اصول حسابداري

کلیات، مفاهیم و طبقه بندی هزینه ها
تعریف متعددی از حسابداري ارائه گردیده است که در اینجا به سه تعریف اشاره می شود
حسابداري عبارت است از هر گونه رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک و انجام سایر بررسی ها که توسط شخصی مستقل از تهیه کننده آن به منظور ارائه اظهار نظر نسبت به صورت های مالی انجام می پذیرد.

حسابداري عبارت است از بررسی تحلیلی ترازنامه و صورت سود و زیان و اسناد و دفاتر حسابداری و سایر مدارکی که این صورت های مالی بر مبنای آن ها تهیه و تنظیم شده است.
حسابداري فرایندی منظم و سیستماتیک جهت جمع آوری و ارزیابی بیطرفانه شواهد درباره ادعاهای مدیریت در ارتباط با فعالیت ها و وقایع اقتصادی، به منظور تعیین درجه انطباق این ادعاها یا اظهارات با معیارهای از پیش تعیین شده و گزارش نتایج به افراد ذینفع است.

در هر حسابداري، بیان حدود رسیدگی مهم است. این حدود، واحد مورد رسیدگی و دوره مورد رسیدگی را مشخص می کند، لذا بیان صریح حدود رسیدگی برای تعیین و محدود کردن مسئولیت حسابرسان استفاده می شود.

مبنای گزارش حسابداري را رسیدگی های حسابرسان مستقل فراهم می آورد. حسابرسان هرگز بدون اجرای رسیدگی، نسبت به مطلوبیت ارائه صورت های مالی اظهارنظر نمی کنند و عواملی از قبیل شناخت حسابرس از فعالیت صاحبکار، حسابرسی های انجام شده در سال های گذشته و اعتقاد به درستکاری مدیران بای اظهار نظر نسبت به صورت های مالی توسط حسابرسان کافی نیست.

هدف های حسابرسی :
حسابرسی از نظر هدف ها و عملکرد در مقاطع زمانی مختلف تغییراتی یافته است، اما امروزه به معنایی خاص و با اندکی اختلافی، در سراسر جهان بکار می رود. هدف اصلی از حسابرسی در سال های قبل از قرن بیستم، کشف تقلب بود. در نیمه اول بیستم، هدف حسابرسی از کشف تقلب فاصله گرفت و به سوی هدف جدید، یعنی تعیین این که آیا صورت های مالی؛ تصویری مطلوب از وضعیت مالی، نتایج عملیات و تغییرات در وضعیت مالی را ارائه می دهد یا خیر، تغییر کرد.

روند تغییر ماهیت حسابرسی همچنان ادامه دارد. امروزه حسابرسی مالی به سوی حسابرسی جامع پیش می رود که در آن علاوه بر رسیدگی و گزارش نسبت به صورت های مالی، عملیات و معاملات مؤسسه مورد رسیدگی از لحاظ رعایت سیاست های مقرر شده توسط مراجع تصمیم گیرنده و رعایت قوانین و مقررات حاکم بر فعالیت های واحدهای اقتصادی، رسیدگی شده و کارایی مدیریت از لحاظ چگونگی استفاده از منابع و نحوه اجرای برنامه ها و عملیات و نتایج حاصل از آن، رسیدگی و گزارش می شود. این گونه حسابرسی که جنبه اخیر آن حسابرسی مدیریت نامیده می شود، عمدتاً در مورد شرکت های بزرگ که منابع کلان و زمینه فعالیت گسترده ای دارند و مدیریت آن ها کاز مالیکت سرمایه جداست، توسط متخصصین با صلاحیت (حسابداران و صاحبنظران رشته های دیگر) در پاسخ به ضرورت ارزیابی عملکرد مدیریت چنین مؤسساتی اجرا می شود. چنین تغییراتی چشم اندازی نوید بخش از آینده حسابرسی ترسیم می کند که در آن اهداف گسترده تر و تکنیک های پیچیده تر در خدمت اقتصاد متحول جوامع قرار خواهد داشت.

مراحل تکامل حسابرسی :
مراحل اصلی تکامل حسابرسی در قرن بیستم به طور اجمالی به شرح زیر است :
۱ ) تغییر هدف حسابرسی از کشف تقلب به تعیین مطلوبیت ارائه صورت های مالی
۲ ) افزایش مسئولیت حسابرسان در برابر اشخاص ثالث، مانند بانک ها، اعتباردهندگان، سرمایه گذاران و …

۳ ) تغییر روش حسابرسی از بررسی کامل تمام معاملات به استفاده از رسیدگی نمونه ای
۴ ) تشخیص ضرورت ارزیابی سیستم داخلی برای تعیین میزان آزمون ها و نمونه گیری
۵ ) تهیه روش های جدید حسابرسی برای استفاده در سیستم های کامپیوتری
۶ ) تشخیص حسابرسان به ضرورت حفاظت از خود در برابر موج دعاوی حقوقی

۷ ) افزایش تقاضا برای افضای به موقع اطلاعات مطلوب و نامطلوب مربوط به شرکت های سهامی
انواع حسابداري انواع حسابداري از لحاظ دلیل ارجاع کار :
۱ ) حسابداري الزامی : در بعضی از موارد حساب های واحدهای تجاری بایستی به موجب قانون مورد رسیدگی قرار گیرد. در مواردی که حسابرسی به موجب قانون انجام می شود، حسابرس حق ندارد به هیچ وجه از وظایفی که قانون برای او تعیین کرده است

چیزی بکاهد. حسابرسی الزامی یا حسابرسی قانونی یک رسیدگی کامل به عملیات و حساب های شرکت می باشد، مخصوصاً در رسیدگی مالیاتی. حتی اگر واحد تجاری از حسابرس برای انجام این کار دعوت نموده باشد، حسابرس به هیچ وجه نمی تواند به درخواست مدیران واحد تجاری قسمتی از وظایف قانونی تعیین شده خود را، تعدیل نماید.

۲ ) حسابداري اختیاری : در مواردی که به درخواست صاحب یا صاحبان یک واحد تجاری حساب های آن مورد رسیدگی قرار گیرد و این دعوت به هیچ وجه به طور مستقیم جنبه قانونی نداشته باشد و حدود کار حسابرسی نیز کاملاً بسته به میل صاحب شرکت تعیین گردد، این نوع حسابرسی، حسابرسی اختیاری نامیده می شود. در مورد حسابرسی اختیاری، حسابرس موظف است در قراردادی که بین او و واحد مورد رسیدگی نوشته می شود کاملاً حدود وظایف خود و نوع رسیدگی را تعیین نماید و در گزارش حسابرسی نیز حدود حسابرسی انجام شده را مشخص نماید.

انواه حسابرسی از لحاظ سازمانی :
۱ ) حسابرسی داخلی : در اغلب مؤسسات بزرگ، واحدی به عنوان حسابرسی داخلی وجود دارد که از لحاظ سازمانی تمام افرادی که در این واحد کار می کنند کارمند مؤسسه بوده و عزل و نصب آن ها معمولاً با مدیر یا مدیران اجرایی مؤسسه می باشد. حدود وظایف و اختیارات و استقلال و نحوه گزارش دهی این حسابرسان نیز به وسیله شرح وظایفی که از طرف امور اداری برای این مشاغل تهیه می شود، تعیین می گردد.

۲ ) حسابرسی مستقل : حسابرسی مستقل توسط حسابرسانی انجام می گیرد که کارمند مؤسسه مورد رسیدگی نمی باشند و عزل و نصب آن ها با صاحبان و شرکای مؤسسه می باشد. از گزارش حسابرسان مستقل، علاوه بر صاحبان مؤسسه، اشخاص ثالث چون بانک ها، وام دهندگان و … نیز استفاده می کنند.

انواع حسابرسی از لحاظ زمان انجام کار
۱ ) حسابرسی ضمنی : عملیات حسابرسی ممکن است در طول دوره مالی و قبل از بستن حساب ها انجام شود. به عبارت دیگر عملیات حسابداری انجام شده به طور ماهانه و یا در فواصل زمانی دیگر مورد رسیدگی قرار می گیرد. در حسابرسی ضمنی، علاوه بر رسیدگی به عملیات حسابداری انجام شده، کنترل های داخلی و روش های حسابداری مؤسسه نیز از لحاظ کیفیت و صحت اجرا مورد رسیدگی قرار می گیرد و چنانچه اشکالی در روش ها و کنترل های داخلی و ثبت حساب ها وجود داشته باشد، همراه با اصلاحات پیشنهادی، در گزارشی تحت عنوان نامه مدیریت به مسئولین شرکت ارائه می شود.

۲ ) حسابرسی نهایی : رسیدگی نهایی به حساب ها معمولاً بعد از بستن حساب ها و ارائه صورت های مالی به حسابرسان انجام می گیرد و به موجب همین رسیدگی است که حسابرس نسبت به صورت های مالی، گزارش تنظیم می نماید. در رسیدگی نهایی لازم است وجود و کفایت اقلام دارایی، بدهی، درآمد، هزینه و سرمایه شرکت برای حسابرس اثبات گردد.

انواع حسابرسی از لحاظ حدود رسیدگی :
۱ ) حسابرسی کامل : در صورتی است که از حسابرس خواسته شود کلیه حساب ها و عملیات مالی را مورد رسیدگی قرار داده و نسبت به تمامی آن ها اظهار نظر نماید.
۲ ) حسابرسی محدود (ویژه) : به مواردی گفته می شود که از حسابرس خواسته شود تنها یک یا تعداد محدودی از حساب ها و یا عملیات مالی را رسیدگی نموده و نتیجه را گزارش نماید. در هر حال، به لحاظ مسئولیتی که متوجه حسابرس می باشد لازم است حدود رسیدگی در قراردادی که بین حسابرس و واحد مورد رسیدگی منعقد می گردد به طور صریح نوشته شود و حسابرس هم ملزم است در گزارش خود به حدود رسیدگی اشاره نماید.

انواع حسابرسی از لحاظ سایر موارد :
۱ ) حسابرسی صورت های مالی : در حسابرسی صورت های مالی (که موضوع اصلی این کتاب است)، هدف تعیین مطابقت نحوه تهیه صورت های مالی (شامل ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع و صورت جریان وجود نقد) با استانداردهای حسابداری است و استفاده کنندگان از آن مدیریت، سرمایه گذاران، بانک ها، اعتبار دهندگان، تحلیل گران مالی و سازمان های دولتی می باشند.

۲ ) حسابرسی رعایت : حسابرسی رعایت به بررسی میزان انطباق اطلاعات مالی با قوانین وضع شده، ضوابط، دستورالعکل ها و بخشنامه ها می پردازند. رسیدگی اظهارنامه مالیاتی توسط مقامات مالیاتی، رسیدگی بانک ها توسط بازرسان اداره بازرسی و رسیدگی های حسابرسان دیوان محاسبات کشور نمونه های از حسابرسی رعایت می باشند. این نوع حسابرسی می تواند به صورت مجزا و یا همراه با حسابرسی صورت های مالی انجام شود.

۳ ) حسابرسی عملیاتی : حسابرسی عملیاتی عبارت از فرایند منظم و سیستماتیک ارزیابی کارایی (میزان موفقیت در بهترین استفاده از منابع موجود)، اثربخشی (میزان موفقیت در رسیدن به هدف های تعیین شده) و صرفه اقتصادی عملیات سازمان و گزارش نتایج ارزیابی همراه با پیشنهادی عملی به مدیریت، جهت بهبود عملیات می باشد. حسابرسی عملیاتی به بررسی قسمت های خاصی از سازمان به منظور سنجش نحوه عمل آن ها می پردازد و به دلیل آن که دارای استاندارد پذیرفته شده و یا مقررات و الزامات قانونی نمی باشد، در مقایسه با حسابرسی صورت های مالی و حسابرسی رعایت، مستلزم کاربرد قضاوت بیشتری است.

۴ ) حسابرسی مدیریت (عملکرد) : در حسابرسی عملکرد، کارایی مدیریت از لحاظ چگونگی استفاده از منابع و نحوه اجرای برنامه ها و عملیات رسیدگی و گزارش می شود و هدف از آن تعیین میزان کارایی و اثربخشی مدیران واحد تجاری است.

مقایسه هزینه و زیان :
۱ ) هزینه منافعی را در گذشته ایجاد کرده است، در حالی که زیان در گذشته نیز منفعتی به دنبال نداشته است.
۲ ) هزینه ارادی و هدفدار است، در حالی که زیان غیرارادی و ناخواسته است.
۳ ) هزینه قابل کنترل است ولی زیان قابلیت کنترل چندانی ندارد.
۴ ) هزینه ناخوشایند نیست در حالی که زیان تلخ و ناخوشایند است.

هزینه یابی :
فرآیند تعیین بهای تمام شده کالا و یا خدمات می باشد. از تعریف هزینه یابی می توان دریافت که حسابداری صنعتی با عنوان بخشی از حسابداری که عمدتاً بر هزینه یابی تأکید دارد هم در مؤسسات تولیدی و هم در مؤسسات خدماتی می تواند بکار رود.

موضوع هزینه یابی :
چیزی که در هزینه یابی به دنبال تعیین بهای تمام شده آن هستیم، اصطلاحاً موضوع هزینه یابی نام دارد. موضوع هزینه یابی ممکن است یک پروژه، یک فعالیت، یک محصول، یک مشتری، یک دپارتمان یا بخش و امثال آن باشد.

در حسابداری صنعتی مؤسسات تولیدی، معمولاً موضوع هزینه یابی، محصول یا کالاست. در حسابداری سنجش مسئولیت، موضوع هزینه یابی معمولاً یک واحد، بخش یا دپارتمان است.
عامل هزینه (شاخص فعالیت ) :
عاملی است که باعث تغییر در هزینه تولید (بهای تمام شده) می شود، مانند تعداد محصول،ساعت کار مستقیم یا ماشین، تعداد پرسنل، سطح زیزبنا، و … معمولاً در مؤسسات تولیدی تعداد محصول و یا ساعت کار را به عنوان عامل هزینه درنظر می گیرند، البته باید توجه داشت که حتی در یک شرکت ممکن است برای موضوعات مختلف از عوامل هزینه مختلفی استفاده شود.

مرکز هزینه :
جایی است که مسئول کنترل هزینه های مربوط به خود می باشد، مانند دایره مونتاژ، دایره رنگ کاری، دایره رستوران و …. معمولاً هزینه این مراکز مجزا از سایر مراکز می باشد و مدیر هر قسمت یا بخش، مسئول هزینه های مربوط به آن بخش است.
انباشت و تخصیص هزینه :

در هر سیستم حسابداری صنعتی به طور معمول دو مرحله وجود دارد :
۱ ) انباشت هزینه، در این قسمت هزینه ها جمع آوری و تعیین می گردد.
۲ ) تخصیص هزینه، در این مرحله هزینه های انباشته شده به موضوع هزینه یابی تخصیص داده می شود. تخصیص هزینه از چند طریق صورت می گیرد و تمامی روشهای هزینه یابی معمولاً در همین قسمت با هم اختلاف دارند. تخصیص هزینه ممکن است از طریق «رهگیری هزینه» و یا «تسهیم هزینه»صورت گیرد.

هزینه هایی که رهگیری آنها با موضوع هزینه یابی از نظر اقتصادی علمی باشد از طریق «رهگیری هزینه» و هزینه هایی که قابل رهگیری نباشند از طریق «تسهیم هزینه» تخصیص می یابند. برای مثال فرض کنید «گروهی برای بازدید از اماکن تاریخی اصفهان با اتوبوس به مسافرت می روند و در طی مسیر نهار صرف می کنند و عده ای نیز برای دیگران سوغاتی می خرند.»

در این مثال، هزینه غذای هر کس قابل رهگیری است، ولی در مورد کرایه اتوبوس به این صورت نیست، یعنی هزینه هر نفر از طریق تسهیم هزینه به دست می آید. در مورد خرید سوغاتی هم می توان مشخص نمود که هرکس برای خرید سوغاتی چه میزام هزینه کرده است، بنابراین قابلیت رهگیری دارد. هزینه بازدید اماکن تاریخی نیز از طریق تسهیم، تخصیص می یابد.

حال، یک کارگاه تولید صندلی را درنظر بگیرید که هزینه های آن عبارتند از هزینه مواد مستقیم، هزینه دستمزد مستقیم، هزینه برقی مصرفی، هزینه حقوق سرپرست کارگاه، هزینه مواد کمکی و هزینه اجاره کارگاه. هزینه مواد مستقیم و هزینه دستمزد مستقیم قابلیت رهگیری به موضوع هزینه (بهای تمام شده صندلی) را دارد، اما سایر هزینه های ذکر شده قابلیت رهگیری به موضوع هزینه را دارا نمی باشند و تخصیص آنها از طریق تسهیم صورت می گیرد.

طبقه بندی هزینه ها
طبقه بندی هزینه ها براساس ماهیت هزینه :
براین اساس هزینه ها به دو دسته تقسیم می شوند :
۱ ) هزینه محصول : هزینه هایی است که بهای تمام شده تولید را تشکیل می دهد. اینکه بهای تمام شده محصول را چه هزینه هایی تشکیل می دهد، بستگی به هدف هزینه یابی دارد. محصول از ابتدا تا انتها یک زنجیره را طی می کند که اصطلاحاً زنجیره ارزش نامیده می شود. این زنجیره در نمودار زیر نشان داده شده است :

تحقیق توسعه  طراحی  تولید  بازاریابی  توزیع و فروش  خدمات پس از فروش
اینکه از این زنجیره شش حلقه ای، کدامیک هزینه محصول است بستگی به هدف هزینه یابی دارد. اگر هدف از هزینه یابی قیمت گذاری محصول باشد کل هزینه های مربوط به این زنجیره، هزینه محصول است. اگر مقاصد مالیاتی مدنظرباشد (البته در ایالات متحده امریکا) هزینه محصول را سه عامل اول تشکیل می دهد و چنانچه گزارشگری مالی مدنظر باشد هزینه محصول را فقط هزینه های تولید (مواد مستقیم، دستمزد مستقیم و سربار ساخت) تشکیل می دهد.

۲ ) هزینه دوره : این هزینه ها برخلاف هزینه های محصول از نوع «بهای تمام شده» نیستند، بلکه عمدتاً «هزینه» می باشند. این نوع هزینه ها منافع آتی ندارند و شامل هزینه های عمومی و ادرای و فروش می شوند.
طبقه بندی هزینه ها براساس عملکرد مدیریت :
براین اساس هزینه ها را به سه دسته تقسیم می کنند :
۱) هزینه های تولید
۲ ) هزینه های عمومی و اداری
۳ ) هزینه های توزیع و فروش
طبقه بندی هزینه ها براساس دوره های انتفاع از هزینه :
در این مبنا هزینه ها به دو دسته تقسیم می شوند :
۱ ) هزینه های جاری : هزینه هایی هستند که منافع آنها فقط به یک دوره مربوط می شود، مانند هزینه های عمومی و اداری و فروش.

۲ ) هزینه های سرمایه ای : هزینه هایی هستند که دارای منافع آتی نیز هستند، مانند دارایهای ثابت. به مرور که هزینه های سرمایه ای منافع خود را از دست می دهند، بخش از دست رفته آنها به عنوان هزینه جاری طبقه بندی می شود، مثل هزینه استهلاک.
هزینه های جاری از نوع «هزینه» هستند و هزینه های سرمایه ای از نوع «بهای تمام شده.»
طبقه بندی هزینه ها براساس رفتار هزینه :

منظور از رفتار هزینه، عکس العمل هزینه ها نسبت به تغییرات عامل هزینه است. از این دیدگاه هزینه ها را به سه دسته تقسیم می کنند :
۱ ) هزینه های متغیر : هزینه هایی هستند که مبلغ کل آنها در اثر تغییرات عامل هزینه تغییر می کنند، ولی نرخ آنها برای هر واحد از عامل هزینه، ثابت است. نمونه هایی از هزینه های متغیر عبارت است از مواد مستقیم، دستمزد مستقیم،

 

سربار متغیر (مثل مواد غیرمستقیم، دستمزد غیرمستقیم و …) و هزینه های متغیر عمومی و اداری و فروش. از ویژگیهای بار هزینه های متغیر می توان به سهولت تخصیص، قابلیت کنترل، ثابت بودن در هر واحد و متغیر بودن در کل اشاره کرد. هزینه متغیر کل و هزینه متغیر هر واحد به ترتیب در نمودارهای شماره ۱ و ۲ نشان داده شده است :
۲ ) هزینه های ثابت : هزینه هایی هستند که مبلغ کل آن در یک دامنه مربوط، در اثر تغییرات عامل هزینه تغییر نمی کند، ولی نرخ آن برای هر واحد از عامل هزینه، متغیر است. نمونه هایی از هزینه های ثابت عبارت است از سربار ثابت ساخت (مانند هزینه حقوق سرپرستان تولید، هزینه استهلاک ساختمان کارخانه، هزینه بیمه بخش تولید و …) و هزینه های ثابت عمومی و اداری و فروش.
دامنه مربوط :

عبارت است از حدفاصل بین حداقل و حداکثر عامل هزینه که در آن مبلغ کل هزینه ثابت تغییر نمی کند.
نکته ای که در اینجا لازم است به آن اشاره شود این است که متغیر و ثابت بودن هزینه ها، مطلق نیست و با توجه به یک موضوع هزینه خاص، هزینه ها به متغیر و ثابت طبقه بندی می شوند.
هزینه ثابت کل و هزینه ثابت هر واحد به ترتیب در نمودارهای شماره ۳ و ۴ نشان داده شده است :

با توجه به نمودارهای فوق ملاحظه می شود که هزینه متغیر کل و هزینه ثابت هر واحد، هر دو، متغیر هستند، اما متغیر بودن هزینه متغیر کل و هزینه ثابت هر واحد دو تفاوت اساسی دارد. یک تفاوت آنها در این است که هزینه متغیر کل صعودی است و با افزایش عامل هزینه افزایش می یابد. در حالی که هزینه ثابت هر واحد نزولی است و با افزایش عامل هزینه کاهش می یابد. به عبارت دیگر رابطه هزینه متغیر کل و هزینه ثابت هر واحد با تعداد عامل هزینه به ترتیب یک رابطه مستقیم و معکوس است. تفاوت دیگر این است که نمودار هزینه متغیر کل، خطی است در حالی که نمودار هزینه ثابت هر واحد، غیرخطی می باشد.

۳ ) هزینه های نیمه متغیر : هزینه هایی هستند که بخشی از آنها ثابت و بخش دیگری از آنها متغیر است. نمونه بارز این نوع هزینه ها، هزینه آب، برق و تلفن است، که بخش ثابت آن همان هزینه آبونمان بوده و بخش متغیر آن تابع میزان مصرف است. مثال دیگر در این زمینه هزینه شهریه یک دانشجو است که دارای یک بخش شهریه ثابت و یک بخش شهریه متغیر است که تابع تعداد واحدهای درسی انتخابی توسط وی می باشد. به هزینه های نیمه متغیر اصطلاحاً هزینه مخلوط نیزگفته می شود.

هزینه نیمه متغیر کل و هزینه نیمه متغیر هر واحد به ترتیب در نمودارهای شماره ۵ و ۶ نشان داده شده است :
هزینه کل در واقع نوعی هزینه مخلوط است که شامل یک بخش ثابت و یک بخش متغیر است.
در حسابداری صنعتی، هزینه ها را فقط در دو دسته ثابت و متغیر طبقه بندی می کنند و در مورد هزینه های نیمه متغیر بخش ثابت آن را با هزینه های ثابت و بخش متغیر آن را با هزینه های متغیر جمع می کنند.

مثال ۱ . ۱ ) هزینه های ثابت شرکت جمشید ۰۰۰/۲۴ ریال است ( این مبلغ بخش ثابت هزینه های متغیر را نیز شرکت می شود). هزینه متغیر هر واحد و قیمت فروش هر واحد محصول به ترتیب ۱۰۰ ریال و ۱۵۰ ریال است. اگر تعداد تولید و فروش به عنوان عامل هزینه درنظر گرفته شود، با توجه به سطوح مختلف تولید و فروش ۱۰۰ واحد، ۲۰۰ واحد، ۳۰۰ واحد، ۴۰۰ واحد و ۵۰۰ واحد :
اولاً ) جدولی تهیه کنید که نمایانگر تعداد تولید و فروش، هزینه ثابت کل، هزینه متغیر هر واحد، هزینه متغیر کل، هزینه کل، هزینه ثابت هر واحد، هزینه متوسط هر واحد، درآمد هر واحد و درآمد کل باشد.
ثانیاً ) با توجه به جدول تهیه شده در بند فوق، نمودارهای هزینه متغیر کل، هزینه متغیر هرواحد، هزینه ثابت کل، هزینه ثابت هر واحد، هزینه کل، هزینه متوسط هر واحد، درآمد کل و درآمد هر واحد را ترسیم کنید.
طبقه بندی هزینه ها براساس ارتباط با محصول :
براین اساس هزینه ها به دو دسته تقسیم می شوند :
۱ ) هزینه های مستقیم هزینه هایی هستند که رهگیری یا ردیابی آنها با موضوع هزینه یابی از نظر اقتصادی، علمی باشد. در تولید صندلیهای چوبی، بهای چوب و دستمزد کارگری که صندلی را تولید می کند به عنوان هزینه های مستقیم تلقی می گردند.
از لحاظ اقتصادی عملی بودن یعنی :
الف ) فزونی منافع بر مخارج داشته باشد، بدین مفهوم که اطلاع از تعیین هزینه مستقیم، منافع بیشتری نسبت به هزینه تهیه آن داشته باشد.
ب ) موضوع دراای اهمیت نسبی باشد.

ج ) موضوع مربوط باشد، بدین معنی که به طور بالقوه در تصمیم گیری مؤثرباشد.
۲ ) هزینه های غیرمستقیم : هزینه هایی هستند که رهگیری یا ردیابی آنها با موضوع هزینه یابی از نظر اقتصادی عملی نیست و تخصیص آنها از طریق تسهیم صورت می گیرد. در کارگاه تولید صندلیهای چوبی، هزینه برق مصرفی، هزینه حقوق، سرپرست کارگاه، هزینه مواد کمکی، هزینه اجاره کارگاه، هزینه استهلاک ماشین آلات و … هزینه غیرمستقیم تولید هستند.

باید توجه داشت که مستقیم یا غیرمستقیم بودن جزء ذات و ماهیت هزینه ها نیست و مستقیم یا غیرمستقیم بودن هزینه، به موضوع هزینه یابی انتخاب شده بستگی دارد. چه بسا هزینه ای که در رابطه با یک موضوع هزینه یابی، مستقیم تلقی می شود، با تغییر موضوع هزینه یابی ممکن است به عنوان غیرمستقیم طبقه بندی شود و بالعکس. برای مثال هزینه دایره رستوران نسبت به خود رستوران مستقیم است، ولی نسبت به دایره تولید، غیرمستقیم است و یا هزینه اجاره محل یک بخش تولیدی زمانی که موضوع هزینه یابی بخش باشد، مستقیم است، ولی هزینه اجاره محل بخش تولیدی نسبت به تولیدات آن بخش، غیرمستقیم است.

عوامل بهای تمام شده :
۱ ) مواد مستقیم : به مواد اولیه ای اطلاق می شود که بخش عمده ای از هزینه محصول را تشکیل می دهد و به سهولت می توان آن را با یک واحد محصول یا یک سفارش معین رهگیری کرد. چوب برای ساختن محصولات چوبی، نفت خام برای بنزین و آرد برای پختن نان نمونه هایی از مواد مستقیم هستند. مواد مستقیم دارای سه ویژگی زیر می باشند :
الف ) درمقایسه با سایر مواد ارزش اقتصادی بالاتری دارند.
ب ) جزء اصلی و لاینفک محصول هستند.
ج ) معمولاً در محصول نهایی قابل رؤیت و قابل لمس هستند.

۲ )دستمزد مستقیم : عبارت است از دستمزد کارکنانی که مستقیماً روی موضوع هزینه (نظیر محصولات یا سفارش ها) کار می کنند و به سهولت می توان ان را با یک واحد محصول یا یک سفارش معین رهگیری کرد. برای مثال دستمزد کارکنان بخش مونتاژ در یک کارخانه تلویزیون سازی.
۳ ) سربار ساخت : به آن بخش از هزینه های ساخت اطلاق می شود که نمی توان آنها را به سهولت و یا به گونه ای مقرون به صرفه با یک واحد محصول یا یک سفارش معین رهگیری کرد

. به عبارت دیگر به غیر از مواد مستقیم و دستمزد مستقیم، تمامی هزینه های ساخت را سربار ساخت می گویند، مانند هزینه مواد غیرمستقیم، هزینه دستمزد غیرمستقیم، هزینه تعمیر و نگهداری ماشین آلات، هزینه استهلاک ماشین آلات، هزینه های آب، برق و گاز مصرفی کارخانه، هزینه های دوایر پشتیبانی و … برای سربار ساخت از اصطلاحات دیگری مانند سربار تولید یا سربار کارخانه نیز استفاده می شود.

بهای اولیه : به مجموع هزینه های مستقیم (مواد مستقیم و دستمزد مستقیم)، اصطلاحاً هزینه اولیه یا بهای اولیه می گویند.
بهای تبدیل : به مجموع هزینه های دستمزد مستقیم و سربار ساخت، اصطلاحاً هزینه تبدیل یا بهای تبدیل می گویند. رابطه بهای اولیه و بهای تبدیل در شکل زیر نشان داده شده است :

بنابراین اشتراک بهای اولیه و بهای تبدیل، دستمزد مستقیم است.
بهای تولید : به مجموع هزینه های مواد مستقیم، دستمزد مستقیم و سربار ساخت، اصطلاحاً هزینه تولید یا بهای تولید می گویند. درکتب مختلف حسابداری صنعتی، به جای هزینه تولید از اصطلاحات دیگری مانند هزینه ساخت، هزینه کارخانه و هزینه محصول نیز استفاده می شود.
مثال ۲ . ۱ ) در شرکت فرشید مواد مستقیم ۰۰۰/۲۵ ریال، دستمزد مستقیم ۰۰۰/۳۰ ریال و سربار ساخت ۰۰۰/۱۵ ریال است. بهای اولیه، بهای تبدیل و بهای تولید را محاسبه کنید.

بهای اولیه ۰۰۰/۵۵ = ۰۰۰/۳۰ + ۰۰۰/۲۵
بهای تبدیل ۰۰۰/۴۵ = ۰۰۰/۱۵ + ۰۰۰/۳۰
بهای تولید ۰۰۰/۷۰ = ۰۰۰/۱۵ + ۰۰۰/۳۰ + ۰۰۰/۲۵
مثال ۳ . ۱ ) در شرکت مهشید بهای اولیه و بهای تبدیل برابر و هرکدام ۰۰۰/۲۱ ریال است و سربار براساس ۷۵% دستمزد مستقیم جذب تولید می شود. هزینه های مواد مستقیم، دستمزد مستقیم، سربار ساخت و همچنین جمع هزینه های تولید را محاسبه کنید.
سربار ساخت = Z ، دستمزد مستقیم = y ، مواد مستقیم = x
y 75/0 = Z 000/21 = y + z 000/21 = x + y
000/12 = y  ۰۰۰/۲۱ = y 75/1  ۰۰۰/۲۱ = y 75/0 + y  ۰۰۰ /۲۱ = y + z
000/9 = z  ۰۰۰/۲۱ = y + z
000/9 = x  ۰۰۰/۲۱ = x + y
جمع هزینه های تولید ۰۰۰/۳۰ = ۰۰۰/۹ + ۰۰۰/۱۲ + ۰۰۰/۹

طبقه بندی هزینه ها براساس دیدگاه کنترلی :
براین اساس هزینه ها به دو دسته تقسیم می شوند :

۱ ) هزینه های قابل کنترل : هزینه هایی است که مسئول یا مدیر یک مرکز هزینه می تواند در میزان آنها تغییراتی ایجاد کند عبارت دیگر هزینه هایی است که مدیر قادر به کنترل آنهاست. این هزینه ها، هزینه هایی متغیر هستند، مثل هزینه مستقیم، هزینه دستمزد مستقیم و هزینه سربار متغیر.

۲ ) هزینه های غیرقابل کنترل : هزینه هایی است که مدیر در کوتاه مدت نمی تواند آنها را کنترل کند، مثل هزینه اجاره، هزینه بیمه و هزینه استهلاک.
حسابداری سنجش مسئولیت :
یکی از مقاصد حسابداری صنعتی، کمک به مدیران در کنترل هزینه هاست. در برخی مواقع این کنترل از طریق رهگیری هزینه ها به دوایری که هزینه های موردنظردر آن واقع شده اند، تسهیل می شود. این رهگیری هزینه ها به دوایر را اصطلاحاً حسابداری سنجش مسئولیت می نامند.

در حسابداری سنجش مسئولیت به دنبال این موضوع هستیم که مدیران بخش مختلف تا چه حد در کنترل هزینه های قابل کنترل موفق بوده اند، چرا که بحث اصلی در حسابداری سنجش مسئولیت است که مدیران بخشها باید پاسخگوی هزینه هایی باشند که در کنترل آنهاست، به عبارت دیگر مدیران در مقابل اختیار تفویض شده مسئول می باشند و واضح است که آنچه در کنترل مدیران بخشهاست هزینه های قابل کنترل است، به همین دلیل در حسابداری سنجش مسئولیت تأکید زیادی در تفکیک هزینه های قابل کنترل و غیرقابل کنترل می شود.

اصل مدیریت بر پایه استثنا :
در مدیریت بر پایه استثنا اقلامی مورد توجه قرار می گیرند که نسبت به بودجه، دارای انحراف با اهمیت باشند و اقلامی با میزان مورد انتظار برابر یا به آن نزدیک باشند، کمتر مورد توجه قرار می گیرند. این نوع مدیریت در ایران رایج نیست.

گزارشات هزینه برای برنامه ریزی و کنترل :
شرکتهای تولیدی در پایان هر دوره مالی یا پایان هر ماه، گزارشاتی را تهیه می نمایند که جهت تجزیه و تحلیل عملکرد دوره مالی و یا به منظور برنامه ریزیهای آتی مورد استفاده قرار می گیرد. این گزارشها عبارتند از :
۱ ) گزارش مصرف مواد
۲ ) جدول بهای تمام شده کالای ساخته شده
۳ ) جدول بهای تمام شده کالای فروش رفته
۴ ) صورت سود و زیان
گزارش مصرف مواد :

مواد یکی از مهمترین عوامل تشکیل دهنده بهای تمام شده محصول می باشد، به همین دلیل گزارش مصرف مواد همواره مورد توجه خاص مدیران است. گزارش مصرف مواد با توجه به اسناد و مدارک خرید، صدور، برگشتی ها، هزینه های مرتبط با خرید و با درنظر گرفتن موجودی اول دوره و پایان دوره تهیه می شود. نمونه گزارش مصرف مواد در شکل (۱ . ۲) ارائه شده است.

شرکت تولیدی ………..
گزارش مصرف مواد
برای دوره مالی منتهی به …………..

موجودی مواد مستقیم در ابتدای دوره
اضافه می شود : خرید مواد طی دوره
کسر می شود :
برگشت از خرید و تخفیفات

تخفیفات نقدی خرید
خرید خالص
اضافه می شود : هزینه حمل مواد خریداری شده
بهای تمام شده مواد خریداری شده
موجودی مواد آماده برای مصرف
کسر می شود : موجودی مواد مستقیم در پایان دوره

هزینه مواد مستقیم مصرف شده ریال

×
× ریال

×

(×)
×
× ریال
×

×
×
(×)
×
شکل (۱ . ۲ )
جدول بهای تمام شده کالای ساخته شده :
این جدول نشانگر بهای تمام شده محصولات ساخته شده طی دوره می باشد. جدول بهای تمام شده کالای ساخته از قسمتهای زیر تشکیل می شود :
الف ) مواد مستقیم مصرف شده، که از گزارش مصرف مواد به دست می آید.
ب ) حقوق و دستمزد مستقیم، شامل دستمزد کارکنانی که مستقیماً روی محصولات یا سفارشها کار می کنند.

ج ) هزینه های سربار ساخت، شامل کلیه هزینه هایی که به طور غیرمستقیم در تولید محصولات تأثیر می گذارند.
د ) موجودی کالای در جریان ساخت، که شامل هزینه های کالای در جریان ساخت ابتدا و پایان دوره می باشد. نمونه جدول بهای تمام شده کالای ساخته شده در شکل (۲ . ۲) ارائه شده است.

شرکت تولیدی ………..
جدول بهای تمام شده کالای ساخته شده
برای دوره مالی منتهی به …………..
هزینه مواد مستقیم
هزینه دستمزد مستقیم

هزینه های سربار ساخت
جمع هزینه های ساخت
اضافه می شود : موجودی کالای در جریان ساخت اول دوره

بهای تمام شده کالای در جریان ساخت طی دوره
کسر می شود : موجودی کالای در جریان ساخت پایان دوره
بهای تمام شده کالای ساخته شده طی دوره ریال
×
×
×
×
×
×
(×)
×
شکل (۲ . ۲)
فرمول محاسبه بهای تمام شده کالای ساخته شده را می توان به شرح زیر خلاصه کرد
موجودی کالا در جریان جمع هزینه های ساخت موجودی کالای در جریان بهای تمام شده – + =
ساخت پایان دوره طی دوره ساخت ابتدای دوره کالای ساخته شده
جدول بهای تمام شده کالای فروش رفته :
این جدول شامل پنج قسمت به شرح زیر است :
الف ) مواد مستقیم مصرف شده
ب ) حقوق و دستمزد مستقیم
ج ) هزینه های سربار ساخت
د ) موجودی کالای در جریان ساخت
هـ ) موجودی کالای ساخته شده.

چهار قسمت اول، تشکیل دهنده جزئیات بهای تمام شده کالای ساخته شده طی دوره و قسمت پنجم، شامل موجودی کالای ساخته شده ابتدا و پایان دوره می باشد. نمونه جدول بهای تمام شده کالای فروش رفته در شکل (۳ . ۲) ارائه شده است.

شرکت تولیدی ………..
جدول بهای تمام شده کالای فروش رفته
برای دوره مالی منتهی به …………..

موجودی کالای ساخته شده اول دوره
اضافه می شود : بهای تمام شده کالای ساخته شده طی دوره

بهای تمام شده کالای آماده برای فروش
کسر می شود : بهای تمام شده کالای ساخته شده پایان دوره
بهای تمام شده کالای فروش رفته طی دوره ریال
×
×
×
(×)
×
شکل (۳ . ۲ )
فرمول بهای تمام شده کالای فروش رفته را می توان به شرح زیر خلاصه کرد :
موجودی کالا در جریان بهای تمام شده کالای موجودی کالای در جریان بهای تمام شده
– + =
پایان دوره ساخته شده طی دوره ابتدای دوره کالای فروش رفته

صورت سود و زیان :
پس از تهیه جدول بهای تمام شده کالای فروش رفته، صورت سود و زیان تنظیم می شود. نمونه صورت سود و زیان شکل (۴ . ۲) ارائه شده است.
شرکت تولیدی ………..
صورت سود و زیان
برای دوره مالی منتهی به …………..

 

فروش
کسر می شود : بهای تمام شده کالای فروش رفته
سود ناخالص

کسر می شود : هزینه های عمومی، اداری و فروش
سود عملیاتی
اضافه (کسر) می شود : خالص سایر درآمدها و هزینه ها
سود قبل از مالیات
مالیات

سود خالص ریال
×
(×)
×
(×)
×
×
×
(×)
×
شکل (۴ . ۲ )
مثال ۱ . ۲ ) اطلاعات زیر در مورد عملیات بهمن ماه ۱ x 13 شرکت ارکیده در دست می باشد :
موجودی مواد مستقیم در ابتدا و پایان بهمن ماه به ترتیب ۰۰۰/۵۰ ریال و ۰۰۰/۷۰ ریال
موجودی کالای در جریان ساخت در ابتدا و پایان بهمن ماه به ترتیب
۰۰۰/۸۵ ریال و ۰۰۰/۴۵ ریال
موجودی کالای ساخته شده در ابتدا و پایان بهمن ماه به ترتیب

۰۰۰/۲۵۰ ریال و ۰۰۰/۱۷۰ ریال
مواد مستقیم خریداری شده و هزینه حمل آنه به ترتیب ۰۰۰/۲۰۰ ریال و ۰۰۰/۲۰ ریال
دستمزد مستقیم ۰۰۰/۲ ساعت به نرخ هر ساعت ۱۲۰ ریال
سربار ساخت براساس ۸۰% دستمزد مستقیم منظور می شود.
مطلوبست :
۱ ) تهیه گزارش مصرف مواد

۲ ) تهیه جدول بهای تمام شده کالای ساخته شده
۳ ) تهیه جدول بهای تمام شده کالای فروش رفته
حل :
شرکت ارکیده
گزارش مصرف مواد
برای بهمن ماه ۱x 13

موجودی مواد مستقیم در ابتدای دوره
مواد مستقیم خریداری شده
اضافه می شود : هزینه حمل مواد
بهای تمام شده مواد خریداری شده

موجودی مواد آماده برای مصرف
کسر می شود : موجودی مواد مستقیم در پایان دوره
هزینه مواد مستقیم مصرف ریال

۰۰۰/۲۰۰
۰۰۰/۲۰ ریال
۰۰۰/۵۰

۰۰۰/۲۲۰
۰۰۰/۲۷۰
(۰۰۰/۷۰)
۰۰۰/۲۰۰

شرکت ارکیده
جدول بهای تمام شده کالای ساخته شده
برای بهمن ماه ۱x 13

هزینه مواد مستقیم
هزینه دستمزد مستقیم
هزینه سربار ساخت
جمع هزینه های تولید
اضافه می شود : موجودی کالای در جریان ساخت ابتدای دوره
بهای تمام شده کالای در جریان ساخت طی دوره

کسر می شود : موجودی کالای در جریان ساخت پایان دوره
بهای تمام شده کالای ساخته شده طی دوره ریال
۰۰۰/۲۰۰
۰۰۰/۲۴۰
۰۰۰/۱۹۲
۰۰۰/۶۳۲
۰۰۰/۸۵
۰۰۰/۷۱۷
(۰۰۰/۴۵)
۰۰۰/۶۷۲

= ۱۲۰× ۰۰۰/۲
= ۸% × ۰۰۰/۲۴۰
شرکت ارکیده

جدول بهای تمام شده کالای فروش رفته
برای بهمن ماه ۱x 13

موجودی کالای ساخته شده ابتدای دوره
اضافه می شود : بهای تمام شده کالای ساخته شده طی دوره
بهای تمام شده کالای آماده برای فروش
کسر می شود : موجودی کالای ساخته شده پایان دوره
بهای تمام شده کالای فروش رفته ریال
۰۰۰/۲۵۰
۰۰۰/۶۷۲
۰۰۰/۹۲۲
(۰۰۰/۱۷۰)
۰۰۰/۷۵۲

مثال ۲ . ۲ ) جمع هزینه های تولید شرکت یاس ۰۰۰/۴۰۰ ریال است. کالای در جریان ساخت پایان دوره نسبت به اولی ۰۰۰/۳۰ ریال افزایش و کالای ساخته شده پایان دوره نسبت به اول دوره ۰۰۰/۵۰ ریال کاهش داشته است. با توجه به اطلاعات فوق، بهای تمام شده کالای ساخته شده و بهای تمام شده کالای فروش رفته را محاسبه کنید.

حل :

جمع هزینه های تولید
کسر می شود : افزایش در کالای در جریان ساخت
بهای تمام شده کالای ساخته شده
اضافه می شود : کاهش در کالای ساخته شده
بهای تمام شده کالای فروش رفته ریال
۰۰۰/۴۰۰
(۰۰۰/۳۰)
۰۰۰/۳۷۰
۰۰۰/۵۰
۰۰۰/۴۲۰

مثال ۳ . ۲ ) در شرکت یاسمن مواد مستقیم مصرف شده ۰۰۰/۲۰۰ ریال، دستمزد مستقیم ۰۰۰/۴۰۰ ریال، سربار ۰۰۰/۳۰۰ ریال و افزایش در کالای در جریان ساخت پایان دوره نسبت به ابتدای دوره ۰۰۰/۱۰۰ ریال بوده است. سربار ساخته شده ابتدای دوره ۳۰۰ واحد به بهای تمام شده هر واحد ۳۰۰ ریال، تعداد واحدهای تولید شده ۵۰۰/۲ ریال و واحدهای فروش رفته ۳۰۰/۲ واحد می باشد.

مطلوبست :
۱ ) تعیین بهای تمام شده هر واحد کالای ساخته شده طی دوره
۲ ) تعیین بهای تمام شده کالای فروش رفته، با فرض اینکه شرکت یاسمن برای ارزیابی موجودیها از روش صادره از اولین وارده استفاده نماید.
حل :
مواد مستقیم مصرف شده
دستمزد مستقیم
سربار ساخت
جمع هزینه های تولید
کسر می شود : افزایش در کالای در جریان ساخت

بهای تمام شده کالای ساخته شده طی دوره ریال
۰۰۰/۲۰۰
۰۰۰/۴۰۰
۰۰۰/۳۰۰

۰۰۰/۹۰۰
(۰۰۰/۱۰۰)
۰۰۰/۸۰۰

صورت محاسبه تعداد موجودی پایان دوره
تعداد واحدهای ساخته شده اول دوره
اضافه می شود : واحدهای ساخته شده طی دوره
تعداد واحدهای آماده برای فروش

کسر می شود : تعداد واحدهای فروش رفته
تعداد واحدهای ساخته شده پایان دوره
صورت محاسبه بهای تمام شده کالای فروش رفته

موجودی کالای ساخته شده اول دوره
اضافه می شود : بهای تمام شده کالای ساخته شده طی دوره
بهای تمام شده کالای آماده برای فروش

کسر می شود : موجودی کالای ساخته شده پایان دوره
بهای تمام شده کالای فروش رفته ریال
۰۰۰/۹۰
۰۰۰/۸۰۰
۰۰۰/۸۹۰
(۰۰۰/۱۶۰)
۰۰۰/۷۳۰

= ۳۰۰ × ۳۰۰

= ۳۲۰ × ۵۰۰
مثال ۴ . ۲ ) در شرکت نسترن جمع هزینه های تولید ۰۰۰/۵۲۵ ریال است. بهای اولیه برابر با بهای تبدیل و سربار براساس ۷۵% دستمزد مستقیم جذب تولید می شود. افزایش در کالای در جریان ساخت طی دوره ۰۰۰/۱۲۵ ریال و کالای در جریان ساخت پایان دوره ۳ برابر کالای در جریان اول دوره است. کاهش در کالای ساخته شده طی دوره ۰۰۰/۱۵۰ ریال و کالای ساخته شده پایان دوره ۲۵% کالای ساخته شده اول دوره است.

حل :
سربار = مواد  سربار + دستمزد = دستمزد + مواد  بهای تبدیل = بهای اولیه
دستمزد ۷۵% = مواد  دستمزد ۷۵% = سربار
۰۰۰/۵۲۵ = سربار + دستمزد + مواد
۰۰۰/۲۱۰ = دستمزد  ۰۰۰/۵۲۵ = دستمزد ۵/۲  ۰۰۰/۵۲۵ = دستمزد ۷۵% + دستمزد + دستمزد ۷۵%
۵۰۰/۱۵۷ = ۷۵% × ۰۰۰/۲۱۰ = مواد
۵۰۰/۱۵۷ = ۷۵۵ × ۰۰۰/۲۱۰ = سربار
y = کالای در جریان ساخت پایان دوره و x = کالای در جریان ساخت اول دوره
۵۰۰/۶۲ = x  ۰۰۰/۱۲۵ = x 2  ۰۰۰/۱۲۵ = x –x 3  ۰۰۰/۱۲۵ = x –
x 3=
500/187 = y  ۵۰۰/۶۲ × ۳ = y  x 3
B =کالای ساخته پایان دوره و A = کالای ساخته شده اول دوره
۰۰۰/۱۵۰ = – B
000/200 = A 000/150 = A 75%  ۰۰۰/۱۵۰ = A 25% – A 
A 25% =
000/50 = B  ۲۵% × ۰۰۰/۲۰۰ = B  A 25%

جدول بهای تمام شده کالای فروش رفته

سربار پیش بینی شده، جذب شده و واقعی :
سربار پیش بینی شده :
اطلاعات واقعی سربار نظیر هزینه های آب و برق مصرفی، … و یا سرباری که از دوایر دیگر تخصیص می یابد، معمولاً با تأخیر در دسترس قرار می گیرد.

همچنین برخی از هزینه های سربار مانند هزینه تعمیر ماشین آلات ممکن است در یک مقطع زمانی خاص از یک دوره مالی اتفاق بیفتد که در صورت استفاده از سربار واقعی، بهای تمام شده محصول در آن مقطع زمانی خاص افزایش خواهد یافت، در نتیجه بهای تمام شده کالای ساخته شده در مقاطع زمانی مختلف، متفاوت خواهد بود. بدین لحاظ برای منظور نمودن هزینه های سربار ساخت به حساب کالای در جریان ساخت، تنها راه ممکن که بتواند در اسرع وقت نیازهای مدیریت را برآورد ساخته و نوسانات غیرمنطقی و غیرقابل کنترل را متعادل سازد، استفاده از نرخ از پیش تعیین شده سربار (نرخ جذب سربار) می باشد.

نرخ جذب سربار هم در سیستم هزینه یابی سفارش کار و هم در سیستم هزینه یابی مرحله ای مورد استفاده قرار می گیرد. این نرخ حاصل تقسیم هزینه های سربار ساخت برآوردی (سربار پیش بینی شده) در یک دوره معین بر مبنای جذب سربار برای همان دوره می باشد.