوس و دیگران (۲۰۰۵) نیز نشان دادند که بین این متغیر و صورت های مالی تحریف شده رابطه معنی داری وجود دارد.

ب) نسبت کل بدهی (توان پرداخت بدهی)
نسبت کل بدهی غالبا مبین اطمینان وتامینی است که به طور کل بستانکاران برای وصول مطالبات خود می توانند داشته باشند وبا تقسیم کل بدهی به ارزش ویژه (حقوق صاحبان سهام ) محاسبه می شود.
این نسبت نشان می دهد که جمع بدهی اعم از جاری وبلند مدت چه سهمی از مایملک صاحبان سهام را در بر می گیرد ویا به عبارت دیگراز لحاظ مالکیت چه رابطه ای بین طلبکاران و سهامداران وجود دارد. طبعا هر چه این نسبت بزرگتر باشد طلبکاران تامین کمتری خواهند داشت و معمولا وقتی نسبت مذکور به حدود ۱۰۰ درصد برسد و یا از آن تجاوز کند وضع غیر عادی تلقی می شود زیرا مفهوم آن این است که در صورت ورشکستگی و تصفیه، طلبکاران به تمامی مطالباتشان نمی رسند (فضل الله اکبری، ۱۳۸۷، ۵۹)
کور کوس و دیگران (۲۰۰۵) در تحقیقات خود نشان دادند که رابطه معنی داری بین این نسبت و صورت های مالی تحریف شده وجوددارد. اسپاتیس و دیگران (۲۰۰۳) رابطه معنی داری ین نسبت بدهی و اظهار نظر مشروط حسابرسی پیدا نکردند. ستایش و جمالیان پور (۱۳۸۸) نشان دادند رابطه معنی داری بین این متغیر و اظهار نظر حسابرس وجوددارد.

ج) نسبت بدهی بلند مدت به کل دارایی
دامپوز ودیگران(۲۰۰۲) از این نسبت برای پیش بینی شکست تجاری استفاده کردند به این نتیجه رسیدند که رابطه معنی داری بین این نسبت وشکست تجاری وجود ندارد. اسپاتیس و دیگران (۲۰۰۳) در تحقیقات خود به این نتیجه رسیدند که بین نسبت بدهی بلند مدت به کل دارایی واظهار نظر مشروط حسابرسی رابطه معنی داری وجود ندارد. کور کوس و دیگران (۲۰۰۵) نیز نشان دادند که رابطه معنی داری بین این متغیر و صورت های مالی تحریف شده وجود ندارد.

۴-۱۷-۲ نسبت اقلام دارایی به جمع دارایی
هر یک از اقلام دارایی را می توان از لحاظ «وقوع اشتباه»، «ارایه نادرست» یا«احتمال کشف اشتباه» به ترتیب زیر رده بندی کرد:

جدول ۲-۲ نسبت اقلام دارایی به جمع دارایی
اقلام دارایی اشتباه عمدی (تقلب) کشف اشتباه
موجودی نقد و حساب های بانکی
مطالبات (حساب های دریافتی)
موجودی جنسی
دارایی های ثابت
سایر داریی ها ۱
۲
۳

۴
۵ ۱
۳
۴
۲
۵

در ستون دوم شماره یک معرف کمترین ضریب احتمال وشماره پنج معرف بیشترین ضریب احتمال اشتباه عمدی است. در ستون سوم شماره یک معرف بیشترین ضریب احتمال و شماره پنج معرف کمترین ضریب احتمال کشف اشتباه می باشد. این طبقه بندی ما را به احتمال ارایه اقلام نادرست در تراز نامه و اهمیت نسبی ارتکاب اشتباه وتقلب ودشواری کشف آنها متوجه می کند وگرنه وقتی در صحت یکی از اقلام تراز نامه خللی بروز می کند می باید سایر اقلام را نادرست انگاشت مگر خلاف آن به اثبات برسد. مشاهده می شود که هر چقدر از قابلیت و امکان تبدیل به نقد اقلام در مقایسه با موجودی نقد کاهش می یابداحتمال وقوع و وجود اشتباه وتقلب افزایش می یابد (اکبری، ۱۳۸۷،۴۵).

الف) نسبت وجه نقد به کل دارایی ها
اشتباه و تقلب در حساب های صندوق وبانک کمتر روی می دهد زیر صندوق هر چند وقت یکبار شمارش و حساب بانک با صورت حساب بانک تطبیق می شود و نادرستی آنها غالبا تعمدی وناشی از تقلب است (فضل الله اکبری،۴۸،۱۳۸۷ )
دامپوز ودیگران (۲۰۰۲) از این نسبت برای پیش بینی شکست تجاری شرکت ها استفاده کرده و رابطه معنی داری بین این نسبت وشکست تجاری پیدا نکردند. اسپاتیس ودیگران (۲۰۰۳) نیز در تحقیقات خودنشان دادند که رابطه معنی داری بین نسبت وجه نقد به کل دارایی واظهار نظر مشروط حسابرسی وجود ندارد. کور کوس و دیگران (۲۰۰۵)رابطه معنی داری بین این نسبت وصورت های مالی تحریف شده پیدا نکرد.
ب) نسبت حساب های دریافتنی به دارایی ها و نسبت های موجودی کالا به کل داریی ها
.در رابطه با حساب های دریافتنی به طور نسبی می توان به صحت آن بیش از حساب موجودی جنسی اطمینان داشت هر چند باید گفت در اینجا هم ممکن است اقلامی غیر مربوط یا غیر واقعی مانده حساب را متورم کند. در این حساب می باید فقط مطالبات ناشی از فروش کالا وخدمات منظور شود. در رابطه با موجودی جنسی که شماره چهار گرفته شده است برای کسی که تراز نامه را مورد مطالعه قرار می دهند. تقریبا غیر ممکن است که بدون رسیدگی به موجودی جنسی وبررسی روش ارزیابی وقیمت گذاری، از صحت آن اطمینانی هر چند تقریبی حاصل نماید(اکبری، ۶۷،۱۳۸۷).
داپوچ و دیگران (۱۹۸۷)، استایس (۱۹۹۱) مونرو وته (۱۹۹۳) از نسبت حساب های دریافتنی به جمع داراییها استفاده کردند. همچنین بل وتیبر (۱۹۹۱) از نسبت حساب های دریافتنی به موجودی کالا برای بررسی حساب های دریافتنی استفاده کردند. مطالعات تجربی فروانی (هام ودیگران، ۱۹۸۵، کروتزفلت ووالاس (۱۹۸۶) و ویلینگهامو رایت (۱۹۸۵) ریسک پذیر بودن حساب های دریافتنی و موجودی کالا را مورد بررسی قرار داده است. گال (۱۹۹۲) نیز ضمن ارایه شواهدی مبنی بر ریسک پذیر بودن حساب مزبور، بیان کرد که احتمال رخداد خطا در صورت های مالی به میزان این دو حساب از مجموع دارایی های شرکت مرتبط است. بل وتیبلور (۱۹۹۱) واسپاتیس و دیگران (۲۰۰۳) معتقدند که ارتباط معنا داری بین حساب های دریافتنی واظهار نظر مشروط وجود دارد وحساب های دریافتنی قدرت توضیح بند شرط های گزارش مش

روط را دارد. در حالی که داپوچ ودیگران (۱۹۸۷) ومنرو و ته (۱۹۹۳) بیان کردند که این ارتباط معنا دار نیست.
کور کوس ودیگران (۲۰۰۵) به این نتیجه رسیدند که بین متغیر موجودی به کل دارایی و صورت های مالی تحریف شده رابطه معنی داری وجود ندارد.
ج) نسبت خالص دارایی ثابت به مجموع دارایی
در مورد دارایی های ثابت مرئی بودن وشمول استهلاک مشخص بر آنها، کشف اشتباه و تقلب را تسهیل می کند ولی فایده اقلام تشکیل دهنده دارایی ثابت و همچنین لزوم و عدم لزوم و نیاز وعدم نیاز به سرمایه گذاری در آنها موضوعاتی است که باید درتجزیه و تحلیل مورد توجه قرار گیرد. (اکبری، ۷۶،۱۳۸۷)
دامپوز و دیگران (۲۰۰۲) نشان دادند رابطه معنی داری بین این نسبت وشکست جاری وجود ندارد. اسپاتیس ودیگران (۲۰۰۳) نشان دادند که رابطه معنی داری بین نسبت خالص دارایی ثابت واظهار نظر مشروط حسابرسی وجود ندارد. و نیز کور کوس ودیگران (۲۰۰۵) نشان دادند بین این متغیر و صورت های مالی تحریف شده رابطه معنی داری وجود ندارد.

۵-۱۷-۲ سایر نسبت های مالی استفاده در تحقیق

 

الف) نسبت سرمایه در گردش به کل دارایی ها
این نسبت از تقسیم سرمایه در گردش (دارای جاری پس ازکسر بدهی جاری) بر مجموع دارایی ها به
دست می آید.
دامپوز ودیگران (۲۰۰۲) در تحقیقات خود نشان دادند که بین این نسبت وشکست تجاری شرکت رابطه معنی داری وجود ندارد. اسپاتیس ودیگران (۲۰۰۳) نشان دادند که رابطه معنی داری بین نسبت سرمایه در گردش به کل دارایی واظهار نظر مشروط حسابرسی وجود دارد. کور کوس ودیگران (۲۰۰۵) نیز نشان دادند که رابطه معنی داری بین این متغیر و صورت های مالی تحریف شده وجود دارد.

ب) نسبت گردش دارایی (نسبت فروش به مجموع دارایی ها)
نشان می دهد که دارایی واحد تجاری چه گردشی از مسیر فروش را داشته است. (اکبری ، ۱۳۸۷، ۶۹).
دامپوز و دیگران (۲۰۰۳) نشان دادند که رابطه معنی داری بین این نسبت و شکست تجاری وجود ندارد. اسپاتیس و دیگران (۲۰۰۳) در تحقیقات خود نشان دادند که رابطه معنی داری بین نسبت فروش به دارایی و اظهار نظر مشروط حسابرسی وجوددارد. کور کوس و دیگران (۲۰۰۵) رابطه معنی داری بین این متغیر و صورت های مالی تحریف شده پیدا کردند. گاگانایز و دیگران (۲۰۰۷) نیز به این نتیجه رسیدند که رابطه معنی داری بین گردش خالص دارایی واظهار نظر مشروط حسابرس وجود دارد.
ج) نسبت موجودی کالا به فروش
دامپوز و دیگران (۲۰۰۲) نشان دادند رابطه معنی داری بین این نسبت و شکست تجاری وجودندارد. اسپاتیس ودیگران (۲۰۰۳) نیز نشان دادند که رابطه معنی داری بین نسبت موجودی کالا به فروش اظهار نظر مشروط حسابرسی وجود ندارد. کور کوس ودیگران (۲۰۰۵) نیز به نتیجه مشابهی دست یافتند و نشان دادند که بین این متغیر و صورت های مالی تحریف شده رابطه معنی داری وجود ندارد.

۱۸-۲ استفاده کنندگان نسبت های مالی
استفاده کنندگان از صورت های مالی گروههای مختلفی نظیر مالکان، مدیران، کارکنان، سرمایه گذاران، تامین کنندگان کالا، رقبا، تحلیل گران، محققین و غیره می باشد. استفاده کنندگان فوق اهدافی متفاوت وگاها متضادی دارند و هرکدام از دید خودشان نسبت های مالی را مورد ارزیابی قرار می دهند و به عنوان مثال تحلیل گران به دنبال پیش بینی موفقیت های آینده می باشند، در حالی که محققین به دنبال توسعه مدل ها وبه کارگیری نسبت ها هستند (مهرانی، ۱۳۸۲، ۱۰۵-۹۳)
گروه های متعدد استفاده کننده از تجزیه وتحلیل نسبت های مالی را می توان به صورت زیر طبقه بندی کرد (جهانخانی و پارساییان، ۸۹،۱۳۷۶)
۱) مدیران شرکت های که به منظور تحلیل، کنترل وبهبود فعالیت های شرکت از نسبت ها استفاده می کنند.
۲) تحلیلگران اعتباری مانند بانک ها وموسسات اعتباری که از طریق تحلیل نسبت های مالی، توان شرکت را در باز پرداخت تعهدات ارزیابی می کنند.
۳) تحلیل گران بازار که وضعیت کارایی ، ریسک و چشم انداز رشد شرکت را دنبال می کنند.
بستانکاران کوتاه مدت که به ارزیابی توانایی شرکت در پرداخت به موقع بدهی ها می پردازند و بدین منظور نسبت های مالی (و به خصوص نسبت های نقدینگی) را مورد توجه قرار می دهند.
۴) سهامداران که علاوه بر توجه به سود آوری و شرایط نقدینگی شرکت، به سیاست های مالی که به ارزش سهام در بازار تاثیر می گذارد، حساسیت خاص نشان می دهند. سیاست مالی ضعیف موجب کاهش ارزش سهام عادی در بازار خواهد شد.
۵) سایر استفاده کنندگان و محققان نظیر دانشجویان واساتید که جهت مقاصد تحقیق و پژوهش از اطلاعات صورت های مالی و تجزیه و تحلیل نسبتها استفاده می کنند.
مطالعات مربوط به نسبت های مالی را می توان به چند دسته تقسیم کرد. هر چند این تقسیم بندی ها بر یکدیگر هم پوش می شوند. برخی ازاین تقسیم بندی ها عبارت است از:
۱) طبقه بندی نسبت های مالی.
۲) قابلیت مقایسه نسبت های مالی درصنایع مختلف واثرات صنعت بر نسبت ها.
۳) مدل های پیش بینی ورشکستگی.
۴) بیان ویژگی های شرکت بانسبت های مالی.
۵) توانایی پیش بینی تحلیل های مالی در مقابل مدل های مالی.
۶) ارزش بازار سهام ونسبت های مالی. (مهرانی و مهرانی، ۱۳۸۲، ۱۰۵-۹۳).

۱۹-۲ محتوای اطلاعاتی نسبت های مالی
سرمایه گذاران، مدیران واعتبار دهندگان هر یک معیارهایی را برای سنجش عملکرد واحد تجاری مورد توجه قرار می دهند. تحلیل نسبت های مالی اولین قدم در راه ارزیابی شرکت ها برای سرمایه گذاران تلقی می شود. نسبت هایی چون حاشیه سود خالص، حاشیه سود ناخالص، نسبت گردش داراییها و نسبت های سود آوری مانند بازده دارای ها به عنوان معیارهای عملکرد از دیدگاه مدیران است، حال آنکه سرمایه گذاران نسبت های سود آوری مثل بازده حقوق صاحبان سهام وسود هر سهم، نسبت های بازار مانند نسبت قیمت به سود یا نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری ویا سود تقسیم شده هر سهم را به عنوان معیار ارزیابی عملکرد شرکت تلقی می کنند (مرادی

، ۱۳۸۵، ۱۷) نسبت های مالی دارای محدودیت های ذاتی هستند که ناشی از ایراداتی است که بر ارزشیابی اقلام صورت های مالی

وارد میگردد. این محدودیت ها اغلب مربوط به گزارشگری بر مبنای بهای تاریخی و در نظر نگرفتن ارزش زمانی پول، تعدد رویه های حسابداری و.. می باشد که درهنگام به کار گیری ومقایسه نسبت ها با هم بایستی به این تفاوت های واقف بود( همان منبع، ۱۸).

۲۰-۲ نسبت های مالی وشاخص های عملکرد شرکت های موفق
از جمله پیامد های سیر تکامل حسابداری، استفاده از نسبت های مالی برای تجزیه وتحلیل صورت های مالی است. پیدایش نسبت های مالی به اواخر قرن نوزدهم بر می گردد از آن زمان تحلیل گران نسبت هایی که اکنون به طور گسترده ای مورد استفاده قرار دارند را توسعه دادند.
نتایج تحقیقات انجام شده توسط پیتروسکی (۲۰۰۰) و موهنرام (۲۰۰۴) بیانگر آن است که شرکت های دارای ارش دفتری به قیمت بازار بالاتر به طور متوسط از بازد هی بالاتری برخوردارند بنابراین دیده می شود که این نسبت ها در سطح وسیعی در پژوهش های مختلف عواملی اساسی در تعیین ارزش شرکت ها و تفکیک شرکت های موفق وبرتر در مقابل شرکت های ناموفق به کار گرفته شده اند.

۲۱-۲ کاربرد نسبت های مالی در پیش بینی ناتوانی مالی
بررسی نسبت ها به منظور پیش بینی ورشکستگی از بحران اقتصادی امریکا در دهه ۱۹۳۰ شروع شد. در آن زمان دو محقق امریکایی به نام های اسمیت و ویناکر سوابق شرکت هایی را که گرفتار نابسامانی مالی شده بودند مطالعه وبه این نتیجه رسید که از میان بیست ویک نسبت محاسبه شده، دقیق ترین و قابل اعتماد ترین نسبت، نسبت سرمایه در گردش به جمع دارایی است. متعاقب آن محقق دیگری به نام فیتر پاتریک به این نتیجه رسید که بهترین نسبتهای که می توانند نابسامانی مالی را از پیش اعلام کنند دو نسبت بازده سرمایه ونسبت حقوق صاحبان سرمایه یا ارزش ویژه به جمع بدهی است (عباسخانی ، ۱۳۸۷، ۴۱). محققان دیگر مانند آلتمن و زیمسکی و شیراتا نیز از نسبت های مالی برای پیش بینی ورشکستگی شرکت ها استفاده کردند و که در ذیل ارایه می گردد.

۲۲-۲ انواع مدل های پیش بینی ورشکستگی
۱-۲۲-۲ مدل آلتمن
ادوارد آلتمن(۱۹۶۸) مدل معروف خود را در پیش بینی ورشکستگی توسعه داد او با استفاده از بیست ودو نسبت مالی که به نظر او بهترین نسبت ها برای پیش بینی ورشکستگی بود وبا به کارگیری روش تحلیل تمایزی چند گانه واستفاده از نسبت های مالی پنج نسبت را گزینش نمود. آلتمن با ترکیب این پنج نسبت تابعی ساخت که بهترین عملکرد را در میان دیگر نسبت های مالی دارا بود. مدل التمن به صورت زیر می باشد. (عباسخانی ، ۱۳۸۷، ۴۱)

=X1نسبت سرمایه در گردش به کل دارایی
=X2نسبت سود انباشته به کل دارایی
=X3نسبت در آمد قبل از بهره ومالیات به کل دارایی
=X4نسبت ارزش بازار حقوق صاحبان سهام به ارزش دفتری بدهی
=X5نسبت فروش به کل دارایی
که در آن:
شرکت ورشکستهZ<1.81
ناحیه ورشکستگی۱٫۸<Z<2.675
احتمال ورشکستگی کمZ>2.675

 

۲-۲۲-۲ مدل زیمسکی
زیمسکی در سال ۱۹۸۴ از نسبت های مالی نقدینگی، عملکرد و اهرم های مالی استفاده کرد تا مدل خود راارایه دهد. این نسبت ها بر مبنای تئوریکی گزینش نشده بودند. بلکه بیشتر بر اساس تجربیات او در مطالعات قبلی اش بود. او با استفاده از تحلیل پروبیت مدل خود را بر آورد کرد. این مدل بر مبنای ۴۰ شرکت ورشکسته و ۸۰۰ شرکت غیر ورشکسته به شرح زیر است: (عباسخانی، ۱۳۸۷، ۴۶)

که در آن:
=X1 نسبت سود خالص به کل دارایی
=X2 نسبت کل بدهی به کل دارایی
=X3 نسبت دارایی جاری به بدهی جاری
=Z متغیر ورشکستگی به دست آمده از مدل
شرکت غیر ورشکسته Z<0.5 
شرکت ورشکستهZ>0.5 
این مدل یکی از ساده ترین مدل های پیش بینی ورشکستگی است که اصل تعداد کم متغیرهای مستقل درالگوها در آن به خوبی رعایت شده است. دراین تحقیق از این مدل برای پیش بینی دریافت گزارش مشروط استفاده شده است.
۳-۲۲-۲ مدل شیراتا
مدل شیراتا مدل جامع است که مستقل از صنعت و اندازه شرکت است ضمنا مطالعات نشان داد که این مدل می تواند ورشکستگی را با دقت بیش از ۱۴/۸۶% مستقل از صنعت و اندازه شرکت پیش بینی کند. شیراتا برای مدل خود از روش تحلیل تمایزی چند گانه و نمونه آماری که شامل ۶۸۴ شرکت ورشکسته و ۳۰۰ شرکت غیر ورشکسته استفاده کرد. مدل شیراتا به شرح زیر است: (عباسخانی، ۱۳۸۷، ۴۸)

که در آن:
=X1 سود انباشته به کل دارایی
=X2 سرمایه ناخالص سال جاری به سرمایه ناخالص سال قبل
=X3 نسبت هزینه بهره به میانگین حاصل جمع وام ها، بدهی ها، اوراق قرضه و اسناد دریافتی تنزیل شده
=X4 حاصل جمع میانگین حساب های و اسناد پرداختنی ضرب در ۱۲ به فروش

۲۳-۲ ویژگی های شرکت های ورشکسته
در تمام فعالیت های تجاری برنامه ریزی ها درجهت نیل به موفقیت صورت می گیرد اما همه آنها به اهداف خود دست نمی یابند. این واقعیت ها که بسیاری از شرکت ها از دستیابی به موفقیت باز می مانند تا حدی از آمار شرکت های زیادی که دست از ادامه فعالیت می کشند مشهود می باشد. همه موارد توقف فعالیت را نمی توان به عنوان شکست و ناکافی تعریف کرد. بلکه بعضی از فعالیت ها، به علت دستیابی به اهداف خود متوقف می شوند. مانند شرکت هایی که برای مدت محدود تشکیل میشوند (عباسخانی، ۱۳۸۷، ۲۳).
طبق ماده ۲۷۹ قانون تجارت در صورتی که شرکت برای مدت محدود تشکیل شده است تاریخ انقضای مدت

آن باید به مرجع ثبت شرکت ها تسلیم شود.
نمونه هایی از رویداد ها یا شرایطی که به تنهایی یا در مجموع ممکن است تردید ی عمده درباره وجود فرض تداوم فعالیت ایجاد کند، به شرح زیر است. این فهرست، تمامی موارد ممکن را در بر نمی گیرد و وجود یک یا چند مورد از آنها نیز لزوما به معنای وجود ابهام با اهمیت یا اساسی نمی باشد (سازمان حسابرسی، استاندارد حسابرسی شماره ۵۷ بند ۷)

نشانه های مالی
الف) فزونی کل بدهیها بر کل داراییها یا فزونی بدهیهای جاری بر داراییهای جاری.
نزدیک شدن سر رسید بدهیهای با شرایط غیر قابل تغییر که دورنمایی واقع بینانه برای پرداخت یا تمدید آنها وجود ندارد یا اتکای بیش از حد بر استقراض کوتاه مدت برای تامین مالی داراییهای بلند مدت.
ب) نشانه های قطع حمایت مالی از جانب دولت ویا بستانکاران.
*فزونی جریانهای خروجی ورودی وجوه نقد حاصل از عملیات طبق صورتهای مالی تاریخی یا پیش بینی شده.
ج) نامساعد بودن نسبتهای مالی اصلی.
د) زیانهای عمده عملیاتی یا کاهش عمده داراییهای مورد استفاده در ایجاد جریانهای وجوه نقد.
ذ) نپرداختن سود سهام یا تاخیر طولانی در پرداخت آن.
ر) ناتوانی در پرداخت به موقع حسابهای پرداختنی.
ز) ناتوانی در رعایت شرایط مقرر در قراردادهای وام.
و) تغییر شرایط خرید کالا و دریافت خدمات از اعتباری به نقدی.
ر) ناتوانی در تامین منابع مالی لازم برای تولید وعرضه محصول اصلی جدید یا سایر سرمایه گذاریهای ضروری.
نشانه های عملیاتی
الف) از دست دادن مدیران کلیدی بدون جایگزینی آنان.
ب) از دست دادن بازار عمده فروش محصولات، مجوز یا امتیاز ساخت با اهمیت یا تامین کننده اصلی کالا وخدمات.
ج) مشکلات کارگری یا کمبود مواداولیه وقطعات مهم.
سایر نشانه ها
الف)عدم رعایت الزامات مربوط به سرمایه یا سایر الزامات قانونی.
ب) وجود دعاوی حقوقی در جریان علیه واحد مورد رسیدگی که در صورت صدور رای به محکومیت واحد مزبور، تحمل نتایج آن احتمالا خارج ازتوان واحد مورد رسیدگی است.
ج) تغییر قوانین یا سیاستهای دولت به گونه ای که اثار مالی منفی بر واحد مورد رسیدگی داشته باشد اهمیت چنین رویدادها یا شرایطی اغلب می تواند توسط عامل دیگری کاهش یابد. برای مثال، آثار ناشی از ناتوانی واحد مورد رسیدگی در پرداخت به موقع بدهیهای خود، می تواند با برنامه های خاص مدیریت برای تامین وجوه نقد کافی از طریق شیوه های جایگزینی چون فروش داراییها، استعمال وام ها وافزایش سرمایه، تعدیل شود. به همین ترتیب، از دست دادن یک تامین کننده اصلی کالا وخدمات ممکن است از طریق دسترسی به تامین کننده جایگزین مناسب، جبران شود (استانداردحسابرسی شماره ۵۷، بند ۷)

۲۴-۲ روش های تحلیلی
طبق بخش ۵۲ استاندارد های حسابرسی روشهای تحلیلی یعنی تجزیه و تحلیل نسبتهای روندهای عمده، شامل پی جویی نوسانات و روابط مالی وغیر مالی بدست آمده که با سایر اطلاعات مربوط، مغایرت دارد یا از مبالغ پیش بینی شده، انحراف دارد.
ماهیت وهدف روش های تحلیلی: روشهای تحلیل شامل ارزیابی نتایج حاصل از مقایسه اطلاعات مالی واحد مورد رسیدگی با اطلاعاتی چون موارد زیر است:
۱) اطلاعات مقایسه ای دوره های قبل.
۲) نتایج مورد انتظار واحد مورد رسیدگی، مانند بودجه ها، پیش بینی ها یا بر آورد های حسابرس، چون بر آورد مصرف مواد اولیه.
۳) اطلاعات مشابه در صنعت، مانند، مقایسه نسبتهای مالی واحد مورد رسیدگی با شاخص صنعت یا نسبتهای مالی واحدهای اقتصادی هم اندازه در همان صنعت.
روشهای تحلیلی همچنین شامل ارزیابی روابط زیر است:
۴) روابط بین عناصر گزارشهای مالی که انتظار می رود از یک الگوی قابل پیش بینی متکی بر تجارب واحد مورد رسیدگی، پیروی کند، برای مثال، درصد سود ناخالص.
۵) روابط بین اطلاعات مالی و اطلاعات غیر مالی مانند، رابطه هزینه های حقوق و مزایا با تعداد کارکنان.
روشهای تحلیلی برای هر یک از مقاصد زیر استفاده می شود:
الف) کمک به حسابرس در برنامه ریزی برای تعیین نوع و ماهیت، زمان بندی اجرا وحدود سایر روشهای حسابرسی.
ب) به عنوان آزمونهای محتوا، در مواردی که استفاده از آنها در کاهش خطرعدم کشف مربوط به برخی مندرجات خاص صورتهای مالی، موثرتر یا کار آمد تر از آزمون جزییات است.
پ) بررسی کلی صورتهای مالی در مرحله بررسی نهایی کار حسابرسی.

 

منبع:( برادران حسن زاده ،۱۳۸۸،۶۳)

 

۲۵-۲ ارتباط بین معیارهای عملکرد و گزارش حسابرس
سهامداران شرکت تصمیم گیری در خصوص نحوه اداره سرمایه خویش را به مدیران واگذار می کنند اما از آنجایی که منافع مدیر و سهامدار همیشه همسو نیستند یعنی تضاد منافع دارند بنابراین جهت اطمینان خاطراز سرمایه گذاری خود نیازی به نظارت بر عملکرد شرکت امری بدیهی می باشد. یکی ازبخش های نظارتی وبازبینی ، فرایند حسابرسی است که طی آن حسابرس مستقل را انتخاب نمایند تا کارنامه مالی شرکت را رسیدگی کنند که این کارنامه مالی، صورت های مالی شرکت را درمی گیرد وحاصل فعالیت اقتصادی بنگاههای اقتصادی است که عملکرد مالی، وضعیت مالی وانعطاف پذیری مالی شرکت را نشان می دهد همچنین شامل اطلاعات گذشته، حال وآینده شرکت است. گذشته از آن جهت که شامل اطلاعات تاریخی است حال به دلیل اینکه وضعیت فعلی شرکت را نشان می دهد و آینده به این دلیل که کارنامه مالی شرکت شامل گزارش هیات مدیره به مجمع عمومی صاحبان سهام در مورد طرح های آتی شرکت، افزایش سرمایه وبرنامه های آینده است که حسابرس باید در مورد آن اظهار نظر نماید. بنابراین این کارنامه مالی طی فرایند حسابرسی توسط حسابرسان بررسی شده و نتیجه این فرایند به گزارش حسابرسی منجر می شود که این گزارش از یک طرف به نفع مالکان وگروههای ذی نفع است چرا که می توانند بر مبنای نوع گزارش حسابرس تصمیمات جدید اتخاذ کنند که در نهایت منجر به تغییر حسابرس، تغییر اعضای هیات مدیره و دیگر موارد شود واین خود بر روند نظارتی تاثیر می گذارد از طرف دیگر گزارش حسابرس بر رفتار های اقتصادی بنگاهها تاثیر گذار می باشد بدین معنی که بنگاهها عملکرد خود را بر مبنای نوع گزارش حسابرسی تغییر می دهند که این کارکرد دوباره بر کارنامه مالی وگزارش حسابرسی تاثیر گذاشته وروند ادامه می یابد.
به طورکلی هدف ازارایه الگو این است که نقش عملکرد مالی رادر پیش بینی گزارش حسابرسی و نوع اظهار نظر حسابرسی تبیین نماییم.

۲۶-۲ مسئولیت حسابرس در رابطه با تداوم فعالیت شرکت
مسولیت حسابرس، بررسی مناسب بودن استفاده مدیریت از فرض تداوم فعالیت در تهیه صورتهای مالی وبررسی احتمالی وجود ابهامهای با اهمیت یا اساسی درباره توانایی ادامه فعالیت واحد مورد رسیدگی به عنوان یک واحد دایر است که نیاز به افشای در صورتهای مالی دارد.
حسابرس نمی تواند رویداد های با شرایط آتی را که ممکن است موجب توقف فعالیت واحد مورد رسیدگی شود، پیش بینی کند. بنابراین، عدم اشاره به ابهام درباره تداوم فعالیت در گزارش حسابرس، نمی تواند به عنوان تضمین توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت محسوب گردد.
در صورت وجود ابهام بااهمیت درباره تداوم فعالیت و افشای کافی در صورتهای مالی، حسابرس باید نظر مقبول اظهار، اما با افزودن یک بند توضیحی حاوی وجود ابهام با اهمیت درباره رویداد ها یا شرایطی که ممکن است به تردیدی عمده در مورد توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت بینجامد و گزارش خود راتعدیل کند. حسابرسی در ارزیابی کفایت افشا در صورتهای مالی، به این موضوع توجه می کند که اطلاعات افشا شده توجه استفاده کنندگان را به احتمال ناتوانی واحد مورد رسیدگی در بازیافت داراییها و پرداخت بدهیها در روال عادی عملیات تجاری، به روشنی جلب نماید.
در موارد وجود ابهام اساسی درباره تداوم فعالیت یا وجود موارد متعدد ابهام با اهمیت، شامل ابهام درباره تداوم فعالیت، که آثار بالقوه آن در مجموع اساسی باشد، حسابرسی باید صرف نظر از افشا یا عدم افشای آنها در صورتهای مالی، نسبت بهآنها صورتها عدم اظهارنظر ارایه کند (استاندارد حسابرسی شماره ۵۷، بند ۳۳-۳۲).

چنانچه به نظرحسابرس، واحد مورد رسیدگی قادر به ادامه فعالیت نباشد اما صورتهای مالی بر مبنای تداوم فعالیت تهیه شده باشد، حسابرس باید با توجه به میزان اهمیت، حسب مورد، نظر مشروط یا مردود ارایه کند. هر گاه حسابرس بر اساس روش های اضافی اجرا شده واطلاعات دریافتی، شامل آثار برنامه های مدیریت، متقاعد شود که واحد مورد رسیدگی نمی تواند به فعالیت خود ادامه دهد، چنین نتیجه گیری می کند که صرفنظر از افشا یا عدم افشا، فرض تداوم فعالیت استفاده شده در تهیه صورتهای مالی نامناسب است وحسب مورد نظر مشروط یا مردود ارایه می کند.
هر گاه مدیریت واحد مورد رسیدگی به این نتیجه برسد که استفاده از فرض تداوم فعالیت در تهیه صورتهای مالی نامناسب است، تهیه صورتهای مالی بر مبنای توقف فعالیت ضرورت می یابد. چنانچه بر اساس روشهای اضافی اجرا شده واطلاعات بدست آمده مشخص شود که مبنای توقف فعالیت مناسب وافشای کافی به عمل آمده است، حسابرس

با اشاره به مبنای مورد استفاده در بند اظهار نظر گزارش، نظر مقبول ارایه می کند (استاندارد حسابرسی شده شماره ۵۷، بند۳۶-۳۵)

۲۷-۲ تحقیقات انجام یافته مرتبط با تداوم فعالیت
پژوهشگران حسابرسی (موچلر ۱۹۸۵، لوتیان و نابلت ۱۹۸۵، دوپوچ اتال ۱۹۸۷، منون وشوایز ۱۹۸۷ وبل و تابور ۱۹۹۱) مدل هایی را برای پیش بینی اظهار نظر راجع به تداوم فعالیت ایجاد کردند. این مدل های می تواند به عنوان ابزار تصمیم گیری حسابرسان برای شناسایی شرکت هایی که کاندیدای دریافت بند تداوم فعالیت هستند به کار می رود. حسابرسان برای برنامه ریزی رویه های خاص حسابرسی می توانند نتایج این مدل ها را به نحوی به کار گیرند که سطح قابل قبولی از ریسک حسابرسی به دست آید. آنان همچنین می توانند مدل های تداوم فعالیت را به عنوان ابزار کنترل کیفیت، در مراحل پایانی نیز به کار گیرند. در این صورت شاید بتوان از این مدل ها برای اطمینان از توجیه پذیر بودن گزارش حسابرسی استفاده کرد.
مطالعات پیشین روش های مختلفی را به کار گرفته اند، با این وجود نتایج یکسان بوده اند. یعنی اظهار نظر راجع به تداوم فعالیت را با استفاده از متغیرهای مالی به گونه ای موفقیت آمیز می توان پیش بینی کرد. به عنوان مثال موچلر (۱۹۸۵) توانست نزدیک به ۸۳% از شرکت های نمونه اش را به درستی طبقه بندی نماید. (اسمعیلی، ۱۳۸۳، ۶۱).
بیشتر تحقیقات پیشین نسبت های مالی را به عنوان معیار دریافت بند شرط مرتبط با تداوم فعالیت در نظر گرفته اند. اگر چه موچلر (۸۶-۱۹۸۴) در طی مصاحبه هایی با حسابرسان دریافت که آنان ضرورتا از تحلیل نسبت ها در تصمیم گیری برای اظهار نظر راجع به بند تداوم فعالیت استفاده نمی کنند بلکه بر شاخص های دیگری که آشکارا حاکی از مسائل بالقوه ای در رابطه با تداوم است، تاکید دارند. چنانچه یک شرکت قادر به تداوم فعالیت به عنوان یک واحد دایر نباشد، ممکن است نسبت های مالی آن رو به زوال رود. اما یک نشانه آشکار از مشکلات بالفعل که موجب از بین رفتن تداوم فعالیت می شود، وجود مشکلات در رابطه با پردخت بدهی ها است. به عنوان مثال، چنانچه مفاد موافقت نامه وام ها رعایت نشود با ناتوانی در پراخت های برنامه ریزی شده به وقوع بپیوندد ممکن است تداوم فعالیت را زیر سوال ببرد. در چنین مواردی حسابرسان بر این عقیده اند که هزینه های ناشی ازعدم اظهار نظر راجع به تداوم فعالیت بسیار بالاست. (یعنی اگر شرکتی متعاقبا ورشکست شود بیشتر در معرض مواخذه قرار خواهد گرفت)، وآنها برای گذاشتن بند تداوم فعالیت با مقاومت کمی از سوی واحد های موردرسیدگی مواجه خواهند شد. (اسمعیلی، ۱۳۸۳، ۶۲ به نقل از موچلر، ۱۹۸۴).
ایشان در تحقیقات خود به این نتیجه رسید که بخش قابل ملاحظه ای از شرط عدم توانایی فعالیت شرکت را می توان با استفاده از اطلاعات مالی مندرج در صورت های مالی سالانه پیش بینی کرد (سجادی، ۱۳۸۷، ۱۲۵، به نقل از موچلر، ۱۹۸۶)
یکی دیگر از مطالعات در زمینه معیارهای مورد استفاده حسابرسان برای اظهار نظر راجع به تداوم فعالیت، تحقیق کوین سی دبلیو چن وبرایان کی چرچ (۱۹۹۲) با نام: نکول بدهی ها در تصمیم گیری برای اظهار نظر راجع به تداوم فعالیت یک واحد تجاری است. نکول بدهی ها و تجدید زمان باز پرداخت بدهی ها دراستاندارد حسابرسی شماره ۵۹آمریکا به عنوان یک

شاخص بالقوه برای متزلزل کردن تداوم فعالیت ذکر شده است (اسماعیلی، ۱۳۸۳، ۶۳ به نقل از چن وچورچ ، ۱۹۹۲).
کی راگوناندان و پی وی راما (۱۹۹۵) در تحقیق با عنوان «گزارش حسابرسی برای شرکت هایی که با بحران های مالی مواجه هستند قبل و بعد از استاندارد حسابرسی شماره ۵۹» این موضوع را مورد برسی قراردادند.
نتایج نشان می دهد که پس از لازم الاجرا شدن استاندارد حسابرسی شماره ۵۹، حسابرسان تمایل بیشتری به گذاشتن بند تداوم فعالیت برای شرکت های دچار بحران یا شرکت های در حال ورشکسته دارند (اسماعیلی، ۱۳۸۳، ۶۳، به نقل از کی راگوناندان و پی وی راما ، ۱۹۹۵). در مطالعه دیگر با عنوان «ارزیابی یک شرکت به عنوان یک واحد دایر» که توس

ط آلتمن و مک گوف (۱۹۷۴) انجام پذیرفت ومعیارهایی برای کمک به حسابرس برای شناسایی موقعیت هایی که در آن وضعیت یک شرکت به عنوان یک واحد دایر مورد سوال قرار می گیرد، دست یافته شد. برخی از این معیارها به شرح زیر طبقه بندی شده اند:
الف- مشکلات تامین مالی- دشواری درعمل به تعهدات
۱) کسری درنقدینگی ۲) کسری درحقوق صاحبان سهام ۳) نکول بدهی ها ۴) کمبود وجوده
ب- مشکلات عملیاتی
۱) زیان های عملیاتی پی در پی ۲) تردید در درآمدهای مورد انتظار ۳) در مخاطره بودن توانایی برای ادامه عملیات ۴- کنترل ضعف عملیات
از آنجا که در نهایت تصمیم حسابرس مبنی بر وجود خطر متوقف شدن عملیات یک واحد باید بر اساس قضاوتش انجام گیرد، به نظر می رسد استفاده از مدل های ارایه شده برای پیش بینی ورشکستگی مناسب باشد.
از دیدگاه توصیفی، نتایج این بررسی ها نشان داد که ۹۸ شرکت از ۱۲۷ شرکت (۷۷% شرکت هایی که ) که اظهار نظر راجع به تداوم فعالیت دریافت کرده اند از سال ۱۹۸۲-۱۹۸۶ در زمان پیشگفته در موقعیت عدم توان پرداخت بدهی ها یا در طی فرایند تجدید ساختار بدهی شان به منظور جلوگیری از نکول های بعدی بوده اند (اسماعیلی، ۱۳۸۳، ۶۴ به نقل از آلتمن و مک گوف ، ۱۹۷۴).
کیدا (۱۹۸۰) فهرستی از مواردی ارایه کرد که درتحقیقات پیشین تحت عنوان شاخص های وجود مشکلات در تداوم فعالیت شناسایی شده بودند. سپس او پاسخ های ارایه شده توسط حسابرسان را تجزیه و تحلیل نمود وتا دریابد که آیا حسابرسان شرکت هایی را که حداقل یکی از رویداد های زیر در آن وقوع یافته باشد را به عنوان شرکتی که تداوم فعالیت آن با مشکل مواجه است در نظر می گیرند یا خیر. از طریق این فرآیند، او لیستی به شرح زیر تهیه کرد:
۱) واگذاری شرکت از طرف دادگاه به مقامات رسمی یا دولتی
۲) تجدید زمان بندی پرداخت بدهی ها
۳) عدم توانایی پرداخت بدهی ها
۴) زیان دهی سه سال متوالی
۵- واگذاری یا توقف تولید محصولات اصلی به دلیل شرایط نامساعد (محصولی که بیشتر از ۲۵% فروش را تشکیل دهد) (اسمعیلی، ۱۳۸۳، ۶۵ به نقل از کیدا، ۱۹۸۰)
وی با بررسی گزارش های دارای شرط عدم تداوم فعالیت به این نتیجه رسید که حسابرسان با استفاده از نسبت های نظیر سود خالص به مجموع دارایی ها، حقوق صاحبان سهام به مجموع بدهی ها نسبت جاری،فروش به مجموع دارایی ها و دارایی های آنی به مجموع دارایی ها، می توانند وضعیت مالی نامناسب شرکت ها را تشخیص دهند (سجادی ودیگران، ۱۳۸۷، ۱۲۴ به نقل از کیدا ، ۱۹۸۰)
لوتیان و کونابلت (۱۹۸۴) نیز به این نتیجه رسیدند که با تجزیه و تحلیل نسبت های مالی می توان صدور گزارش غیرمقبول به دلیل عدم تداوم فعالیت شرکت را پیش بینی کرد. (سجادی ودیگران ، ۱۳۸۷، ۱۲۴)

۲۸-۲ سایر متغیرهای تحقیق
۱-۲۸-۲ اندازه شرکت و اظهار نظر حسابرس
در واحد اقتصادی کوچک وظایف به نحو موثری تفکیک نشده و مدیر بر تمام فعالیت های واحد تسلط کاملی دارد. بنابراین فقدان تفکیک وظایف و احتمال زیر پا گذاردن کنترلهای داخلی توسط مدیر یا صاحب سرمایه، عموما دشواریهایی برای حسابرس به وجود می آورد، چرا که یا کنترلها ناقص است یا شواهد مربوط به اثر بخشی آنها و کامل وصحیح بودن مدارک، کافی نیست. (یعنی، خطر کنترل بالاست). دشواریهایی که حسابرس به ویژه درحسابرسی واحدهای اقتصادی کوچک باآنها برخورد می کند، شامل احتمال ارایه کمتر از واقع درآمد (از طریق عدم ثبت یا ثبت نادرست فروشها) و منظور شدن هزینه های شخصی مدیر یا صاحب سرمایه در حساب هزینه های واحد مورد رسیدگی است. (استاندارد های حسابرسی، بخش ۱۰۵، بند ۱۸)

در مورد واحدهای اقتصادی کوچک، رسیدن به نتیجه ای که بتواند پشتوانه اظهار نظر مقبول نسبت به صورتهای مالی قرار گیرد، از طریق کسب شواهد حاصل از اجرای بیشتر آمونهای محتوا، مانند آزمونهای اضافی جزییات معاملات ومانده حسابها وتجزیه وتحلیل هزینه ها و درآمدها، امکان پذیر است. اما در برخی واحدهای اقتصادی کوچک، مانند واحدهایی که بیشتر معاملات آنها نقدی است والگوی منظمی برای درآمد و هزینه ندارد، شواهد در دسترس ممکن است برای اظهار نظر مقبول نسبت به صورتهای مالی، کافی نباشد. (استاندارد های حسابرسی، بخش ۱۰۵، بند ۱۹)
در مواردی که حسابرس نتواند روشهای لازم را برای کسب شواهد کافی و قابل قبول حسابرسی مربوط به کامل ودقیق بودن مدارک حسابداری، طراحی یا اجرا کند باعث محدو

دیت در دامنه رسیدگی حسابرس می شود که نتیجه آن، ارایه مشروط یا در شرایطی که آثار احتمالی محدودیت مزبور چنان عمده باشد که حسابرس نتواند نسبت به صورتهای مالی نظری اظهار کند، عدم اظهار نظر ارایه می کند (استاندارد های حسابرسی، بخش ۱۰۵، بند ۲۲).

۲-۲۸-۲ تحقیقات مرتبط با اندازه شرکت
افرادی مانند دوپوچ ودیگران (۱۹۸۷) منرو وته (۱۹۹۳) ایرلند (۲۰۰۳) اسپاتیز (۲۰۰۳) پاسیروس و دیگران (۲۰۰۶)، از جمع دارایی های شرکت به عنوان معیارهای برای محاسبه اندازه شرکت استفاده کردند. در تحقیق افرادی مانند بل وتیبور (۱۹۹۱) دی چو و دیگران (۲۰۰۰)، کلینمن و اناندرجان (۱۹۹۹) ورینالدو فرانسیس (۲۰۰۱) از مبلغ فروش برای اندازه گیری اندازه شرکت استفاده شده است. لایتنن ولایتنن (۱۹۹۸) از فروش خالص، جمع دارایی ها وتعداد کارکنان به عنوان معیاری برای محاسبه اندازه شرکت استفاده نموده اند. همچنین در تحقیق گاگانایز و دیگران (۲۰۰۵) از جمع دارایی ها، تعداد کارکنان حق الزحمه حسابرس و پاداش هیات مدیره برای تعیین اندازه شرکت استفاده شده است. پالمرز (۱۹۸۶) در تحقیق خود نشان داد هر چه اندازه شرکت بزرگتر شود تعداد قرار دادهای نظارتی و حاکمیت شرکتی نیز افزایش می یابد. بنابراین، حسابرسان در ارایه گزارش حسابرسی دقت بیشتری را اعمال می کنند. مک کیون (۱۹۹۱) وبیتی (۱۹۹۵) بیان کردند که صاحبکاران بزرگتر از نفوذ خود در مورد تعیین سطح حق الزحمه حسابرسی سود می بردند. در نتیجه، به احتمال کمتری گزارش تعدیل شده دریافت می کنند. فاروجیا و بالدچینو (۲۰۰۵) نیز در تحقیقات خود نشان دادند که ارتباط معنی داری بین اندازه واحد مورد رسیدگی و نوع بند شرط گزارش حسابرسی وجود دارد. کراسول و دیگران (۲۰۰۲) نیز نشان دادند که ارتباط معنی داری بین اندزاه واحد مورد رسیدگی واظهار نظر مشروط حسابرسی وجود دارد. لاسال ودیگران (۱۹۹۶) در تحقیق خود به این نتیجه رسیدند که شرکت های بزرگ به احتمال زیاد گزارش عدم اظهار نظر دریافت می کنند. موچلر (۱۹۸۶) باریز (۲۰۰۵) نیز وجود ارتباط معنا دار بین اندازه واحد مورد رسیدگی و اظهار نظر حسابرس را تایید کردند. اما هودیب و کوک (۲۰۰۵)، اسپاتیز و دیگران (۲۰۰۳) بیان کردند که بین اندازه شرکت واظهار نظر حسابرس ارتباط معنی داری وجود ندارد. گاگانایز ودیگران (۲۰۰۷) از لگاریتم دارایی برای بررسی ارتباط بین اظهار نظر حسابرس و اندازه شرکت استفاده کرد وبه این نتیجه رسید که بین اندازه صاحبکار واظهار نظر رابطه معنی داری وجود دارد.( سجادی، ۱۳۸۷، ۱۲۶)
خسروی (۱۳۸۵) در تحقیق خود نشان داد که بین اظهار نظر حسابرس با اندازه واحد رسیدگی ارتباط معنی داری وجود دارد در حالی که سید حسین سجادی ودیگران (۱۳۸۷) به این نتیجه رسیدند که بین اندازه واحد مورد رسیدگی و اظهار نظر حسابرس رابطه معنی داری وجود ندارد.

۲۹-۲ پیش بینی اظهار نظر حسابرس
چند ین مدل توسعه یافتند تا شروط اظهار نظر حسابرس را تشریح کنند توافق عمومی این مدل ها این است که عوامل مالی وغیر مالی بر تصمیم اظهار نظر حسابرس تاثیر دارد.

۱-۲۹-۲ انواع الگوهای پیش بینی اظهار نظر حسابرس
۱) مدل لاجیت : در LA احتمال اینکه یک صورت مالی مشروط شود مبتنی بر یک گروه از متغیرهای مستقل داده شده به وسیله تابع زیر است:

که احتمال اینکه شرکت اظهار نظر مشروط دریافت کند می باشد W0عرض از مبدا،(j=1,…,m)Wj ضریب وابسته با متغیر های مستقل متناظر (j=1,…,m)g برای هر صورت مالی است. تخمین ضرایب با رگرسیون به دست می آید.
مدل برای تخمین احتمالات عضویت گروه برای همه صورت های مالی مفیداست. صورت های مالی با استفاده از یک نقطه انقطاع بهینه به عنوان مشروط وغیر مشروط طبقه بندی می شود در حالی که برای حداقل سازی خطاهای نوع اول ودوم تلاش می کند. (گاگانایز ودیگران ، ۲۰۰۷، ۱۳۳)

محققانی که مانند واتسون و دیگران (۱۹۸۸) ولایتینن ولایتینن (۱۹۹۸) از این روش برای تفکیک بین گزارشات مقبول وغیر مقبول استفاده کردند.
۲) آنالیز تشخیصی (تحلیل تمایزی): آنالیز تشخیصی روشی برای ترکیب متغیرهای مستقل برای ایجاد یک متغیر جدید است. در واقع تابعی است که از متغیرها حاصل می شود. بین میانگین طبقه های مختلف تفاوت معنا داری وجود دارد. لازم است در آنالیز تشخیصی، متغیرها دارای توزیع نرمال بوده، ترکیب خطی یکدیگر نبوده وبه هم همبستگی نداشته باشند. آنالیز تشخیصی در مواردی به کار می رود که بخواهیم براساس صفات یا متغیرهای مشاهده شده مدلی برای پیش بینی عضویت گروهی بسازیم (منصور فر، ۱۳۸۷، ۳۸۶)
DA سعی دارد یک ترکیب خطی ازمتغیرهای مستقل ایجاد کند که هدفش طبقه بندی مشاهدات به گروهای متقابلا ناسازگار به طور دقیق است. بنابراین روش DA یک تابع تشخیص را تخمین می زند. مانند فرم زیر:

که Da نمره است (برای صورت مالی W0,(I جمله عرض از مبدا، و(j=1,…,m)Wj ضریب زاویه ای را نشان می دهد که با متغیرهای مستقل (j=1,…,m)gj برای هر شرکت

رابطه دارد.
یک نقطه انقطاع مطابق با احتمالات قیاسی اعضای گروه وهزینه های بد رده بندی محاسبه می شود. در مرحله آخر هر صورت مالی به دو گروه مشروط وغیر مشروط طبقه بندی می شود که منوط به نمره ونقطه انقطاع آن می باشد. صورت های مالی با نمره تشخیص بالاتر از نقطه انقطاع به عنوان یک گروه طبقه بندی می شود در حالی که صورت هالی مالی با نمره تشخیص پایین تر ازنقطع انقطاع به عنوان یک گروه دیگر طبقه بندی می شود. متناوبا شرکت ها می توانند بر مبنای احتمال تعلق به یک گروه و یک نقطه احتمال انقطاع طبقه بندی شوند (گاگانایز ودیگران ، ۲۰۰۷، ۱۳۲)
۳) مدل UTADIS :UTADIS برای توسعه یک تابع مطلوبیت تجمعی استفاده می شود که برای نمره صورت های مالی و تصمیم بر طبقه بندی آنها مفید است. تابع مطلوبیت تجمعی ایجاد شده فرم کلی زیر را دارد:

که G={g1,g2,…,gn) یک گروه از ضوابط ارزیابی است، Wi وزن ضابطه Ui(gi),gi متناظر با تابع مطلوبیت نهایی استاندارد شده بین صفر و یک است. برای جلوگیری از تخمین هر دو وزن های ضابطه gi تابع مطلوبیت نهایی از تبدیل ui(gi)-wiui'(gi)استفاده شود. از آن جایی که ui(gi)بین صفر و یک استاندارد شده آشکار است که دامنه ui(gi) در فاصله [۰,w] می باشد دراین روش تابع مطلوبیت تجمعی به فرم زیر ساده می شود:

تابع مطلوبیت ایجاد شده یک نمره کل U(a) برای هر صورت مالی با همه ضوابط ایجاد می کند.درنمونه تصمیم حسابرسی این نمره بر مبنای اینکه آیا صورت های مالی می تواند دریکی از دو گروه صورت های مالی مشروط یا غیر مشروط طبقه بندی شود ایجاد می شود. قانون طبقه بندی در این نمونه به صورت زیر است c1,c2 دلالت بر صورت های مالی مشروط وغیر مشروط دارد وبا توجه به اینکه U1 یک نقطه مطلوبیت انقطاعی است که در دامنه مطلوبیت جهانی تعریف می شودمانند (۰ و ۱):

تضمین تابع ارزش و تجمعی و آستانه انقطاع به وسیله تکنیک های برنامه ریزی خطی انجام می شود.بنابراین همه اشتباهات قانون طبقه بندی برای همه صورت های مالی در نمونه آموزشی به حداقل می رسد. محققانی مانند اسپاتیز و دیگران (۲۰۰۳) گاگانایز ودیگران (۲۰۰۷) از این روش برای توسعه مدل خود استفاده کردند.
۴) مدل پروییت: در واقع می توان تابع توزیع نرمال انباشته را برای لجستیک جایگزین کرد و به مدل پروبیت رسید که بااستفاده از روش ماکزیمم احتمال بر آورد می شود. بقیه تفسیرها مشابه روش لجستیک می باشد.
محققانی مانند داپوچ ودیگران (۱۹۸۷) از این روش برای تعیین نوع اظهار نظر حسابرس استفاده کرده اند.
۵) روش نزدیک ترین همسایه (k-NN)
k-NN ساده ترین و متداولترین روش بر پایه یادگیری نمونه است. دراین روش فرض می شود که تمام نمونه ها نقاطی در فضای n بعدی حقیقی هستند وهمسایه ها بر مبنای فواصل اقلیدسی استاندارد تعیین می شوند. مراد از k تعداد همسایه های در نظر گرفته شده است.
اگر یک مثال دلخواه را به صورت یک بردار ویژگی نمایش دهیم:
<a1(x),a2(x),…,an(x)>
فاصله بین دو مثال xi و xj به صورت زیر تعریف می شود.

برای یک تابع هدف گسسته به صورت

الگوریتم k-NNبه صورت زیر است:
الگوریتم یادگیری
هر مثال آموزش <x ,f(x)>به لیست training-examples اضافه می شود.
الگوریتم دسته بندی
برای نمونه مورد بررسی :xq
نزدیکترین نمونه هایی از training-examples به آن با x1….xk نمایش داده می شود.
مقدار زیر محاسبه وبرگردانده می شود.

۳۰-۲ پیشینه تحقیق

در داخل کشور تحقیقاتی در خصوص تاثیر ویژگی های مالی براظهار نظر حسابرس انجام نگرفته است اگر چه در مورد حسابرسی تحقیقاتی صورت گرفته است اما هیچ یک از آنها نقش ویژگی های مالی را به عنوان معیارهای عملکرد مالی و غیر مالی برنوع اظهار نظر حسابرس مورد بررسی قرار نداده است در ذیل به مواردی از تحقیقات صورت گرفته درمورد حسابرسی اشاره می شود.

۱-۳۰-۲ تحقیقات داخلی
خسروی (۱۳۸۵) در تحقیقی تحت عنوان عوامل موثر بر اظهار نظر حسابرس در ایران به بررسی این موضوع پرداختند که آیا مدیریت واحد مورد رسیدگی، نوع موسسه حسابرسی واندازه شرکت بر اظهار نظر حسابرس تاثیر دارد یا نه؟ برای آزمون فرضیات از روش کای مربع وفرض مقایسه نسبت موفقیت در دو جامعه آماری استفاده شد. نتایج تحقیق نشان داد بین اظهار نظر حسابرس ومدیریت شرکت ارتباطی وجود ندارد اما ارتباط بین اظهار نظر حسابرس با نوع موسسه حسابرسی واندازه واحد مورد رسیدگی معنا دار است ونیز بین نوع بند شرط ونوع موسسه حسابرسی ارتباط وجود دارد.
جمالی محمد (۱۳۸۱) در تحقیقی تحت عنوان «تعیین دلایل عمده در صدور گزارشات حسابرسی حاوی اظهار نظر غیر مقبول در شرکت های تولیدی حسابرسی شده توسط سازمان حسابرسی» در سال های ۷۹ الی ۸۱ به بررسی این موضوع پرداخت. وی به این نتیجه رسید که در مورد اظهار نظر های مشروط بند های شرط مربوط به حساب ها دریافتی، تاییدیه ها، فقدان یاناقص بودن سیستم حسابداری صنعتی و در مورد اظهار نظر های مردود بند شرط مربوط به عدم رعایت استانداردها در تهیه صورت های مالی ودر مورد عدم اظهار نظر بند شرط مربوط به تداوم فعالیت ها تاثیر گذار بوده است.
ذاکر الحسینی علیرضا (۱۳۸۷) در تحقیقی تحت عنوان «بررسی دلایل مشروط بودن گزارش های حسابرسی بانکها در ایران وارزیابی پی آمد های گزارش مشروط با استفاده از روش رگرسیون چند متغیره ومدل fixed effects به بررسی بندهای شرط ونسبت های مالی پرداخت. نتایج به دست آمده نشان داد بین موارد مشروط وشاخص های سود آوری و نیز شاخص های وضعیت مالی در کل بانک ها رابطه معنی داری وجود ندارد.
سجادی سیدحسین (۱۳۸۷) درتحقیقی تحت عنوان «عوامل موثر بر گزارش مشروط حسابرسی» به بررسی تاثیر متغیرهای اندازه شرکت، نسبت جاری، نسبت بدهی به دارایی، نسبت حساب های دریافتنی به دارایی بر گزارش مشروط حسابرس پرداخت. علاوه بر آن رابطه بین گزارش مشروط حسابرسی سال قبل و نوع موسسه حسابرسی با گزارش مشروط حسابرسی سال مورد رسیدگی بررسی شده است. نمونه مورد استفاده در این تحقیق شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طی سال های ۱۳۸۳، ۱۳۸۲، ۱۳۸۱ بود.
نتایج حاصل از تجزیه و تحلیل داده ها بر اساس رگرسیون لجستیک و آزمون استقلال کای دو حاکی از این است که از بین متغیرهای مورد بررسی، نسبت جاری و نسبت حساب های دریافتنی به دارایی بر گزارش مشروط حسابرس موثر بوده اند اما، نسبت بدهی به دارایی و اندازه شرکت تاثیر نداشته اند. همچنین، بین گزارش مشروط حسابرسی سال قبل ونوع موسسه حسابرسی با گزارش مشروط حسابرسی سال جاری رابطه معنی داری وجود دارد.
مینایی ایوب (۱۳۸۸) در پایان نامه خود تحت عنوان «بررسی دلایل غیر مقبول شدن گزاش های حسابرسی در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران» فرضیات زیر را مطرح کرد:
الف) اصلی ترین دلیل غیر مقبول شدن گزارش های حسابرسی دربورس اوراق بهادار محدودیت در دامنه رسیدگی می باشد.
ب) تفاوت معنا داری در دلایل غیر مقبول شدن گزارش های حسابرسی در بین گروههای مختلف صنعت درمقایسه با کل شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار در تهران وجود ندارد.
در این تحقیق فرضیات به صورت جداگانه در دو بازار رسمی و غیر رسمی آزمون شد. نتایج به دست آمده نشان داد اصلی ترین دلیل دریافت گزارش حسابرسی مشروط در هر دو بازار به ترتیب عبارت است از:

۱) محدودیت دردامنه رسیدگی
۲) عدم توافق
۳) ابهام
در رابطه با فرضیه دوم بررسی ها در هر دو بازار انجام شد. در بازار رسمی از ۱۵ صنعت تنها یک صنعت بود که تفاوت معنا داری را نشان داد یعنی همان دلایلی که باعث غیر مقبول شدن گزارش حسابرسی در کل می شود

همان دلایل نیز باعث غیر مقبول شدن گزارش حسابرسی در این ۱۴ گروه صنعت شده است. اما در بازار غیر رسمی هیچ تفاوت معنا داری در دلایل غیر مقبول شدن گزارش حسابرسی در مقایسه با کل شرکت ها وجودندارد.
ستایش وجمالیان پور (۱۳۸۸) در تحقیقی تحت عنوان «بررسی رابطه نسبت های مالی و متغیرهای غیر مالی با اظهار نظر حسابرس» به بررسی رابطه بین چهارده نسبت مالی و دو متغیر غیرمالی با اظهار نظر حسابرس پرداختند. دراین تحقیق از تکنیک های آماری کولموگروف- اسمیرنوف وکروسکال والیس برای بررسی تفاوت توزیع متغیرهای مستقل در دو گروه متغیر مستقل استفاده گردید. سپس از رگرسیون لجستیک به منظور یافتن بهترین مدل پیش بینی کننده مورد استفاده قرار گرفت. نتایج به دست آمده نشان داد که از میان کلیه متغیرهای مالی وغیر مالی به ترتیب نوع عملکرد نسبت گردش موجودی کالا، نسبت بدهی، سود ناخالص به فروش وسود خالص به فروش از بیشترین رابطه آماری با نوع اظهارنظر حسابرس برخوردار می باشند. علاوه بر آن، نتایج حاصل از تحلیل رگرسیون لجستیک حاکی از آن است که با بهره گیری از هفت متغیر مالی وغیر مالی می توان به مدلی برای پیش بینی اظهار نظر حسابرس دست یافت.

۲-۳۰-۲ تحقیقات خارجی
داپوچ ودیگران (۱۹۸۷) درتحقیقی تحت عنوان «پیش بینی شروط حسابرسی با استفاده از متغیرهای مالی و بازار» مدل پروبیت را توسعه دادند تا دامنه ای را بررسی کنند که مدل های متبنی بر متغیرهای بازار و مالی تصمیمات حسابرسان را پیش بینی می کند که آیا حسابرس گزارش حسابرسی مشروط منتشر می کند. نتایج کار آنها نشان داد که متغیرهای مهم در پیش بینی شروط حسابرس عبارت است از: زیان سال جاری، نرخ بازده صنعت وتغییر نسبت کل بدهی ها به مجموع دارایی ها.
واستون ودیگران (۱۹۸۸) در تحقیقی تحت عنوان «شروط حسابرس شرکت های کوچک» از رگرسیون لاجستیک مبتنی بر دوازده متغیر مالی وغیر مالی برای تشریح شروط گزارش حسابرس در شرکت های کوچک استفاده کردند نتایج تحقیق آنها نشان داد که احتمال اینکه یک شرکت گزارش مشروط دریافت کنند بیشتر می شود اگر:
الف) موسسه حسابرسی بزرگی شرکت را حسابرسی کند.
ب) شرکت مدیران کمی داشته باشد. پ)سهامداران تعداد کمی باشند.
ت) شرکت وام تضمینی داشته باشد.
ث) فاصله زیادی بین حسابرسی پایان سال وامضای گزارش حسابرسی وجود داشته باشد.
بل و تیبور (۱۹۹۱) در تحقیق خود تحت عنوان «تجزیه وتحلیل شروط احتمالی حسابرسی» به این نتیجه رسیدند که نرخ بازده سرمایه، نسبت گردش موجودی کالا، نسبت گردش حساب های دریافتنی، نسبت جاری واهرم مالی توانایی پیش بینی گزارش مشروط حسابرسی را دارند.
منرو وته (۱۹۹۳) در تحقیق خود تحت عنوان «پیش بینی شروط اظهار نظر حسابرسی در استرالیا با استفاده از اطلاعات رایج دردسترس «با استفاده از مدل لاجیت به این نتیجه رسید که متغیرهای مالی و بازار قدرت پیش بینی اظهار نظر مشروط را دارند.

کریشنان وکریشنان (۱۹۹۶) در تحقیقی تحت عنوان «نقش معاملات اقتصادی در اظهار نظر حسابرس مستقل» مدل اظهارنظر حسابرس را با ترکیب مبادلات اقتصادی ایجاد کردند که با ریسک دادخواهی حسابرسی، دامنه مالکیت خارجی، اهمیت نسبی صاحب کار در پرتفولیوی حسابرس ورشد آتی به عنوان عامل مهم درتصمیم اظهار نظر حسابرس به وجود می آید.
لایتینن ولایتینن (۱۹۹۸) در تحقیقی تحت عنوان «گزارش حسابرسی مشروط در فنلاند» از رگرسیون لجستیک مبتنی بر ۱۷ متغیر مالی وغیر مالی استفاده کرد تا شروط را در شرکت های بزرگ در فنلاند تشریح کند. نتایج به دست آمده نشان داد که احتمال اینکه یک شرکت گزارش مشروط دریافت کند با نرخ رشد کم، نسبت پایین حقوق صاحبان سهام به کل دارایی و تعداد کم کارمندان که شاخص اندازه شرکت می باشد افزایش می یابد.
اسپاتیس ودیگران (۲۰۰۲) در تحقیق خود با عنوان «تعیین صورت های مالی تحریف شده: یک مطالعه مقایسه ای با استفاده از تحلیل چند ضابطه ای وتکنیک های آماری چند متغیره» نشان دادند که بررسی اطلاعات مالی می تواند برای تعیین صورت های مالی تحریف شده مفید باشد برای این منظورمهتمرین نسبت های مالی عبارت است از: نسبت کل بدهی به کل دارایی، نسبت موجودی کالا به فروش، نسبت سود خالص به فروش وفروش به کل دارایی ها.
اسپاتیس و دیگران (۲۰۰۳) در تحقیقی تحت عنوان «استفاده از معیار های عملکرد صاحبکار برای تعیین عوامل درگیر در اظهار

نظر حسابرس» از روش UTADIS برای ایجاد مدل اظهار نظر حسابرس استفاده کردند. مدل اظهار نظر حسابرس با استفاده از نسبت های مالی واطلاعات غیر مالی مانند دعوای حقوقی شرح داده شد. بیست متغیر در مرحله اول مورد آزمون قرار گرفت که از میان آنها متغیرهای که نقش مهمی درتعیین اظهار نظر حسابرس داشتند عبارت است از ۸ نسبت مالی (فروش به کل دارایی ها، نسبت سود خالص به فروش، حساب های دریافتنی به فروش، سود خالص به دارایی های ثابت، سود خالص به کل دارایی ها، دارایی جاری بر بدهی جاری، سرمایه در گردش به کل دارایی ها وسود ناخالص برمجموع دارایی ها)، متغیر بحران مالی که با مدل آلتمن اندازه گیری می شد ودعوای حقوقی.
گاگانایزو دیگران (۲۰۰۷) در تحقیقی تحت عنوان «مدل های حسابرسی برای تعیین اظهار نظر مشروط حسابرس در انگلیس» از روش لجستیک وتفکیک خطی برای ایجاد مدل استفاده کردند یافته های آنها نشان داد که مدل های به دست آمده قابلیت تفکیک بین صورت های مالی که اظهار نظر مشروط دریافت می کنند و آنهایی که اظهار نظر غیر مشروط دریافت می کنند دارد. متغیرهایی که مهم تشخیص داده شدند عبارت است از لگاریتم کل دارایی ها، بازده سرمایه به کار رفته و اینکه حسابر

س مستقل شرکت یکی از چهار حسابرس برتر است یا نه.
پاسیروس ودیگران (۲۰۰۷) در تحقیقی تحت عنوان «تحلیل چند ضابطه ای تعیین اظهار نظر حسابرس در بانک های آسیایی» بااستفاده از مدل لجستیک به تعیین اظهار نظر حسابرس و صنعت بانکداری پرداختند. نتایج به دست آمده نشان داد که بانکهایی که اظهار نظر مشروط دریافت می کنند در کل کوچکتر بوده سرمایه، سود دهی وتوجیه پذیری هزینه در آنها کمتراست و بدهی زیادی دارند علاوه بر اینها افزایش تقاضا برای حسابرسان مستقل، تعداد کم حسابرسان و الزامات افشا در بخش بانکداری احتمال دریافت اظهار نظر مشروط را افزایش می دهد.
کاگانایز ودیگران (۲۰۰۷) در تحقیقی تحت عنوان «مدل های منتخب برای تصمیم حسابرسان مستقل در بانک های آسیایی» به بررسی چهار تکنیک طبقه بندی آنالیز تفکیک خطی، مدل لجستیک UTADIS ، ونزدیک ترین همسایه در ایجاد مدل طبقه بندی که بتواند به حسابرس در فرایند بررسی بانک های تجاری کم کند پرداخت. نمونه آنها شامل ۱۷۰۱ شرکت با اظهار نظر غیر مشروط و۱۴۶ شرکت بااظهار نظر مشروط طی دوره ۲۰۰۱-۱۹۹۶ بود. مدل بدست آمده در۵۲۷ نمونه صورت های مالی غیر مشروط و۵۲ صورت های مالی مشروط آزمایش شد. نتایج به دست آمده نشان داد که مدل به دست آمده می تواند بین صورت های مالی که گزارش مشروط دریافت می کنند وآنهایی که گزارش غیر مشروط دریافت می کنند بادرجه اطمینان ۶۰/۰ تمایز قائل شود. بیشترین درجه اطمینان به روش UTADIS بود و روش های زیر به ترتیب در رده های بعدی قرار گرفتند روش لجستیک، شبکه های عصبی و آنالیز تفکیک خطی.
فاروگیا وبالباکچینو (۲۰۰۵) به بررسی اظهار نظر های حسابرسی مشروط درمالت پرداختند. هدف آنها این بود که تفاوت انواع ویژگی های متفاوت شرکت هایی را که این گزارش های مشروط رادریافت کردند بیان کرده وهمچنین وسعت ویژگی های چند گانه و مکرر را دراین قبیل گزارشات تعیین کرده وهر گونه روابطی بین انواع مهم این ویژگی ها از متغیرهای ویژه موسسات را پیدا کنند.
نتایج آن ها نشان داد که ۹/۱۹% از شرکت های نمونه گیری شده دارای گزارش حسابرسی مشروط بودند. اغلب شرکت هایی که دارای حوزه فعالیت محدود بوده و کوچک بودند، گزارش حسابرسی آنها مشروط بود واین شرکتها به وسیله موسساتی غیر از موسسات چهار گانه بزرگ مورد حس

ابرسی قرار گرفته اند. وضعیت بدهی های خالص شرکت های کوچک نیز باعث مشروط شدن گزارشات آنها شده است.
عدم توافق بیشتر در شرکت های بزرگ مشاهده شد واین شرکت ها بیشتر به وسیله موسسات حسابرسی چهار گانه مورد حسابرسی قرار گرفته اند.
گاگانایز ودیگران (۲۰۰۷) در تحقیق دیگری تحت عنوان «مقایسه مدل های لاجیت، تشخیصی و نزدیک ترین همسایه برای تصمیم حسابرسی» به بررسی مدل نزدیک ترین همسایه (k-NN) برای تعیین نوع اظهار نظرحسابرس در مقایسه با دو مدل دیگر پرداختند و مدل خود را طی سال های ۱۹۹۸-۲۰۰۱ توسعه داده ودر سال های ۲۰۰۲-۲۰۰۳ مورد آزمون قرار دادند. این تحقیق هر دو متغیرهای مالی وغیر مالی راشامل می شد. نتایج به دست آمده نشان داد که مدل به دست آمده از روش نزدیک ترین همسایه دقت بیشتری از دو مدل دیگر درتعیین نوع اظهار نظر حسابرس دارد.
پاسیروس و دیگران (۲۰۰۷) درتحقیقی تحت عنوان «تصمیم چند ضابطه ای که از روشهایی برای تصمیم حسابرسی پشتیبانی می کند: مثالی از گزارش حسابرسی مشروط در بریتانیا» نشان دادند که متغیر های نرخ بازده دارایی، نسبت آنی و حاشیه سود قبل از بهره و مالیات قابلیت تفکیک بین شرکت هایی که گزارش مشروط دریافت می کنند از آنهایی که گزارش غیر مشروط دریافت می کنند دارند.

فصل سوم

روش‌ اجرای تحقیق

۱-۳ مقدمه
در فصل قبل ضمن آشنایی با انواع اظهار نظر حسابرس و معیارهای عملکرد شرکت ها، شواهد و فرضیه های تاثیر معیار های عملکرد مالی وغیر مالی وسایر متغیرها بر نوع اظهارنظر حسابرس مورد بررسی قرار گرفت و در نهایت مطالعات تجربی داخلی وخارجی انجام شده در زمینه های مربوط به اظهار نظر حسابرس و عوامل موثر بر نوع اظهار نظر حسابرس مورد بررسی قرار گرفت.
دراین فصل بر مبنای فرضیه های عنوان شده در فصل قبل، فرضیه ها و متغیرهای تحقیق روش های آزمون فرضیه های تشریح می شود. همچنین در مورد انتخاب دوره زمانی تحقیق وقلمرو آن، جامعه و نمونه آماری و تحقیق و معیارهای انتخاب شرکت های نمونه، روش های گرد آوری اطلاعات وسایر موضوعات مرتبط با روش شناسی تحقیق بحث خواهد شد.

۲-۳ جامعه آماری تحقیق
با توجه به قلمرو مکانی تحقیق، جامعه آماری شامل کلیه شرکت های پذیرفته شده در سازمان بورس اوراق بهادار تهران می باشد که در سال ۸۷ سهام آنها درتالار اصلی یا بازار اول مبادله شود.
برای انتخاب تعداد شرکت های جامعه آماری مورد مطالعه در این تحقیق از روش غربال گری استفاده می شود. درعین حال شرکت های عضو جامعه آماری، با در نظر گرفتن قلمرومکانی وزمانی تحقیق، باید معیارهای زیر را احراز نمایند:
الف) صورت های مالی شرکت هایی که سهام آنها درتالار فرعی مبادله می شد حذف گردیدند.
ب) فقط شرکت هایی که صورت های مالی آنها منتهی به ۲۹/۱۲/۸۷ بود انتخاب گردیدند.
پ) شرکت هایی که امکان دستیابی به اطلاعات مالی آنها نبود از تحقیق فوق حذف گردیدند.
ج) کلیه شرکت های مالی وسرمایه گذاری به دلیل اینکه ماهیت عملیاتشان از سایر شرکت ها متفاوت است از جامعه آماری پژوهش حذف شده اند.
فرایند انتخاب جامعه آماری مورد مطالعه که با روش غربال گری (حذفی) انجام شده، درنمودار ۱-۳ نشان داده ش

ده است.
نمودار۱-۳ فرایند انتخاب جامعه آماری موردمطالعه به روش غربال گیری

با در نظر گرفتن شرایط مذکور تعداد شرکت های جامعه مورد مطالعه تحقیق شامل ۵۴ شرکت در سال ۸۷ می باشد که از این تعداد ۱۵ شرکت گزارش مقبول و۳۹ شرکت گزارش مشروط دریافت کردند.
محدودیت انتخاب شرکت ها از تالار اصلی باعث حذف اکثر شرکت ها از جامعه مورد مطالعه گردید.
شرکت هایی که گزارش مقبول دریافت کردند در جدول ۱-۳ وشرکت هایی که گزارش مشروط دریافت کرده اند در جدول ۲-۳ آمده است.

جدول ۱-۳ شرکت های دریافت کننده گزارش مقبول

ردیف شرکت
۱
۲
۳
۴
۵
۶
۷
۸
۹
۱۰
۱۱
۱۲
۱۳
۱۴
۱۵ الکتریک خودرو شرق
پالایش نفت اصفهان
تولیداتومبیل (سایپا)
تولیدی ایران تایر
دراوسازی فارابی
دارویی سبحان
ریخته گیری تراکتور سازی ایران
سیمان ارومیه
صنعتی آما
صنعتی نیرو محرکه
فولادمبارکه اصفهان
کنتورسازی ایران
مجتمع های توریستی و رفاهی آباد گران
موتور سازان تراکتور سازی ایران
نفت پارس

جدول۲-۳ شرکت دریافت کننده گزارش مشروط

ردیف شرکت ردیف شرکت
۱
۲
۳
۴
۵
۶
۷
۸
۹
۱۰
۱۱
۱۲
۱۳
۱۴
۱۵
۱۶
۱۷
۱۸
۱۹
۲۰ آبسال
آلومینیوم ایران
پارس خزر
پارس خودرو
پتیروشیمی آبادان
پتروشیمی اراک
پتروشیمی اصفهان
پتروشیمی فن اوران
تایدواتر خاورمیانه
توسعه صنایع بهشهر
توسعه معادن روی ایران
تولید محور خودرو
دارو پخش
داروسازی اکسیر
دراوسازی جابرابن حیان
زامیاد
سیمان تهران
سیمان سپاهان
سیمان شرق
سیمان کارون ۲۱
۲۲
۲۳
۲۴
۲۵
۲۶
۲۷
۲۸
۲۹
۳۰
۳۱
۳۲
۳۳
۳۴
۳۵
۳۶
۳۷
۳۸
۳۹ شهدایران
صنایع مس ایران
صنایع مس شهیدباهنر
فولاد خراسان
فولاد خوزستان
فولادامیر کبیر کاشان
کابل های مخابراتی شهیدقندی
کارخانجات دارو پخش
کالسیمین
کربن ایران
کف
گروه بهمن
گروه صنعتی بوتان
گروه صنعتی قطعات اتومبیل ایران
لوله وماشین سازی ایران
مخابرات ایران
مهر کام پارس
نفت بهران
نیرو ترانس

۳-۳ روش تحقیق
این تحقیق گزارش حسابرسی شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران را مورد بررسی قرارمی دهد از آن جا که این تحقیق در جستجوی دستیابی به یک هدف عملی است تا نتایج آن بتواند درفرایند تصمیم گیری مالی مورد استفاده قرار گیرد. لذا از لحاظ هدف جزء تحقیقات کاربردی محسوب می شود اما از لحاظ ماهیت وروش تحقیق جزء تحقیقات توصیفی – همبستگی از نوع علی محسوب می شود زیرا به توصیف وضع موجود و گزارش علت های آن می پردازد.

۴-۳ روش جمع آوری داده ها
اطلاعات مورد نیاز جهت آزمون فرضیه های تحقیق از منابع اطلاعاتی مختلف نظیر مجلات و گزارش های سازمان بورس اوراق بهادار تهران ، صورت های مالی حسابرسی شده شرکت های نمونه تحقیق و بانک های اطلاعاتی نرم افزاری موجود در بازار همچنین ره آورد نوین و پایگاه اطلاعاتی مدیریت پژوهش ، توسعه و مطالعات اسلامی جمع آوری شده است.
۵-۳ ابزار گردآوری اطلاعات
گزارش حسابرسان برای سالهای مختلف از طریق معامله صورتهای مالی شرکت ها استخراج شده است. صورتهای مالی شرکت ها که در سایت سازمان بورس موجود است مورد استفاده قرار می گیرد.
به منظور گرد آوری اطلاعات مورد نیاز این تحقیق از ابزار های مختلفی چون ، نرم افزار جامع بورس اوراق بهادار تهران و سایت های اینترنتی شرکت بورس اوراق بهادار تهران و کتب نشریات علمی موجود در کتابخانه های دانشگاهها و سازمان بورس اوراق بهادار تهران و اینترنت و پژوهشگاه اطلاعات و مدارک علمی ایران ، مدیریت پژوهش و توسعه و مطالعات اسلامی وسایت شرکت مدیریت فناوری بورس تهران استفاده شده است.

۶-۳ روش تجزیه و تحلیل داده های تحقیق
در تحقیق حاضر سعی بر این است که تاثیر معیارهای عملکرد، اندازه شرکت یا بحران مالی بر نوع اظهارنظر حسابرس بررسی شود.
پس از جمع آوری ، استخراج و طبقه بندی داده های تحقیق انجام گردیده است. با توجه به اینکه تاثیر متغیرهای مستقل در دو جامعه بررسی می شود برای تجزیه و تحلیل داده ها و آزمون فرضیه ها از روش مقایسه میانگین دو جامعه ، برای جامعه ای که دارای توزیع نرمال است از آزمون کروسکال والیس استفاده شده است تا مشخص شود که آیا تفاوت معنی داری بین دو گروه شركت ها وجود دارد یا نه.
با توجه به اینکه تاثیر متغیرهای مستقل در دو جامعه مستقل بررسی می شود برای تجزیه و تحلیل داده ها وآزمون فرضیه ها از روش مقایسه میانگین دوجامعه (آزمون T برای نمونه های مستقل) برای جامعه ای که دارای توزیع نرمال است و روش کروسکال والیس برای توزیع های غیر نرمال استفاده کرده و سپس ازر رگرسیون لجستیک در محیط برنامه نرم افزاری SPSS استفاده شده ودرنهایت براساس نتایج حاصل از بررسی معنی داری بودن کل رگرسیون در خصوص ارزیابی توانایی معیارهای عملکرد های مالی وغیر مالی بر نوع اظهار نظر حسابرس تصمیم گیری می شود.
برای بررسی فرضیه اول اظهار نظر حسابرس به دو گروه مشروط و مقبول طبقه بندی شده وبا استفاده از دو روش آزمون t و آزمون کروسکال والیس به بررسی میانگین متغیرهای مستقل در دو گروه پرداخته شده است.
آزمونt به مقایسه میانگین دو جامعه می پردازد. برای آزمون t لازم است ابتدا بررسی شود که آیا واریانس دو جامعه برابرند یا خیر. به عبارت دیگر آزمون تساوی واریانس ها مقدم بر آزمون تساوی میانگین هاست. جهت آزمون تساوی واریانس ها از آماره F استفاده می شود که به صورت زیر است:

آماره، t جهت آزمون تساوی میانگین دو جامعه، در دو حالت تساوی وعدم تساوی واریانس دو جامعه مورد نظر، محاسبه می شود. در حالت تساوی واریانس ها از رابطه زیر برای محاسبه آماره t استفاده می کنیم که در این حالت درجه آزادی برابر است.

در حالت عدم تساوی واریانس ها آماره t از رابطه ودرجه آزادی زیر به دست می آید:

برای استفاده از این آزمون وجود یک متغیر کمی و یک متغیر طبقه ای الزامی است.
استفاده از آزمون کروسکال والیس نیز به این دلیل مناسب است که مستلزم فرض خاصی درباره شکل توزیع جامعه نیستند. این آزمون، متفاوت بودن یا نبودن دو گروه مستقل را از لحاظ رتبه بندی موردارزیابی قرار می دهد و نشان می دهد که گروهها با یکدیگر تفاوت دارند.