برآورد توابع هزينه تسهيلات عقود اسلامي با تاكيد بر عقد قرض الحسنه

مطالعه موردي : بانك كشاورزي

۱- مقدمه :
يكي از ابزارهايي كه در قانون بانكداري بدون ربا براي اعطاي تسهيلات و جذب سپرده‌هاي اشخاص تجويز شده است، قرارداد قرض‌الحسنه مي‌باشد.گر چه سهم اين ابزار در مقايسه با سهم ساير عقودي كه براي عرضه تسهيلات استفاده شده از سال اجراي قانون ياد شده روند كاهشي داشته است، معذلك همه بانك‌ها به استفاده از اين ابزار ادامه داده و سهم قابل توجهي از داراييهاي مالي آنان را همين تسهيلات قرض‌الحسنه تشكيل داده است.

علي‌رغم عقودي مانند فروش اقساطي و اجاره كه بازدهي معين و از پيش تعيين شده‌اي به تسهيلات آنها تعلق مي‌گيرد، به تسهيلات قرض‌الحسنه هيچ مازادي تعلق نمي‌گيرد. در عين‌حال جذابيت اين ابزار براي تامين مالي نيازهاي جاري و مدت‌دار اشخاص و بنگاه‌ها به قدري زياد است كه بانك‌ها پيوسته از آن براي مقاصد ياد شده استفاده كرده‌اند.

بديهي است كه عرضه خدمت قرض‌الحسنه مانند توليد ساير خدمات مالي، اعم از تسهيلاتي كه بازدهي ثابت يا متغير دارند، فرآيندي هزينه‌بر است. هزينه متغير اين خدمت سهمي كم و هزينه ثابت آن سهم نسبتا زيادي از كل هزينه توليد را دارا مي‌باشند. نيروي كار كاركنان در موسسه مالي و مواد مصرفي نظير كاغذ و قلم هزينه متغير تسهيلات قرض‌الحسنه را تشكيل مي‌دهند، ولي هزينه ثابت آن شامل اجاره ساختمان،

ماشين‌آلات،‌ دستگاه‌هاي رايانه و دريافت و پرداخت وجوه و ابزار و اثاثيه داخل ساختمان مي‌باشد. سهم بالاي هزينه ثابت عرضه اين خدمت اهميت محاسبه و تخصيص هزينه ثابت كل انواع تسهيلات و خدمات مالي را به تك تك عقود و ساير خدمات روشن مي‌سازد. براي مثال اگر بانكي از پنج عقد يا ابزار براي ارائه تسهيلات و جمع‌آوري سپرده استفاده مي‌كند و بيست نوع خدمات مالي ديگر به مشتريان خود عرضه مي‌نمايد، هزينه‌يابي هر يك از انواع ابزارها و خدمات ياد شده ايجاب مي‌كند كه سهم هزينه ثابت هر يك از ابزارها و خدمات مالي از مجموع هزينه ثابت همه آنها تفكيك و اندازه‌گيري شود تا هزينه متوسط و كل هر يك از آنها مستقلا قابل محاسبه شود. در تحليل‌هاي اقتصادي هيچ روشي براي تخصيص هزينه ثابت ميان محصولات مشترك ارائه نشده است. اما در حسابداري نحوه تخصيص مزبور كاملا مورد بحث قرار مي‌گيرد و نحوه تعيين سهم هر يك از محصولاتي كه در هزينه ثابت كل خود مشترك هستند، مشخص مي‌گردد.

هدف اين مطالعه،‌ ارائه روشي است براي محاسبه هزينه ثابت تسهيلات قرض‌الحسنه و بالطبع تفكيك هزينه ثابت مشترك ابزارهاي مالي عقود ميان هر يك از آنها. براي رسيدن به مقصود، عملكرد بانك كشاورزي از سال ۱۳۶۳ كه قانون عمليات بانكي بدون ربا به اجرا درآمد تا سال ۱۳۷۹ مورد مطالعه قرار گرفته و هزينه هر قرارداد قرض‌الحسنه براي هر سال محاسبه شده است. سپس، نتايج استفاده از روش پيشنهادي با نتايج روشي كه پيش از اين در بانك مزبور به كار رفته مقايسه و امتيازات آن نشان داده خواهد شد. همچنين براي اطمينان از نحوه محاسبه،‌ با استفاده از نتايج روش پيشنهادي،‌ توابع هزينه عرضه تسهيلات براساس الگوي هزينه توليد بنگاه برآورد شده و نشان داده مي‌شود كه هزينه توليد يا عرضه تسهيلات قرض‌الحسنه و ساير عقود مطابق نظريه مزبور تابعي است از مقدار كل توليد و قيمت عوامل توليد آن.

نتايج اين مطالعه موسسات مالي را قادر مي‌سازد تا هزينه خدمات و ابزارهاي مالي خود را بتوانند با دقت بيشتري محاسبه كرده و در انتخاب پورتفوي كارآمد دارايي‌هاي خويش از آن استفاده كنند. همچنين با استفاده از اين روش مي‌توانند هزينه قرارداد قرض‌الحسنه را حساب كرده و شكل و مقدار كارمزد اين ابزار را مطابق با مقدار واقعي آن تعيين كنند. در نتيجه،‌ جز هزينه انجام خدمت،‌ هيچ مبلغ اضافه‌اي از متقاضي تسهيلات قرض‌الحسنه نگرفته و عمليات تامين مالي تسهيلات مزبور را بدون هيچ‌گونه مشابهتي با وام ربوي عرضه كنند.

حال كه اهداف و اهميت مطالعه تبين گرديد، در قسمت بعد نحوه هزينه‌يابي اين خدمت تشريح مي‌شود و تفاوت روشي كه در اين مطالعه به‌كار رفته با روش‌هاي پيشين گزارش مي‌شود. شرح هزينه‌يابي اين عقد مطابق روش پيشنهادي برای بانك كشاورزي بخش بعدي اين مقاله را تشكيل مي‌دهد. نتايج حاصله و آزمون‌هايي كه براي تاييد آن به‌كار رفته است،‌ همراه با پيشنهادهايي پيرامون چگونگي اخذ هزينه قرض‌الحسنه از متقاضيان تسهيلات بانك‌هاي غير ربوي بخش پاياني اين مقاله خواهند بود.

۲- ادبيات موضوع :
الف – هزينه‌يابي عقد قرض‌الحسنه و ساير عقود
منظور از محاسبه هزينه يك عقد يا ابزار مالي، محاسبه هزينه‌اي است كه بانك براي استفاده از عوامل توليد در ايجاد آن مي‌پردازد. هزينه متغير توليد يك خدمت يا كالا به راحتي قابل شناسايي و اندازه‌گيري مي‌باشد ولي هزينه ثابت توليد، هنگامي كه چند كالا يا خدمت با يك فرايند توليد مي‌شوند، قابل تخصيص يا اندازه‌گيري با روش‌هاي اقتصادي نمي‌باشد.

هزينه‌يابي عقد قرض‌الحسنه يا هر عقد ديگر نيز از نظر تخصيص هزينه ثابت با معيارهاي اقتصادي ممكن نيست، ولي با معيارهاي حسابداري مقدور است. به همين جهت در اين مطالعه نيز براي هزينه‌يابي عقود از ملاك حسابداري استفاده مي‌شود.
در حسابداري هزينه‌يابي عبارت است از طبقه‌بندي و تسهيم صحيح هزينه‌ها به منظور تعيين بهاي تمام شده محصولات و خدمات واحد توليدي يا خدماتي و تنظيم و ارائه اطلاعات مربوط به نحو مناسبي كه براي راهنمايي مديران و صاحبان واحد مزبور در جهت كنترل عمليات آن قابل استفاده باشد.

در متون حسابداري صنعتي و مديريت دو روش عمده جهت هزينه‌يابي محصولات توليدي ارائه شده است:
۱) روش هزينه‌يابي جذبي
۲ ) روش هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت

ب – تعريف روش هزينه‌يابي جذبي
در اين روش كليه هزينه‌هاي مربوط به واحد صنعتي به دو دسته تقسيم مي‌شود: هزينه‌هاي توليدي و هزينه‌هاي غير توليدي. هزينه‌هاي توليدي كه به آن اصطلاحا هزينه‌هاي محصول مي‌گويند، از مواد مستقيم، دستمزد مستقيم، سربار متغير و سربار ثابت كارخانه تشكيل شده و در ارتباط با توليد محصول به‌كار برده مي‌شوند. هزينه‌هاي غير توليدي كه اصطلاحا به آن هزينه دوره‌اي گويند در ارتباط با توليد نبوده و بعد از توليد در رابطه با هزينه‌هايي از قبيل اداري، تشكيلاتي، فروش و هزينه‌هاي مالي به‌وجود مي‌آيند. بنابراين در روش هزينه‌يابي جذبي، هزينه‌ها برحسب اينكه توليدي و يا غير توليدي هستند تقسيم مي‌شوند نه بر اساس فعاليت صورت گرفته.

ج – تعريف سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت
با توجه به الگوي چهار طبقه‌اي سلسله مراتب فعاليت‌ها، سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت توليدي به شرح زير تعريف مي‌شود:
سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت توليدي، فعاليت‌هاي عمده فرايند توليد را شناسايي و سپس در يكي از چهار طبقه، فعاليت‌هاي سطح واحد محصول، سطح دسته محصول، سطح محصول و سطح كارخانه طبقه‌بندي مي‌كند. اين فعاليت‌ها با استفاده از محرك‌هاي فعاليت كه تابع گرايش و تغييرپذيري هزينه‌هاي مورد تخصيص است، به محصولات تخصيص داده مي‌شود.

د – تفاوت دو روش
سيستم‌ جذبي حسابداري صنعتي كه مبتني بر واحد محصول است بر حجم توليد وواحدهاي محصولات خاص، تاكيد دارد.در اين سيستمها، هزينه‌ها به واحدهاي محصولات توليد شده تخصيص داده مي‌شود، زيرا فرض مي‌شود كه تنها محصولات منابع را مصرف مي كنند. بنابراين مباني تخصيص سنتي هزينه‌ها، برخي ويژگي‌هاي مرتبط با واحد محصول، مانند ساعات كار مستقيم، ساعات كار ماشين، يا مبلغ مواد مصرفي هستند. در مقابل، در سيستم‌هاي هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت فرض مي‌شود كه به جاي محصولات، فعاليت‌ها منابع را مصرف مي كنند و محصولات در نتيجه انجام فعاليت‌ها توليد مي‌شوند.

بنابراين بر مبناي معيار مناسبي از انجام هر فعاليت و منابعي كه براي آن مصرف مي‌شود، مي‌توان رديابي هزينه‌ها را از منابع به‌سوي فعاليت‌ها و از فعاليت‌ها به سوی محصولات انجام داد. در نتيجه بهاي‌تمام شده هر واحد در سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت با بهاي‌تمام شده طبق روش هزينه‌يابي جذبي كاملا مساوي نيست، زيرا سيستم‌هاي هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت از روشهايي براي تخصيص و تسهيم هزينه‌ها استفاده مي كنند كه مبتني بر نظريه سلسله مراتب فعاليت‌هاست. مزيت به كار گيري چنين روش متفاوتي آن است كه سيستم‌هاي هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت اطلاعات صحيح‌تري در خصوص هزينه‌هاي محصول ارائه مي‌كنند.

۵- هزينه‌يابي تسهيلات عقود اسلامي
براي برنامه‌ريزي هزينه‌يابي تسهيلات عقود اسلامي در قالب روش هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت چهار فعاليت دستمزد مستقيم، و هزينه‌هاي پرسنلي، اداري و استهلاك را در نظر مي‌گيريم كه به صورت زير تعريف مي‌شوند:
۱) فعاليت دستمزد مستقيم: دستمزدي است كه در ازاي انجام كار درساعات اداري به نيروي كار پرداخت مي‌شود.

۲) فعاليت هزينه پرسنلي: كليه هزينه‌هاي انجام شده‌اي است كه به نوعي با نيروي كار اداري سازمان در ارتباط مي‌باشند.
۳)هزينه‌هاي اداري: كليه هزينه‌هاي انجام شده‌اي است كه به نوعي با امور اداري سازمان در ارتباط مي‌باشند
۴) فعاليت هزينه استهلاك: كه نشان‌دهنده ميزان هزينه شده اموال منقول و غير منقول سازمان است.
از جمله مطالعاتي كه در بانك كشاورزي براي اندازه‌گيري هزينه عقد قرض‌الحسنه و ساير عقود انجام شده است، كاري است كه آقاي بهرخ انصاري در سال ۱۳۶۹ و با استفاده از روش هزينه‌يابي جذبي انجام داده‌اند. در پژوهش حاضر از داده‌هاي تهيه شده توسط ايشان كه حاصل زمان‌ سنجي فعالیتها در سال ۱۳۶۹ مي‌باشد و همچنين از نتايج زمان‌سنجي عقود در سال ۱۳۷۷ که در بانك كشاورزي انجام شده استفاده گرديده است.

و- انتخاب عقود مورد مطالعه
بديهي است براي انجام محاسبات به مجموعه ای از اطلاعات اوليه كه تحت عنوان داده‌ها مورد استفاده قرار مي‌گيرند، نياز داريم. داده‌هاي مورد نياز اين مطالعه مبلغ و تعداد تسهيلات عقود اسلامي بانك كشاورزي طي سالهاي ۱۳۶۳ تا ۱۳۷۹ مي‌باشد .

بررسي فعاليت‌هاي بانك از سال ۱۳۶۳ به بعد نشان مي‌دهد كه استفاده از عقود اسلامي در بانك كشاورزي روند يكساني نداشته، برخي از عقود بيشتر و برخي كمتر در اعطاي تسهيلات به متقاضيان نقش داشته‌اند. همچنين سهم هر عقد در اعطاي تسهيلات توام با افزايش و يا كاهش بوده‌است. به عنوان مثال عقد فروش اقساطي در سال ۱۳۷۹، ۴۰ درصد از كل مبلغ تخصيص داده شده به تسهيلات عقود اسلامي را به خود اختصاص مي‌دهد. درحاليكه سهم عقد جعاله درهمين سال صفر است و عقد قرض‌الحسنه كمترين سهم را در بين عقود دارد كه تنها برابر با ۰٫۵ درصد در سال ۱۳۷۹ است. همچنين سهم عقود مضاربه، سلف و مشاركت مدني در سال ۱۳۷۹ به ترتيب برابر با ۲۰، ۱۴ و ۲۱ درصد است. در اين مطالعه عقودي كه بيشترين نقش را در اعطاي تسهيلات طي دوره زماني ۱۳۶۳ تا ۱۳۷۹ داشته‌اند، انتخاب گرديده‌اند كه عبارتند از: مشاركت مدني (بلندمدت و كوتاه‌مدت)، فروش اقساطي (مواداوليه و ماشين‌آلات و تاسيسات)، قرض‌الحسنه ، سلف و مضاربه.

۳- روش تحقيق
چنانکه گفتيم اين تحقيق با هدف برآورد هزينه تسهيلات عقود اسلامی در بانک کشاورزی انجام گرديده که در آن از روش ABC يا روش هزينه يابی بر مبنای فعاليت استفاده شده است. در اين روش سهم ريالی متوسط هر عقد از فصول چهارگانه هزينه محاسبه و با هم جمع می شود تا هزينه ي متوسط هر عقد بدست بيايد، به عنوان مثال برای محاسبه سهم هزينه حقوق و دستمزد عقد قرض الحسنه ؛

• كل هزينه ي سرفصل حقوق و دستمزد به كل ساعات كاري انجام شده در سال تقسيم مي‌شود تا هزينه ي يك ساعت كار هر كارمند در سال ۱۳۷۹ بدست آيد .
• زمان محاسبه شده براي انجام عقد قرض الحسنه بر حسب ساعت كه در يك طرح پژوهشي قبلي در بانك و توسط دكتر صدر تعيين شده در عدد فوق ضرب مي شود .

سپس محقق با مدلسازي توابع هزينه به تفكيك عقود ، سعي كرده است ضرايب مدل را به روش اقتصاد سنجي برآورد كند.

تابع هزينه توليد هر كالا كه از كمينه يابي هزينه با قيد مقدار توليد به دست مي‌آيد ، تابعي است از مقدار توليد و قيمت عوامل توليد . شكل رياضي تابع هزينه به صورت زير است :
C=F(Q , X , W , Pi)
در تابع فوق براي سادگي فرض شده است كه تنها دو عامل توليد نيروي كار و سرمايه داريم . درصورتي‌كه بخواهيم اين تابع را به صورت خطي مطرح كنيم ، معادله اي به صورت زير بدست مي‌آيد :
C=BO+B1Q+B2X+B3W+B4Pi+U
اما از آنجا که معادله هزينه خطي نيست برای بيان معادله هزينه از شکل لگاريتمي مطابق رابطه زير استفاده می شود .

LnC=BO+B1 LnQ+B2 LnX+B3 LnW +B4 LnPi+U
با توجه به اين كه قيمت مواد اوليه در توليد هر عقد كه شامل كاغذ و قلم است ، در مقايسه با ساير هزينه هاي تسهيلات عقود اسلامي ناچيز مي باشد و متغيري مستقل به نظر نمي رسد ، از معادلات حذف مي‌گردد و در ساير هزينه ها منظور مي شود .
از آنجا كه داده ها به صورت سري زماني است و ارزش واقعي ريال در طي دوره متغير بوده است ، از شاخص بهاي عمده فروشي كالاها براي تبديل داده ها از اسمي به واقعي استفاده شده است . بنابراين كليه داده هاي مورد استفاده در انجام رگرسيون به صورت واقعي منظور شده است . متغير وابسته هزينه هر يك عقد است ،

از آنجا كه هزينه كل عقدها در هر گروه به عنوان مثال هزينه كل عقدهاي قرض‌الحسنه بر تعداد عقدهاي قرض‌الحسنه تقسيم شده است تا هزينه هر يك عقد حاصل شود ، يعني هزينه كل بر محصول تقسيم شده است ، پس هزينه هر يك عقد در واقع نشاندهنده تابع هزينه متوسط است . همچنين براي بدست آمدن متغير وابسته فرض شده است که هزینه فرصت عقدها با سود حاصل از تسهیلات برابر است. نخستین متغیرمستقل دستمزد متوسط واقعي است . منظور از واقعي اين است که با تقسيم بر شاخص بهاي عمده فروشی كالاها از حالت ارقام اسمي به واقعي تبديل شده است . براي بدست آمدن دستمزد متوسط از دستمزد كل ، دستمزد كل را بر تعداد كارمندان بانك كشاورزي تقسيم مي كنيم.

دومين متغير مستقل قيمت واقعي هر واحد سرمايه است که عبارت است از مجموع هزينه استهلاك سرمايه ، هزينه تعمير و نگهداري سرمايه و هزينه فرصت سرمايه . اگر فرض كنيم هزينه فرصت سرمايه با افزايش ارزشي كه در هر سال مالي اتفاق مي افتد برابر است و از آن صرفنظر نماييم ، قيمت سرمايه برابر است با مجموع هزينه استهلاك سرمايه و هزينه تعمير و نگهداري آن . براي تبديل قيمت سرمايه كل به قيمت سرمايه متوسط نياز به واحد سرمايه داريم كه به علت محدوديت دسترسي به اطلاعات به جای استفاده از واحد متراژ ساختمانهاي بانك كشاورزي از واحد تعداد شعب همگن شده بانك كشاورزي در هر سال مالي استفاده شده است .

سومين متغير مستقل، محصول است از آنجا كه محصولات ارائه شده به شكل خدمات مي باشند لازم است تا واحد محصول تعریف شود . در اين تحقیق ابتدا از عامل مبلغ به عنوان واحد محصول استفاده شده اما به علت معني دار نبودن ضريب متغير، عامل تعداد جایگزین شده است .