استهلاک از دیدگاه استانداردهای حسابداری و قوانین مالیاتی ایران

نویسندگان :
نادر علیپور ، دانشجوی کارشناسی ارشد حسابداری دانشگاه آزاد تبریز
رضا محمدیان ، کارشناس حسابداری

 

چکیده
با توجه به اینکه در کشورما در خصوص برخی موضوعات و مفاهیم مالی بین استانداردهای حسابداری و قوانین مالیاتی عدم هماهنگی وجود دارد ، در این مقاله با بررسی یکی از این موضوعات یعنی مقوله استهلاک و بیان تعاریف و مفاهیم و ب

 

رخوردهای مرتبط با آن در استانداردهای حسابداری و قوانین مالیاتی و بیان موارد عدم هماهنگی ، نهایتاً راهکارهایی جهت رفع این ناهماهنگیها ارائه گردیده است .

مقدمه
در بيشتر واحدهاي تجاري ايران در نحوه محاسبه استهلاك به جاي استفاده از اصول و استانداردهاي حسابداري (برآورد عمر مفيد دارايي طبق ضوابط حسابداري) از قوانين مالياتي (جدول ماده ۱۵۱ قانون مالياتهاي مستقيم) استفاده مي كنند و با توجه به اينكه اهداف قوانين مالياتي با اهداف استانداردهاي حسابداري (نشان دادن گزارشهاي مالي كه گوياي واقعيت باشد بدين معنا كه اطلاعات مالي را از جنبه هاي با اهميت آنچنان كه هست يا پديد آمده به گونه اي قابل اعتماد و قابل بررسي و مقايسه براي استفاده كننده گان بازگو نمايد) مغاير مي باشد و از آنجائيكه استهلاك به دو صورت زير در صورتهاي مالي افشاء مي گردد :
الف ) به عنوان هزينه استهلاك / ذخيره استهلاك
ب ) به عنوان بخشي از بهاي تمام شده كالا
لذا اين امر منجر به واقعي نبودن گزارشها و صورتهاي مالي بيشتر واحدهاي اقتصادي شده و بجاي استانداردهاي حسابداري با قوانين مالياتي تطابق دارند.

تعاريف استهلاك

۱٫ در سيستم حسابداري سنتي ، مفهوم استهلاك به فرآيند تسهيم و تخصيص بهاي اوليه دارايي ثابت از طريق روش منظم و سيستماتيك و منطقي به دوره هاي مالي كه انتظار كسب سود و فايده از تحصيل آنها مي رود ، اطلاق
مي گردد .
۲٫ طبق استانداردهاي بين المللي حسابداري شماره ۴ (استهلاك) سرشكن كردن مبلغ قابل استهلاك يك دارايي به عمر مفيد برآوردي آن .
۳٫ طبق استانداردهاي حسابداري ايران ، تخصيص سيستماتيك مبلغ استهلاك پذير يك دارايي طي عمر مفيد آن .
۴٫ طبق نظريه FASB ، استهلاك به عنوان تسهيم منطقي و سيستماتيك بهاي تمام شده به دوره هاي استفاده از آن .
۵٫ طبق قانون مالياتهاي مستقيم (ماده ۱۴۹) آن قسمت از دارايي ثابت كه بر اثر استعمال يا گذشت زمان يا ساير عوامل بدون توجه به تغيير قيمت ، تقليل ارزش مي يابد .
۶٫ طبق قانون تجارت (ماده۲۳۴) پائين آمدن ارزش يك دارايي ثابت كه در نتيجه استعمال ، تغيير فني و يا علل ديگر حادث گردد .

متغيرهايي كه در محاسبه استهلاك بايد مد نظر قرار بگيرد:
۱٫ بهاي تمام شده دارائيها در زمان تحصيل ، با تجديد ارزيابي آنها در دوره هاي آتي .

۲٫ عمر مفيد مورد انتظار دارايي به صورت :
۱-۲ . عوامل موثر در برآورد عمر مفيد يك دارايي:
• امكانات بالقوه دارايي مورد نظر (ظرفيت يا ميزان توليد فيزيكي مورد انتظار)
• فرسودگي و خرابي مورد انتظار
• نابابي ناشي از تغيير تقاضا و پيشرفت تكنولوژي (دمده)
• برنامه هاي واحد تجاري براي نحوه استفاده ، تعمير و نگهداري دارايي ثابت
۳٫ ارزش اسقاط يا ارزش تصفيه دارايي در پايان عمر مفيددارايي .

مفاهيم استهلاك:
مفاهيم استهلاك از سه ديدگاه ساختاري ، علم معاني و شيوه رفتاري مورد بحث است :
از ديدگاه ساختاري _ “استهلاك تسهيم قيمت تمام شده بر

 

اساس يك روش منظم و منطقي را بيان
مي كند”

از ديدگاه علم معاني _ “استهلاك بر حسب علت و منفعت تفسير مي گردد”
در بحث علت ، كاهش ارزش دارايي در اثر خرابي ، كهنگي ويا از مد افتادگي مطرح مي گردد ودر بحث منفعت ، ايجاد ارتباط بين استفاده از دارايي و تحصيل جريان نقدي خالص و يا درآمد خالص مد نظر مي باشد.

از ديدگاه شيوه رفتاري _ بر سودمندي تسهيم براي تهيه گزارشات تأكيد مي شود”
بطور كلي استهلاك در ارتباط با قدرت كسب درآمد مفهوم پيدا مي كند اين درآمد از طريق استفاده از دارايي عايد مي گردد . بنابراين استهلاك بايد بر طبق اصل هزينه هاي يك دوره از درآمدهاي همان دوره تسهيم گردد.

روشهاي محاسبه استهلاك :
روشهاي متعددي براي تخصيص استهلاك طراحي و بكار گرفته مي شود اما در عمل مي توان تمامي روشها را بر طبق هر يك از الگوهاي ذيل طبقه بندي كرد :
۱٫ تغيير تخصيص با توجه به نوع فعاليت يا مصرف (تعداد توليد يا ساعات كاركرد)
۲٫ روشهاي خط مستقيم يا هزينه ثابت (خط مستقيم)
۳٫ روش هزينه هاي صعودي (مجموع سنوات ، نزولي)
۴٫ روش هزينه هاي نزولي (قسط السنين ، سرمايه گذاري وجوه استهلاكي)

معايب كلي روشهاي استهلاك :
اولاً : هيچ يك از روشهاي تخصيص بي نقص نيستند زيرا تخمين درآمدهاي آتي با سرويس دهي يك دارايي و پيش بيني عمر مفيد آن به آساني صورت نمي گيرد و به علت اينكه تمامي روشهاي تخصيص و تسهيم اعتباري هستند و نتايج آنها قابل دفاع نيستند .
ثانياًٌ : برآورد عمر مفيد ، ارزش اسقاط و حتي در برخي موارد محاسب

 

ه بهاي تمام شده دارايي متكي بر پيش بيني هاي اوليه مي باشد و در طول زمان ثابت مي مانند از اين رو روشهاي استهلاك ايستا
( Static ) است و اين شايد بزرگترين عيب روشهاي استهلاك باشد . به عنوان مثال پيشرفت سريع تكنولوژي و تشديد رقابت در عرضه تجهيزات تازه به ويژه وسايل الكترونيك موجب آن شده كه بسياري از ماشين آلات و تجهيزات به سرعت از مد بيافتند اين جريانات اعتبار روشهاي استهلاك را از لحاظ پيوند با واقعيت مورد ترديد قرار داده است زيرا مبناي روشهاي استهلاك ، بازيافت بهاي تمام شده دارايي در طول عمر مفيد برآوردي آن است حال آنكه بر اثر تغيير تكنولوژي برآورد عمر مفيد با واقيت تطبيق نمي كند .

استهلاك از ديدگاه قانون مالياتهاي مستقيم :
موضوع ماده ۱۵۱ در قانون مالياتهاي مستقيم به نحوة محاسبه استهلاك دارائيها در تشخيص درآمد مشمول ماليات اختصاص دارد . جدول استهلاكات موضوع ماده ۱۵۱ قانون مالياتهاي مستقيم ، اصلاحي مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ با پيشنهاد سازمان امور مالياتي كشور به تصويب هيئت وزيران رسيده كه در آن نرخ و نحوه محاسبه استهلاك انواع دارائيهاي مربوط به صنايع مختلف در ۳۹ گروه طبقه بندي شده است .
اهداف سازمان امور مالياتي كشور در ارتباط با ماده ۱۵۱ قانون مالياتهاي مستقيم به شرح زير
مي باشد :
۱٫ ايجاد يكنواختي در صنايع مشابه جهت تشخيص درآمد مشمول ماليات
۲٫ كاهش ركود اقتصادي و افزايش رونق اقتصادي
۳٫ كاهش بيكاري

اشكالات موجود در موضوع ماده ۱۵۱ قانون مالياتهاي مستقيم :
با وجود اينكه سازمان امور مالياتي از وضع ماده۱۵۱ قانون مالياتهاي مستقيم بدنبال اهداف ذكرشده مي باشد اما بر اين ماده نيز اشكالاتي را مي توان ايراد نمود كه عبارتنداز :
۱٫ علل استهلاك :
در استانداردهاي حسابداري استعمال ، گذشت زمان و ساير عوامل (

دمده شدن ، نابابي ناشي از تغيير در تقاضا و … ) دليل اصلي استهلاك شناخته شده است ولي در جدول استهلاكات موضوع ماده ۱۵۱ گذشت زمان بعنوان تنها عامل استهلاك شناخته شده است و عوامل ديگر مد نظر قرار نگرفته است . لذا مفهوم استهلاك از ديدگاه قانون مالياتهاي مستقيم با استانداردهاي حسابداري متناقض مي باشد .

 

۲٫ معياريا مبناي استهلاك :

در قانون مالياتهاي مستقيم جهت ايجاد يكنواختي بين واحدهاي تجاري در نحوه محاسبه استهلاك مبناي (نرخ و مدت) يكساني براي هر دارايي مقرر شده و برآورد اين معيارها با طبقه بندي گروهي دارائيهاي مشابه انجام گرفته لذا برخي عوامل از جمله نوع و چگونگي استفاده از دارايي توسط واحدهاي تجاري ناديده گرفته شده است بنابراين معيار يا مبناي محاسبه استهلاك طبق جدول استهلاكات (ماده ۱۵۱ قانون مالياتهاي مستقيم) در برخي واحدهاي تجاري بيانگر واقعيت نمي باشد .

۳٫ روشهاي محاسبه استهلاك طبق قانون مالياتهاي مستقيم (تبصره ۳ جدول استهلاكات)
طبق قانون مالياتهاي مستقيم دو روش از روشهاي مختلف استهلاك در قانون مجاز شناخته شده است با اين توضيح كه اگر براي دارايي طبق قانون مالياتهاي مستقيم نرخ تعيين شده باشد از روش نزولي و در مواردي كه مدت تعيين شده باشد روش خط مستقيم بكار مي رود به بيان ديگر مدت و نرخ ملاك تمييز بين دو روش است.
طبق استانداردهاي حسابداري انتخاب روش سر شكن كردن مبلغ قابل استهلاك امري قضاوتي است در صورت استفاده از قوانين مالياتي در راستاي اهداف حسابداري ، انتخاب روش استهلاك ، از اختيار مديران خارج شده و شايد محدوديتي براي افشاء خط مشي و عملكرد واقعي مديران واحدهاي تجاري يا اهم رويه هاي حسابداري باشد .

 

۴٫ ارزش اسقاط و مأخذ استهلاك :
در جدول ماده ۱۵۱ قانون مالياتهاي مستقيم مأخذ استهلاك قيمت تمام شده دارايي مي باشد . ومنظور از قيمت تمام شده بهاي تحصيل دارايي و مخارج مربوط به تعميرات اساسي آن مي باشد . با اين فرض ، ارزش اسقاطي كه طبق استانداردهاي حسابداري يكي از اقلام موثر در محاسبه استهلاك شناخته شده و قابل مستهلك شدن نمي باشد در جدول استهلاكات ناديده گرفته شده است .

۵٫ استفاده نكردن موقت از داراييهاي ثابت :
به موجب قانون مالياتهاي مستقيم لازمه شروع استهلاك احراز دو شرط است . يكي آنكه دارايي در اختيار موسسه قرار گرفته باشد و ديگر آنكه آماده بهره برداري باشد اعم از آنكه عملاً بهره برداري بشود يا نشود .در مواقعي كه يك قلم يا اقلامي از دارايي ثابت بعد از آماده بهره برداري بنا به دلايلي بطور موقت مورد استفاده واقع نگردد از لحاظ نظري اين مسأله مطرح است كه آيا استهلاك بايد محاسبه شود يا خير ؟

طبق تبصره ۶ ماده ۱۵۱ قانون مالياتهاي مستقيم در مواردي كه دارايي قابل استهلاك پس از آمادگي براي بهره برداري به علت تعطيل كار موسسه يا علل ديگري براي مدتي مورد استفاده قرار نگيرد ، ميزان استهلاك آن در مدتي كه مورد استفاده واقع نشده معادل ۳۰% نرخ استهلاكي خواهد بود كه در جدول استهلاك بر آن دارايي تعيين گرديده است . با اشاره بر اين موضوع كه در استانداردهاي حسابداري و منابع حسابداري حكم قاطعي نسبت به توقف يا استمرار استهلاك در زمان عدم استفاده موقت وجود ندارد لذا قضاوتهاي مختلفي در اين خصوص در زير بيان مي شود :

دليل مخالفين محاسبه استهلاك :
مخالفت با اصل مقابله هزينه ها با درآمدها _ تخصيص بهاي تمام شده دارايي ثابت به دوره هاي استفاده از آن در اجراي اصل مقابله هزينه ها با درآمدها صورت مي گيرد و چون در صورت عدم استفاده ، درآمدي از دارائيها تحصيل نمي شود طبعاً استهلاك بايد متوقف گردد .

دلايل موافقين محاسبه استهلاك :
– گذشت زمان و فرسودگي
– نابابي و دمده شدن (Demode )
– تكنولوژي
– ارزش زماني پول
– رعايت اصل رجحان محتوي بر شكل _ طبق اين اصل اطلاعات بايد ب

ر اساس محتوا و واقعيت اقتصادي و نه به شكل قانوني آنها به حساب گرفته شود و توجه كردن بر اين موضوع كه ممكن است گذشت زمان عامل فرسودگي و نابابي باشد لذا هزينه استهلاك به علت تحقق بايد شناسايي گردد.

۶ . تجديد ارزيابي و استهلاك :

موضوع تجديد ارزيابي دارائيهاي ثابت مشهودي كه به بهاي تمام شده تاريخي در صورتهاي مالي منعكس مي گردد . ابتدا در كشورهاي پيشرفته صنعتي و در دورانهايي كه تورم كم سابقه اي بر اقتصاد آنها حاكم بوده است مطرح گرديد و به تدريج مورد استفاده قرار گرفت . در كشور ما نيز به دليل وجود شرايط تورمي در چند سال اخير و با توجه به اينكه ارزش منصفانه دارائيهاي ثابت مشهود به طور قابل ملاحظه اي نسبت به مبالغ دفتري مبتني بر بهاي تمام شده تاريخي آن افزايش يافته است . جهت نشان دادن افزايش مبلغ دفتري دارائيهاي ثابت و محاسبه واقعي تر استهلاك و بالا بردن خصوصيات كيفي ، مربوط بودن اطلاعات و در نتيجه مفيد بودن اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري ، تجديد ارزيابي دارائيهاي ثابت مشهود ملزم شناخته شده است اما بنا به دلايل خاص در موارد معدودي از تجديد ارزيابي دارائيهاي ثابت توسط واحدهاي تجاري استفاده مي گردد كه عمده ترين دلايل عدم استفاده بيشتر واحدهاي تجاري موارد زير مي باشد :
۱٫ عدم وجود كارشناس يا كارشناساني مستقل و داراي صلاحيت حرفه اي در زمينه ارزيابي
۲٫ وجود قوانين مالياتي _ از آنجائيكه در زمينه تجديد ارزيابي دارائيهاي ثابت سياست دوگانه اي توسط دولت اتخاذ گرديده بطوريكه طبق آئين نامه اجرايي ماده

۶۲ قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي كليه شركتهايي كه صددرصد سهام آنها متعلق به دولت يا شركتهاي دولتي هستند در صورت تجديد ارزيابي دارائيهاي استهلاك پذير ، اضافه ارزش ناشي از تجديد ارزيابي مشمول ماليات بر درآمد و يا ساير انواع مالياتها (حق تمبر) نشده و همچنين اگر قيمت دفتري جديد شامل اضافه ارزش ناشي از تجديد ارزياب

 

ي دارائيهاي ثابت استهلاك پذير باشد هزينه استهلاك آنها از جمله هزينه هاي قابل قبول مالياتي مي باشد در حالي كه براي واحدهاي تجاري غير دولتي ، اضافه ارزش ناشي از تجديد ارزيابي دارائيهاي ثابت ، طبق ماده ۱۰۵ قانون مالياتهاي مستقيم مشمول ماليات به نرخ ۲۵% بوده و افزايش بهاي دارائيهاي موسسه ناشي از تجديد ارزيابي طبق تبصره ۱۰ ماده ۱۵۱ قانون مالياتهاي مستقيم قابل استهلاك نخواهد بود در نتيجه واحدهاي تجاري غير دولتي به علت فرارهاي مالياتي تمايل كمتري نسبت به تجديد ارزيابي دارائيهاي ثابت دارند .

راهكارهاي پيشنهادي :

با توجه به ايرادات مطرح شده در فصل دوم در ارتباط با بكارگيري قوانين مالياتي به جاي اصول و ظوابط حسابداري در اين فصل برخي پيشنهاداتي جهت برطرف كردن موانع و ايرادات مذكور در ارتباط با محاسبه استهلاك بيان مي گردد به طوريكه واحدهاي تجاري بتوانند هم استانداردهاي حسابداري وهم قوانين مالياتي را رعايت بكنند :

الف ) استفاده از استاندارد بين المللي شماره ۱۲ (حسابداري ماليات بر درآمد) به عنوان يكي از استانداردهاي حسابداري در ايران :
از آنجائيكه استاندارد بين المللي شماره ۱۲ (حسابداري ماليات بر درآمد) جزو استانداردهاي حسابداري در ايران ذكر نشده است لذا كميته فني سازمان حسابرسي مي تواند با تدوين اين استاندارد حسابداري به عنوان يكي از استانداردهاي مورد قبول اين سازمان در ايران ، در راستاي واقعي تر و مفيدتر نمودن اطلاعات مالي واحد هاي تجاري اقدامات شاياني انجام دهد .

آشنايي مختصري با نحوه استفاده از حسابداري ماليات بر درآمد :
اختلافات زمانبندي – يكي از دلايل تفاوت بين درآمد مشمول ماليات و سود حسابداري وجود پاره اي از اقلام است كه با وجود منظور شدن در تعيين هر دو مبلغ ، در محاسبات دوره هاي متفاوت منظور مي شوند . مثلاً در مواردي نرخ يا روش استهلاك مورد استفاده در تعيين درآمد مشمول ماليات (طبق قوانين مالياتي) با نرخ و روش استهلاك مورد استفاده در تعيين سود حسابداري متفاوت است اين گونه تفاوتها را اختلاف زمانبندي مي گويند . اختلاف زمانبندي موجب انتقال هزينه ماليات از دوره اي به دورة ديگر مي شود اما جمع ماليات بر درآمد پرداختي طي چند دورة مالي يكسان خواهد بود هنگامي كه صورتحساب سودوزيان شامل اختلافات زمانبندي است لازم است كه علاوه بر سود مشمول ماليات (سودي كه بر مبناي آن هزينه ماليات بر درآمد محاسبه مي شود) سود مشمول پرداخت ماليات (سودي كه بر مبناي آن بدهي ماليات

ي محاسبه مي شود) نيز محاسبه گردد . مابه التفاوت بدهي مالياتي و هزينه ماليات بر درآمد به دو صورت زير مي باشد :

۱٫ اختلاف زمانبندي كه موجب ايجاد مخارج انتقالي به دوره هاي مالي آتي مي شود .
۲٫ اختلاف زمانبندي كه موجب ايجاد بدهي مالياتي انتقالي به دوره هاي آتي مي گردد.

الف ) اختلاف زمانبندي كه موجب ايجاد مخارج انتقالي به دوره هاي مالي آتي مي شود :
اگر ماليات طبق سود حسابداري (هزينه ماليات) كمتر از ماليات قابل پرداخت (ماليات پرداختني) باشد ما به التفاوت هزينه ماليات بر درآمد و بدهي ماليات

مخارج انتقالي به دوره هاي مالي آتي ناميده مي شود اين حساب دائمي بوده و بايد در ترازنامه گزارش گردد .

ب ) حذف محدوديتها و عواملي كه انگيزه تجديد ارزيابي را از بين مي برد :
دولت مي تواند با يكسان سازي قوانين مالياتي (شامل بخش دولتي و غير دولتي) و صرفنظر از دريافت ماليات در ارتباط با سود شناسايي شده واحدهاي غير دولتي بابت تجديد ارزيابي و قبول هزينه هاي استهلاك مرتبط با اضافه ارزش ناشي از تجديد ارزيابي دارائيهاي استهلاك پذير امكان و انگيزه استفاده از تجديد ارزيابي را براي تمامي واحدهاي تجاري فراهم نمايد تا با تجديد ارزيابي دارائيها امكان محاسبة واقعي تر ارزش دفتري دارائيها و هزينه هاي استهلاك و يا بطور كلي مفيد نمودن اطلاعات مالي گزارش شده توسط واحدهاي تجاري را فراهم نمايد . البته لازم به ذكر است كه دولت بايد از طريق برخي قوانين مالياتي نسبت به مازاد تجديد ارزيابي
(سود تجديدارزيابي) كنترل بيشتري داشته باشد تا واحدهاي تجاري نتوانند از اين محل تسهيم سود نمايند .

نتیجه
در نهایت نتیجه این است که باید تمهیداتی اندیشه شود که یا استانداردها تعدیل گردند و یا قوانین و مقررات در مسیر استانداردها اصلاح گردند و این پرسش همچن

ان بی پاسخ باقی می ماند که کدام یک باید پیرو دیگری باشد ؟ استانداردها که از نهادهای حرفه ای و علمی برمی خیزد یا قوانین که مراجع دارای قدرت ریشه می گیرند و در این کارزار تکلیف حرفه ای و قانونی حسابدار چیست ؟

منابع و ماخذ

 

۱- حسابداری استهلاک نشریه شماره ۹۰ سازمان حسابرسی
۲- استانداردهای حسابداری نشریه ۱۶۰ سازمان حسابرسی
۳- حسابداری مالی جلد ۱ نشریه شماره ۷۵ سازمان حسابرسی
۴- حسابداری مالی جلد ۲ نشریه شماره ۸۱ سازمان حسابرسی
۵- بررسی میزان انطباق عملکرد استانداردهای حسابداری با قوانین موضوعه و اشکالات اجرایی در شرکتهای دولتی نوشته سرکار خانم زهره حاجیها
۶- قوانین مالیاتهای مستقیم