بررسي دلايل عدم بكارگيري سيستم¬هاي هزينه¬يابي كيفيت
مهدي اله‌ويردي زاده
غلامرضا سلطاني فسقنديس

چكيده
هزينه¬هاي كيفيت عبارت¬ است از هزينه¬هاي مرتبط با توليد محصول يا ارايه خدمات با كيفيت كه ناشي از هزينه كليه فعاليت¬هاي موجود در فرايند¬هاي اصلي، فرعي و پشتيباني محصول يا خدمت مي¬باشد. در اين مقاله به بررسي دلايل عدم بكارگيري سيستم¬هاي هزينه¬يابي كيفيت پرداخته شده است. بدين منظور، ابتدا مدل¬هاي موجود در زمینه هزينه‌هاي¬ كيفيت مورد مطالعه و بررسی قرار گرفته است؛ در ادامه به منظور بررسی دلایل عدم بكارگيري سيستم‌هاي هزينه¬يابي كيفيت پرسشنامه¬اي طراحي و تدوين شده است. پس از تعيين روايي و پايایي پرسشنامه،‌ داده‌های لازم جمع‌آوري شده و با استفاده از آزمون دو جمله¬اي، تجزيه و تحليل داده¬ها انجام گرفته است. جامعه آماري اين تحقيق را گروهي از متخصصان آشنا به موضوع هزينه¬يابي كيفيت تشكيل مي¬دهند. تعداد آنها در مجموع ۳۰۵ نفر شناسايي شده است. نتيجه بررسي‌ها نشان مي¬دهد كه عدم آشنايي متخصصان كيفيت با مفاهيم هزينه¬يابي كيفيت، نبود آموزش مناسب و كافي در صنايع و نبود تجهيزات مناسب جهت ارزيابي هزينه‌هاي كيفيت از موانع توسعه سيستم¬هاي هزينه¬يابي كيفيت مي¬باشد.

واژه¬هاي كليدي: هزينه يابي كيفيت، مدل PAF، مدل كرازبي، مدل جوران

مقدمه
بسياري از شركتهاي دنيا به تدريج، افزايش كيفيت را در جهت احترام به ارزشهاي مورد انتظار مشتري و به عنوان يك مفهوم كليدي در جهت دستيابي به قابليتهاي رقابتي پذيرفته‌اند (Tsai, 1998, 719). سوپرويل و گوپتا (۲۰۰۱، ۴۱۹)، اشاره مي‌كنند كه كيفيت، يك مؤلفه استراتژيك و يك كليد رقابتي است كه هيچ شركتي نمي‌تواند از آن چشم پوشي نمايد. در اين زمينه اندازه‌گيري و گزارش دهي هزينه كيفيت ، اولين گام در برنامه‌هاي مديريت كيفيت مي‌باشد (Oakland & Porter, 1994, 2). تعيين اين كه اولين بار چه كسي واژه هزينه‌هاي كيفي را وضع كرد، دشوار است. ولي گفته شده كه اولين منشأ هزينه‌هاي كيفيت به فصل اول كتاب كنترل كيفيت ، جوران كه در سال ۱۹۵۱ منتشر شده است، بر مي‌گردد. در بحث اقتصاد كيفيت جوران فرض كرد، زماني كه زيانهاي ناشي از عيوب با تضمين كيفيت و هزينه‌هاي كنترل برابر مي‌شوند، يك سطح بهينه‌اي از كيفيت بدست مي‌آيد (Date & Plunkett, 1995, 19). يك محصول يا خدمت رقابتي بر پايه توازن بين كيفيت و عوامل هزينه‌اي بوجود مي‌آيد. تجزيه و تحليل هزينه‌هاي مرتبط با كيفيت محصول يا خدمت، روشي را براي ارزيابي اثربخشي مديريت كيفيت و تعيين مشكلات، فرصتها و صرفه‌جويي هزينه‌ها بوجود مي‌آورد (Oakland & Porter, 1994, 2).
از مهمترین مشکلاتی که در زمینه هزینه¬های کیفیت وجود دارد این است که هزینه¬های کیفیت به طور کامل در گزارش¬های حسابداری ثبت نمی¬شوند و اغلب بخش قابل توجهی از آنها مغفول می‌ماند. همچنین این هزینه¬ها را نباید تنها به فعالیت¬های تولیدی و عملیاتی محدود نمود، بلکه باید به هزینه¬های صورت گرفته در این حوزه در بخش¬های پشتیبانی و خدماتی نیز توجه نمود. بنابراین اصلاح سیستم حسابداری و تطبیق آن با روش¬های هزینه‌یابی کیفیت امری ضروری به شمار می¬آید.
باتورف (۱۹۹۷، ۳۳)، بر اهميت بكارگيري سيستمهاي هزينه‌يابي كيفيت تأكيد مي‌كند و اعتقاد دارد كه امروزه سيستم‌هاي هزينه‌يابي كيفيت، ابزاري ضروري براي مديريت كيفيت مي‌باشد. در حقيقت سيستمهاي هزينه‌يابي كيفيت باعث مي‌شوند تا مديران با دانش و آگاهي كافي، برنامه‌هاي كيفيت را پيش برند. اما آنچه به نظر مي‌رسد كه در عمل اتفاق مي‌افتد، عدم آشنايي مديران و متخصصان كيفيت با نحوه اندازه‌گيري و همچنين مفاهيم مربوط به هزينه‌هاي كيفيت مي‌باشد. از طرفي نيز تجهيزات و لوازم مربوط به اندازه¬گيري و گزارش¬دهي هزينه¬هاي كيفيت، با صرف هزينه¬هايي براي سازمان همراه است. به اين دليل بسياري از مديران تمايل چنداني به صرف اين هزينه¬ها ندارند. لذا با توجه به مباحث فوق، در اين مقاله، فرضيه‌هاي زير جهت آزمون مطرح مي‌شود.
۱- عدم آشنايي متخصصان كيفيت با مفاهيم و روشهاي هزينه‌يابي كيفيت از موانع توسعه اين سيستم است.
۲- نبود آموزش مناسب و كافي در صنايع مختلف از موانع توسعه اين سيستم است.
۳- نبود تجهيزات مناسب جهت ارزيابي هزينه‌هاي كيفيت از موانع توسعه اين سيستم است.

هزينه‌هاي كيفيت
هزينه‌هاي كيفيت، به هزينه‌هايي اطلاق مي‌گردد كه براي اطمينان از تطابق محصول با مشخصات طراحي هزينه مي‌گردند و همچنين هزينه‌هايي كه در صورت عدم تطابق محصول توليد شده با مشخصات طراحي، توليد كننده به خاطر مصرف مواد، نيروي انساني، ماشين آلات و … پرداخت كرده است را مي‌توان جزء هزينه‌هاي كيفيت دانست(Ittner, 1996, 114) . از زماني كه جوران (۱۹۵۱)، بحث هزينه كيفيت را مطرح كرد بسياري از پژوهشگران از جنبه‌هاي مختلفي به اندازه‌گيري هزينه كيفيت توجه كرده و مقالات متعددي در اين زمينه به رشته تحرير درآمده است. در بازنگري ادبيات مربوط به هزينه¬هاي كيفيت مي‌توان به مقالات پونكت و ديل (۱۹۸۷)، پورتر و راينر (۱۹۹۲)، اكلند (۱۹۹۳)، آلبرايت و روس (۱۹۹۲)، هيندي و ريچ (۱۹۹۹)، سوور و همكاران (۱۹۹۲)، روث و مورث (۱۹۸۸)، سوپرويل و گويتا (۲۰۰۱)، لين و جانسون (۲۰۰۴)، ويليامز و همكاران (۱۹۹۹) و باتورف (۱۹۹۷) اشاره نمود.
بسترفيلد و همكاران (۱۹۹۹)، اعتقاد دارند كه هزينة كيفيت پايين محصول از ديگر هزينه‌ها متفاوت نمي‌باشد. بلكه مي‌توان آن را برنامه‌ريزي، اندازه‌گيري و تجزيه و تحليل نمود تا در جهت افزايش كيفيت و رضايت مشتري هزينه كرد، آنها اضافه مي‌كنند كه كاهش هزينه‌هاي كيفيت به افزايش سوددهي منجر خواهد شد (Bestorfieldetal, 1999, 142). شيفاورا و تامسون۱۰ (۲۰۰۶) در مطالعاتشان، مدلهاي هزينه‌يابي كيفيت را در چهار دسته طبقه بندي نموده‌اند كه عبارتند از: ۱- مدل PAF يا مدل پيشگيري، ارزيابي و شكست ۲- مدل كرازبي ۳- مدلهاي هزينه فرصت ۴- مدلهاي فعاليت بر مبناي هزينه. تاي(۱۹۹۸)، مدلهاي هزينه‌يابي كيفيت را در چهار دسته، مدل PAF، مدل كرازبي، مدل زيراكس و مدل جوران طبقه بندي مي¬كند. در بين اين مدل-ها، مدل PAF و مدل كرازبي بيشتر مورد توجه بوده و در اين مقاله نيز سعي شده به اين دو مدل بيشتر پرداخته شود.
مدلPAF: اين مدل هزينه‌هاي كيفيت را در سه دستة هزينه‌هاي پيشگيري، هزينه‌هاي ارزيابي و هزينه‌هاي شكست برآورد مي‌كند. در اين مدل هزينه‌هاي شكست به دو دستة هزينه‌هاي شكست داخلي و هزينه‌هاي شكست خارجي تقسيم بندي مي‌شوند (Oakland, 1993, 186-189). به طور كلي مي‌توان اجزاي مدل PAF را به صورت زير تعريف نمود.
هزينه‌هاي پيشگيري: به هزينه‌هاي اطلاق مي‌گردد كه جهت پشتيباني فني و آموزش عوامل مربوط با كيفيت و تطابق كيفيت محصول با مشخصات طراحي به منظور پيشگيري از وقوع ضايعات كالاها و يا جلوگيري از توليد محصولات بي¬كيفيت پرداخت مي‌شود.
هزينه‌هاي ارزيابي: هزينه‌هاي مربوط به مميزي محصولات به منظور اطمينان از استانداردهاي كيفي، قبل از رسيدن محصول به مشتري؛ در اين دسته مي‌گنجد.
هزينه‌هاي شكست داخلي: هزينه‌هايي كه براي ارزيابي وشناسايي محصولات معيوب و هزينه‌هاي دوباره كاري پرداخت مي‌شود.
هزينه‌هاي شكست خارجي: هزينه‌هايي هستند كه براي ارزيابي، شناسايي محصولات معيوب و هزينه‌هاي جايگزيني محصولات معيوب مشتريان پرداخت مي‌گردند (Hindi & Rich, 1999, 14-24; Lin & Johnson, 2004, 620, 632).
براي اينكه بتوانيم هزينه‌هاي كيفيت را محاسبه نماييم؛ عناصر مختلف مربوط به هر يك از اجزاي مدل PAF بايد شناسايي شود (ASQC, 1971). برخي از عناصر و متغيرهاي مربوط به هر يك از هزينه‌هاي كيفيت مدل PAF در جدول (۱) آمده است. برخي از شركت¬ها در نخستين گامهايي كه در جهت هزينه‌يابي كيفيت برمي‌دارند، بيشترين تأكيد خود را بر شناسايي هزينه‌هاي شكست و ارزيابي فعاليتها قرار مي‌دهند. شركتها معمولاً تيمهايي را براي شناسايي عناصر هزينه‌هاي ‌كيفيت تشكيل مي‌دهند و از آنان خواسته مي‌شود تا فعاليتهايي را كه منجر به هزينه‌هاي بيشتر در زمينه بهبود كيفيت است را شناسايي و گزارش نمايند. تكنيك¬هاي متعددي از جمله، طوفان مغزي، نمودار پاره‌تو، نمودار استخوان ماهي و … در جهت شناسايي اين هزينه‌ها استفاده مي‌شود. (Dale & Plunkett, 1991, 41; Johnson, 1995, 86)

جدول (۱): عناصر مربوط به هزينه‌هاي كيفيت مدل PAF
طبقات مدل PAF عوامل هزينه‌هاي كيفيت
پيشگيري كنترل كيفيت و كنترل فرايند
طراحي و توسعه تجهيزات كنترل
توليد تجهيزات براي تعميرات و كاليبراسيون
تست و آزمايش تجهيزات مربوط به تعميرات و كاليبراسيون
آموزش
كيفيت قابل قبول تأمين كنندگان
مديريت، مميزي و بهبود

ارزيابي بازرسي و تست
بازرسي فرايند
بازرسي و تست مواد
مميزي كيفيت محصول
بازنگري در داده‌هاي بدست آمده از بازرسي و تست
پردازش داده¬هاي گزارشهاي بازرسي و تست

شكست داخلي ضايعات
دوباره‌كاري و تعمير
ضايعات و دوباره كاري قطعات خريداري شده
تست مجدد
آناليز خرابي

شكست خارجي ناتواني در ارائه خدمات
برگشت محصولات
شكايتها
از دست دادن بازار
از دست دادن مشتريان خوب
Source: Bs6143,1990, 16; Dale & Plunkett, 1991,71

با وجود اينكه مدل PAF عموماً به عنوان يكي از مدلهاي هزينه‌يابي كيفيت مورد قبول واقع شده است و در سالهاي اخير استفاده از آن رو به گسترش است، اما انتقادهايي نيز بر آن وارد شده كه مي‌توان برخي از آنها را به صورت زير عنوان نمود (Oakland, 1993, 200-201;Porter & Rayner, 1992).
* براي اطمينان از كيفيت محصولات يا خدمات، طيفي از فعاليتهاي پيشگيري در هر شركتي وجود دارد كه ممكن است هرگز در گزارشهاي تيمهاي هزينه‌يابي كيفيت آورده نشوند؛
* نسخه اوليه مدل PAF، برخي هزينه‌هاي كيفيت، مانند از دست دادن مشتريان خوب و از دست دادن سهم بازار را در نظر نمي‌گيرد؛
* تمام تمركز مدل PAF بر كاهش هزينه بوده و از نقش كيفيت بر قيمت و فروش چشم‌پوشي مي‌كند؛
* تمركز كليدي مديريت كيفيت جامع بر روي بهبود فرايند مي‌باشد، در حالي كه در طبقه¬بندي مدل PAF، هزينه‌هاي فرايند به چشم نمي‌خورد. بنابراين مدل PAF در برنامه‌هاي مديريت كيفيت جامع به صورت محدود استفاده مي‌شود؛
* نگاهي به تجربيات شركتها در مورد هزينه¬هاي كيفيت، نشان مي‌دهد كه اغلب آنها به توسعه زير ساختها و تجهيزات پيشگيري به دليل هزينه‌هاي آن، توجهي نمي‌كنند.

مدل¬كرازبي: جايگزين مدل PAF براي هزينه‌يابي كيفيت، مدل كرازبي مي‌باشد كه تحت عناوين ديگري نيز بكار مي‌رود، مانند هزينه‌هاي انطباق و هزينه‌هاي عدم انطباق، هزينه‌هاي قابل كنترل و هزينه‌هاي غير قابل كنترل، هزينه‌هاي محسوس و هزينه‌هاي پنهان. كرازبي (۱۹۸۴، ۸۶)، هزينه‌هاي كيفيت را در دو طبقه به صورت زير دسته بندي مي‌كند.
• هزينه‌هايي كه براي بار اول جهت انطباق محصولات با مشخصات طراحي صرف مي‌شوند تا سطح كيفي محصولات، خدمات و فرايندها به سطح كيفيت مورد نظر برسد؛

• هزينه‌هاي عدم انطباق، شامل هزينه‌هايي كه به خاطر كيفيت نامطلوب محصول يا خدمات، شركت بايد متقبل شود؛ مانند هزينه‌هاي رفع نقص، دوباره كاريها و ….

هزينه‌هاي انطباق مدل كرازبي شامل هزينه‌هاي پيشگيري و ارزيابي و هزينه‌هاي عدم انطباق شامل هزينه‌هاي شكست داخلي و شكست خارجي مدل PAF مي‌باشد (Shank & Govindaraja 1994, 6).
مدل زيراكس: شركت زيراكس هزينه‌هاي كيفيت را به سه طبقه تقسيم مي‌كند كه عبارتند از:
(۱) هزينه‌هاي انطباق (پيشگيري و ارزيابي)؛

(۲) هزينه‌هاي عدم انطباق (شكست در برآورده ساختن انتظارات مشتري قبل و بعد از تحويل)؛
(۳) هزينه‌هاي فرصت از دست رفته (Carr, 1992, 72-77).
دو طبقة اول، قابل قياس با هزينه‌هاي انطباق و عدم انطباق مدل كرازبي است. زيراكس هزينة فرصت را از طريق تأثيري كه بر درآمد مورد انتظار خود دارد، اندازه‌گيري مي‌كند. اين هزينه¬ها زماني اتفاق مي‌افتند كه مشتري يك محصول زيراكس را انتخاب و سفارش داده است اما سفارش خود را به جهت خدمات نامناسب شركت پس مي‌گيرد و محصول و خدماتي را كه مي¬بايست طبق سفارش از زيراكس تهيه كند را از مارك‌هاي ديگر انتخاب و خريداري مي‌كند.

مدل جوران: جوران اعتقاد دارد كه هزينه‌هاي پيشگيري و هزينه‌هاي ارزيابي، هزينه‌هايي غير قابل اجتناب بوده و حتماً جزء هزينه‌هاي سازمان محسوب مي‌شود و نبايد آنها را در هزينه‌هاي كيفيت وارد كرد (Juran et al, 1951). جوران طبقه‌بندي ديگري را براي شناسايي هزينه‌هاي كيفيت پيشنهاد مي‌كند كه عبارتند از:

• هزينه‌هاي آشكار و قابل اندازه‌گيري توليد، مانند ضايعات، دوباره¬كاري و هزينه‌هاي بازرسي؛
• هزينه‌هاي آشكار و قابل اندازه گيري فروش، مانند هزينه‌هايي كه به جهت تضمين قطعات و هزينه‌هاي شكايت مشتريان از كالا يا خدمات سازمان پرداخت مي‌شود؛

• هزينه‌هاي نامحسوس، مانند هزينه‌هاي مربوط به از دست دادن مشتريان، هزينه‌هاي تأخير و دوباره كاري و هزينه‌هاي ضعف اخلاقي كاركنان .(Porter & Rayner, 1999, 71)

طبقه¬بندي جوران بيشترين تمركز خود را روي هزينه‌هاي شكست محصول قرار داده و با تأكيد بر عناصر نامحسوس هزينه كيفيت، برنامه‌هاي خود را در اصلاح بيشتر، عناصر مرتبط با اين هزينه‌ها قرار داده است. جوران اعتقاد دارد كه در بلند مدت اين هزينه‌ها، بيشتر از ساير هزينه‌ها مي‌تواند در كاهش سود و يا افزايش آن مؤثر باشد.

 

روش تحقيق
اين تحقيق با توجه به هدف آن كاربردي بوده اما براساس روش تحقيق از نوع توصيفي مي‌باشد. جامعه آماري اين تحقيق را متخصصان آشنا به موضوع تحقيق تشكيل مي¬دهند كه تعداد آنها در مجموع ۳۰۵ نفر شناسايي شده است. براي تعيين حجم نمونه از فرمول زير استفاده شده است.