استاندارد حسابداري صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ و
حسابداري‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌

مقدمـه‌

فرايند تدوين‌ استانداردهاي‌ حسابداري، فرايندي‌ مستمر و پوياست‌ كه‌ در واكنش‌ به‌ تغيير شرايط‌ و تحولات‌ محيط‌ داخلي‌ و بين‌المللي‌ و با هدف ارتقاي شفافيت گزارشگري مالي، تغيير و تجديدنظر در استانداردهاي‌ موجود يا تدوين‌ استانداردهاي‌ جديد را ايجاب‌ مي‌كند. در اين‌ فرايند يكي‌ از سياستهاي‌ اصلي‌ سازمان‌ حسابرسي‌ استفاده از استانداردهاي حسابداري مراجع حرفه‌اي معتبر بويژه استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌ در تدوين استانداردهاي حسابداري با درنظرگرفتن شرايط داخلي کشور است.

در تجديد نظر اين‌ استاندارد، از استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره ۲۷ ”صورتهاي مالي تلفيقي و جداگانه“ و نتايج تحقيقات انجام شده توسط کارشناسان مديريت تدوين استانداردها استفاده شده است.
پيش‌ نويس‌ اين‌ استاندارد براي‌ نظرخواهي‌ عمومي‌ منتشر گرديد و تمام‌ نظرات‌ و پيشنهادات‌ دريافت‌شده‌ در كميته‌ تدوين‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ بررسي‌ و اصلاحات‌ لازم‌ اعمال‌ گرديد و نهايتاً استاندارد توسط کميته فني تصويب شد.
اين‌ استاندارد پس‌ از بررسي‌ و تصويب‌ توسط‌ هيئت‌ عامل‌ سازمان‌ به‌ موجب‌ مصوبه‌ تيرماه ۱۳۸۵ مجمع‌ عمومي‌ سازمان‌ حسابرسي‌ لازم‌الاجرا شده‌ است‌.
اين‌ استاندارد با نظارت‌ جناب‌ آقاي‌ هوشنگ‌ نادريان‌ مديرعامل‌ و رئيس‌ هيئت‌ عامل‌ سازمان‌ حسابرسي‌ و توسط‌ كميته‌ تدوين‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ بـا عضويت‌ (به‌ ترتيب‌ لفبـا) آقايان‌ايرج اکبريـه، دکتـر موسي بزرگ‌اصل، کامـران بحريني، مهـدي شليلـه، مجتبي عليميرزايي، دکتر حسين کثيري و دکتر رضا نظري و با پشتيباني گروه کارشناسي مديريت تدوين استانداردها (خانمها دکتر ويدا مجتهدزاده و دکتر شهناز مشايخ و آقايان دکتر اميد پوحيدري، دکتر علي رحماني،دکتر احمد مدرس و دکتر ساسان مهراني) تدوين شده است.

سازمان‌ حسابرسي‌ از تمام‌ كساني‌ كه‌ در فرايند تدوين‌، نظرخواهي‌ و تصويب‌ اين‌ استاندارد مشاركت‌ داشته‌اند صميمانه‌ تشكر و قدرداني‌ مي‌نمايد و از مشاركت‌ گسترده‌تر جامعه‌ حرفه‌اي‌ براي‌ ارتقاي‌ كيفي‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ استقبال‌ مي‌كند.

پيشگفتار

(۱) استاندارد حسابداري شماره ۱۸ با عنوان صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي که درتيرماه ۱۳۸۵ توسط مجمع عمومي سازمان حسابرسي تصويب شده است، جايگزين استاندارد حسابداري شماره ۱۸ قبلي مي‌شود و الزامات آن در‌مورد صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ ۱/۱/۱۳۸۵ و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.

دلايل تجديد نظر در استاندارد
(۲) اين تجديدنظر با هدف هماهنگي بيشتر با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري و بهبود استاندارد قبلي، انجام شده است.

تغييرات اصلي
(۳) طبق استاندارد قبلي واحدهاي تجاري اصلي که بيش از ۹۰ درصد سهام آنها دراختيار واحد تجاري اصلي ديگر بود درصورت کسب موافقت ساير صاحبان سهام، ملزم به ارائه صورتهاي مالي تلفيقي نبودند. شرط ۹۰ درصد در استاندارد جديد حذف شده اما شرايط ديگري طبق بند ۶ استاندارد اضافه شده است.

(۴) عدم الزام به تهيه صورتهاي مالي تلفيقي درصورت وجود محدوديت شديد و بلندمدت، دراين استاندارد حذف‌شده است، زيرا اگر محدوديت منجر به از دست دادن کنترل شود، واحد سرمايه‌پذير با تعريف واحد تجاري فرعي انطباق ندارد و درنتيجه مشمول تلفيق نمي‌شود. اما چنانچه عليرغم وجود محدوديت، کنترل کماکان برقرار باشد، واحد تجاري اصلي بايد صورتهاي مالي تلفيقي تهيه کند.

(۵) در استاندارد تجديدنظر شده، سهم اقليت براساس ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص واحد تجاري فرعي در تاريخ تحصيل محاسبه مي‌شود. در استاندارد قبلي، سهم اقليت براساس مبلغ دفتري محاسبه مي‌شد.

(۶) براي انعکاس سرمايه‌گذاري در واحد تجاري فرعي در صورتهاي مالي جداگانه، روش ارزش ويژه از اين به بعد مجاز نخواهد بود. در استاندارد قبلي استفاده از اين روش مجاز بود.

اين استاندارد بايد با توجه به ” مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداري “
مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
۱ . هدف‌ اين‌ استاندارد، الزام‌ واحدهاي‌ تجاري‌ اصلي‌ به‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ به منظور ارائه‌ اطلاعات‌ مالي‌ درباره‌ فعاليتهاي‌ اقتصادي‌ گروه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ است‌، به‌گونه‌اي‌ كه‌ منابع‌ تحت‌ كنترل‌ گروه‌، تعهدات‌ گروه‌ و نتايج‌ كسب‌ شده‌ از طريق‌ بكارگيري‌ منابع‌ گروه‌ را به‌ عنوان‌ يك‌ شخصيت‌ اقتصادي‌ واحد نشان‌ دهد. اين‌ استاندارد با فرض‌ اين‌ كه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ عضو گروه‌، شركت‌ سهامي‌ هستند تنظيم‌ شده‌ است اما الزامات آن در مورد ساير انواع واحدهاي تجاري نيز کاربرد دارد.
دامنه‌ کاربرد
۲ . اين‌ استاندارد بايد در تهيه‌ و ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ گروه‌ و همچنين‌ حسابداري‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ به‌ منظور انعكاس‌ در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ بكار رود.
۳ . اين‌ استاندارد،‌ حسابداري‌ تركيبهاي‌ تجاري‌ و آثار آن بر تلفيق‌، شامل‌ سرقفلي‌ ناشي‌ از تركيب‌ (به‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ۱۹ مراجعه‌ شود) را دربر نمي‌گيرد.

‌تعاريف‌
۴ . اصطلاحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌ :
• تلفيق‌ : فرايند تعديل‌ و تركيب‌ اطلاعات‌ صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ يك‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ و صورتهاي مالي واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ آن‌ به‌ منظور تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ است كه‌ اطلاعات‌ مالي‌ گروه‌ را به‌ عنوان‌ شخصيت‌ اقتصادي‌ واحد ارائه‌ مي‌كند.

• سهم‌ اقليت‌ : آن‌ بخش‌ از سود يا زيان ‌ و خالص‌ داراييهاي‌ يك‌ واحد تجاري‌ فرعي، با درنظر گرفتن تعديلات تلفيقي، ‌ كه‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ سهامي‌ است‌ كه‌ به‌ طور مستقيم‌ يا غيرمستقيم‌ از طريق‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ ديگر، به‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ تعلق‌ ندارد.

• صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ : صورتهاي‌ مالي‌ يک گروه است که آن گروه به عنوان يک شخصيت اقتصادي واحد محسوب مي‌شود.

• صورتهاي مالي جداگانه : صورتهاي مالي که توسط واحد تجاري اصلي ارائه مي‌شود و در آن سرمايه‌گذاريها براساس منافع مالکانه مستقيم و نه برمبناي نتايج عمليات وخالص داراييهاي واحد سرمايه‌پذير به حساب گرفته مي‌شود.
• كنترل‌ : توانايي‌ راهبري ‌ سياستهاي‌ مالي‌ و عملياتي‌ يك‌ واحد تجاري‌ به‌ منظور كسب‌ منافع‌ از فعاليتهاي‌ آن‌ .

• گروه‌ : واحد تجاري‌ اصلي‌ و كليه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ آن‌.
• واحد تجاري‌ اصلي‌ : يك‌ واحد تجاري‌ كه‌ داراي‌ يك‌ يا چند واحد تجاري‌ فرعي‌ است‌.
• واحد تجاري‌ فرعي‌ : يك‌ واحد تجاري‌ كه‌ تحت‌ كنترل‌ واحد تجاري‌ ديگري‌ ( واحد تجاري‌ اصلي‌) است‌.

ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌
۵ . هر واحد تجاري‌ اصلي‌، غير از واحدهاي‌ تجاري‌ اصلي‌ ياد‌ شده در بند ۶، بايد صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ را تهيه‌ و صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ خود را همراه‌ آن‌ ارائه‌ كند.
۶ . يک واحد تجاري اصلي تنها در صورت وجود تمام شرايط زير، ملزم به ارائه صورتهاي مالي تلفيقي نيست :
الف. واحد مزبور، خود واحد تجاري فرعي و تماماً متعلق به واحد تجاري اصلي ديگر باشد يا واحد تجاري فرعي يک واحد ديگر با مالکيت کمتر از ۱۰۰ درصد سهام باشد اما ساير صاحبان سهام، عليرغم آگاهي از قصد واحد تجاري اصلي براي عدم ارائه صورتهاي مالي تلفيقي، مخالفت خود را اعلام نکرده باشند.

ب . سهام يا ساير اوراق بهادار آن واحد در بورس اوراق بهادار يا ساير بازارهاي در دسترس عموم، معامله نشود.
ج . واحد مزبور براي عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورتهاي مالي خود را به هيئت پذيرش بورس اوراق بهادار يا ساير مراجع قانوني تحويل نداده يا درجريان تحويل آن نباشد.
د . واحد تجاري اصلي نهايي يا مياني آن واحد، صورتهاي مالي تلفيقي قابل دسترس براي استفاده عمومي را براساس استانداردهاي حسابداري تهيه کند.

۷ . در مواردي‌ كه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ تحت‌ كنترل‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ قرار مي‌گيرد، صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ به‌ تنهايي‌ تصوير كامل‌ وضعيت‌ مالي، عملکرد مالي و جريانهاي نقدي‌ آن‌ را نشان‌ نمي‌دهد. استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ براي‌ تصميم‌گيريهاي‌ اقتصادي‌ و ارزيابي وظيفه مباشرت مديريت به‌ اطلاعاتي‌ درباره‌ وضعيت‌ مالي‌، عملكرد مالي‌ و جريانهاي‌ نقدي‌ گروه‌ نياز دارند. اين‌ نياز از طريق‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ تأمين مي‌شود كه‌ اطلاعات‌ مالي‌ مربوط‌ به‌ گروه‌ را به‌ عنوان‌ يك‌ شخصيت‌ اقتصادي‌ واحد و بدون‌ توجه‌ به‌ مرزهاي‌ قانوني‌ شخصيتهاي‌ حقوقي‌ جداگانه‌ ارائه‌ مي‌كند.
۸ . استفاده‌كنندگان‌ اصلي‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌، سرمايه‌گذاران‌ در واحد تجاري‌ اصلي‌ هستند زيرا آنان‌ از طريق‌ منافع‌ خود در واحد تجاري‌ اصلي،‌ در گروه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ نيز منافعي‌ دارند. با اين‌حال‌، صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌، اطلاعات‌ مفيدي‌ براي‌ ساير استفاده‌كنندگان‌ فراهم‌ مي‌آورد. براي‌ مثال‌، بستانكاران‌ يا وام‌ دهندگاني‌ كه‌ وثيقه‌ طلب‌ آنها در يكي‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ گروه‌ قرار دارد نياز به‌ مراجعه‌ به‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ مربوط‌ دارند. با اين‌ حال‌ همين‌ استفاده‌كنندگان‌ ممكن‌ است‌ براي‌ ارزيابي‌ توان‌ مالي‌ گروه‌ از صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ استفاده‌ كنند تا در مورد وثيقه‌ مؤثر طلب‌ خود و همچنين‌ چشم‌انداز ادامه‌ رابطه‌ با واحد تجاري‌ قضاوت‌ نمايند. توان‌ مالي‌ گروه‌ براي‌ بستانكاران‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ به‌ خاطر وابستگي‌ متقابل‌ اين‌ واحدها داراي‌ اهميت‌ است‌، زيرا حتي‌ در نبود ضمانتهاي‌ متقابل‌ رسمي‌، فشارهاي‌ تجاري‌ ممكن‌ است‌ موجب‌ شود واحد تجاري‌ اصلي‌‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ در قبال‌ بستانكاران‌ حمايت مالي کند.

شمول‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌
۹ . صورتهاي مالي تلفيقي بايد واحد تجاري اصلي و کليه واحدهاي تجاري فرعي آن را دربر گيرد، به‌استثناي سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي که تنها به قصد واگذاري طي ۱۲ ماه )از تاريخ تحصيل)، تحصيل شده است.

۱۰ . صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌، واحد تجاري‌ اصلي‌ و كليه‌ واحدهايي‌ را در برمي‌گيرد كه‌ تحت‌ كنترل‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ قرار دارند، به‌جز آن‌ گروه‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ كه‌ به‌ دلايل‌ ارائه‌ شده‌ در بند۱۱ از تلفيق‌ مستثني‌ مي‌شوند. هنگامي‌ كه‌ يك‌ واحد تجاري‌ اصلي‌، به‌ طور مستقيم‌ يا غيرمستقيم‌ از طريق‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ ديگر خود، مالک‌بيش‌از نصف‌ سهام با حق‌ رأي‌ يك‌ واحد تجاري‌ باشد، فرض‌ بر وجود كنترل‌ بر آن‌ واحد تجاري‌ است‌، مگر در موارد استثنايي‌ كه‌ بتوان‌ آشكارا نشان‌ داد چنين‌ مالكيتي‌، سبب‌ كنترل‌ واحد تجاري‌ نمي‌شود. همچنين‌ در صورت‌ تحقق‌ هر يك‌ از وضعيتهاي‌ زير، حتي‌ اگر ميزان‌ مالكيت‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ بر سهام‌ با حق‌ رأي‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ ۵۰ درصد يا كمتر باشد، باز هم‌ كنترل‌ وجود دارد:

الف‌. تسلط‌ بر بيش‌ از نصف‌ حق رأي واحد تجاري‌ از طريق‌ توافق‌ با ساير صاحبان‌ سهام،
ب‌ . توانايي‌ راهبري‌ سياستهاي‌ مالي‌ و عملياتي‌ واحد تجاري‌ از طريق‌ قانون‌ يا توافق، يا
ج‌ . توانايي‌ نصب‌ و عزل‌ اكثريت‌ اعضاي‌ هيئت‌ مديره‌ يا ساير اركان‌ اداره‌كننده‌ مشابه‌، در مواردي که کنترل واحد تجاري دراختيار ارکان مزبور است.

۱۱ . سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي كه به قصد واگذاري، تحصيل و نگهداري گرديده و قبلاًً درصورتهاي مالي تلفيقي منعكس نشده است، مشمول تلفيق نمي باشد. در رابطه‌ با اين‌ نوع‌ سرمايه‌گذاريها، خريدار مشخص‌ شده‌ است‌ يا اينكه‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ به‌طور مشخص درصدد يافتن‌ مشتري‌ است‌ و انتظار مي‌رود سرمايه‌گذاري‌ طي ۱۲ ماه‌ از تاريخ‌ تحصيل‌ واگذار شود. يك‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ كه‌ باوجود گذشت‌ ۱۲ ماه‌ از تاريخ‌ تحصيل‌،‌ هنوز فرايند واگذاري‌ آن‌ تكميل‌ نشده‌ است‌ از تلفيق‌ مستثني‌ نمي‌شود مگر اينکه‌ در تاريخ‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌، شرايط‌ واگذاري آن‌ مشخص‌ و فرايند واگذاري‌ آن‌ نيز اساساً تكميل‌ شده‌ باشد. سرمايه‌گذاريهايي‌که بموجب اين بند از تلفيق مستثني مي‌شود جزء‌ داراييهاي‌جاري‌ طبقه‌بندي‌ و براساس ‌استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ۱۵ با عنوان‌ حسابداري‌ سرمايه‌گذاريها در صورتهاي‌ مالي‌ منعكس‌ مي‌شود.

۱۲٫ واحد تجاري اصلي در صورت از دست دادن توانايي هدايت سياستهاي مالي و عملياتي واحد سرمايه‌پذير براي کسب منافع از فعاليتهاي آن، کنترل آن واحد را از دست مي‌دهد. از دست دادن کنترل ممکن است با تغيير نسبي يا مطلق در ميزان مالکيت، يا بدون آن، واقع شود. براي مثال، کنترل يک واحد تجاري فرعي ممکن است به‌دليل اعمال کنترل برآن توسط دولت، دادگاه يا مراجع ذيصلاح ديگر يا درنتيجه توافق قراردادي از دست برود.

۱۳ . سرمايه‌گذاري‌ در يك‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ از تاريخي‌ كه‌ از شمول‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ خارج‌ مي‌شود و در زمره‌ واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌ قرار نمي‌گيرد بايد طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ۱۵ با عنوان‌ ” حسابداري‌ سرمايه‌گذاريها “ با آن برخورد ‌ شود.
ضوابط‌ تلفيق‌
۱۴ . براي تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌، صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ و واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ آن‌ با جمع‌ كردن‌ اقلام‌ مشابه‌ داراييها، بدهيها، حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌، درآمدها و هزينه‌ها با يكديگر تركيب‌ مي‌شود. براي‌ اينكه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌، اطلاعات‌ مالي‌ گروه‌ را به‌ عنوان‌ يك‌ شخصيت‌ اقتصادي‌ واحد ارائه‌ دهد، علاوه‌بر درنظر داشتن آثار ناشي از ترکيبهاي تجاري برتلفيق طبق استاندارد حسابداري شماره ۱۹، الزامات مندرج‌ در بندهاي‌ ۱۵ تا ۳۱ رعايت مي‌شود.
تعديلات‌ تلفيقي‌
معاملات‌ درون‌ گروهي‌
۱۵ . سودهاي‌ تحقق‌ نيافته‌ ناشي‌ از معاملات‌ درون‌ گروهي‌ كه‌ در مبلغ‌ دفتري‌ داراييها منظور شده‌ است‌ بايد به طور کامل حذف‌ شود .
۱۶ . زيانهاي‌ تحقق‌ نيافته‌ ناشي‌ از معاملات‌ درون‌ گروهي‌ كه‌ براي‌ رسيدن‌ به‌ مبلغ‌ دفتري‌ داراييها از ارزش‌ آنها كسر شده‌ است‌ نيز بايد حذف‌ شود مگر تا حدي‌ كه‌ مبلغ‌ دفتري‌ دارايي‌ مبادله‌شده‌ را نتوان‌ بازيافت‌ كرد.

۱۷ . براي حذف سود يا زيان تحقق نيافته مربوط به داراييهاي فروخته شده توسط يک واحد تجاري فرعي به واحد تجاري اصلي يا ساير واحدهاي تجاري فرعي گروه، مبلغ آن بين اقليت و واحد تجاري اصلي تسهيم مي‌شود.
۱۸٫ مانده‌ حسابها و معاملات‌ فيمابين‌ واحدهاي‌ تجاري‌ مشمول‌ تلفيق‌ (شامل‌ فروش‌، هزينه‌ها و سود سهام‌) بايد حذف‌ شود.

۱۹ . ارائه‌ اطلاعات‌ درباره‌ فعاليتهاي‌ اقتصادي‌ گروه‌ به‌ عنوان‌ يك‌ شخصيت‌ اقتصادي واحد‌ در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌، مستلزم‌ تعديل‌ معاملات‌ درون‌ گروهي‌ مربوط‌ به‌ مبالغ‌ گزارش‌ شده‌ در صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ و واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ آن‌ است‌. معاملات‌ درون‌ گروهي‌ ممكن‌ است‌ منتج‌ به‌ سود يا زياني‌ گردد كه‌ در مبلغ‌ دفتري‌ داراييهاي‌ گروه‌، نظير موجودي‌ مواد وكالا و داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود، منظور مي‌شود. در مورد آن‌ بخش‌ از اين‌ داراييها كه‌ در تاريخ‌ ترازنامه‌ همچنان‌ در تملك‌ واحدهاي تجاري‌ مشمول‌ تلفيق‌ است‌، سود يا زيان‌ ثبت‌ شده‌ در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ واحد تجاري‌ عملاً براي‌ گروه‌ به‌ عنوان‌ يك‌ مجموعه،‌ تحقق نيافته‌ و بنابراين‌ از نتايج‌ عمليات‌ و مبلغ‌ داراييهاي‌ گروه‌ حذف‌ مي‌شود. اين‌ حذف‌ كل‌ مبلغ‌ را دربر مي‌گيرد حتي‌ اگر واحد تجاري‌ فرعي‌ داراي‌ سهامدار اقليت‌ باشد. معاملات‌ بين‌ واحدهاي‌ تجاري‌ منظور شده‌ در تلفيق‌، با داراييها و بدهيهايي‌ سروكار دارد كه‌ كلاً تحت‌ كنترل‌ گروه‌ است‌ حتي‌ اگر مالكيت‌ بر آنها صد درصد نباشد. از ديدگاه‌ گروه‌ به‌عنوان‌ يك‌ شخصيت‌ اقتصادي‌ واحد، سود يا زياني‌ از معاملات‌ درون‌ گروهي‌ ايجاد نمي‌شود زيرا هيچ‌گونه‌ افزايش‌ يا كاهشي‌ در خالص‌ داراييهاي‌ گروه‌ واقع‌ نمي‌شود. سود يا زيان‌ حاصل‌ از معاملات‌ با آن‌ گروه‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ كه‌ طبق‌ اين‌ استاندارد از تلفيق‌ مستثني‌ شده‌اند، حذف‌ نمي‌شود مگر اينكه‌ به‌ دليل‌ وجود نفوذ قابل ملاحظه، واحد تجاري‌ مورد نظر به‌ عنوان‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ تلقي‌ شود.

مبلغ‌ دفتري‌ سرمايه‌گذاري‌
۲۰ . مبلغ‌ دفتري‌ سرمايه‌گذاري‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ در هر يك‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ و سهم‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ از حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ هر يك‌ از آنها حذف‌ مي‌شود (نحوه‌ برخورد با سرقفلي‌ در استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ۱۹ مطرح‌ شده‌ است‌) .
سهم‌ اقليت‌
۲۱ . خالص‌ داراييهاي‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ اقليت‌ در تاريخ‌ ترازنامه‌ بايد به‌ عنوان‌ سهم‌ اقليت‌ در ترازنامه‌ تلفيقي‌، در بخش‌ حقوق‌ صاحبان‌ سهام، جدا از حقوق صاحبان سهام واحد تجاري اصلي ارائه شود.
۲۲ . سود يا زيان‌ خالص‌ فعاليتهاي‌ عادي‌ طي‌ دوره‌ كه‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ اقليت‌ است‌ بايد تحت‌ عنوان‌ سهم‌ اقليت‌ به‌ طور جداگانه‌ ذيل‌ صورت‌ سود و زيان‌ تلفيقي‌ ارائه‌ شود . هر گونه‌ سود يا زيان‌ غيرمترقبه‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ اقليت‌ نيز بايد به‌ طور جداگانه‌ ذيل‌ صورت‌ مزبور منعكس‌ شود .
۲۳ . سودها و زيانهاي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ بايد به‌ نسبت‌ ميزان‌ مالكيت‌ واحد تجاري اصلي و اقليت‌ بين‌ آنها تسهيم‌ شود.

۲۴ . سهم‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ اقليت‌ از خالص‌ داراييهاي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ بايد متناسب‌ با سهم‌ آنان‌ از ارزش منصفانه‌ خالص‌ داراييهاي‌ قابل تشخيص واحد تجاري‌ فرعي‌در تاريخ تحصيل‌ به علاوه‌ سهم‌ آنان‌ از تغييرات‌ در حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ از تاريخ‌ تحصيل‌ واحد تجاري‌ به‌ بعد محاسبه‌ شود. همچنين‌ سرقفلي‌ ناشي‌ از تحصيل‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ تنها بايد در مورد آن‌ بخش‌ كه‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ واحد تجاري اصلي است‌ شناسايي‌ شود .

۲۵ . استفاده‌ از عنوان‌ سهم‌ اقليت‌ به‌ معناي‌ وجود سقفي‌ در مورد نسبت‌ سهام‌ دارندگان‌ حقوق‌ اقليت‌ در واحد تجاري‌ فرعي‌ نيست‌. مبالغي‌ كه‌ به‌ عنوان‌ سهم‌ اقليت‌ در ترازنامه‌ تلفيقي‌ و صورت‌ سود و زيان‌ تلفيقي‌ گزارش‌ مي‌شود، ميزان‌ داراييها و بدهيها و سود و زيان‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ منظور شده‌ در تلفيق‌ را نشان‌ مي‌دهد كه‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ سهامداراني‌ غير از واحد تجاري‌ اصلي‌ است‌.

۲۶ . طبق‌ اين‌ استاندارد تخصيص‌ زيان‌ يك‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ زيانده‌ به‌ صاحبان‌ سهام‌ اقليت‌، حتي‌ اگر موجد مانده‌ بدهكار سهم‌ اقليت‌ شود، الزامي‌ است‌ زيرا رعايت‌ نكردن‌ اين‌ امر موجب‌ مي‌شود كه‌ مقايسه‌ بين‌ داراييها و بدهيها و نتايج‌ عمليات‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ سهم‌ اقليت‌ و كل‌ گروه‌ مخدوش‌ شود. زيانهاي‌ انباشته‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ الزاماً توسط‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ جبران‌ نمي‌شود و مانده‌ بدهكار سهم‌ اقليت‌، معرف‌ خالص‌ بدهيهاي‌ قابل‌ انتساب‌ به‌‌ اقليت‌ در واحد تجاري‌ فرعي‌ است‌ و طلب‌ از ايشان‌ محسوب‌ نمي‌شود.

۲۷ . اين‌ استاندارد مقرر مي‌دارد كه‌ سرقفلي‌ ناشي‌ از تحصيل‌ يك‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ كه‌ تمام‌ سهام‌ آن به‌طور مستقيم يا غيرمستقيم‌ متعلق‌ به‌ واحد تجاري اصلي‌ نيست‌، تنها به‌ نسبت‌ سهم‌ واحد تجاري اصلي‌ شناسايي‌ شود و هيچ‌ مبلغي‌ به‌ اقليت‌ تخصيص‌ نيابد. اگرچه‌ ممكن‌ است‌ بتوان‌ سرقفلي‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ حقوق‌ اقليت‌ در زمان‌ تحصيل‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ را براورد كرد، ليكن‌ اين‌ امر عملاً موجب‌ شناسايي‌ مبلغي‌ براي‌ سرقفلي‌ به‌ طور فرضي‌ مي‌شود چون‌ اقليت‌ يكي‌ از طرفهاي‌ معامله‌ در زمان‌ تحصيل‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ نيست‌.

رويه‌هاي‌ حسابداري‌
۲۸ . صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ بايد با استفاده‌ از رويه‌هاي‌ حسابداري‌ يكسان‌ در مورد معاملات‌ و ساير رويدادهاي‌ مشابهي‌ كه‌ تحت‌ شرايط‌ يكسان‌ رخ‌ داده‌اند ، تهيه‌ شود . چنانچه‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌ مورد استفاده‌ يكي‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ عضو گروه‌ با رويه‌ بكار رفته‌ در تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ براي‌ معاملات‌ و ساير رويدادهاي‌ مشابهي‌ كه‌ تحت‌ شرايط‌ يكسان‌ رخ‌ داده‌اند ، تفاوت‌ داشته‌ باشد، صورتهاي‌ مالي‌ واحد مزبور هنگام‌ استفاده‌ از آن‌ براي‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ بايد به‌ نحو مناسبي‌ تعديل‌ ‌شود.

تاريخها و دوره‌هاي‌ حسابداري‌
۲۹ . براي‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌، صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري اصلي و كليه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ بايد به تاريخ گزارشگري يکسان تهيه شود. هنگامي‌ كه‌ تاريخهاي‌ گزارشگري‌ يكسان‌ نيست‌، واحد تجاري‌ فرعي‌ براي‌ مقاصد تلفيق بايد صورتهاي‌ مالي‌ به‌ تاريخ‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ تهيه‌ كند، مگر اينکه‌ اين‌ امر مقدور نباشد. در چنين مواردي صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ براي‌ آخرين‌ سال‌ مالي‌ آن‌ بايد مورد استفاده‌ قرار گيرد مشروط‌ بر اينكه‌ پايان‌ سال‌ مالي‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ بيشتر از سه‌ ماه‌ قبل‌ از پايان‌ سال‌ مالي‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ نباشد. در اين حالت‌، وقوع‌ هرگونه‌ رويدادي‌ در فاصله‌ زماني‌ مذكور كه‌ تأثير عمده‌اي‌ بر كليت‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ داشته‌ باشد بايد از طريق‌ اعمال‌ تعديلات‌ لازم‌ در تهيه‌ اين‌ صورتها به‌ حساب‌ گرفته‌ شود. به هر حال، طول دوره گزارشگري و فاصله بين تاريخهاي گزارشگري بايد در دوره‌هاي مختلف گزارشگري باهم يکسان باشد.

ساير ملاحظات‌
۳۰ . نتايج‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ بايد از تاريخي‌ كه‌ كنترل‌ آن‌ به‌ طور مؤثر به‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ منتقل‌ شده‌ است‌، در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ منظور شود. همچنين‌ نتايج‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ واگذار شده‌ بايد تا زمان‌ واگذاري‌، در صورت‌ سود و زيان‌ تلفيقي‌ منظور گردد. تفاوت‌ بين‌ مبلغ‌ حاصل‌ از واگذاري‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ و مبلغ‌ دفتري‌ داراييها پس‌ از كسر بدهيهاي‌ آن‌ در تاريخ‌ واگذاري‌، بايد در صورت‌ سود و زيان‌ تلفيقي‌ تحت‌ عنوان‌ ” سود يا زيان‌ حاصل‌ از واگذاري‌ واحد تجاري‌ فرعي‌“ منعكس‌ شود.

۳۱ . چنانچه‌ بخشي‌ از سهام‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ در مالكيت‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ باشد اين‌ سهام‌ بايد به بهاي‌ تمام‌شده‌ تحت‌ عنوان‌ سهام‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ در مالكيت‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ به‌ شكل‌ يك‌ رقم‌ كاهنده‌، جزء حقوق‌ صاحبان‌ سهام‌ واحد تجاري اصلي‌ در ترازنامه‌ تلفيقي‌ منظور شود.
حسابداري‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌
به‌ منظورانعكاس‌ در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌
۳۲٫ در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌، سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ كه‌ در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ منظور مي‌شود بايد‌ به‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ يا مبالغ‌ تجديد ارزيابي‌ و منطبق‌ با رويه‌ حسابداري‌ واحد سرمايه‌گذار در مورد سرمايه‌گذاريهاي‌ بلندمدت‌طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ۱۵ با عنوان‌ ” حسابداري‌ سرمايه‌گذاريها “ منعکس شود.

۳۳٫ در روش بهاي تمام شده درآمد سرمايه‌گذاري تنها به ميزان سود توزيع شده از محل سودهاي انباشته واحد سرمايه پذير که پس از تاريخ تحصيل کسب شده است، شناسايي مي‌شود. سودهاي توزيع شده مازاد بر سود انباشته ياد شده به عنوان بازيافت سرمايه‌گذاري محسوب و از بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري کسر مي‌گردد.
۳۴ . نحوه‌ برخورد حسابداري‌ با سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ مستثني‌ شده‌ از تلفيق‌ به‌ منظور انعكاس‌ در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ ‌ بايد به‌ گونه‌اي‌ باشد كه‌ گويي‌ اين‌ سرمايه‌گذاريها از نوع‌ سرمايه‌گذاريهاي‌ مشروح‌ در استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ۱۵ با عنوان‌ ” حسابداري‌ سرمايه‌گذاريها “ است‌ .
افشا
۳۵ . موارد زير بايد در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ افشا شود:
الف‌. فهرستي‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ عمده‌ شامل‌ نام‌ ، محل‌ ثبت يا اقامتگاه‌ قانوني واحد تجاري‌ فرعي‌ ، نسبت‌ حقوق‌ مالكيت‌ يا ميزان‌ سهام‌ با حق‌ رأي‌ (چنانچه‌ متفاوت‌ باشد)
در واحد تجاري‌ فرعي‌،

ب‌ . اطلاعات‌ زير چنانچه‌ مورد داشته‌ باشد :
۱٫ دلايل‌ عدم‌ تلفيق‌ يك‌ واحد تجاري‌ فرعي‌،
۲٫ نوع‌ و ماهيت‌ رابطه‌ بين‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ و آن‌ گروه‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ كه‌ بيش‌ از نصف‌ سهام‌ با حق‌ رأي‌ آنها به‌ طور مستقيم‌ يا غيرمستقيم‌، در مالكيت‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ نيست‌،
۳ . دليل نداشتن کنترل بر آن گروه از واحدهاي سرمايه پذير که بيش از نصف سهام با حق رأي آنها به طور مستقيم يا غيرمستقيم در مالکيت واحد تجاري اصلي است،

ج‌ . ماهيت و ميزان هرگونه محدوديت عمده (براي مثال درنتيجه قراردادهاي استقراض يا الزامات قانوني) در توان واحدهاي تجاري فرعي براي انتقال منابع به واحد تجاري اصلي در قالب سود سهام نقدي يا بازپرداخت وامها يا پيش پرداختها، و
د . نام‌ ، تاريخ‌ ترازنامه‌ و دوره‌ مالي‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ در مواردي‌ كه‌ تاريخ‌ گزارشگري‌ آن‌ با تاريخ‌ گزارشگري‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ متفاوت‌ است‌ و دلايل‌ استفاده‌ از صورتهاي‌ مالي‌ با تاريخ‌ متفاوت‌.
۳۶ . در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌، بايد روش‌ حسابداري‌ بكار رفته‌ در مورد سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ افشا شود .
۳۷ . در مواردي که واحد تجاري اصلي که طبق بند ۶ از تهيه صورتهاي مالي تلفيقي مستثني است، صورتهاي مالي جداگانه تهيه مي کند، اطلاعات زير بايد در آن افشا شود :
الف. تصريح اينکه صورتهاي مالي، صورتهاي مالي جداگانه است

ب . تصريح اينکه از معافيت تلفيق استفاده شده است،
ج . نام و اقامتگاه قانوني واحد تجاري نهايي يا مياني که صورتهاي مالي تلفيقي آن براي عموم براساس استانداردهاي حسابداري تهيه و منتشر شده است،

د . فهرست سرمايه گذاريهاي عمده در واحدهاي تجاري فرعي، شامل نام، محل ثبت يا اقامتگاه قانوني آنها، درصد مالکيت و درصد حق رأي درصورت متفاوت بودن، و
ﻫ . روش حسابداري مورد استفاده براي سرمايه‌گذاريهاي فهرست شده طبق بند (د).

تاريخ‌ اجرا
۳۸ . الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌ ۱/۱/۱۳۸۵ و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود، لازم‌الاجراست‌ .

مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌
۳۹ . با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ ۲۷ با عنوان‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ و جداگانه نيز رعايت‌ مي‌شود.

پيوست
مباني نتيجه‌گيري
اين پيوست بخشي از استاندارد حسابداري شماره ۱۸ نيست.

معافيت واحد تجاري اصلي از تهيه صورتهاي مالي تلفيقي
۱ . در نسخه قبلي استاندارد حسابداري شماره ۱۸ واحدهاي تجاري که تمام يا بيش از ۹۰ درصد سهام آنها به طور مستقيم يا غيرمستقيم در مالکيت يک واحد تجاري اصلي ديگر بود نيازي به تهيه صورتهاي مالي تلفيقي نداشتند مشروط به اينکه موافقت تمام سهامداران اقليت را بدست مي‌آوردند. شرط ۹۰ درصد و موافقت سهامداران اقليت در استاندارد جديد حذف شده است. زيرا در رابطه با اقليت، کسب موافقت يکايک آنها در عمل کاري هزينه‌بر و دشوار است. راه حل عملي‌تر اين است که اگر سهامدار اقليت از عدم تهيه صورتهاي مالي تلفيقي آگاه شود و مخالفت خود را ابراز نکند واحد تجاري اصلي که خود يک واحد تجاري فرعي نيز مي‌باشد به‌شرط احراز ديگر شرايط، مي‌تواند صورتهاي مالي تلفيقي تهيه نکند.

۲ . نيازهاي اطلاعاتي استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي واحدهاي تجاري اصلي که سهام و ساير اوراق بهادار آنها در بازارهاي در دسترس عموم عرضه مي‌شود با تهيه صورتهاي مالي تلفيقي به‌گونه‌اي بهتر تأمين مي‌شود. بنابراين، اين‌گونه واحدهاي تجاري اصلي در هرصورت بايد صورتهاي مالي تلفيقي تهيه کنند و مشمول معافيت نمي‌باشند.
دامنه صورتهاي مالي تلفيقي
۳ . در استاندارد قبلي، واحدهاي تجاري فرعي که تحت محدوديتهاي شديد و بلندمدت فعاليت مي‌کردند بطوري که به توانايي آنها در انتقال وجوه به واحد تجاري اصلي به نحوي عمده لطمه وارد مي‌شد، مشمول تلفيق نبودند. وجود محدوديت در انتقال وجوه به تنهايي مبين نبود کنترل بر واحد سرمايه‌پذير نيست و بنابراين، اين شرط در تجديدنظر استاندارد حذف شده است.
سهم اقليت
۴ . سهم اقليت در استاندارد جديد براساس ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص محاسبه مي‌شود. در گذشته سهم اقليت برمبناي مبالغ دفتري محاسبه مي‌گرديد که اين امر باعث مي‌شد يک قلم دارايي واحد تجاري فرعي با ترکيبي از دو ارزش در ترازنامه تلفيقي منعکس شود. مبلغ يک دارايي به نسبت سهم واحد تجاري اصلي برمبناي ارزش منصفانه در تاريخ تحصيل و به نسبت سهم اقليت به مبلغ دفتري منعکس مي‌شد. کميته برپايه ” تئوري واحد تجاري“ در مورد صورتهاي مالي تلفيقي، محاسبه سهم اقليت را برمبناي ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص پذيرفته است.

۵ . برخي از اعضاي کميته براساس ” تئوري واحد تجاري“ اعتقاد دارند که محاسبه سرقفلي براي اقليت نيز بايد الزامي مي‌شد . کميته به دلايل زير اين پيشنهاد را نپذيرفت:
الف. سرقفلي تفاوت بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري با ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص است و در مورد سهم اقليت، بهاي تمام شده واقعي وجود ندارد.

ب . سرقفلي قابل انتساب به اقليت را نمي‌توان به‌گونه‌اي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد، چون اگر ۱۰۰ درصد سهام يک شرکت تحصيل شود بهاي تمام شده آن ممکن است نسبت به تحصيل کمتر از ۱۰۰ درصد سهام متفاوت باشد.

حذف روش ارزش ويژه
۶ . در تجديدنظر استاندارد، روش ارزش ويژه براي انعکاس سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي در صورتهاي مالي جداگانه حذف شده است زيرا در صورتهاي مالي تلفيقي اطلاعات کامل مربوط به گروه ارائه مي‌گردد و نيازي نيست که در صورتهاي مالي جداگانه نيز از روش ارزش ويژه که به نوعي تلفيق سطري محسوب مي‌شود، استفاده کرد.