بررسی عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی

چكيده: ۱
مقدمه: ۲
فصل اول: كليات تحقیق
۱-۱ مقدمه ۴
۲-۱ تاریخچه مطالعاتی ۴

۳-۱ بیان مسئله ۹
۴-۱ اهمیت تحقیق ۱۳
۵-۱ اهداف تحقیق ۱۴
۶-۱ فرضیات تحقیق ۱۴
۷-۱ حدود مطالعاتی ۱۴
۸-۱ اصطلاحات و واژه های کلیدی ۱۵

فصل دوم: مروری بر ادبيات تحقيق
۱-۲ مقدمه ۲۱
۲-۲ حسابرسی ۲۲
۳-۲ انواع حسابرسی ۲۴
۱-۳-۲ انواع حسابرسی از نظر محتوا ۲۴
۲-۳-۲ انواع حسابرسی از لحاظ چگونگی انجام کار ۲۶
۳-۳-۲ انواع حسابرسی از لحاظ تابعیت زمانی ۲۶
۴-۳-۲ انواع حسابرسی از لحاظ دلیل ارجاع کار ۲۷
۴-۲ اهداف حسابرسی ۲۷
۵-۲ قضاوت حرفه ای حسابرس ۲۹
۶-۲ شواهد ۳۲
۱-۶-۲ انواع واقسام شواهد ۳۳
۲-۶-۲ مدارک و شواهد در حوزه های مختلف ۳۴
۷-۲ انواع شواهد حسابرسی ۴۱
۸-۲ ارتباط حسابرسی با شواهد حسابرسی ۴۴
۹-۲ عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی ۴۶
۱-۹-۲ خطر ذاتی ۴۸
۳-۹-۲ خطر قابل پذیرش حسابرسی ۵۲
۴-۹-۲ اهمیت ۵۳
۵-۹-۲ قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی ۵۴
۶-۹-۲ خطر صدور احکام انضباطی علیه حسابرس توسط جامعه حسا

بداران رسمی ۵۶
۷-۹- ۲ خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس ۵۸
۱-۷-۹-۲ مسئولیت حسابرسان در برابر صاحبکاران ۵۹
۲-۷-۹-۲ مسئولیت حسابرسان در برابر اشخاص ثالث ذینفع ۵۹

 

۳-۷-۹-۲ مسئولیت حسابرسان در برابرسایر اشخاص ثالث ۵۹
۴-۷-۹-۲ مسئولیت مدنی حسابرسان ۶۱
۸-۹-۲ درجه متقاعد کنندگی شواهد ۶۱
۹-۹-۲ سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی ۶۵
۱۰-۹-۲ میزان هماهنگی اطلاعات کسب شده از منابع مختلف ۶۸
۱۱-۹-۲ دشواری کسب شواهد ۶۸
۱۲-۹-۲ هزینه کسب شواهد ۶۹
فصل سوم: روش‌ اجرای تحقیق
۱-۳ مقدمه ۷۲
۲-۳ روش تحقیق ۷۳
۳-۳ جامعه مورد پژوهش ۷۳
۴-۳ حجم نمونه ۷۳
۵-۳ روش و ابزار گردآوري اطلاعات ۷۵
۶-۳ روش ها ي تجزيه و تحليل اطلاعات ۷۶
۷-۳- تشریح روش ها ی آماری ۷۸
۸-۳ روایی و اعتبار ۸۰
فصل چهارم: تجزيه و تحليل داده‌ها
۱-۴ مقدمه‏ ۸۲
۲-۴ بیان آمار توصیفی سؤالات عمومی ۸۲
۳-۴ آزمون فرضیات و تحلیل داده ها ۸۵
۴-۴ یافته ها در قالب فرضیات ۸۶
۱-۴-۴ يافته‌هاي مربوط به فرضیه اول ۸۶
۲-۴-۴ يافته‌هاي مربوط به فرضیه دوم ۸۸
۳-۴-۴ يافته‌هاي مربوط به فرضیه سوم ۹۰
۴-۴-۴ يافته‌هاي مربوط به فرضیه چهارم ۹۲
۵-۴-۴ يافته‌هاي مربوط به فرضیه پنجم ۹۴

۶-۴-۴ يافته‌هاي مربوط به فرضیه ششم ۹۶
۵-۴- رتبه بندی عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی ۹۸
۱-۵-۴- رتبه بندی عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت شواهد حسابرسی ۹۸
۲-۵-۴- رتبه بندی عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کیفیت شواهد حسابرسی ۹۹
فصل پنجم: نتيجه‌گيري و پيشنهادات
۱-۵ مقدمه ۱۰۵
۲-۵ نتایج تحقیق ۱۰۶
۱-۲-۵ فرضیه اول ۱۰۶
۲-۲-۵ فرضیه دوم ۱۰۷
۳-۲-۵ فرضیه سوم ۱۰۷
۴-۲-۵ فرضیه چهارم ۱۰۷
۵-۲-۵ فرضیه پنجم ۱۰۷
۶-۲-۵ فرضیه ششم ۱۰۸
۳-۵ تفسیر نهایی و پیامدها ۱۰۸
۴-۵ پیشنهادات برای پژوهش های آینده ۱۱۰
۵-۵ محدودیت های پژوهش ۱۱۰
پیوست ها
الف- پرسشنامه ۱۱۲
منابع و ماخذ
منابع فارسي: ۱۲۵
منابع لاتین: ۱۲۷
چکیده انگلیسی ۱۲۹

جدول ۱-۲ : دسته بندی مقایسه ای شواهد در پنج حوزه ۳۶
جدول ۲- ۲ : ارتباط خطر و شواهد حسابرسی ۵۲
جدول ۳-۲: رابطه بین تصمیم های مربوط به شواهد و درجه متقاعد کنند

گی آنها ۶۵
جدول ۴-۲ ارتباط بین شواهد حسابرسی و هدف های حسابرسی را تبیین می کند. ۶۶
جدول ۵-۲: رابطه بین آزمون های حسابرسی و شواهد ۶۷
جدول ۶-۲:طبقه بندی آزمون ها از نظر هزینه جمع آوری شواهد ۶۹
جدول ۱-۴ : تركيب اعضاي نمونه آماری به تفكيك رشته تحصیلی ۸۳
جدول ۲-۴ : تركيب اعضاي جامعه آماری به تفكيك مقطع تحصیلی ۸۳
جدول ۳-۴ : تركيب اعضاي نمونه آماری به تفكيك سابقه ی خدمت

۸۴
جدول ۴-۴ : تركيب اعضاي نمونه آماری به تفكيك محل اشتغال ۸۵
جدول۵-۴ : خلاصه نتایج آزمون کای اسکور فرضیه اول ۸۷
جدول۶-۴ : خلاصه اطلاعات مربوط به فرضیه اول ۸۷
جدول۷-۴ : خلاصه نتایج آزمون کای اسکور فرضیه دوم ۸۹
جدول ۸- ۴ : خلاصه اطلاعات مربوط به فرضیه دوم ۸۹
جدول۹-۴ : جدول نتایج آزمون کای اسکور فرضیه سوم ۹۱
جدول۱۰-۴ : خلاصه اطلاعات مربوط به فرضیه سوم ۹۲
جدول۱۱-۴ : جدول نتایج آزمون کای اسکور فرضیه چهارم ۹۳
جدول۱۲-۴ : خلاصه اطلاعات مربوط به فرضیه چهارم ۹۳
جدول۱۳-۴ : جدول نتایج آزمون کای اسکور فرضیه پنجم ۹۵
جدول ۱۴-۴ : خلاصه اطلاعات مربوط به فرضیه پنجم ۹۵
جدول۱۵-۴ : جدول نتایج آزمون کای اسکور فرضیه ششم ۹۷
جدول ۱۶-۴ : خلاصه اطلاعات مربوط به فرضیه ششم ۹۷
جدول ۱۷-۴: خلاصه اطلاعات مربوط به رتبه بندی عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس درارتباط با کمیت شواهد حسابرسی ۹۹
جدول ۱۸-۴ : خلاصه اطلاعات مربوط به رتبه بندی عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کیفیت شواهد حسابرسی ۱۰۰
جدول ۱۹-۴ : تجزیه وتحلیل توصیفی سوالات تحقیق ۱۰۱
جدول ۲۰-۴ :رتبه بندی سوالات مربوط به عوامل مؤثر برقضاوت حرفه ای حسابرس درباره کیفیت شواهد حسابرسی ۱۰۲
جدول ۲۱-۴ :رتبه بندی سوالات مربوط به عوامل مؤثر برقضاوت حرفه ای حسابرس درباره کمیت شواهد حسابرسی ۱۰۳

نمودار ۱-۲: ماهیت قضاوت حرفه ای در حسابرسی صورت های مالی ۳۱

چكيده:

در سومین استاندارد از استانداردهای اجرای عملیات حسابرسی آمده است: “شواهد کافی و قابل اطمینان باید از راه بازرسی، مشاهده، پرس و جو و دریافت تأییدیه کسب شود تا مبنایی مقبول برای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی مورد رسیدگی بدست آید.


تعیین میزان کمی و کیفی شواهد حسابرسی مورد نیاز هر کار حسابرسی، موضوعی است که به قضاوت حرفه ای حسابرس بستگی دارد. لذا بحث در خصوص قضاوت حرفه ای حسابرس و عوامل مؤثر بر آن را می توان موضوعی بسیار مهم در حرفه حسابرسی برشمرد.
از آنجا که استانداردها، دستورالعمل ها و برنامه های آموزشی و حسابرسی، وزن مشخص را برای عوامل مؤثر بر کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی تعیین نکرده است و برخی از عوامل را هم شناسایی ننموده است، هدف اصلی این پژوهش، شناخت مجموعه عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در رابطه با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی است.همچنین تلاش شده، پس از نقد و بررسی عوامل مذکور، به رتبه بندی آنها از جهت میزان تأثیر بر قضاوت حرفه ای حسابرس پرداخته شود.
بر اين اساس ۶ فرضيه پيشنهاد گرديده است. ابزار اصلي جهت آزمون فرضيات تحقيق، پرسشنامه است. به هر فرضيه از فرضيات، ۴ تا ۵ سوال تعلق گرفت و پرسشنامه بين اعضاي جامعه آماري، توزيع گرديد.
نتايج نهايي بدست آمده از آزمون هاي خي دو و فريدمن نشان مي دهد همه فرضيات، تاييد شد و همه ۱۲ عامل (خطر ذاتي، خطر كنترل، خطر اقامه دعاوي حقوقي، خطر صدور احكام انضباطي، سطح اهميت اقلام مورد رسيدگي، خطر قابل پذيرش حسابرس، هماهنگي شواهد، قابليت اعتماد شواهد، درجه متقاعدكنندگي شواهد، سودمندي شواهد، دشواري و هزينه كسب شواهد حسابرسي )، بر قضاوت حرفه اي حسابرس در ارتباط با كميت و كيفيت شواهد حسابرسي مؤثرند.
در انتها رتبه بندي آن عوامل از جهت ميزان تأثيرگذاري بر قضاوت حرفه اي حسابرس در ارتباط با كميت و كيفيت شواهد حسابرسي صورت پذيرفت.

مقدمه:
قضاوت فرایندی است که در آن افراد درباره جنبه های مربوط به مسأله مورد تصمیم گیری فکر و اظهار نظر می کنند. تصمیم گیری های اشتباه، اغلب ناشی از اشتباه در قضاوته

است. بنابراین، برای بهبود تصمیم گیری ها باید اشتباهات در قضاوت ها شناسایی و حداقل شود ( رحیمیان ،۱۳۸۴ ،۷ ) ۱٫
حسابرسی فعالیتی قضاوتی است. درحقیقت پاسخ تعداد زیادی از موضوعات و ابهامات که زاییده ماهیت حسابرسی است تنها با اتکا به قضاوت حرفه ای مقدور است.
حسابرسی در یک نگاه بسیارکلی شامل دو عملکرد است که هر دو شدیداً به شواهد وابسته اند: الف ) گردآوری شواهد
ب ) ارزیابی شواهد گردآوری شده (ماتزو شرف، ۱۹۶۱، ۸۶)۲٫

لذا می توان چنین ابراز داشت که محوری ترین موضوع درحسابرسی، قضاوت درباره کمیت وکیفیت شواهد حسابرسی است. کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی از عوامل متعددی تأثیر می پذیرد که همراه با درجه اهمیت آنها محور مطالب این پایان نامه قلمداد می شود.

فصل اول
كليات تحقیق

۱-۱ مقدمه
قضاوت فرایندی است که در آن افراد درباره جنبه های مربوط به مسأله مورد تصمیم گیری فکر و اظهار نظر می کنند. تصمیم گیری های اشتباه، اغلب ناشی از اشتباه در قضاوتهاست. بنابراین، برای بهبود تصمیم گیری ها باید اشتباهات در قضاوت ها شناسایی و حداقل شود ( رحیمیان ،۱۳۸۴ ،۷ ) ۱٫
حسابرسی فعالیتی قضاوتی است. درحقیقت پاسخ تعداد زیادی از موضوعات و ابهامات که زاییده ماهیت حسابرسی است تنها با اتکا به قضاوت حرفه ای مقدور است.
حسابرسی در یک نگاه بسیارکلی شامل دو عملکرد است که هر دو شدیداً به شواهد وابسته اند:
الف ) گردآوری شواهد
ب ) ارزیابی شواهد گردآوری شده (ماتزو شرف، ۱۹۶۱، ۸۶)۲٫
لذا می توان چنین ابراز داشت که محوری ترین موضوع درحسابرسی، قضاوت درباره کمیت وکیفیت شواهد حسابرسی است. کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی از عوامل متعددی تأثیر می پذیرد که همراه با درجه اهمیت آنها محور مطالب این پایان نامه قلمداد می شود.

 

۲-۱ تاریخچه مطالعاتی
تاکنون در رابطه با بررسی عوامل مؤثر بر قضاوت حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی و رتبه بندی آنها در ایران تحقیقی انجام نشده است که محقق درصدد است بتواند موارد مذکور را مورد بررسی و ارزیابی قرار دهد. با این وجود، در کشورهای دیگر در خصوص عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای تحقیقات معدودی انجام شده است که از جمله می توان به گزارش پژوهشی جامعه حسابداران رسمی کانادا۳ با عنوان ” قضاوت حرف

ه ای و حسابرس” اشاره نمود که طی آن عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرسان به طور کلی احصا شده است.
در این گزارش ابتدا به تعریف حسابرسی و تشریح نقش حسابرس و تبیین اهمیت قضاوت حرفه ای حسابرس به جهت ارجاعات صریح و متعدد استانداردهای مختلف حسابرسی و این نکته که ارزش حسابرسی صورت های مالی، قضاوت حرفه ای حسابرس و قضاوتهای جمعی حرفه به شرح استانداردهای حسابرسی می باشد، پرداخته و موارد الزام قضاوت حرفه ای به شکل زیر عنوان شده است:
• تعیین اهمیت و خطر حسابرسی و گردآوری و ارزیابی شواهد حسابرسی
• کاربرد استانداردهای حسابرسی
• عاری بودن ( یا نبودن) صورت های مالی از اشتباهات یا از قلم افتادگیهای با اهمیت
• مطابقت صورت های مالی با استانداردهای حسابداری یا دیگر مبانی جامع حسابداری
• شکل گیری اظهار نظر حسابرس درباره مطلوبیت ارائه صورت های مالی
این گزارش همچنین چارچوبی برای قضاوت حرفه ای حسابرس ارائه کرده است. قضاوت حرفه ای حسابرس از پنج عامل کلیدی تأثیرپذیر است. پنج عامل مذکور به شرح زیر می باشد:
۱٫ محیط کار حسابرسی
۲٫ ویژگیهای حسابرس
۳٫ شواهد حسابرسی
۴٫ فرایند تصمیم گیری
۵٫ ویژگیهای کیفی قضاوت
سپس هر عامل در فصل مجزا مورد بررسی قرار گرفته است . که بطور خلاصه به آن اشاره میکنیم. عنصر اول، محیط کار حسابرسی است. این عنصر علاوه بر صفتهای ویژه کار حسابرسی (جدید بودن، غیر مستمر بودن و پیچیدگی) ، شامل عنصر پاسخگویی، وجود استانداردهای حرفه ای، نیازهای صاحبکاران و استفاده کنندگان صورت های مالی و نقش کمیته های حسابرسی می باشد. همچنین محدودیت ها و فرصت های گروهی، حرفه ای و سازمانی موجود در حیطه حسابرسی مانند خطر حسابرسی و دعاوی حقوقی، محدودیتهای زمانی و پولی و فشارهای همپیشگان را نیز مورد توجه قرار داده است.
ویژگیهای حسابرس به عنوان تصمیم گیرنده شامل: استقلال، بیطرفی و درستکاری، تردید حرفه ای، معلومات، تجربه و دانش تخصصی، حفظ صلاحیت حرفه ای، اولویت بندی خطر و جانبداری بی مورد است که انتظار میرود تصمیمات حسابرسی را تحت الشعاع قرار دهد.
شواهد حسابرسی را می توان به عنوان بخشی از محیط کار حسابرسی قلمداد کرد اما چون شالوده حسابرسی، گردآوری و ارزیابی شواهد است، شواهد حسابرسی باید بطور جداگانه مطالعه شود.

عنصر چهارم، فرایند تصمیم گیری است که شامل مراحل زیر می باشد:
• شناسایی موضوع

• گردآوری اطلاعات
• شناسایی راه حلهای ممکن
• ارزیابی راه حلهای ممکن
• نتیجه گیری
مراحل مذکور به هم مرتبط و به یکدیگر وابسته اند اما امکان دارد در همه موقعیت ها امکان بررسی آنها وجود نداشته باشد تا تصمیمات سنجیده تری اتخاذ گردد.
در نهایت ویژگی های کیفی قضاوت حرفه ای مورد تحلیل قرار گرفته است. برای ارزیابی کیفیت قضاوتهای حسابرسی که از فرایند تصمیم گیری ناشی می شود پژوهشگران از میان شش صفت قضاوتی یک یا چند وضعیت را مورد استفاده قرار می دهند. این شش صفت شامل دقت، توافق، سازگاری(یکنواختی) ، ثبات قدم، شاخصه های وجود مشکل و بینش فردی است.
دراین پژوهش سعی شده بنا به نیاز، به این تحقیق ها به عنوان یک منبع استناد شود.
پایان نامه: رحیمی، عبد الرسول « بررسی انواع شواهد و مدارک مالی و اثر آن بر گزارش های حسابرسی شرکت های تحت پوشش سازمان صنایع ملی ایران» دانشگاه تهران ، ۱۳۷۶٫
فرضیه اول- فقدان شواهد کافی و قابل اطمینان و به موقع در شرکت های تحت پوشش سازمان صنایع ملی ایران موجب گزارشهای غیر مقبول حسابرسی می شود.
فرضیه دوم- سیستم های کنترل داخلی یکی از عوامل مهم تهیه مدارک و شواهد حسابرسی می باشد.
نتایج تحقیق نشان می دهد که هر دو فرضیه تأیید شده است. حسابرسان در مواجه با شرایطی که نتوانند شواهد کافی و مناسب گردآوری نمایند ناچار به ارائه گزارشهای غیر مقبولند. سیستم های کنترل داخلی قوی به دلیل جلوگیری از بروز اشتباه و یا کشف اشتباهات رخ داده ، به عنوان منبعی برای کسب شواهد قابل اطمینان توسط حسابرس محسوب می شود.
مقاله: حساس یگانه، یحیی و رحیمیان، نظام الدین«توجیه تصمیمات در برنامه ریزی حسابرسی» نشریه بررسی های حسابداری و حسابرسی، ۱۳۸۶٫
این تحقیق با این هدف صورت گرفته است تا به ارزیابی توضیحات مدیریت توسط حسابرسان بپردازد و بررسی کند که این ارزیابی چگونه روی فرایند بررسی حسابرسی تأثیر می گذار

د.
همچنین در این تحقیق بررسی می شود که چگونه فرایند بررسی حسابرسی و نوع شواهد در دسترس روی قضاوت حسابرسان تأثیر می گذارد.
طبق نتایج تحقیق این دو عامل تأثیر زیادی روی توجیحات حسابرسان دارد . اجرای حسابرسی های بعدی موجب می شود حسابرسان به مستند سازی بیشتر انواع توجیحات بپردازند. همچنین توجیحات حسابرس تحت تأثیر نوع شواهد در دسترس قرار می گیرد و حسابرسان دریافت کننده شواهد ناسازگار، نسبت به حسابرسانی که شواهد سازگار دریافت می کنند ی

ا شواهدی را دریافت نمی کنند، توجیحات بیشتری را در یادداشت های برنامه ریزی خود درج می کنند.
مقاله: مهام، کیهان« چارچوبی برای قضاوت حرفه ای در محیط کار حسابرسی» نشریه حسابدار رسمی، ۱۳۸۳٫
این مقاله ترجمه و تلخیص بخشی از گزارش پژوهشی جامعه حسابداران رسمی کانادا با عنوان ” قضاوت حرفه ای و حسابرس” است که بیان میکند قضاوت های حرفه ای در حسابرسی صورت های مالی ماهیتی فراگیر دارد. قضاوت حرفه ای از چند عامل کلیدی شامل محیط کار حسابرسی، ویژگی های حسابرس، شواهد حسابرسی، فرایند تصمیم گیری و ویژگی های کیفی قضاوت تأثیر می پذیرد. در اد امه به شرح و بررسی هر یک از آنها می پردازد.
مقاله: مهام، کیهان« عناصر محیط کار حسابرسی» نشریه حسابدار رسمی، ۱۳۸۳٫
در ادامه مقاله اول ، این مقاله به بررسی عوامل مؤثربر قضاوت حرفه ای حسابرس در چارچوب محیط کاری حسابرس شامل پاسخگویی، شناخت فعالیت واحد مورد رسیدگی، پذیرش حسابرسی صاحبکار و تداوم ارائه خدمات حسابرسی، کمیته های حسابرسی، فشارهای رقابتی و استانداردهای حرفه ای می پردازد.
مقاله: مهام، کیهان« تأثیر ویژگی های حسابرس بر قضاوت حرفه ای » نشریه حسابدار رسمی، ۱۳۸۳٫
پیرو دو مقاله پیشین درباره عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس، این تحقیق تأثیر ویژگی های حسابرس بر قضاوت حرفه ای وی را مورد بررسی قرار می دهد. این عوامل شامل موارد استقلال، بی طرفی و درستکاری، معلومات ، تجربه و دانش تخصصی، صلاحیت حرفه ای، جانبداری در قضاوت و تردید حرفه ای می باشد.
مقاله: رحیمیان، نظام الدین« قضاوت و تصمیم گیری در حسابرسی» نشریه حسابدار رسمی
همه فرایندهای تصمیم گیری موضوعاتی برای اشتباهات قضاوتی بالقوه و در نتیجه، نتیجه گیری های نادرست است.
روش های خاص و مؤثر و کامل برای از بین بردن قضاوت های اشتباه در حسابرسی وجود ندارد. این مقاله ضمن بیان تعاریفی از تصمیم گیری و قضاوت و منابع اشتباهات در قضاوت های حسابرسان، روش هایی را معرفی میکند که حسابرسان با استفاده از این روش ها به طور معقول می توانند تأثیر سوگیری های قضاوتی خود را به حداقل برساند.
مقاله: شمس احمدی، منصور« شواهد حسابرسی» نشریه حسابدار، ۱۳۷۴٫
یکی از مهمترین تصمیم هایی که یک حسابرس باید بگیرد تصمیم در مورد میزان شواهد گردآوردنی(مورد نیاز) است که حسابرس را قانع کند که اجزای صورت های مالی صاحبکار و کل آنها به نحو مطلوب منعکس شده است. همچنین حسابرس باید قانع شود که شواهدی که جمع آوری کرده است مبنای معقول برای اظهار نظر وی را فراهم کرده است. این تحقیق عوامل

مؤثر بر قانع کننده بودن شواهد شامل کافی بودن، قابل اطمینان بودن و بموقع بودن مورد بررسی قرار میدهد.
پایان نامه اول خارجی: فلوگرات، گری«تأثیرآیین رفتار حرفه ای و تجربه بر قضاوت های حسابرس» دانشکده حسابداری دانشگاه نیو ست والز استرالیا، ۲۰۰۷٫
فرضیه اول- پیروی از آیین رفتار حرفه ای به قضاوتی با کیفیت بالا منجر می شود.
فرضیه دوم- تجربیات متعدد حسابرسی به قضاوتی با کیفیت بالا منجر می شود.

فرضیه سوم- پیروی از آیین رفتار حرفه ای تأثیری عمده و معنی دار بر کیفیت قضاوت، برای حسابرسان حرفه ای در مقایسه با دانشجویان حسابرسی دارد.
نمونه ای شامل ۱۱۲ حسابرس حرفه ای و دانشجوی حسابرسی انتخاب شد تا تأثیر آیین رفتار حرفه ای و تجربه بر کیفیت قضاوت ، مورد بررسی قرار گیرد.
نتایج تحقیق نشان می دهد که وجود آیین رفتار حرفه ای تأثیری مثبت بر کیفیت قضاوت های حسابرسان حرفه ای در مقایسه با دانشجویان دارد. این تحقیق همچنین به مفهوم تجربه حسابرس به عنوان عاملی مؤثر برای دستیابی به قضاوت با کیفیت بالا دارد.
پایان نامه دوم خارجی: جانورین، دیانا«کنترل داخلی تا چه اندازه بر افزایش ارزش شواهد داخلی مؤثر است؟» دانشکده اقتصاد دانشگاه لوا آمریکا، ۲۰۰۸٫
فرضیه- شواهد گردآوری شده درون سازمانی در محیط کنترل داخلی قوی منجر به ارائه قضاوتهای معقول میشوند که عمدتاً با قضپوتهای مبتنی بر شواهد گردآوری شده برون سازمانی متفاوت است.
از آنجا که شواهد حسابرسی بیشتر از آنکه متقاعد کننده باشند مجاب کننده اند، ارزیابی شواهد حسابرسی نیاز به به اعمال قضاوت حرفه ای دارد.
حسابرسان هنگام ارزیابی شواهد تحت تأثیر مؤلفه های بسیاری قرار میگیرد، تحقیق حاضر بطور عام بر این موضوع متمرکز است که تغییر در برخی مشخصه ها مانند بی طرفی منبع کسب شواهد و کنترل داخلی مؤثر چگونه بر قضاوت حسابرس اثرگذار است.
نتایج نشان می دهد که وجود کنترل های داخلی مؤثر، بی اعتمادی به شواهد داخلی در مقابل شواهد برون سازمانی را کاهش میدهد.همچنین نتایج تحقیق نشان می دهد که حسابرسان هنگام ارزیابی شواهد برون سازمانی به کنترلهای داخلی اثر بخش تکیه می کنند.
پایان نامه سوم خارجی: ال مسری، حسین « فاکتورهای مؤثر بر بکارگیری از اشارات حاکی از شواهد» دانشکده اقتصاد دانشگاه کالیفرنیا، ۲۰۰۸٫
استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی بارها بطور آشکار تأکید بر اهمیت گردآوری شواهد کافی و مناسب می کند. از اینرو اشارات حاکی از مدرک تأثیر مستقیمی بر قضاوت حرفه ای حسابرس و همچنین بر پیچیدگی کار حسابرس دارد. اهمیت این موضوع وقتی روشن می شود که بدانیم توسعه طبقه بندی فاکتورهای مؤثر بر بکارگیری از اشارات حاکی از شواهد بر اثربخشی حسابرسی و کارایی حسابرس تأثیر دارد. این فاکتورها در چهار دسته رده بندی شده و شامل موارد زیر می باشد: فاکتورهای محیطی، فاکتورهای منحصر به فرد، فاکتورهای مرتبط با کار و فاکتورهای مربوط به ماهیت اشارات.

 

 

۳-۱ بیان مسئله
شواهد، اطلاعاتی است که برای آزمون یک فرض یا یک ادعا مورد استفاده قرار می گیرد. ادعای کلی که در حسابرسی آزمون می شود این است که صورت های مالی طبق استانداردهای حسابداری تهیه و به نحو مطلوب ارائه شده است.
حسابرس برخی از شواهد حسابرسی را با آزمون سوابق حسابداری مانند تجزیه و تحلیل و بررسی، اجرای مجدد روش های مورد عمل در فرایند گزارشگری مالی و مطابقت انواع اطلاعات مرتبط با موضوعی واحد کسب می کند.
علاوه بر سوابق حسابداری، حسابرس اطلاعات دیگری را به عنوان شواهد حسابرسی گردآوری می کند شامل صورتجلسات هیأت مدیره، تأییدیه های برون سازمانی، گزارش های تحلیل گران، اطلاعات مقایسه ای مربوط به رقبا، دستورالعمل کنترل های داخلی، اطلاعات حاصل از اجرای روش های حسابرسی چون پرس و جو، مشاهده و وارسی و اطلاعات دیگری که به حسابرس اجازه می دهد با دلایل منطقی به نتیجه گیری های لازم برسد (استاندارد حسابرسی ، ۱۳۸۵ ، ۱۷۲ )۱ .
همانطور که ذکر شد شواهد حسابرسی با روش های مختلفی قابل گردآوری است. با این حال موضوع مهم این است که شواهد حسابرسی باید کافی و قابل قبول باشد؛ بدین معنا که از کمیت و کیفیت مناسبی برخوردار باشد. این که شواهد از کمیت وکیفیت مناسب برخوردار هست یا نه، موضوعی است که به قضاوت حرفه ای حسابرسی بستگی دارد. لذا بحث در خصوص عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس نسبت به کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی را، می توان موضوعی بسیار مهم در این حرفه قلمداد نمود.
عوامل مؤثر بر چنین قضاوتی را می توان به شرح زیر برشمرد:
۱) قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی

۲) درجه متقاعدکنندگی شواهد
۳) سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی
۴) دشواری کسب شواهد
۵) میزان هماهنگی اطلاعات کسب شده از منابع مختلف
۶) هزینه کسب شواهد
۷) خطر کنترل در سطح مانده حسابها و گروه معاملات
۸) خطر ذاتی در سطح مانده حسابها و گروه معاملات و در سطح صورت های مالی
۹) سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی
۱۰) خطر پذیری یا خطرگریزی حسابرس( یا موسسه حسابرسی )
۱۱) خطر صدور احکام انضباطی از طرف جامعه حسابداران رسمی ایران
۱۲) خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس
در بخش۵۰ استانداردهای حسابرسی، از دوازده مورد مذکور، تنها به شش مورد از آنها (موارد ۱-۶)، اشاره شده است و در مواردی نیز مورد بررسی قرار گرفته اند.
در بخش های دیگر از تأثیر برخی عوامل بر کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی سخن به میان رفته است. در بخش های ۳۲ و ۴۰ استانداردهای حسابرسی به موارد ۷ تا ۹ تلویحاً اشاره شده است.
اما سه مورد اخیر و تأثیر آنها بر کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی، در استانداردهای حسابداری و به خصوص در بخش۵۰ ، مورد توجه قرار نگرفته است.
قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی متأثر از منبع و ماهیت آن است و به شرایط کسب شواهد نیز بستگی دارد. هرچه شواهد جمع آوری شده از قابلیت اعتم

اد بیشتری برخوردار باشند حجم شواهد مورد نیاز کاهش می یابد (همان منبع ، ۱۷۳)۱ .
حسابرس اغلب به شواهدی اتکا می کند که متقاعد کننده است و نه قطعی (استانداردهای حسابرسی ، ۱۳۸۵، ۱۶۴)۲ . بنابراین حسابرس برای کسب اطمینان معقول با شواهدی که متقاعد کننده نباشند قانع نمی شود . لذا نیاز به شواهد –

چه از جهت کیفیت و چه از جهت کمیت – تا آنجا که حسابرس را متقاعد کند افزایش می یابد.
هزینه کسب شواهد و در معنایی وسیع تر دشواری کسب شواهد را باید در رابطه با سودمندی شواهد تحلیل نمود (همان منبع ، ۱۷۵)۳٫ بدان معنا که اگر گردآوری شواهد سودمند برای اهداف حسابرسی نیاز به تحمل هزینه و دشواری های جانبی داشته باشد ، حسابرس تا چه میزان از این مشکلات را تاب خواهد آورد؟
به این دلیل که هماهنگی شواهد حسابرسی به دست آمده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد بیشتری به حسابرس می دهد. بنابراین هماهنگی شواهد گردآوری شده رابطه معکوس با حجم شواهد مورد نیاز دارد . به دیگر سخن هر چه شواهد گردآوری شده از هماهنگی بیشتری برخوردار باشند ، نیاز حسابرس به جمع آوری شواهد بیشتر، کاهش می یابد .
هرچه سیستم کنترل داخلی در پیشگیری، کشف یا اصلاح اشتباه یا تحریف بااهمیت ضعیف تر عمل کند، یعنی خطر کنترل بالاتر باشد، نیاز به شواهد حسابرسی بیشتر احساس می گردد. چرا که شواهد گردآوری شده از سیستمهای با کنترل داخلی قوی، از قابلیت اعتماد بیشتری برخوردار خواهند بود (همان منبع ، ۱۶۰)۴ .
خطر ذاتی با حجم شواهد رابطه مستقیم دارد. این بدین معناست که هرگاه تحریف پذیری هر یک از اقلام مورد رسیدگی افزایش یابد میزان شواهد مورد نیاز حسابرس جهت قضاوت حرفه ای افزایش می یابد (همان منبع ، ۱۶۵)۵ .
هنگامی که حسابرس خطر قابل پذیرش حسابرسی را کاهش می دهد تمایل به تأمین سطح اطمینان بیشتر نسبت به اشتباه و یا تحریف در صورت های مالی دارد. به عبارت دیگر در صورت کاهش خطر حسابرسی قابل پذیرش ، حسابرس باید شواهد حسابرسی بیشتری را جمع آوری نماید.
حسابرس با این ذهنیت که اقامه دعاوی حقوقی علیه وی به اعتبار و موقعیت او لطمه می زند به دنبال کسب شواهد مناسب و کافی می باشد. وی از این طریق می تواند احتمال بروز شک و شبهه نسبت به ادعا و اظهارنظرش را کاهش دهد.
صدور احکام انضباطی توسط جامعه حسابداران رسمی علیه حسابرس نیز نتیجه ای همانند مورد اخیر دارد. به عبارت دیگر حسابرس جهت اعتبار بخشی بیشتر به اظهارنظر در مورد صورت های مالی واحد مورد رسیدگی ، خود را ملزم به گردآوری شواهد حسابرسی مناسب و کافی می داند تا خود را از افتادن به دام احکام انضباطی رها کند.
با توجه به مطالب مزبور، عوامل یاد شده بر اساس نوع همبستگی با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی، به صورت زیر تقسیم بندی می شوند :
الف)عواملی که اثر مثبت بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز د

ارند:
– خطر کنترل در سطح مانده حسابها و گروه معاملات
– خطر ذاتی درسطح مانده حسابها،گروه معاملات،موارد افشا و ادعاهای مرتبط
– خطر ذاتی در سطح صورت های مالی
– سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی
– خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس

– خطر صدور احکام انضباطی از طرف جامعه حسابداران رسمی ایران
– خطرگریزی حسابرس
ب) عواملی که اثر منفی بر کمیت شواهد حسابرسی مورد نیاز دارند:
– قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی کسب شده
– درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی کسب شده
– میزان هماهنگی اطلاعات کسب شده از منابع مختلف
– سودمندی شواهد کسب شده برای اهداف حسابرسی
ج‌) عواملی که اثر مثبت بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز دارند:
– خطر کنترل در سطح مانده حسابها و گروه معاملات
– خطر ذاتی درسطح مانده حسابها ،گروه معاملات، موارد افشا و ادعاهای مرتبط
– خطر ذاتی در سطح صورت های مالی
– خطرگریزی حسابرس
– خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس
– خطر صدور احکام انضباطی از طرف جامعه حسابداران رسمی ایران
د‌) عواملی که اثر منفی بر کیفیت شواهد حسابرسی مورد نیاز دارند:
– قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی کسب شده
– درجه متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی کسب شده
– میزان هماهنگی اطلاعات کسب شده از منابع مختلف
– سودمندی شواهد کسب شده برای اهداف حسابرسی
گمان می رود که از میان کلیه عواملی که بر کمیت و کیفیت شواهد مورد نیاز حسابرسی مؤثرند، دشواری و هزینه کسب شواهد حسابرسی، تأثیرشان کم رنگ تر از سایر عوامل است و در واقع این دو عامل بر نوع شواهد مورد نیاز مؤثرند. با این حال به منظور ارزیابی تأثیر آنها، در پرسشنامه تحقیق، درج و مورد سؤال و بررسی قرار گرفت.
تعیین کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی از جمله مواردی است که مبنا و معیار خاصی در استانداردها برای آن تعیین نشده و تحت تأثیر قضاوت حرفه ای حسابرس است. لذا مسأله اساسي اين تحقيق شناخت مجموعه عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه اي حسابرس در ارتباط با كميت و كيفيت شواهد حسابرسي است.

 

۴-۱ اهمیت تحقیق
طبق استانداردهای حسابرسی، شواهد حسابرسی باید کافی و قابل قبول باشند؛ یعنی باید از کمیت و کیفیت لازم برخوردار باشند. سنجش کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی موضوعی است که موکول به اعمال قضاوت حرفه ای حسابرس می باشد.
قضاوت حسابرسی صحیح هنگامی محتمل تر خواهد بود که بر پایه اطلاعات صحیح شکل بگیرد، بنابراین قضاوت حسابرسی صحیح مستلزم شناسا

یی کلیه عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرسی نسبت به کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی می باشد. استانداردها، دستورالعمل ها و برنامه های آموزشی و نیز برنامه های حسابرسی وزن مشخصی را برای عوامل مؤثر بر کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی مشخص نکرده اند و از طرفی به نظر می رسد همه ی این عوامل نیز شناسایی نشده اند . لذا نتایج این تحقیق می تواند سهمی چند در توسعه حرفه حسابرسی داشته باشد.

۵-۱ اهداف تحقیق
اهداف این تحقیق عبارتند از :
۱) شناخت مجموعه عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در رابطه با کمیت شواهد حسابرسی
۲) شناخت مجموعه عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در رابطه با کیفیت شواهد حسابرسی
۳) رتبه بندی عوامل مؤثر بر کمیت شواهد حسابرسی از دیدگاه حسابرسان حرفه ای
۴) رتبه بندی عوامل مؤثر بر کیفیت شواهد حسابرسی از دیدگاه حسابرسان حرفه ای

۶-۱ فرضیات تحقیق
با توجه به مطالب پیشگفته، فرضیه های این تحقیق به قرار زیرمی باشد:
فرضیه اول- چهار عامل خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطرصدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه کسب شواهد اثر قوی برکمیت شواهد حسابرسی دارند.
فرضیه دوم- چهارعامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف، قابلیت اعتماد شواهد ، درجه متقاعدکنندگی شواهد وسودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی اثر خیلی قوی بر کمیت شواهد حسابرسی دارند.
فرضیه سوم- چهار عامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطرحسابرسی قابل پذیرش وسطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تأثیر کاملاً مرجح یا کاملاً مهمتر برکمیت شواهد حسابرسی دارند.
فرضیه چهارم- چهار عامل خطر اقامه دعاوی حقوقی، خطرصدور احکام انضباطی، دشواری و هزینه کسب شواهد اثر قوی بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.
فرضیه پنجم- چهارعامل میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف ، قابلیت اعتماد شواهد، درجه متقاعدکنندگی شواهد وسودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی اثر خیلی قوی بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.
فرضیه ششم – چهار عامل خطر ذاتی، خطر کنترل، خطرحسابرسی قابل پذیرش وسطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی تأثیر کاملاً مرجح یا کاملاً مهمتر بر کیفیت شواهد حسابرسی دارند.

۷-۱ حدود مطالعاتی
الف ) قلمرو موضوعی : قلمرو موضوعی تحقیق با توجه به موضوع و فرضیات آن درمحدوده مبانی و مفاهیم حسابرسی قرارگرفته است.
ب ) قلمرو مکانی : قلمرو مکانی این پژوهش، محدود به کشور ایران، شهرهاي اراك، تهران و اصفهان مي باشد.

ج ) قلمرو زمانی : قلمرو زمانی این پژوهش محدود به سال های ۱۳۸۷و ۱۳۸۸ می باشد

۸-۱ اصطلاحات و واژه های کلیدی
• شواهد حسابرسی
شواهد اطلاعاتی است که یک فرض را تأیید و یا رد

می کند. حسابرسان نیز شواهدی را گردآوری و ارزیابی می کنند تا بتوانند نسبت به صورت های مالی اظهار نظر کنند (ارباب سلیمانی ، ۱۳۸۶،۳۰۲)۱٫
بر اساس بخش ۵۰ استاندارد های حسابرسی با عنوان “شواهد حسابرسی۲” ، تعریف شواهد حسابرسی در برگیرنده تمام اطلاعات مورد استفاده حسابرس است برای رسیدن به نتایجی که نظر وی بر پایه آن ارائه می شود. شواهد حسابرسی شامل اطلاعاتی است که از سوابق حسابداری زیر بنای صورت های مالی و از منابع دیگر کسب می شود . بنابراین شواهد حسابرسی کلیه اطلاعاتی است که حسابرس برای ارائه اظهارنظر معقول به آن نیازمند است (استانداردهای حسابرسی،۱۳۸۵، ۱۷۱)۳ . شواهد حسابرسی در این تحقیق، کلیه اطلاعاتی است که حسابرس در طول فرایند حسابرسی گردآوری نموده و در پرونده های حسابرسی منعکس است.
• قضاوت حرفه ای
اگر چه استانداردهای حسابرسی ارجاعات متعددی به قضاوت حرفه ای۴ دارد ، اما تعریفی از قضاوت حرفه ای ارائه نکرده است . با این حال می توان گفت قضاوت فرایندی است که در آن افراد درباره ی جنبه های مربوط به مسأله مورد تصمیم گیری ، فکر و اظهار نظر می کنند (مهام،۱۳۸۳، ۴۰)۵٫ رویهم رفته قضاوت حرفه ای حسابرس نتیجه تحلیل های حسابداران رسمی بر پایه برداشت های آنها از موقعیت های واقعی، بخصوص موقعیت های پیچیده است. در این تحقیق، منظور، قضاوت های حسابرسان جهت تشکیل گزارش حسابرسی است.

• کمیت شواهد حسابرسی
کمیت شواهد ، کفایت شواهدی است که حسابرس باید جمع آوری کند و موضوعی است قضاوتی. تعیین مقدار شواهدی که برای توجیه اظهارنظرحسابرس کافی تلقی شود به قضاوت حرفه ای او بستگی دارد (استانداردهای حسابرسی، ۱۳۸۵، ۱۷۲)۲٫ در این تحقیق کمیت شواهد حسابرسی، حجم شواهد گردآوری شده است.
• کیفیت شواهد حسابرسی
کیفیت شواهد۳ به قابلیت اطمینان یا قابلیت اتکای شواهد حسابرسی مرتبط است وموضوعی است نسبی. شواهدی قابلیت اطمینان دارند که معتبر ومربوط باشند. قابلیت اطمینان

انواع مختلف شواهد ممکن است نسبت به یکدیگر بسیار متفاوت باشند (همان منبع ، ۱۷۲)۴٫ منظور از کیفیت شواهد در این تحقیق، میزان قابلیت اعتماد شواهد گردآوری شده است.
• خطرذاتی
براساس بخش ۴۰ استاندارد حسابرسی با عنوان “برآورد خطر وسیستم کنترل داخلی” ،خطر ذاتی۵، آسیب پذیری مانده یک حساب یا گروهی از معاملات در مقابل اشتباهات یا تحریف هایی است که به تنهایی ویا در مجموع با اشتباهات یا تحریف های موجود درسایر مانده حسابها یا گروههای معاملات ، بااهمیت باشد با این فرض که برای آن هیچگونه کنترل داخلی وجود

نداشته باشد. (همان منبع ، ۱۴۹)۶٫ در این تحقیق احتمال رخداد تحریف در اطلاعات مورد رسیدگی است بدون در نظر گرفتن اثر سیستم کنترل داخلی.
خطرکنترل
بر اساس بخش۴۰ استاندارد حسابرسی باعنوان “برآورد خطر وسیستم کنترل داخلی”،خطر کنترل۷، احتمال رخ دادن اشتباه یا تحریف در مانده یک حساب یا گروهی از معاملات است که بتواند به تنهایی یا در مجموع با اشتباهات یا تحریف های موجود درسایر گروه های معاملات یا مانده حسابها با اهمیت باشد اما توسط سیستمهای حسابداری وکنترل داخلی به موقع پیشگیری یا کشف و اصلاح نشود (همان منبع، ۱۴۹)۸٫ در این تحقیق احتمال رخداد تحریف در اطلاعات مورد رسیدگی است با در نظر گرفتن اثر سیستم کنترل داخلی.
خطر اقامه دعاوی حقوقی
خطر اقامه دعاوی حقوقی ، خطر و احتمال پیشامد دعاوی حقوقی علیه حسابرسان در رابطه با یک کار حسابرسی بخصوص که حاکی از سهل انگاری ، قصور و یا تقلب وی باشد( ارباب سلیمانی ۱۳۸۶، ۹۲)۲٫ در این تحقیق، خطر اینکه استفاده کنندگان از گزارش حسابرسی، مانند مدیران و سایر افراد، از حسابرس به دلیل ضعف های متصور در گزارش او شکایت کنند.
• خطر صدور احکام انضباطی
خطر صدور احکام انضباطی۳، خطر صدور احکامی علیه حسابرس یا موسسات حسابرسی از طرف جامعه حسابداران رسمی ایران که حاکی از سهل انگاری ، قصور و یا تقلب وی باشد ( مجلس شورای اسلامی، ۱۳۷۲، ۱)۴٫ در این تحقیق، خطر اینکه جامعه حسابداران رسمی نسبت به گزارش حسابرس به دلیل ضعف های متصور در گزارش حسابرسی، حکم صادر نمایند.
• سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی
از دیدگاه استاندارد شماره ۳۲ با عنوان ” اهمیت۵ در حسابرسی” اطلاعاتی با اهمیت تلقی می شوند که عدم ارائه یا ارائه نادرست آن بتواند قضاوت و تصمیم گیری یک استفاده کننده من

طقی از صورت های مالی را درباره امور واحد اقتصادی تغییر دهد. اهمیت مفهومی نسبی است ، درجه اهمیت اقلام ، به کمیت، ماهیت وشرایط ایجاد آنها و نوع و اندازه واحد اقتصادی بس

تگی دارد (استانداردهای حسابرسی، ۱۳۸۵، ۱۴۱)۶٫ در این تحقیق، اهمیت، میزان تأثیری است که ارائه و یا عدم ارائه هر یک از اقلام مورد رسیدگی، بر تصمیم گیری استفاده کنندگان منطقی از صورت های مالی دارد.
خطر قابل پذیرش حسابرسی
احتمال خطر اینکه حسابرس نسبت به صورت های مالی حاوی اشتباه و یا تحریف با اهمیت، نظر حرفه ای نامناسب ارائه کند. خطر قابل پذیرش حسابرسی۷ میزانی از خطر مزبور است که حسابرس حاضر به پذیرش آن است (کمیته تجدید نظر دستورالعمل حسابرسی ، ۱۳۷۸-۱۳۷۹ ، ۲۴)۸٫ در این تحقیق، منظور از خطر قابل پذیرش حسابرس، میزان خطر پذیری یا خطر گریزی حسابرس است.

• هماهنگی شواهد گردآوری شده
حسابرس معمولاً از شواهد حسابرسی هماهنگ بدست آمده از منابع گوناگون یا با ماهیت های متفاوت، در مقایسه با بررسی جداگانه هریک از آن شواهد ، اطمینان بیشتری کسب می کند . افزون بر این ، کسب شواهد حسابرسی از منابع گوناگون یا با ماهیت متفاوت ممکن است بیانگر قابل اعتماد نبودن یکی از شواهد حسابرسی باشد ( استانداردهای حسابرسی، ۱۳۸۵، ۱۷۵)۱٫ در این تحقیق، میزان هماهنگی۲ شواهد کسب شده از منابع مختلف یا با ماهیت های مختلف است.
• قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی
قابلیت اعتماد شواهد۳، به کیفیت یا اتکا پذیر بودن شواهد مربوط می شود و میزان قابلیت اتکا و ارزش شواهد را نشان می دهد . قابل اعتماد بودن شواهد به روش های حسابرسی انتخاب شده بستگی دارد. همچنین قابلیت اطمینان شواهد متأثر از منبع و ماهیت شواهد حسابرسی و شرایط کسب آنها می باشد (ریتنبرگ و دیگران ، ۲۰۰۸ ، ۱۵۸)۴٫ در این تحقیق، قابلیت اعتماد شواهد، میزان اتکا پذیری شواهد است.
درجه متقاعد کنندگی شواهد حسابرسی
درجه متقاعد کنندگی شواهد حسابرسی۵ نشان از اطمینان حسابرس دارد. حسابرس با ارزیابی شواهد و مستنداتی که در اجرای روش های حسابرسی بدست می آورد و نظری که اظهار می کند چنین اطمینانی را کسب می کند (سلیمانی ، ۱۳۷۹،۷)۶٫ در این تحقیق، میزانی از صحت و کامل بودن شواهد است که می تواند حسابرس را متقاعد کند.
• سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی
سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی۷ ، میزان استفاده حسابرس از شواهد گردآوری شده به عنوان مبنایی برای ارزیابی اظهارات وادعاهای مدیریت در ارتباط با گروه های معاملات، مانده حسابها و ارائه و افشا (استانداردهای حسابرسی،۱۳۸۵، ۱۷۶)۸٫ در این تحقیق، میزان مؤثر بودن شواهد گردآوری شده است در جهت دستیابی به اهداف حسابرسی.

 

• دشواری کسب شواهد
وضعیت های متفاوتی که مانع گردآوری آسان شواهد توسط حسابرس می شوند مانند تهیه اطلاعات به شکل الکترونیکی، فاصله مناطق جغرافیایی و وضعیت نامناسب سیاسی (همان منبع ، ۱۸۰)۱ در این تحقیق، دشواری کسب شواهد۲ ، به این موضوع اشاره می کند که درجه سهولت دسترسی به شواهد مختلف یکسان نیست و گردآوری برخی شواهد دشوارتر است.
• هزینه کسب شواهد حسابرسی

هزینه کسب شواهد۳، میزان هزینه ای که حسابرس برای کسب شواهد به عنوان مبنای اظهار نظر، متحمل می شود.

فصل دوم
مروری بر ادبيات تحقيق

۱-۲ مقدمه
در فصل دوم که به مروری بر ادبیات تحقیق می پردازد، به ارائه تعریف حسابرسی و تشریح انواع حسابرسی بر اساس محتوا، چگونگی انجام کار، تابعیت سازمانی و دلیل ارجاع کار پرداخته، هدف حسابرسی و نقش حسابرس بیان شده است.
از آنجا که تصمیم گیری در شرایط مربوط به هر کار حسابرسی به ویژه در تعیین کافی و مناسب بودن شواهد، مستلزم کاربرد قضاوت حرفه ای حسابرس است ، در ادامه، قضاوت حرفه ای حسابرس، موارد الزام قضاوت حرفه ای توسط حسابرس و منابع اشتباهات در قضاوت های حسابرسی، مورد بررسی قرار گرفته است.
شهادت دهی یک فرایند گزارشگری است و عبارت است از گزارش قضاوتی بر مبنای شواهد متقاعد کننده توسط فردی مستقل و ذی صلاح.
از آنجا که متداولترین محصول فرایند حسابرسی، شهادت دهی است، به تبیین انواع شواهد و نقد و بررسی و مقایسه شواهد درپنج حوزه مختلف شامل حسابرسی، تاریخ، حقوق، علم فیزیک و علم محض ریاضی پرداختیم.
قضاوت حرفه ای حسابرس از پنج عامل کلیدی تأثیر پذیر است. این فاکتورها شامل موارد زیر می باشد:
۱- ویژگی های حسابرس
۲- محیط کار حسابرسی
۳- شواهد حسابرسی
۴- فرایند تصمیم گیری

 

۵- ویژگی های کیفی قضاوت .
در ادامه، عوامل مؤثر بر قضاوت حرفه ای حسابرس در ارتباط با کمیت و کیفیت شواهد حسابرسی عنوان می شود.
عوامل مذکور براساس استانداردهای حسابرسی و تجربیات حرفه ای شامل ۱۲ مورد به شرح زیر می باشد:
• خطر ذاتی
• خطر قابل پذیرش حسابرسی
• خطر صدور احکام انضباطی
• خطر اقامه دعاوی حقوقی علیه حسابرس
• سطح اهمیت اقلام مورد رسیدگی
• درجه متقاعد کنندگی شواهد حسابرسی
• قابلیت اعتماد شواهد حسابرسی
• میزان هماهنگی شواهد گردآوری شده از منابع مختلف
• سودمندی شواهد برای اهداف حسابرسی
• دشواری و هزینه کسب شواهد حسابرسی
فصل دوم با تبیین و تشریح و چگونگی تأثیر هریک از عوامل به طور مجزا به پایان می رسد.

۲-۲ حسابرسی
“حسابرسی، فرایندی است منظم و با قاعده ، جهت جمع آوری و ارزیابی بی طرفانه شواهد درباره ادعاهای مربوط به فعالیت ها و وقایع اقتصادی ، به منظور تعیین درجه انطباق این ادعاها (اظهارات) با معیارهای از پیش تعیین شده وگزارش نتایج به افراد ذینفع” (مسیر و دیگران ،۲۰۰۵ ،۱۳) .
این تعریف جامع و بسیط دربرگیرنده انواع مختلف حسابرسی برای موضوعات و موارد متنوع می باشد. ما اغلب با واژه های حسابرسی مالی ، حسابرسی سیستم های اطلاعاتی ، حسابرسی مدیریت، حسابرسی عملیاتی، حسابرسی عملکرد و حسابرسی رعایت روبرو می شویم. این واژه ها نماینده انواع مختلف حسابرسی است و تعریف مزبور تمامی آنها را در بر می گیرد.
عبارت ” فرایند منظم و باقاعده ” دلالت برآن دارد که فعالیت حسابرسی بر اساس برنامه ریزی مناسب انجام می شود که بر مبنای آن مجموعه ای از شواهد مربوط ، جمع آوری وارزیابی می گردد و از این طریق هدف های حسابرسی تحقق می یابد. “جمع آوری و ارزیابی بی طرفانه شواهد” شالوده حسابرسی است. اگر چه نوع و ماهیت شواهد و معیارهای ارزیابی می تواند بین پروژه های مختلف حسابرسی متفاوت باشد ، ولی تمامی حسابرسی ها بر محور جمع آوری و ارزیابی شواهد متمرکز است . موضوع مورد رسیدگی از یک سری “ادعاهای مربوط به فعالیت ها و وقایع اقتصادی” تشکیل شده است. این ادعاها که به صراحت

یا تلویحی اظهارمی شود اطلاعات اقتصادی نامیده می شوند و کلمه ” اقتصادی” نمایانگر شرایطی است که منجر به تصمیم گیری در تخصیص منابع محدود می شود.
ازآنجا که تمام حسابرسی ها به ارائه نوعی اظهار نظر و یا ارزیابی منجر می شود پیش نیاز هر حسابرسی وجود یک سری “معیارهای مشخص” است که ب

ر اساس آن بتوان شواهد را ارزیابی کرد. اصول پذیرفته شده حسابداری ، معیاری صریح و استاندارد است که در حسابرسی صورت های مالی مورد استفاده قرار می گیرد. با این حال معیارهای تلویحی نیز کاربرد دارند که به روشنی تعریف نشده اند. نمونه اینگونه موارد معیارهایی است که در حسابرسی عملیاتی و یا حسابرسی عملکرد مورد استفاده قرار می گیرد. در مورد معیارهایی که شواهد جمع آوری شده براساس آنها ارزیابی می شود باید توافق همگانی وجود داشته باشد ( نیکخواه آزاد ، ۱۳۷۹ ، ۸-۳)۱ .
حسابرسی، فرایند رسیدگی بی طرفانه و موشکافانه اسناد و مدارک و دیگر شواهد پشتوانه صورت های مالی است که از داخل یا خارج واحد مورد رسیدگی گردآوری می شود. به منظور اطمینان یافتن از درستی گزاره های صریح یا ضمنی مدیریت و دستیابی به مبنایی معقول برای ارائه ی نظر حرفه ای درباره این که صورت های مالی به طور مطلوب ارائه شده و از تمام جنبه های با اهمیت، با اصول پذیرفته شده حسابداری انطباق دارد. واژه حسابرسی به روش های خاصی اشاره ندارد بلکه به طور ضمنی، دلالت بر هر کاری می کند که حسابرس برای اثبات یا رسیدگی به یک معامله، رسیدگی مدارک مربوط به یک سری معاملات، صورت های مالی یا صورتی حاوی یک یا چند معامله انجام می دهد. به عبارت روشن تر حسابرسی به روش های خاصی گفته می شود که حسابرسان عموماً برای کسب اطلاعات لازم جهت ارائه نظر حرفه ای درباره حساب، صورت یا صورت های مالی ضروری تشخیص دهند ( ارباب سلیمانی،۱۳۷۹، ۸)۲٫
۳-۲ انواع حسابرسی

حسابرسی را میتوان بر مبناهای مختلف طبقه بندی نمود (سلیمانی،۱۳۷۹، ۱۱- ۹ )۱:
۱- بر اساس محتوا
۲- بر اساس چگونگی انجام کار
۳- بر اساس تابعیت سازمانی
۴- بر اساس دلیل ارجاع کار

 

۱-۳-۲ انواع حسابرسی از نظر محتوا
الف- حسابرسی صورت های مالی
حسابرسی صورت های مالی۲ فرایند رسیدگی بی طرفانه و موشکافانه به اسناد و دیگر شواهد پشتوانه صورت های مالی که از داخل یا خارج واحد مورد رسیدگی گردآوری می شود به منظور اطمینان یافتن از درستی گزاره های صریح یا ضمنی مدیریت و دستیابی به مبنایی معقول برای ارائه نظر حرفه ای درباره ی این که صورت های مالی به طور مطلوب ارائه شده است و از تمام جنبه های با اهمیت با اصول پذیرفته شده حسابداری انطباق دارد.

ب- حسابرسی جامع
حسابرسی جامع۳ فرایند رسیدگی همه جانبه ( شامل کنترل های داخلی حسابداری و اداری، امور مالی و اداری، مدیریت و عملیات) با دامنه ای به مراتب گسترده تر از حسابرسی صورت های مالی به تمام یا بخشی از فعالیت های مدیریت ( یا یک واحد عملیاتی از سازمان ) به منظور ارزیابی عملکرد آن از لحاظ توجیه اقتصادی ، کارایی و اثر بخشی می باشد.
برای اجرای حسابرسی جامع عموماً از گروه های رسیدگی مرکب از تحلیل گران سیستم، مهندسان، متخصصان تحقیق در عملیات، متخصصان مدیریت و سایر تخصص های حرفه ای استفاده می شود.
در گذشته این وظیفه به عهده حسابرسان داخلی واگذار می شد ولی اکنون از حسابداران حرفه ای به شکل قابل ملاحظه ای استفاده می شود. جنبه های گوناگون حسابرسی جامع به شرح زیر است :

– حسابرسی رعایت
حسابرسی رعایت فرایند رسیدگی به منظور اطمینان یافتن از رعایت قوانین و مقررات مربوط، شرایط و مفاد قراردادها، رویه ها و روش های مقرر و نظایر آن؛ مانند رسیدگی ممیز مالیاتی به منظور تشخیص رعایت قوانین مالیاتی یا حسابرسی مراکز خدمات کامپیوتری به منظور تشخیص رعایت سیستم کنترل داخلی آن می باشد. حسابرسی رعایت اغلب در دستگاه های دولتی

متداول است.
– حسابرسی عملیاتی
حسابرسی عملیاتی فرایند رسیدگی جامع ( ساختار سازمانی ، سیاست ها و روش ها، سیستم ها و روش های مورد عمل و چگونگی استفاده از منابع انسانی ، مالی و … ) به یک فعالیت یا قسمت عملیاتی خاص واحد اقتصادی به منظور ارزیابی عملکرد آن در مقایسه با هدف های تعیین شده توسط مدیریت می باشد. حسابرسی عملیاتی بیشتر با کارایی و توجیه اقتصادی

عملیات مدیریت ارتباط دارد و اثر بخشی برنامه های اجرا شده توسط مدیریت را مورد توجه قرار نمی دهد. به حسابرسی عملیاتی، حسابرسی مدیریت نیز گویند.

– حسابرسی برنامه
حسابرسی برنامه فرایند رسیدگی به فعالیت های مدیریت به منظور ارزیابی اثربخشی وکارآیی برنامه های اجرا شده توسط مدیریت می باشد .
– حسابرسی داخلی
حسابرسی داخلی فرایند بررسی وارزیابی مستقل عملیات حسابداری وسایر کنترل های مربوط به فعالیت های واحد اقتصادی توسط کارکنان آن واحد می باشد.
برای حصول اطمینان از بیطرفی حسابرسان داخلی در بررسی ارزیابی هایشان، حسابرسان داخلی باید از استقلال ودانش و تجربه حرفه ای دارا باشند. دستیابی به هدف های حسابرسی داخلی متضمن آن است که حسابرس داخلی، نتایج کار خود را به بالاترین رده ممکن مدیریت، همانند هیأت مدیره، مدیر عامل و دیگر سطوح مدیریت ارشد واحد اقتصادی گزارش کند تا از دسترسی حسابرسان به کلیه قسمت ها ومدارک واحد اقتصادی، اطمینان حاصل شود و پیشنهاد های اصلاحی آنان، مورد توجه رؤسای قسمت ها قرارگیرد .

۲-۳-۲ انواع حسابرسی از لحاظ چگونگی انجام کار
الف – حسابرسی مستمر
حسابرسی مستمر ، حسابرسی صورت های مالی است که رسیدگی های تفصیلی آن بطور دایمی درطول سال مالی واحد مورد رسیدگی یا در فصول زمانی کوتاه (برای مثال، بطور ماهیانه) انجام می پذیرد و هدف آن، کشف واصلاح اشتباهات و عملکردهای نامناسب، پیش از پایان سال مالی و همچنین ، کاهش حجم کار حسابرسی، پیش از پایان سال مالی است.
ب – حسابرسی ضمنی
آن گروه از روش های رسیدگی که در طول سال مورد رسیدگی و پیش از تاریخ ترازنامه، اجرا می شود. هدف آن، تسهیل در صدور به موقع گزارش حسابرسان ، توزیع یکنواخت کارهای حسابرسی در طول سال و پیشگیری از تراکم کارها در یک مقطع خاص از سال است.
درانگلستان،حسابرسی صورت های مالی نیمسال را حسابرسی ضمنی می گویند. در آمریکا، حسابرسی صورت های مالی سه ماهه، شش ماهه و نه ماهه را حسابرسی ضمنی می گویند. در ایران، مطالعه و ارزیابی سیستم کنترل داخلی را در طول سال مورد رسیدگی، حسابرسی ضمنی می گویند که ناشی از برداشتی است نادرست. به این نوع حسابرسی، حسابرسی میان دوره ای نیزگفته می شود.
ج – حسابرسی نهایی
حسابرسی نهایی فرایند حسابرسی صورت های مالی سالانه است که رسیدگی های تفصیلی آن درتاریخی نزدیک به تاریخ ترازنامه یا پس از آن، شروع می شود و در پایان کار حسابرسی، گزارش حسابرسی نسبت به آن صورت ها، صادر می گردد.

۳-۳-۲ انواع حسابرسی از لحاظ تابعیت زمانی
الف – حسابرسی مستقل
این نوع حسابرسی(حسابرسی مستقل ) توسط افرادی مستقل از شرکت صورت می گیرد که کارکنان واحد مورد رسیدگی نمی باشند و انتخاب آن ها به عهده واحد مورد رسیدگی نیست.

ب – حسابرسی داخلی
معمولاً این نوع حسابرسی در مؤسسات بزرگ مشاهده می شود. این حسابرسان از ارک

ان مؤسسات مورد حسابرسی هستند و در چارت سازمانی مؤسسه تعریف شده اند و حدود و وظایف و اختیارات آن در مؤسسه روشن است.

۴-۳-۲ انواع حسابرسی از لحاظ دلیل ارجاع کار

الف – حسابرسی الزامی – مانند حسابرسی شرکت های سهامی عام مطابق مقررات بورس اوراق بهادار.
ب – حسابرسی اختیاری – در چنین حالتی انجام حسابرسی یک کنترل اختیاری است و می تواند توسط صاحبان سهام مورد درخواست واقع نشود.
ج – حسابرسی ویژه – نوعی خاص از حسابرسی ، حسابرسی ویژه است که موضوعی مشخص و از پیش تعیین شده را مورد بررسی قرار می دهد و ممکن است به درخواست صاحبان سهام مؤسسه مورد رسیدگی و یا غیر ازآن صورت پذیرد. از جمله مواردی که در این نوع حسابرسی مورد بررسی قرار می گیرد عبارت است از:
– کشف تقلب و سوء استفاده کارکنان یا مدیریت در شرکت
– مطابقت صورت های مالی با قراردادهای منعقد

۴-۲ اهداف حسابرسی
طبق بند ۲ بخش ۲۰ استانداردهای حسابرسی با موضوع ” هدف و اصول کلی حسابرسی صورت های مالی” هدف حسابرسی صورت های مالی این است که” حسابرس بتواند درباره این که صورت های مالی مزبور از تمام جنبه های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری تهیه شده است یا خیر، اظهارنظر کند.”
با توجه به همین استاندارد، حسابرسی منطبق براستانداردهای حسابرسی به گونه ای طراحی می شود که از نبود اشتباه و یا تحریفی با اهمیت در صورت های مالی به عنوان یک مجموعه، اطمینانی معقول به دست آید . اطمینان معقول مفهومی است مرتبط با گردآوری شواهد حسابرسی لازم تا حسابرس بتواند به این نتیجه برسد که اشتباه یا تحریف با اهمیتی در مجموعه صورت های مالی، وجود ندارد. اطمینان معقول به تمام فرایند حسابرسی مربوط می شود.
آنچه حسابرسی به فرایند گزارشگری می افزاید مربوط به کیفیت اطلاعات گزارش شده و نیاز استفاده کنندگان ارزیابی کیفیت اطلاعات قبل از استفاده از آنهاست بنابراین ارزش حسابرسی ارزشی مستقل نیست و تابع اطلاعات حسابداری گزارش شده است.
ارزش افزوده حسابرسی متشکل از دو بعد است: بعد کنترلی و بعد اعتبار بخشی. از دیدگاه کنترلی به دو دلیل حسابرسی به عنوان عاملی مستقل بر کیفیت اطلاعات نظارت دارد:
۱٫ بررسی مستقل میزان تطابق اطلاعات حسابداری با معیارهای از قبل تعیین شده
۲٫ ایجاد انگیزه برای تهیه کنندگان جهت تولید اطلاعات در چارچوب معیارهای از قبل تعیین شده.
از دیدگاه اعتباربخشی، حسابرسی بر اعتبار اطلاعات می افزاید زیرا استفاده کنندگان می توانند اطمینان حاصل کنند که عوامل کنترلی، بر فرایند گزارشگری اعمال شده و باعث بهبود کیفیت اطلاعات حسابداری گردیده است و در نتیجه استفاده از اطلاعات حسابداری به شکوفایی کامل ارزش نهفته اطلاعات حسابداری منجر می شود. ارزش اطلاعات حسابداری در نهایت، تابع استفاده از اطلاعات است نه صرف تهیه گزارش آن. به طور خلاصه، حسابرسی مشکلات اعتباردهی ناشی از تضاد منافع را کاهش می دهد و از این رو به قابلیت اتکای آن می افزاید (یگانه و دیگران ، ۱۳۸۳،۴۴- ۲۹)۱٫
هدف های کلی حسابرسی هدف هایی است که حسابرس برای ارزیابی نحوه طراح

ی سیستم کنترل داخلی، آزمون کنترل ها، تعیین نوع و ماهیت، زمان بندی اجرا و حدود آزمون های محتوا و دستیابی به مبنایی برای اظهار نظر خود بکار می گیرد و جهت دستیابی به این هدفها، قاعدتاً باید شواهد کافی، مربوط و قابل اعتمادی را برای مبنای اظهار نظر خود بدست آورند.
هدف های کلی حسابرسی معمولاً بر اساس گزارش های مدیریت تعیین می ش

وند و عبارتند از:
الف – ارزیابی سیستم کنترل داخلی
ب – اثبات مانده حساب ها، شامل اثبات وجود یا رخداد، اثبات حقوق مالکانه (یا مالکیت) یا تعهدات، اثبات کامل بودن، اثبات درستی ارزیابی یا تسهیم، اثبات مناسب بودن چگونگی ارائه وکفایت افشا (سلیمانی ،۱۳۷۹،۵۷)۲٫
نقش حسابرسی در بر گیرنده موارد زیر است :
۱- شناسایی ماهیت ارزش افزوده اطلاعات حسابداری که از حسابرسی آن اطلاعات ناشی می شود.
۲ – مرتبط کردن ارزش افزوده به نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری .
۳ – نشان دادن اینکه حسابرسی قابلیت تولید ارزش افزوده اطلاعات حسابداری را دارد و نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان را تأمین می کند ( نیکخواه آزاد ، ۱۳۷۹، ۱۷)۳٫
عوامل توجیه کننده تقاضا برای حسابرسی :
۱- تضاد منافع تهیه کننده و استفاده کننده اطلاعات
۲- پیامدهای اقتصادی با اهمیت دسترسی به اطلاعات در تصمیم گیری
۳- پیچیدگی موضوعات اقتصادی و فرایند تبدیل آنها به اطلاعات
۴- عدم دسترسی مستقیم استفاده کنندگان به اطلاعات (همان منبع ، ۱۹)۱ .

۵-۲ قضاوت حرفه ای حسابرس
قضاوت فرایندی است که در آن افراد درباره جنبه های مربوط به مسأله مورد تصمیم گیری فکر و اظهارنظر می کنند. قضاوت در حرفه حسابرسی رخنه کرده است. فرض اولیه حسابرسان این است که صورت های مالی منصفانه تهیه شده اند. چرا که حسابرسان به دنبال کشف جرایم نیستند. افق ذهن آنها تأیید صورت های مالی است. یکی از مهم ترین جنبه های حسابرسی، قضاوت هایی است که حسابرسان به عنوان بخشی از کار روزمره خود با آن درگیرند. با وجود ابزار و روش های مختلف مورد استفاده، حسابرسی بیش از هر چیز، فرایندی قضاوتی است و حسابرسان در زمینه های گوناگونی ملزم به تصمیم گیری و قضاوت هستند. در این راستا همه فرایندهای تصمیم گیری، به شکل بالقوه می تواند منجر به اشتباهات قضاوتی و به تبع آن ، نتیجه گیری نادرست شود. روش های خاص و مؤثری برای از بین بردن قضاوت های اشتباه در حسابرسی وجود ندارد.
قضاوت های اشتباه اغلب ناشی از اشتباه در تصمیم گیری هاست. بنابراین برای بهبود تصمیم گیری ها باید اشتباهات در قضاوت ها شناسایی و حداقل شود (رحیمیان ، ۱۳۸۴ ، ۸)۲٫
به اعتقاد متخصصان، پاسخ تعداد زیادی از موضوعات و ابهامات که زاییده ماهیت حس

ابرسی است تنها با اتکای به قضاوت حرفه ای مقدور است (نیکخواه آزاد ،۱۳۷۹، ۵۲)۳ .
منابع اشتباهات در قضاوت های حسابرسان شامل موارد زیر است:
• حسابرسان نمی توانند به روشنی موضوع تصمیم گیری خود را تعریف کنند.
• حسابرسان ممکن است آگاه نباشند یا نتوانند تمام شواهد مربوط به داده ها را ارزیابی کنند.
• حسابرسان ممکن است به روش های سوگرایانه عمل کنند.

• حسابرسان ممکن است بهترین راهکار را انتخاب نکنند (رحیمیان ، ۱۳۸۴ ،۹)۴٫
دراستانداردهای مختلف حسابرسی به دفعات ارجاعاتی صریح به قضاوت حرفه ای مشاهده می شود.
آنچه بدیهی است این که حسابرسان در اعمال استانداردهای حسابرسی با انواع موقعیت های مستلزم قضاوت مواجه می شوند. برای مثال استانداردهای حسابرسی شامل ارجاعات صریح به قضاوت، قضاوت در مورد گزینش روشی از میان روش های جایگزین، قضاوت درمورد عبارت ها، قضاوت در مورد انطباق استانداردهای حسابداری و قضاوت در مورد اظهارنظر می باشد .
برای تعیین میزان اعتبار یک ادعا ، نخست باید اذعان کرد قضاوت حرفه ای تنها یک ادعای مجاز و موجه است و نه بیشتر. به عبارت دیگر قضاوت حرفه ای آگاهی داشتن از یک واقعیت عینی محسوب می شود و غالباً شواهد لازم برای قضاوت حرفه ای یک آزمون کننده کافی نیست، اما واقعیت این است که آزمون کننده به طور مداوم ناچار است بر مبنای اطلاعات ناقص قضاوت کند .
نمایه ۱-۲ بر فراگیر بودن ماهیت قضاوت حرفه ای در حسابرسی صورت های مالی صحه می گذارد و نشان می دهد که قضاوت حرفه ای در موارد زیر الزامی است:
– کاربرد استانداردهای حسابرسی
– تعیین اهمیت و خطر حسابرسی و گردآوری شواهد حسابرسی
– عاری بودن یا نبودن صورت های مالی از اشتباهات یا از قلم افتادگی های با اهمیت
– مطابقت صورت های مالی با استانداردهای حسابداری یا دیگر مبانی جامع حسابداری
– شکل گیری اظهارنظر حسابرس درباره مطلوبیت ارائه صورت های مالی

نمودار ۱-۲: ماهیت قضاوت حرفه ای در حسابرسی صورت های مالی(مهام ،۱۳۸۳،۴۰)۱
منشاء ارزش حسابرسی صورت های مالی، قضاوت حرفه ای حسابرس و قضاوت های جمعی حرفه، به شرح استانداردهای حسابرسی است. با وجود اینکه استانداردهای حسابرسی ارجاعات متعددی به قضاوت حرفه ای دارد، اما تاکنون تعریفی ازآن ارائه نکرده است .
قضاوت حرفه ای از چند عامل کلیدی تأثیر پذیر است که شامل موارد زیر است :

ویژگی های حسابرس، محیط کار حسابرسی، شواهد حسابرسی، فرایند تصمیم گیری و ویژگی های کیفی قضاوت(مهام ،۱۳۸۳، ۳۹ )۱٫
عنصر سوم چارچوب، شواهد حسابرسی است که آن را می توان به عنوان بخشی از محیط کار حسابرسی نیز قلمداد کرد، اما چون شالوده حسابرسی، گردآوری و ارزیابی شواهد است، شواهد حسابرسی باید به طور جداگانه مطالعه شود (همان منبع، ۴۰ )۲٫

۶-۲ شواهد
طبق فرهنگ دهخدا، جمع شاهد، گواهان، جمع شاهده، در اصطلاح صوفیه هر چه دل حاضر و شاهد آن است وآن حاضر مشهود اوست و شواهد به صیغه ی جمع بر مخلوق اتلاق می شود و شاهد به صیغه ی مفرد بر حق تعالی . مشاهده کننده امری یا چیزی، نگاه کننده، جمع شهود و شهد ، مرد نیک روی و خوش صورت. گواه به معنی شاهد، دلیل، برهان، شهید ( دهخدا، ۱۳۲۸ ، ۸۳۲ )۳٫
تعریف آن طبق فرهنگ عمید، جمع شاهد، ادای شهادت کننده، گواهی دهنده ، کسی که امری یا واقعه ای را به چشم خود دیده باشد و گواهی بدهد (عمید،۱۳۶۳، ۸۰۸)۴٫

گواه، حاضر در امر یا مجلس، در ادبیات جمله یا عبارتی از نثر یا نظم را گویند که برای اثبات معنی لغت یا کلام یا موضوعی بیاورند. در فارسی به معنی معشوق و محبوب و مرد یا زن خوبروی نیز می گویند (همان منبع، ۷۸۲)۵٫

 

گواه به معنی آگاه، شاهد، گواه نیز گفته می شود. گواهی، شهادت، گوایی هم گفته شده است (همان منبع ، ۱۰۱۶)۶٫
شواهد در لغت جمع شاهد به معنای دلیل و برهان و حجت است. هرگونه اطلاعی که فرض حسابرسان را مبنی بر این که صورت های مالی ، وضعیت مالی و نتایج عملیات صاحبکار را به نحو مطلوب نشان می دهد، تأیید یا رد کند (ارباب سلیمانی،۱۳۷۹، ۴۹) ۷٫
گواه، مجموعه ای حقایق و اطلاعات دقیق، مربوط و کافی، اعم از قطعی و ابرازی است که حسابرس برای اثبات یک گزاره، موضوع یا فرض گردآوری می کند تا پشتوانه و مبنای نظر حرفه ای او قرار گیرد (همان منبع ، ۱۳)۸٫
زمینه هایی که مابه آنها می پردازیم، خواه در فعالیت های روزانه یا فعالیت های علمی تنها زمانی توجیه پذیرند که به اندازه کافی از طریق شواهدی پشتیبانی گردند، چرا که هر فرضیه برای اثبات ، نیاز به دلایل کافی دارد. این امر در حسابرسی نیز مصداق دارد.
حسابرس نیازمند شواهدی است تا درباره صحت گزارشات و صورت های مالی صاحبکار اظهار نظر نماید. در این حالت او با پیروی از یک روش سیستماتیک و با قاعده، رفتاری منطقی و عاقلانه داشته است و درصورتی که وی نتواند مقادیر کافی ومناسب از شواهد گردآوری نماید و یا نتواند به گونه ای مناسب و مؤثر، آن شواهد را ارزیابی نماید، غیر منطقی رفتار نموده و قضاوت وی از اعتبار برخوردار نخواهد بود (ماتز و شرف ،۱۹۶۱، ۶۸) .
شواهد عموماً به عنوان گواه (مدرک) یا وسیله ای برای بیان حقیقت به شمار می روند. در حسابرسی این نقطه نظر برای عمل تأیید بکار می رود و شواهد به عنوان وسیله ای برای تأیید ادعاهای مدیریت که جزء لاینفک صورت های مالی است بکار گرفته می شوند. اظهار نظر حسابرس به خصوص در مورد صورت های مالی اساسی تحت عنوان شهادت یا گواهی شناخته می شود (حساس یگانه،۱۳۸۴ ، ۲۹۰)۲٫

۱-۶-۲ انواع واقسام شواهد
در حالت کلی شواهد ومدارک در قالب یکی از سه دسته زیر می باشد:
۱- شواهد طبیعی
۲- شواهد مصنوعی
۳- استدلال منطقی
شواهد طبیعی در جهان اطراف ما وجود دارند و با مشاهده ی آنها، وجودشان برای ما محرز می شود. مدارک طبیعی دردسترس ترین ، مستدل ترین ومتقاعد کننده ترین شواهد می باشند.
شواهد مصنوعی درجهان اطراف ما وجود ندارند بلکه از طریق برخی روش های علمی وآزمایشگاهی خلق می شوند. در این مورد ما با نوع دیگری از مشاهده روبرو می شویم. باید گفت مشاهده شواهد خواه طبیعی یا مصنوعی خود یک هنر محسوب می شود. مشاهده گر ماهر، گستره ی وسیع تری را نسبت به فرد غیر ماهر دریافت می کند. برخی مباحث وفرضیات به روش تجربی و آزمایشگاهی قابل بررسی اند و برای برخی دیگر استفاده از این روش ها بسیار سخت وگاهی غیر ممکن است. مثلاً مباحث شیمی با آزمایش های کنترل شده سازگارند ام

ا در ستاره شناسی امکان پذیر نیست. سازگاری برخی زمینه های علمی با روش های علمی و تجربی باعث پیشرفت ( با سرعت بیشتر و مدارک قوی تر) نسبت به سایرزمینه ها می شود.
سومین نوع شواهد استدلال منطقی است. اغلب آنچه ما به آن باور داریم مسقیماً ناشی از مشاهده شواهد طبیعی یا مصنوعی نمی باشد. ایده ها عمدتاً به طور منطقی از حقایق مشاهده شده حاصل می شود و برای ما درست به نظر می رسند. برای رسیدن به این حقایق و تأیید نتایج، به تلاش ذهنی نیازاست. این شواهد مانند شواهد طبیعی ومصنوعی از طریق مشاهدات مستقیم وآزمایشگاهی بدست نمی آید و نسبت به مدارک دیگراز درجه متقاعدکنندگی کمتری برخوردار است. چراکه نیاز به زمینه های شهودی ومنطقی دارد.
ذهن بشر به طور یکسان از این سه نوع شواهد و مدارک تأثیر نمی پذیرد. برای ما انکار وجود اشیاء فیزیکی بسیار مشکل است و تنها به جهت امکان خطای دید ، تشخیص نادرست یا خطاهایی از این قبیل می شود آنها را منکر شد. یک مدرک برای اثبات وجود خود، به اندازه کافی مجاب کننده است و ذهن ناچار به باور و پذیرش آن است. اگر ایجاد شواهد نیازمند انجام فعالیت های پیچیده ای باشد، ممکن است ذهن آماده پذیرش آن نباشد و یا به سختی آن را بپذیرد. ذهن آنچه را که قادر به درک آن نیست رد می کند (ماتز و شرف ،۱۹۶۱، ۶۸) .

۲-۶-۲ مدارک و شواهد در حوزه های مختلف
حوزه های مختلف علمی که از روش های مختلف تحقیقاتی استفاده می کنند، طرح های متفاوتی برای حل مسأله دارند و از انواع مختلفی از مدارک استفاده می کنند، برای درک بهتر ماهیت شواهد و مدارک حسابرسی مقایسه آنها با مدارک در سایر زمینه های علمی کمک کننده خواهد بود. ماهیت شواهد به شکل قابل توجهی تحت تأثیر ماهیت و طبیعت زمینه ای است که شواهد برای آن استفاده شده است. به عبارت دیگرمتأثر از هدفی است که شواهد برای آن منظور بکار گرفته می شود.
نمایه ۲-۲ شواهد را در حوزه های مختلف علمی دسته بندی و مقایسه می کند .
یک نتیجه گیری عاقلانه وگزارشگری درست، حاصل جمع آوری شواهد وبررسی آنهاست. شواهدی که هم از جهت مقداری و هم از جهت موضوعی مستدل ومستند باشد. جمع آوری شواهد بیشتر و درک بهتر حقایق پیرامون، ممکن است نتیجه گیری کلی حسابرسی را به چالش بکشاند (همان منبع،۷۰)۲٫
از ویژگی های متفاوت در حوزه های مختلف ، موارد زیر را می توان نام برد :
هدف خاص حوزه علمی- برخی از تلاش های علمی دانشمندان در جهت درک بهتر دنیای

فیزیکی پیرامون ما می باشد و برخی دیگر در جهت درک بهتر پیشرفت رفتارها و فعالیت های اجتماعی انسان هاست.

موضوعی که شواهد به آن مربوط است- به نظر می رسد شواهد لازم برای حمایت از ادعای قطعی وجود فیزیکی، از شواهد لازم برای حمایت از یک موضوع انتزاعی متفاوت است. تشخیص تأثیری که این تفاوت ها می توانند بر قضاوت داشته باشند کاملاً واضح نیست.

جدول ۱-۲ : دسته بندی مقایسه ای شواهد در پنج حوزه (ماتز و شرف ،۱۹۶۱، ۶۸) .
حسابرسی تاریخ قا نون علم فیزیکی(آزمایشی یا شهودی) علم محض (منطق قانونمند ریاضی) ویژگیهای مهم
حمایت از استفاده کنندگان اطلاعات تفسیر ودرک گذشته حمایت وحفظ عدل توسعه نتایج حاصل از جهان طبیعی اظهار واعلام تمام ارتباطات مهم مربوط به سیستم که از طریق فرضیات مورد قبول تحت تأثیر قرار میگیرد هدف خاص حوزه ای که شواهد به آن مربوط است
صورت های مالی اثر اتفاقات وپیشرفتها روی سازمانها ورفتارهای انسانی وقوع درزمان ومکان پدیده های فیزیکی یا طبیعی ارتباطات انتزاعی موضوعی که شواهد به آن مربوط است
ارائه توسط گروههای طرفدار وغیر طرفدار- جمع آوری وتوسعه یافته ها توسط گروه غیر طرفدار- توجیه جمع آوری قراردادهای موجود برای بررسی های مهم وانتقادپذیر ارائه توسط گروههای متقابل –استدلال واستنباط منطقی استنتاج از مشاهدات وآزمایشات استدلال – ترکیب استدلال واستنتاج استدلال از روی اصول موجود روش های جمع آوری یا توسعه
مثبت ومنفعل مثبت متفاوت از علوم ریاضیاتی وآزمایشی منفعل مثبت ومنفعل مثبت نقش، در جمع آوری یا توسعه
( بسط)
استانداردهای
حرفه ای قوانین نقد داخلی وخارجی قوانین ارتباطات استانداردهای آزمایشگاهی– قوانین استنباط آماری –قوانین منطقی-استنباطهای منطقی قوانین منطق انواع قوانین حاکم برمطالعه شواهد
یک فاکتور کنترلی کم یک فاکتور کنترل کننده ندارد ندارد اهمیت زمان در قضاوت وجمع آوری شواهد
انواع مختلف کامل تا مجاب کننده مجاب کننده هدفی برای اندازه گیری های احتمالات ریاضی متغییر از کاملا” نزدیک تا احتمالا” حساس کامل حساسیت شواهد در قضاوت

روش گردآوری و توسعه شواهد- در برخی از حوزه های علمی ، قضاوت کننده تنها به مشاهده شواهد محدود می شود . در برخی دیگر ممکن است به جستجوی شواهد بپردازد و در

موارد دیگر ممکن است شواهد مورد نیاز را از طریق آزمایش و یا استدلال منطقی فراهم آورد
قوانین استفاده از شواهد- حوزه های علمی پیشرفته ، قواعد و استانداردهایی برای گردآوری و ارزیابی شواهد دارند . این قواعد ممکن است به راحتی مورد پذیرش باشند و یا اینکه

 

جنبه رسمی و تشریفاتی داشته باشند.
تأثیر زمان بر فرایند قضاوت- زمان در جمع آوری شواهد ممکن است فاکتور تعیین کننده و با اهمیت باشد. در برخی موارد شواهد باید مشاهده وجمع آوری شده و قضاوت در محدودیت های زمانی نسبتاً مشخص انجام شود و در مواردی (مانند تحقیقات در علم فیزیک) ممکن است به هیچ وجه زمان عامل محدود کننده و یا تعیین کننده نباشد .
تأثیر شواهد از جهت درجه متقاعد کنندگی بر ذهن قضاوت کننده – برخی از شواهد بسیار مجاب کننده اند در حالی که مدارک دیگر از قدرت متقاعد کنندگی کمتری برخوردارند (همان منبع، ۷۳)۱٫
در علوم نظری شامل ریاضیات و منطق ، شواهد در جهت تعیین و حمایت از ارتباط های انتزاعی در شرایط مشخص هستند . شواهد حمایت کننده از این روابط از طریق استنتاج بر اساس اصول تعیین شده و قضایای پذیرفته شده ، جمع آوری می شوند. قضاوت کننده یا از طریق استدلال قیاسی به تأیید گزاره های مورد نظرمی پردازد و یا به دنبال کسب شواهدی جهت ارزیابی می باشد. قواعد منطق و یا استنتاج های منطق و ریاضی در خلق شواهد تأثیر گذار است. زمان عامل مهمی در این گونه قضاوت نمی باشد و تا زمانی که شواهد استنتاجی معتبر باشند مجاب کننده اند .
دانشمندی که در زمینه مسائل تجربی کار می کند به ارزیابی پدیده های طبیعی و فیزیک مشغول است . وی شواهد را از طریق آزمایش تحت شرایط کنترل شده و مشاهده ، جمع آوری می کند و نیز او ممکن است نقش منفعل در جمع آوری شواهد داشته و تنها شواهدی که در اختیارش قرار می گیرد مشاهده و بررسی نماید یا از طریق آزمایش و یا بر اساس استانداردهای آزمایشگاهی (نقش فعال) آنها را ایجاد کند. همچنین به علت محدودیت هایی مانند ناتوانی در بررسی تمام نمونه ها ، قواعد استنباط آماری نیز بکار گرفته می شود . شواهد شامل شواهد تقریباً مطلق و شواهد متقاعد کننده اند . همانطور که قبلاً ذکر شد ممکن است زمان نقش محدود کننده ای نداشته باشد .
رشته حقوق با علم فیزیک از جنبه های مهمی متفاوت است. قضاوت کننده در اینجا با موارد خاص روبروست. زیرا شواهد ، مربوط به رویدادهایی است که در زمان و مکان معین رخ داده است و قضاوت کننده نقشی در جمع آوری آن ندارد . بلکه شواهد را طرفین دعوی ارائه می کنند.
فرضیه ها و قوانین خاصی بر ارزیابی و پذیرش و استفاده از شواهد حاکم است. زمان معمولاً عامل مهمی است. زیرا قاضی باید در یک زمان منطقی تصمیم گیری کند و با گذر زمان ممکن است از اعتبار شواهد کاسته شود. چون شاهدان ممکن است فوت کنند و یا موضوع را فراموش کنند. شواهد ارائه شده مطلقاً مجاب کننده نیستند و ممکن است قضاوت نهایی بر اساس شواهدی صورت گیرد که کم اهمیت و کمتر قطعی می باشند (همان منبع ،۷۶ -۷۴)۱٫
علم تاریخ به تفسیر و درک رویدادهای گذشته یا مطالعه اثر حوادث و پیشرفت ها بر ساماندهی جامعه و رفتار گروه های انسانی توجه دارد. شواهد آن شامل اسناد و آثار بجا انده و خاطرات مکتوب افرادی است که درباره حادثه اطلاعاتی دارند. شواهد توسط مورخ خلق نمی شوند بلکه از پیش وجود داشته اند. کار وی کشف و ایجاد ارتباط و بررسی منتقدانه شواهد می باشد. بنابراین نقشی مثبت در جمع آوری مدارک دارد ولی متفاوت از ریاضیدان و دانشمند علوم تجربی است. زمان برای مورخ مهم است ولی نقش تعیین کننده ندارد چرا که طولانی شدن فاصله بین رخداد یک حادثه و زمان بررسی آن منجر به ایجاد مشکل در کشف و جمع آوری شواهد می شود. با کوتاه کردن زمان، تأثیر گرایش های فردی مورخ و نظرات شخصی افراد درگیر کم رنگ تر خواهد شد. بنابراین شواهد موجود برای مورخ به ندرت می تواند متقاعد کننده باشد و یافته های وی با اطمینان مطلق به دست نمی آید .
بین حسابرسی و سایر گروه های ذکر شده از نقطه نظر نوع شواهد و مسائل مربوط به آن تفاوت هایی موجود است. کار حسابرسی، با استفاده کنندگان از صورت های مالی در ارتباط است . هدف حسابرسی گواهی کیفیت اطلاعات مندرج در صورت های مالی است. هدف کلی آن شاید نسبت به دیگر زمینه های مورد بحث محدودتر است ولی مشکلات آن محدودتر از مشکلات سایر زمینه ها نمی باشد. موضوعی که شواهد به آن مربوط می شود تأیید منصفانه بودن کیفیت اطلاعات درج شده در صورت های مالی است. برخی از شواهد وجود دارند مانند اطلاعاتی که ازطریق پرسنل و مسئولان واحد مورد رسیدگی فراهم می شود. برخی دیگر را حسابرس به دست می آورد مانند اطلاعاتی که از تأییدیه ها، بررسی تحلیلی و سایر روش های حسابرسی کشف می شود و در نهایت شواهدی که از شواهد دیگر ناشی می شود مانند شواهدی که از شباهت موضوع مورد رسیدگی، با موارد بررسی شده در گذشته (که حاصل تجربه حسابرس است) جمع آوری می شود. بدین ترتیب حسابرس که به نوعی قضاوت کننده نیز هست در گردآوری شواهد نقش مثبت دارد. گرچه در مواردی، در جمع آوری شواهد منفعلانه عمل می کند (همان منبع، ۷۷)۲٫
اغلب زمان در حسابرسی فاکتورکنترل کننده است. قضاوت حسابرس در زمان نسبتاً کوتاهی پس از وقوع و گزارش رویدادهای مالی صورت می پذیرد.

به خصوص اگر کنترل های داخلی واحد مورد رسیدگی در حد مطلوب قوی نباشد. ضعف کنترل های داخلی بر خطر کنترل و خطر عدم کشف تأثیر گذار بوده و موجب افزایش حجم نمونه و زمان رسیدگی می شود. میزان تأثیر شواهد بر ذهن حسابرس از مجاب کننده تا متقاعد کننده متغیر است. مشاهده وجه نقد و نظارت بر شمارش آن متقاعدکننده تر از رسیدگی به حسابهای دریافتنی است. بنابراین یافته های حسابرس کمتر براساس اطمینان مطلق به دست می آید

(همان منبع، ۷۷)۱٫
حسابرسی، شهادت دهی درباره کیفیت صورت های مالی است. صورت های مالی حاوی

اطلاعاتی مبنی بر ادعاهای مدیریت واحد مورد رسیدگی در مورد وضعیت مالی، نتایج عملکرد و اقلام تشکیل دهنده آنهاست. این ادعاها شامل ادعاهای وجود و وقوع ، مالکیت وتعهدات، ارزشیابی و تخصیص، افشا مناسب و صحت محاسبات اقلام تشکیل دهنده صورت های مالی

(دارایی، بدهی و حقوق مالکان ، درآمد و هزینه) است. طبقه بندی ادعاهای مذکور به شکل زیر مفید به نظر می رسد:
۱٫ ادعاهای مربوط به وجود فیزیکی و یا عینی
۱-۱٫ اقلام مشهود
۲-۱٫ اقلام نامشهود
۲٫ ادعاهای مربوط به رویدادهای گذشته
۳٫ ادعاهای مربوط به شرایط کمی
۱-۳٫ کمیت های ساده
۲-۳٫ مقادیری مشمول قضاوت های ارزشگذاری
۴٫ ادعاهای کیفی

۱-۴٫ بیان صریح
۲-۴٫ بیان ضمنی
۵٫ ادعاهای صحت محاسبات
۱-۵٫ محاسبات ساده
۲-۵٫ محاسبات پیچیده
برخی از اقلام مندرج در صورت های مالی از قبیل وجوه نقد ، موجودی جنسی ، دارای

ی های ثابت و اقلام مشابه ، وجود فیزیکی و عینی و قابل مشاهده دارند . این اقلام معمولاً در دسترس بوده و به طور مستقیم قابل بررسی اند . در بررسی این اقلام شواهدی جمع آوری می شود که متقاعدکننده تر بوده و اطمینان بیشتری برای حسابرس ایجاد می کنند و این اطمینان ، محدود به وجود فیزیکی آنهاست و نمی تواند مربوط به کیفیت، وضعیت و ارزش و یا حتی در مواردی کمیت آن باشد (همام منبع، ۷۹)۲٫
صورت های مالی همچنین، دربر گیرنده اقلام دارایی و بدهی های غیر فیزیکی و نامشهود است. به عنوان مثال حسابهای دریافتنی، سرقفلی، حق امتیاز، علائم تجاری، حسابهای پرداختنی و سایر موارد مشابه را می توان نام برد که وجود فیزیکی نداشته و قابلیت بررسی مستقیم را ندارند. برای این اقلام امکان دسترسی مستقیم به شواهد و مدارک همانند اقلام فیزیکی موجود نمی باشد؛ ولی ممکن است اسنادی دال بر وجود اقلام مذکور موجود باشد که از درجه اطمینان کمتری برخوردارند .
صورت های مالی حاوی ادعاهایی مبنی بر عدم وجود برخی اقلام نیز می باشد. این ادعاهای منفی مشکلات متفاوتی را برای حسابرس ایجاد می کند. اول اینکه این نوع مدارک به اندازه اعلام آشکار وجود یک قلم، نمی تواند ذهن حسابرس را مجاب و متقاعد کند. همچنین تعیین معتبر یا غیر معتبر بودن این مدارک دشوار است. به عبارتی برای اثبات صحت ادعاهای منفی حسابرس مجبور است شواهدی با اطمینان کمتر جمع آوری نماید .
صورت های مالی نمایانگر رویدادهایی است که در گذشته اتفاق افتاده اند. در اینجا شباهت بسیاری بین حسابرسی و تاریخ نگاری مشهود است. زیرا هر دو گروه با حوادث و وقایع گذشته در گیرند.

صورت های مالی همچنین حاوی مواردی مبنی بر وضعیت کمی اقلام می باشند. اغلب اقلام مندرج در صورت های مالی به شکل مقادیر و اعداد گزارش می شوند. گاهی وجود و صحت وجود

این کمیت ها به راحتی اثبات می شود مانند اثبات وجوه نقد از طریق شمارش یا نظارت بر شمارش ، و گاه نیاز به محاسبات و بررسی های پیچیده احساس می شود مانند اثبات وجود و صحت درآمدها چرا که واحد اندازه گیری مناسبی برای محاسبه ندارد و نیازمند قضاوت های ارزشگذاری است. لذا شواهد تأیید کننده کمیت های ساده، متقاعدکننده تر از شواهد تأیید کننده کمیت های پیچیده است (همان منبع، ۸۲)۱٫
وضعیت های کیفی در زمره ادعاهایی است که رسیدن به اطمینان قطعی در مورد آنها غیر ممکن است. مثلاً ویژگی قابل فروش بودن اوراق بهادار نوعی ویژگی انتزاعی است و به صراحت در یادداشت های پیوست گزارش می شود و طبقه بندی بدهی های جاری ( به علت متمایز بودن در چند ویژگی خاص ) یک ویژگی کیفی ضمنی است. این ادعاها نیازمند شواهدی متفاوت از شواهد ادعاهای وجود فیزیکی است .
ادعاهای دیگری در صورت های مالی وجود دارند که حاکی از ماهیت ریاضی و محاسباتی اقلام است. به عنوان مثال ارائه مجموعه ای از هزینه ها و درآمدها، ادعایی است مبنی بر گزارش صحیحی از محاسبات ریاضی ریز اقلام آن گروه ها. بسیاری از این ادعاها نتیجه یک محاسبه ساده ریاضی است و حسابرس با اجرای محاسبه مجدد، از صحت آن اطمینان حاصل می کند. در برخی موارد، محاسبه نیاز به توانایی هایی فراتر از توانایی حسابرس دارد.
برای حفظ صلاحیت حرفه ای، حسابرس باید تبحر لازم برای چنین محاسباتی را کسب نماید. بنابراین ادعاهای ریاضیاتی ممکن است تا اندازه ای در گروه ادعاهایی قرار گیرد که شواهد مربوط به آن، متقاعدکننده اند.
مطالب بالا نشان می دهد که فقط برای معدودی از ادعاهای مندرج در صورت های مالی، شواهد متقاعد کننده وجود دارد و علاوه بر آنها ادعاهایی وجود دارد که شواهد گردآوری شده برای آنها، حسابرس را مجاب نمی کنند بلکه ممکن است تنها وی را قانع به پذیرفتن نمایند. این موضوع را می توان به شکل زیر دسته بندی کرد :
– ادعاهایی که شواهد مجاب کننده دارند شامل وجود اقلام فیزیکی و عینی ، مقادیر کمی ساده و ادعاهای ریاضی و محاسباتی .
– ادعاهایی که شواهد مجاب کننده ندارند شامل وجود اقلام فیزیکی که حضور ندارند، وجود اقلام غیر فیزیکی و نامشهود، عدم وجود اقلام فیزیکی و غیر فیزیکی، رخدادهای گذشته، مبالغ م

ربوط به قضاوت های ارزشگذاری و ادعاهای کیفی ( ضمنی و صریح ) .
نکته ای که باید در اینجا مورد توجه قرار گیرد زمان است. در مواردی ، با وجود در دسترس بودن شواهد متقاعدکننده، حسابرس به دلیل محدودیت زمانی قادر به جمع آوری آنها نمی باشد. عامل مهم دیگر هزینه است. حسابرس در یک چارچوب اقتصادی کار می کند و باید تعادل هزینه با برای اطمینان از اقلام بی اهمیت متحمل صرف زمان و هزینه گردد. نکته دیگر این که در صورت متقاعدکننده بودن شواهد جمع آوری شده، نیاز به گردآوری شواهد اضافی برای اثبات اقلام بااهمیت نیست (همان منبع، ۷۹ )۱ .

۷-۲ انواع شواهد حسابرسی
مدارک و شواهد حسابرسی، کلیه اطلاعات مورد استفاده حسابرس برای رسیدن به یک نتیجه گیری که نظر حسابرس بر آن استوار است را شامل می شود. حسابرس بیشتر وقت خود را صرف جمع آوری شواهد مربوط به ادعاها و اظهارات مندرج در گزارشات مدیریت واحد مورد رسیدگی و ارزیابی آنها می کند. فرایند جمع آوری شواهد، هسته اصلی یک حسابرسی را تشکیل می دهد (ریتنبرگ و دیگران ، ۲۰۰۸ ،۱۵۰) ۲٫
به عبارت دیگر مجموعه حقایق و اطلاعات دقیق، مربوط و کافی، اعم از قطعی و ابرازی که حسابرس برای اثبات یک گزاره ، موضوع یا فرض، گردآوری می کند تا پشتوانه و مبنای نظر حرفه ای او قرار گیرد (سلیمانی ،۱۳۷۹، ۱۳)۱٫
انواع عمده شواهد حسابرسی که به عنوان مبنای قضاوت حرفه ای توسط حسابرس گردآوری می شود، عبارت است از:
۱٫ شواهد عینی
۲٫ شواهد مستند ( مستندات )
۳٫ شواهد تحلیلی
۴٫ شواهد محاسباتی
۵٫ شواهد شفاهی
۶٫ تأییدیه های دریافتی
۷٫ شواهد حاصل از اجرای مجدد
۸٫ شواهد حاصل از وارسی داراییهای ثابت مشهود
شواهد ناشی از مشاهده، شواهد عینی است. مشاهده، شواهدی را در خصوص عملکرد یک فرایند یا روش، فراهم می کند اما به دلیل محدود بودن آن به مقطع زمانی مشاهده و اثر احتمالی آن بر چگونگی اجرای فرایند یا روش موردنظر( در زمان مشاهده) ، با محدودیت همراه است( استانداردهای حسابرسی، ۱۳۸۵، ۱۸۲)۲٫
شواهد تحلیلی شواهدی آن دسته از شواهد است که از بررسی های تحلیلی بدست می آید. بررسی های تحلیلی، مقایسه اقلام و نسبت های مالی، مطالعه و بررسی روندها و روابط معنادار موجود بین اطلاعات اعم از مالی و غیر مالی و ارزیابی نوسانات مشاهده شده بر اساس نتایج مورد انتظار به منظور پی جویی اقلامی از صورت های مالی که به نظر می رسد تحت تأثیر اشتباه و یا تحریف است.
حسابرس نتایج مورد انتظار را از منابع زیر تعیین می کند :

– گزارش های مالی قابل مقایسه گذشته
– نتایج پیش بینی شده بر اساس بودجه ها و برآوردها
– روابط بین عناصر صورت های مالی مانند نسبت های مالی
– اطلاعات مربوط به صنعت مانند آمار و شاخص های صنعت
– روابط بین اطلاعات مالی با اطلاعات غیر مالی مانند تعداد محصول تولید شده و یا ساعات کار مستقیم
بررسی های تحلیلی اساساً از چهار مرحله تشکیل می شوند :
۱- برآورد مانده ( نتایج ) مورد انتظار از یک حساب
۲- مقایسه مانده واقعی حساب با مانده مورد انتظار( تعیین نوسانات )
۳- تعیین مبلغ تفاوت مانده واقعی حساب از مانده مورد انتظار
۴- پی جویی نوسانات عمده
بررسی های تحلیلی در مرحله برنامه ریزی حسابرسی، حسابرسان را در کسب شناخت از فعالیت واحد مورد رسیدگی و تشخیص اقلام نیازمند پی جویی و یاری می رساند. در مرحله بررسی نهایی حسابرسی، به ارزیابی حسابرس از معقول بودن نتایج کلی حاصل از رسیدگی ها و نحوه ارائه صورت های مالی کمک می کند. در بررسی تحلیلی حسابرس در جستجوی روابط و شرایطی غیر عادی است که مستلزم رسیدگی تفصیلی قلم یا اقلامی از صورت های مالی شود (سلیمانی، ۱۳۷۹، ۲۵- ۱۴)۱ .
شواهد محاسباتی در برگیرنده شواهدی است که حسابرس از طریق محاسبه مجدد کسب می کند. محاسبه مجدد عبارت است از کنترل صحت و محاسبات ریاضی موجود در سوابق و مدارک. محاسبه مجدد می تواند با استفاده از فناوری اطلاعات، مثلا دریافت پرونده های الکترونیکی واحد مورد رسیدگی و استفاده از تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه برای کنترل صحت محاسبات پرونده ها اجرا شود (استانداردهای حسابرسی، ۱۳۸۵، ۱۸۴)۲٫
شواهد شفاهی دربرگیرنده شواهدی است که از پرس و جوهای حسابرس بدست می آید. پرس و جو به معنای جویا شدن اطلاعات از اشخاص درون سازمانی یا برون سازمانی است. پرس و جو روشی است که به طور گسترده ای در حسابرسی استفاده می شود و اغلب مکمل اجرای سایر روش های حسابرسی است. ارزیابی پاسخ های حاصل از پرس و جو، جزء لا ینفک فرایند پرس و جو است ( همان منبع، ۱۸۲)۳٫
شواهد حاصل از اجرای مجدد شامل شواهدی است که حسابرس از اجرای روش ها یا کنترل های مورد استفاده در سیستم کنترل داخلی واحد مورد رسیدگی به صورت مستقل کسب می کند. اجرای مجدد یا به صورت دستی یا با تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه انجام می شود، مانند اجرای مجدد تجزیه سنی حساب های دریافتنی (همان منبع ، ۱۸۴)۴٫
وارسی دارایی های ثابت مشهود، شامل مشاهده عینی آنها ست. وارسی دارایی های مشهود می تواند شواهد حسابرسی قابل اعتمادی را درباره وجود آنها فراهم کند، اما لزوماً نمی تواند در مورد حقوق مالکانه و تعهدات واحد مورد رسیدگی یا ارزش آن دارایی ها، شواهد حسابرسی فراهم کند.
وارسی اقلام موجودی مواد و کالا معمولاً همزمان با مشاهده شمارش آنها انجام می شود( همان منبع، ۱۸۱)۱٫

۸-۲ ارتباط حسابرسی با شواهد حسابرسی
در جریان برنامه ریزی واجرای هرکار حسابرسی ، حسابرس با این سؤال که ” شواهد کافی و قابل اطمینان کدامند ؟ ” ، مواجه است . زمانی که حسابرس به کوتاهی در انجام رس

یدگی متهم می شود می تواند بر این اساس بی گناهی یا گناهکار بودن خود را مشخص نماید .
درمطالعه استانداردهای حسابرسی می توان دریافت که کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی ، در استانداردهای مختلف و به دفعات ، حسابرسان را به کسب شواهد حسابرسی به عنوان مبنایی برای قضاوت حرفه ای وارائه اظهار نظر ترغیب می کند . از آنجا که نقش اصلی حسابرسی اعتباردهی به صورت های مالی از طریق ارائه گزارش حسابرسی است می توان تا حدودی به اهمیت شواهد پی برد. در ادامه به ذکر چند استاندارد به عنوان نمونه اکتفا می کنیم :
– استاندارد ۵۰ با عنوان ” شواهد حسابرسی”
بند ۲″ حسابرس برای اینکه بتواند به نتیجه گیری منطقی دست یابد و بر این اساس نظر حرفه ای خود را اظهارکند باید شواهدی کافی ومناسب بدست آورد.”
– استاندارد ۲۳ با عنوان” مستند سازی”
بند۲″حسابرس باید موضوعاتی را مستند کند که در فراهم آوردن شواهد لازم برای پشتیبانی از اظهار نظر وی و شواهد مربوط به انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی ، با اهمیت است.”
– استاندارد ۲۴ با عنوان “مدیریت حسابرس در ارتباط با تقلب واشتباه”
از مدیران اجرایی اطلاع دهد و ضرورت گزارش آن به هیأت مدیره یا مجمع عمومی را مورد توجه قرار دهد:
الف- شناسایی تقلب حتی در شرایطی که به تحریف با اهمیت در صورت های مالی منجر نشده باشد.
ب- کسب شواهدی که بیانگر امکان وجود تقلب است.”