بررسی داراییهای نامشهود بازاریابی از دیدگاه حسابداری مدیریت

چکیده
از آنجایی که داراییهای نامشهود بازاریابی همچون کشش برند، تصویر ذهنی مشتریان از برند و اعتبار شرکت از جمله دارائیهای نامشهودی می باشند که مورد توجه روز افزون قرار گرفته است در این مقاله سعی گرد ید تا با رویکرد حسابداری مدیریت به بررسی چنین دارائیهائی در متن محیط سازمانی و بررسی ابعاد اهمیت آن و دلایل توجه روز افزون به آن توجه گردیده واز آنجائیکه روشهای سنتی حسابداری قادر به تعیین ارزشگذاری دارائیهای نامشهود

متناسب با اهداف بلند مدت شرکتها در عصر حاضر نبوده و نیازمند بازنگری و به روز

رسانی در الگوها و رویکردهای حسابداری می باشند سعی

گردید تا با ارائه نوع شناسی جدید در موضوع به بیان نحوه تعیین این دارائیها از دیدگاه حسابداری مدیریت و ورودیها و خروجیهای فرایند مدیریت دارائیهای نامشهود بازاریابی در عصر حاضر پرداخته شود.
واژه های کلیدی : دارائیهای نامشهود،حسابداری مدیریت,برند ،اعتبار شرکت ،تصویر ذهنی برند ،کشش برند

 

مقدمه :
ایجاد دارئیهای نامشهود بازاریابی همچون تصویر محصول ،اعتبار و کشش برند در ارتباط نزدیک با فعالیتهای بازاریابی دیده می شوند .از آنجائیکه دارائیهای نامشهود نقش کلیدی در تضمین موفقیت تجاری بلند مدت ایفا میکنند لذا با توجه به تعاریفی که حسابد

اران از دارائیها” به عنوان آنچه که مزایای اقتصادی آینده ایجاد می کنند”می نمایند ارزش اقتصادی قابل ملاحظه ای رادارا می باشند.این حقیقت که چنین دارائیهای نامشهود بازاریابی اغلب روشهای حسابداری صریحی را ندارند باعث ایجاد سئوال در خصوص مکفی بودن روش بررسی آنها به شکل مالی ومدیریت انها به شکل عملیاتی می گردد.در این مقاله سعی گردیده است تارویکرد حسابداری مدیریت جهت بررسی چنین دارائیهائی ارائه گردد. و سعی شود تا به این مطلب دست یابیم که علیرغم بسیاری از مشکلاتی که با حسابداری چنین دارائیهائی همراه است سنجش و بررسی منظم، عنصر اساسی فرایند کنترل حسابداری می باشد .
در ابتدا سعی میگردد حسابداری دارئیها نا مشهود را در متن سازمانی بررسی نموده و دلایل رشد اهمیت چنین دارائیهایی را بر شماریم .آنگاه نوع شناسی آن را با دسته بندی مفاهیم آن ایجاد کنیم .
این روش مشکلات همراه با حسابداری دارائیهای مالی و ورودیها و خروجیهای سیستم مدیریت دارائیهای نامشهود بازاریابی را آشکار می سازد.

 

دیدگاه سازمانی
برای فهم بهتر ماهیت مشکلاتی که دارائیهای نامشهود بازاریابی در حسابداری مدیریت با آن مواجه هستند لازم است که جریان را در متن سازمانی آن بررسی نمائیم.چنین گفته شده است که اشتراکات بازاریابی /حسابداری از توجه اندکی که در حوزه توسعه حسابداری مدیریت از ریشه های تولیدی به سمت در نظر گرفتن همه وجوه گرایش بازاریابی می شود لطمه می بیند.(Rayburn 1981 ,Wilson and bancraft 1983 ) محققانی همچون آقای رانتونگوا) Ratnatunga ,1989 ) بدین نتیجه رسید که اگرچه وجوه اشتراک بازاریابی /حسابداری فراتر ازآنچه که در مطالعات قبلی در نظر گرفته شده است توسعه یافته است اما با این وجود هنوز عدم رضایت عمومی از کیفیت

سیستمهای حسابداری در فراهم سازی اطلاعات برای تصمیم گیریهای بازاریابی وجود دارد.
توسعه حسابداری مدیریت به عنوان بدنه مستقل دانش حسابدارای به دوره قبل از سالهای ۱۹۲۵ باز میگردد ویژگی بارز رویه های شرکتی در آن زمان گرایش به تولید بود.(keith,1960 ) از اینرو محققان چندی بر این باورند که وظیفه تولید تاثیر زیادی بر حسابداری مدیریت داشت

ه و از اینرو شروع آن به نیاز حسابداری مالی برای هزینه تولید به هنگام تهیه حسابهای سالانه باز میگردد.ادامه چنین رویکرد غلط تاریخی باعث شده است که ارتباط مستمر حسابداری مدیریت زیر سئوال رود.هاریسون در ۱۹۷۸ در بررسی خود در خصوص توسعه تداخل حسابداری به وظیفه بازاریابی بر این نکته تاکید میکند که اگرچه حوزه تولید به

عنوان ارائه دهنده روشی در ابتدا به حوزه فروش و اکنون به حوزه بازاریابی به شمار رفته است ،اما حسابداری مدیریت روش ثابتی برای همگامی با نیازهای سازمانی که بوسیله چنین تحولات سازمانی ایجاد می شود اتخاذ نکرده است .تقاضاهای سازمانی که از یک حسابدار مدیریریت در حوزه بازاریابی طلب می شوند را نباید کم به حساب آورد .تولید میتواند به عنوان آنچه که در بخش داده(هزینه ) کسب و کار وارد عمل می شود نگریسته بشود در حالیکه بازاریابی در بخش بسیار نامتناهی تر ستاده (دارآمد ) کسب و کار عمل میکند.این تما

یز بدان معنی است که اگرچه کارآئی تولید ممکن است در قالب کاهش هزینه بررسی بشود اما عملکرد بازاریابی باتوجه به تاکید آن بر توسعه موقعیت قوی بازاریابی، تنها بر کنترلهای حسابداری محور آماده تکیه نمیکند. از اینرو بازاریابی با دیدگاه برون نگری و در پی رشد بودن وهمواره فرصت طلبییش میتواند در تعارض با حسابداری مدیریت که دیدگاه درون نگری و کاهش هزینه ای دارد دیده شود.(Wilson,1988 )
ریشه دارائیهای بازاریابی
اصطلاح دارائیهای بازاریابی در دهه های اخیر در ادبیات بازاریابی به طور فزاینده ای مورد استفاده قرار گرفته است.اما با این وجود علاقه کمتری در ادبیات حسابداری بر مشکلات مواجه با آن به هنگام اقدام به گزارش دارئیهای نامشهود بازاریابی یا استنباطهائی که از قصور در انجام چنین اقدامی صورت میدهد، نشان داده شده است.
فعالیتهای مربوط به خرید (شرکتها ) آگاهی حسابداران را از ین مساله بالا برده است که ترازنامه ابزار ارزشیابی بازاریابی نبوده و بر مبنای توافق تاریخی هزینه ، ترازنامه، دارائیهائی راکه به راحتی قابل تعیین نیستند استثنا میکند.چنین دارائیهائی غالبا میتوانند به فعالیتهای وظیفه بازاریابی متصف شده و همانگونه که در نوع شناسی ذیل اشاره میگردد چنین دارائیهائی میتوانند و یژگیهای شرکتی را به خوبی نشان داده و ابزاری در توسعه مزایای رق

ابتی باشند.
در حقیقیت اهمیت نسبی چنین دارائیهایی با اندازه تقاضاهای خرید شرکتی که می شود و آنهم تنها در موقعیتی که چنین خریدهائی موفقیت آمیز بوده حمایت می شود (یعنی مقدار پرداخت شده در خرید شرکت که افزونتر از ارزش واقعی دارائیهای خر اندازه نسبی همچنین تعداد تصاحب شرکتها بیشتری را به خود دید .این دوره همچنین شاهد یک افزایش ثابت در قیمتهای بازاری سهام بود که در افزایش قابل ملاحظه در ارزش ثبت شده سرقفلی به تبع این ادغامها سهیم بوده اند.(Barwis et al ,1989 )
عامل دومی که ممکن است در توجهی که امروزه به دارائیهای بازاریابی نیاز است سهیم باشد ،تغییر در اسراتژی شرکتهادر سالهای اخیر می باشد. اوهمائه (Ohmae,1983 (با اشاره به آمیخته سیاست هیئت مدیره شرکت شل یک تغییر از اقدامات شرکتی به سمت متنوع سازی در آن حوزه هائی که فرصتهای رشد را ضمن ارزیابی کامل نقاط قوت و ضعف شرکت نشان میدهند می بیند .چنین بررسی احتمالا منجر به یک ارزشگذاری افزون از ترازنامه ،ارزشگذاری دارائیهای نامشهود بازاریابی شده است .داویدسون در ۱۹۸۷ چنین تغییری را با تاکید ،حرکت از بازاریابی بازار محور به سمت بازاریابی دارائی محور توصیف میکند .بازاریابی بازار محور بر توانائی شرکت به منظور واکنش سود آور به خواسته های مشتری معطوف است در حالیکه بازاریابی دارائی محور به این امر مربوط است که چگونه یک شرکت میتواند به طور اثربخش دارائیهای خود را برای ارضا خواسته های بازار بکارگیرد.این تمایز مهم می باشد چرا که باعث حرکت از دیدگاه واکنشی کوتاه مدت تر به سمت استراتژی فعالانه بلند مدت تر می گردد.چنین بهبودی، اهمی

ت استراتژیک دارائیهای بازاریابی و نیاز شرکت به توسعه یک سیستم حسابداری جهت انطباق با آن نیازها را بالا می برد.
تعریف دارائیهای بازاریابی
اصطلاح دارائیهای بازاریابی که دارائیهای نامشهود را نیز شام

ل می شود آنچنان به شکل گسترده مورد استفاده قرار میگیرد که یافتن یک تعریف پذیرفته شده به صورت عمومی و دقیق ناممکن است .این مشکل تعریف، از این حقیقت ناشی می شود که دارائیهای بازاریابی مفهوم مزیت رقابتی را تقویت میکند. مفهومی که خود در معرض تفاسیر مختلف بسته به نگرش بررسی کننده و استراتزی شرکت تحت بررسی می باشد. مشکلات بیشتر به هنگام مواجهه با بررسی مزیت رقابتی رخ میدهد به موازاتی که مزیتهای رقابتی تحت تاثیر عوامل محیطی دچار حالت تغییر مداوم میگردند.
اقدامات صورت گرفته به منظور ارزیابی مزیت رقابتی به طور سیستماتیکی ممکن است فرد را به این نتیجه برساند که درجه بالائی ازعدم عینیت وجود دارد .وابستگی شدید بین دارائیهای بازاریابی و مزیت رقابتی می تواند در ریشه مشکل تشخیص حسابداری دارئیهای نامشهود بازاریابی دیده شود. دارئیهای مشهود بر این مشکل با استهلاک هزینه های واقع شده در تحصیل شرکت فائق می شوند .اما با توجه به دارائیهای نامشهود هر کس ممکن است با همان مشکلات ذهنی بودن که در ذات ارزیابی مزایای رقابتی نهفته است دست به گریبان شود.در حالیکه هر کسی ممکن است انتظار داشته باشد که رویکرد معین داخلی حسابداری مدیرت ممکن است محافظت کافی از اعتبار عینی تحمیل شده بوسیله رویکر خارجی حسابدرای مالی به عمل آورد (American accounting association.1972,Rayburn,1981,Wilson and Bancroft,1983 ) مطالعات تجربی نشانگر کمبود در توسعه سیستمهای حسابداری داخلی که ذهنیت نهفته در ارزیابی مزیت رقابتی را عملیاتی می سازند می باشند.به نظر می رسد که ذهنی گرائی مانع بزرگ در تشخیص حسابداری داخلی مزیت رقابتی باشد.
اقدامات برای شناسائی دارائیهای بازاریابی منجر به لیست جامع دارائیهایی مثل آنچه که حسابداران با آن آشنا هستند نشده است. انتظار میرود نویس

ندگان طبقه بندیهای مختلفی بکار برندهمانگونه که به هنگام برخورد با طبقه ای از دارائیهائی که هم دسته بندی مشهود و هم نامشهود را در بگرفته اند بکار میرود.کینگ در ۱۹۷۳ بدون اینکه به طور واضح اصطلاح دارائی بازاریابی را بکار برد به انواع مختلف دارائیها و قوتهای شرکت دو عنوان اطلاق میکند:تخصص بازاریابی و ارتباطات با مشتریان .

 

پیرزی (۱۹۸۶،Piercy ) به دو سته بندی کینگ سهم بازار ،وفاداری به برند ،تخصص لجستیکی و سازمان بازاریابی را اضافه میکند.
نمانکلاتور دیگری بوسیله دیویدسون در ۱۹۸۳ اتخاذ می شودکه ۴۳ دارائی بازاریابی را تحت عناوین افراد ،سرمایه کاری ،تجهیزات سرمایه ای ،فرانشیز مشتری ،شبکه فروش/توزیع/خدمت و مزایای صرف جوئی به مقیاس فهرست میکند.فهرست بندی دارائیهای بازاریابی میتواند مثل هرلیست حسابهای کل سنتی طولانی بوده و به حد کافی گسترده باشد طوریکه هر زنجیره ای را از داراییهای فیزیکی که تلاش بازریابی را تقویت میکنند گرفته تا حسابداری منابع انسانی که برای پرسنل بازاریابی به کار گرفته شده اند، کشیده شده است را پوشش می دهد.
فهرست زیربر پایه شناسائی دارائیهای بازاریابی ،دارائیهای عمده بازاریابی را که بنا به ادعای بعضیها مواجه با روش حسابداری نامناسب هستندشامل می شود:تبلیغات ،موانع ورود ،برندها ،مارکهای تجاری ،سیستمهای اطلاعاتی ،خط تولید ،ایجاد محصولات جدید ،خدمات مشتری ،محافظت از مشتری ، اعتبار ،تصویر ،منطقه فروش ، بازارها ، سهم بازار، ناحیه جغرافیائی و کنترل کانال . Wilson) در ۱۹۸۶)
مشکلی که در مواجهه با احصا دارائیها بازاریابی با آن روبروئیم درجه هم پوشانی در مفاهیم در نظر گرفته شده است. بنابراین به نظر می رسدکه تعریف مجدد دارائیهای نامشهود بازاریابی از دیدگاه حسابداری مدیریت پیش نیازاساسی برای گنجاندن آن در سیستم داخلی حسابداری باشد .نوع شناسی که در پی می آید میتواند به عنوان گام اول در هدایت جریان فوق به منظور تضمین این پیش نیاز به شمارآید.
حسابداری مدیریت برای دارائیهای نامشهود بازاریابی

بسیاری از مباحث بالا از دیدگاه عمومی حسابداری صورت گرفته اند که گاه مخالف دیدگاه حسابداری مدیریت می باشند.همانگونه که مطالعات تجربی نشان می دهند چنین مباحثی مربوط به اقدامات گزارش دهی خارجی بوده و حداقل بکارگیری تکنیکهای حسابداری داخلی که چنین دارائیهایی را شناسائی میکنند در پی دارند.تمایل آشکار حسابداری مدیریت برای اتخاذ آنها نسبت به تمایل اتخاذ اقداما ت حسابداری مالی علت توجه بوده است . زمانیکه هر فردی به این نکته پی می برد که حسابداری مالی به روشی ثابت و همپا

با نیازهای گزارش دهی نظارتی ایجاد شده است، در حالیکه حسابداری مدیریت بیشتر مربوط به کنترل تصمیم گیری داخلی می باشد ،جهت گیریهای مختلف حسابداری مدیریت و مالی آشکارمیگردد . آلن (Allen ,1988 ) تصمیم گیری را به عنوان فعالیتی می بیند که نگاه رو به جلو داشته و و لاجرم بکارگیری ارزشیابی ذهنی در نتایج مورد انتظار را میطلبد.در نظر گرفتن چنین ملاحظه ای برای ارزشیابی دارائیهای نامشهود سریعا آشکار می شود . کالپان (۱۹۸۳ ) اشاره میکند که بر خلاف ماهیت متمایز این دو نگرش حسابداری از لحاظ تئوریکی ، آنها به اقدامات گزارش دهی متمایزی تعیبر نشده اند .او توصیه میکند:
ما نیاز داریم که بررسی نمائیم چرا شرکتها تمایل دارند که برای برنامه ریزی و کنترل داخلی از همان رویه های حسابداری برای اهداف گزارش دهی خارجی استفاده کنند .روشهای محاسبه ارزش دارائیها و استهلاک ،قوانین ارزشگذاری موجودی و رویه های سرمایه ای یا هزینه ای نمودن سرمایه گذاریها در دارائیهای نامشهود میتواند برای متفاوت ساختن گزارش دهی داخلی و خارجی صورت گیرد.شرکت باید بین گزارش دهی داخلی و خارجی آن دسته اقداماتی را انتخاب کند که انگیزه لازم برای حصول به اهداف و استراتژیهای آن را بیشتر میکند .
از آنجائیکه حسابداری مدیریت و حسابداری مالی همان اقدام را در ارتباط با دارئیهای نامشهود اتخاذ میکنند لذا نیاز هست که هر فرد دلیل اساسی حسابداری سرقفلی را تحلیل کند.در حسابداری مالی، قابلیت تفکیک، معیاری است که برای ایجاد تمایز بین سرقفلی ودیگر دارائیها بکار گرفته می شود (کمیته استانداردهای حسابداری ،۱۹۸۹ )
تفاوت بین ارزش بازاری شرکت و ارزش متعارف دارائیهای قابل تفکیک ،سرقفلی اطلاق می شود.دارائی قابل تفکیک دارائی است که میتواند بدون واگذاری کلی شرکت به طور مجزا شناسائی و فروخته بشود .در بریتانیا روش برخورد حسابداری مالی ترجیحی با سرقفلی بدین شکل بود که در برابر ذخایر نوشته می شدند اما در ۱۹۹۰ A

SC پیشنهاد کرد که روش بریتانیا مثل روش USA در ثبت سرقفلی دربرابرسودها در طی دوره ثابت باشد.
با این وجود ، اتخاذ معیارهای قابل تفکیک برای آن شاخه ازحسابداری که مربوط به فراهم سازی اطلاعات برای تصمیم گیری وکنترل می باشد نامناسب است. این بدان علت است که این کار منجر به از دست دادن قابلیت محاسبه با توجه به آن وظایفی که د

ارائیهای نامشهود را مدیریت میکنند میگردد.بالطبع با اقدامات مربوط به نگهداری حسابها فقط برای دارائیهای قابل تفکیک، جلوی بررسی داخلی دارائیهای شرکتی ،که میتواند بیش از ۵۰ درصد دارائیها خالص باشد، گرفته می شود.
در سازمانها از طریق رویه های مربوط به شناسائی مراکز مسئولیت و عملکرد آنها اقدام به کنترل حسابدرای می شود.از آنجائیکه سود آوری مهمترین بعد حسابداری بوده که به طور وسیع در سازمانهای تجاری پذیرفته شده است، اتخاذ سیستم حسابداری که موفق به بررسی سود آوری همراه با سرمایه گذاری در دارائیهای نامشهود نمیگردد ،میتواند باعث شود که اثربخشی کنترل حسابداری مدیریت وظیفه بازاریابی کم تخمین زده بشود.
آلن در ۱۹۹۰ اشاره میکند که سیستمهای کنترل باید طراحی شوند که عملکرد را به طریقی بررسی کنند که دارای ثبات رویه بیشتر با اهداف استراتژیک بلند مدت تر شرکت نسبت به اهداف عملیاتی کوتاه مدت که معمولا در قواعد حسابداری مالی سنتی غلبه میکنند باشد.
نیازبه سنجش عملکرد بلندمدت تر علی الخصوص با توجه به وظیفه بازاریابی مشهود است ، جائیکه فعالیتهائی همچون ایجاد تصویر ،اعتبار،و سهم بازار از عناصر استراتژیکی بلند مدت هستند.کالپان (۱۹۸۴ ) به روشنی مشکل کنترلهای حسابداری کوتاه مدت را و تاثیر آن بر ایجاد دارائیهای نامشهود را شناسائی کرد.
نوع شناسی دارائیهای نامشهود بازاریابی
علیرغم مسائل و مشکلات همراه با تفکیک دارئیهای نامشهود چنین تحلیلی به منظور تسهیل در فهم بهتر و فراهم ساختن چهارچوبی که از طریق آن بتوان ارزش دارائیهای نامشهود بازاریابی را نگریست مرتبط به نظر میرسد. .چنانچه نوع شناسائی دارائیهای نامشهود بازاریابی بتواند ایجاد شود آنگاه بررسی بعدی دارائیها، ممکن است از تاکید بر کنترل هزینه های اختیاری به سمت ایجاد دارائیهای نامشهود منتقل شود.
شکل یک ،گام اول به سمت تعریف دارائیهای نامشهود بازریابی با رویکرد حسابداری مدیریت را ارائه میکند .حصول به این گام از طریق طبقه بندی مجدد مفاهیم مرتبط با بازاریابی که تاکنون به نام دارائیهای بازاریابی اطلاق شده اند می باشد.مفاهیم با استفاده از چهار عنوان طبقه بندی شده اند»ارزش آفرین ، دارائی بازاریابی ،بیانیه ارزش وترکیب دارائیهاینین سرمایه گذاریهایی به عنوان ارزش آفرین نامیده می شوند چرا که آنها می توانند به عنوان ابزاری در ایجاد دارائیهای بازاریابی همچون برند و موانع ورود دیده شوند.واضح است که دارائیهای نامشهود نمیتوانند خودشان را در گرو دیدگاههای سنتی حسابداری ممیزی دارائی قرار دهند .جریان مشکل ساز سنجش دارائیهای نامشهود در طبقه سوم بیانیه ارزش ارائه می شود اقدامات برای محاسبه دارائیهای بازاریابی مربوط است به تفسیر چنین نمونه هائی همچون تصویر ،اعتبار ،اضافه قیمت در ارزش دارائی بازاریابی .
طبقه آخر که ترکیب دارائی بازاریابی اطلاق شده است نیز پیشنهاد میکند که شمولیت مزیت رقابت در فهرستهای قبلی دارائیهای بازاریابی به نظر نادرست می باشد این نامناسب بودن با تفکیک دارائیهای بازاریابی بوسیله این نوع شناسی بیشتر می شود .مزیت رقابتی به صراحت همه دارائیهای شرکت را در برگرفته و شمولیت مجدد آن در فهرست دارائیهای بازایابی محاسبه مضاعف را باعث میگردد .هنگامیکه حسابداری بررسی میکند که آیا یک سازمان واسطه ای میتواند به عنوان یک دارائی مجزای بازاریابی به حساب آید یا یک بیانیه ارزش، محدودیت چنین نوع شناسی آشکار می شود.به همین شکل تبلیغات نیز میتواند به طرق مختلفی طبقه بندی شود .آن میتواند به عنوان یک ایجاد کننده تقاضای کوتاه مدت و یا بلندمدت از طریق ابزارهای اطلاع رسانی و ترغیبی دیده شود.در حالیکه بخشی از تبلیغات مرتبط با ایجاد تقاضای کوتاه مدت ممکن است هزینه شود ،بخش مربوط به ایجاد تقاضای بلندمدت میتواند به عنوان ایجاد کننده دارائیهای بازاریابی همچون وفاداری به برند دیده شود .همانند آنچه که به وضوح از طریق تصویر مطلوب برند و اعتبار برند دیده می شود.
این مثال ساده نشان خواهد داد که تبلیغات با رویکرد بلند مدت باید در حساب وفاداری به برند بدهکار شود که همانند رویه مورد عمل در حسابهای دارائیهای ثابت ممکن است مورد ارزیابی مجدد قرار گیرد.به همین شکل پیگیری یک شعار تبلیغاتی موفق در یک آگهی تبیلغاتی میتواند به عنوان یک دارائی در نوع خود دیده شود چرا که ترجیحا در آینده بکار گرفته میشود.از انجائیکه مسائل تفکیک و مجزا سازی هنوز با توجه به آندسته از دارائیهای که به عن

وان دارائیهای بازاریابی در شکل شناخته می شوند آشکار است ، نوع شناسی، یک دیدگاه اولیه از مشکل تفکیک و مجزا سازی را ارائه میکند .در مثال بالا تبلیغات طراحی شده برای ایجاد وفاداری به برند به طور ضمنی یک مانع ورود را ایجاد کرد.چنانچه وفاداری به برند یک مانع ورود را ایجاد کرده باشد آشکارا محاسبه هر دو غلط خواهد بود چرا که یکی از آنها دچار محاسبه مضاعف خواهند شد.

علیرغم قوت محدود آن ،طبقه بندی دارای ارزشهای چندی نیز می باشد.
۱-آن تمرینی است که برای هر اقدام جهت محاسبه دارائیهای نامشهود بازاریابی اساسی است .چنان تعریف مجدد دارائیهای بازاریابی ،مشکلات فهرست بندی ایجاد شده توسط نیاز حسابداری به تفکیک و تجمیع دار ائیها را مشخص تر میکند.بالتبع چنین نوع شناسی ممکن است مشاجره بر سر راه مناسب تفکیک دارائیهای بازاریابی برای مقاصد حسابداری را برانگیزد.
۲- آن فهم ما از بعضی از جریانات تئوریک که حسابداری دارائیهای نامشهود را در برگرفته اند می فزاید.به همین دلیل آن به عنوان نقطه ارجاع در مباحث بعدی عمل خواهد شد.از دیدگاه مشخصتر حسابداری مدیریت ،نوع شناسی فوق کاربردهای زیر را دارد:
۱-آن علت سرمایه گذاری بازاریابی در خصوص دارائیهای نامشهود بازاریابی را که موجد مزیت رقابتی میگردد را آشکار می سازد.
۲- آن درجه وضوح بیشتر برای دارائیهای نامشهود بازاریابی را فراهم می آورد.درجه این شفافیت ممکن است برای دارائیها کافی نباشد تا بتوانند رویه های سنتی حسابداری مالی را برای شناسائی اهداف و بازبینی با اطمینان ارضا کنند.
با این وجود همانگونه که قبلا نیز اشاره شد رویکرد مشخص حسابداری مدیریت، بکارگیری معیار جایگزین می باشد که شناسائی دارائی را بهبود میدهد.به نظر میرسد که حسابداری مدیریت در نقش آن که به عنوان شاخه ای از حسابداری است که اطلاعات برای تصمیم گیری و کنترل داخلی را فراهم می سازد بهتر میتواند با محاسبه دارائیهای نامشهود بازاریا

بی کنار بیاید.
۳- زمانیکه فردی این طبقه بندی را درمتن دیدگاههای عمومی پذیرفته شده حسابداری ملاحظه میکند روشی که رویه های حسابداری سنتی موفق به محاسبه دارائیهای بازاریابی به روش واقعی تر نمیشوند آشکار میگردد .
هزینه ها ی بازاریابی به عنوان یک سرمایه گذاری شناسائی نمی شوند اما درحساب سود و زیان ،هزینه منظور میگردند و این باعث می شود که هیچ ارزشی برای دارا
۴- حسابداری مدیریت بااهداف گوناگون آن در کنترل سازمانی سهیم میباشد.berry,1980) )
در تلاش برای جداسازی دارائیهای نامشهود بازاریابی از مفاهیم مرتبط ،این نوع شناسی همچنین به شفافیت ورودیها و خروجیهای فرایند مدیریت دارائهیای نامشهود بازاریابی کمک میکند (به طور مثال مدیریت برند). ورودیها به فرایند ارزش آفرینان هستند در حالیکه بیانیه ارزش که در نوع شناسی فوق وجود دارد میتواند خروجی فرایند مدیریت ،دارائیهای بازاریابی را نشان دهند.این روابط در شکل ۲ به تصویر کشیده شده اند .پیش نیاز کنترل آن است که خروجیها بررسی و اقدام درست از طرق زنجیره بازخور صورت گیرد.
شکل (۱) نوع شناسی دارائی بازاریابی از دیدگاه تئوریک حسابداری(C.Guilding and R.Pike,1990,p.45)
جریانات حسابداری نوع شناسی دارائی بازاریابی

منظور نمودن در هزینه های سرمایه ای

یک دارائی شناسائی نشده در سیستمهای حسابداری سنتی

ویژگیهای دارائی که میتواند به عنوان مبنای ارزشیابی
مورد سنجش قرار گیرد
مخزن ارزش استراتژیک
شکل (۲)فرایند مدیرت دارائیهای نامشهود (C.Guilding and R.Pike,1990,p.46 )

ارزشیابی برند-مثالی از ارزشیابی دارائیهای نامشهود بازاریابی
ارزشیابی برند به عنوان مثال عملی ارزشیابی دارائی بازاریابی و بکارگیری حسابداری مدیریت بکار خواهد رفت .برندها یک دارائی مناسب بازاریابی برای بررسی می باشند

چرا که ارزشیابی برند موضوع مباحثات دائمی حسابداری در سالهای اخیر بوده است.برندها دارائیهای بارزش شرکتها هستند که تعاریف مختلفی برای آن ذکر شده است این تعاریف را میتوان به شکل خلاصه در زیر دید که در کلیه این تعاریف ۱۲ موضوع اصلی در خصوص برند مطرح گردیده است .
(de chernatony and Dallomo Riley ,1998,p.385 )

در اهمیت برندها کافی است این گفته از یکی از مدیران باسابقه را ذکر ن

مائیم که در خصوص برند چنین بیان نموده است :
ساختمانها قدیمی شده و خالی از سکنه می شوند ،ماشینها خراب و از کار می افتند ،خودرو ها فرسوده و کهنه می شوند و افراد میمیرند اما آنچه که زنده می ماند برندها هستند (SMIDDY,1983)
مهمترین روشهائی که جهت ارزشیابی برند توسط خبرگان پیشنهاد گردیده و شناسائی شده اند عبارتند از :
۱- هزینه (ارزشیابی بر مبنای هزینه های داد های واقع شده در ایجاد یک برند)
۲- بازار(ارزشیابی بر مبنای مبلغی که برند میتواند فروخته شود )
۳- قیمت اضافی (اضافه بها ):ارزشیابی بر مبنای تخمین ارزش فعلی قیمت اضافی در آمدهای حاصل از برند.این روش بوسیله مولن Mullen و ماینز Mainz در ۱۹۸۹ پیشنهاد شده است و ارزشیابی بر مبنای یکی از نمونه های بیانیه ارزش شناسائی شده در نوع شناسی را نشان میدهد.
۴- ارزش فعلی خالص :ارزشیابی بر مبنای تنزیل جریان نقدی مورد انتظار از برند به ارزش فعلی.
۵- ارزشیابی بر مبنای کشش برند:در این روش ارزشیابی بر مبنای تخمین کشش برند و سود آوری آن محاسبه میگردد.این شکل از سنجش روشی است که در ارزشیابی برندهای مک دوگال MCDougall بکارگرفته شده است.(penrose and Moorhouse,1989 ).
روش تخمین هفت عامل مرتبط با برند که عبارتند از رهبری ،ثبات ،بازار،بینالمللی بودن ،روند ،حمایت و محافظت را در بر میگیرد.در قالب نوع شناسی ارائه شده هر یک از این عوامل یک بیانیه ارزش را نشان میدهند.
بررسی داخلی ارزش برند یک مقیاس عملکردی را فراهم می سازد .فرنچ French و دیگران در ۱۹۶۵ بدین نتیجه رسیدند که قرار دادن هدفهای قابل سنجش به نتایج بهتر عملکردی منجر می شود.در سایه چنین یافته ای تحقیق برای ارزیابی اینکه آیا لحاظ نمودن ارزش برند در بودجه به روشن سازی اهداف عملکرد برند کمک خواهد نمود یا نه و اینکه به عنوان نیروی انگیزشی برای مدیران برند عمل میکنند لازم میباشد.

کاربرد بیشترتشخیص ارزش برند حسابداری داخلی این هست که ان

ممکن است در ادارک اعضای سازمانی با توجه به اهمیت برندها و توسعه ارزش برند تاثیر بگذارند.(burchell et all,1980 )
تبلیغات – مثالی از ایجاد کننده ارزش(ارزش آفرین )
میتوان مقایسه ای بین روش برخورد ی با هزینه های ایجاد ارزش همراه با دارائیهای بازایابی که عمدتا ناملموس هستند با هزینه هائی که برای سرمایه گذاری در دارائیهای تولیدی بکار گرفته می شوند که عمدتا ملموس هستند انجام داد.دارائیهای تولیدی ،چه به شکل داخلی ایجاد شده باشند (یعنی توسط کارکنان شرکت ایجاد شده باشند)و یا به شکل خارجی خریداری شده باشند ،به حساب دارائی منظور گردیده و در طی عمر مفید تخمینی آنها مستهلک میگردند.استفاده موثر از چنین دارائیهائی ممکن است از طریق بکارگیری شاخصهای عملکرد مالی به عنوان بازگشت سرمایه گذاری بررسی شوند.با در نظر گرفتن دارائیهای نامشهود بازاریابی ،بدلیل اقدام به هزینه منظور نمودن هزینه ای ارزش آفرین ،هیچ ثبت مالی از چنین دارائیهایی صورت نگرفته و بدین شکل جلوی استفاده از مقیاسهای عملکردی حسابداری محورگرفته می شود.
تلاش برای سرمایه منظور نمودن یک جز از هزینه های بازاریابی مثل تبلیغات که بوسیله بعضی از شرکتهای آمریکائی به هنگام تهیه صورتهای میان دوره ای بکار گرفته می شوند، بحثهای مدافعان سرمایه ای نمودن دارائیهای بازاریابی را قوت می بخشد.(Rayburn,1986 )
اگر شناسائی انتقال به دوره آتی یک دارائی در مرحله میان دوره ای مجاز باشد چرا چنین رویه ای در حسابهای داخلی در پایان سال اتخاذ نشود؟ به حساب سرمایه منظور نمودن تبلیغات در مرحله میان دوره ای بوسیله حسابداران امروزه تائید می شود.
نتیجه گیری
این مقاله در صدد برآمده است تا یک دیدگاه حسابداری مدیریت برای دارائیهای نامشهود بازاریابی را ارئه کند.نوع شناسی ارائه شده در مقاله بر مبنای دیگاه تئوریک حسابداری ایجاد شده است تا به گونه ای مفاهیم مرتبط را دسته بندی نمایدکه در اینجا تا حدودی به شکل گسترده بدانها دارائیهای بازاریابی اطلاقنمودیم.نوع شناسی مطالب زیر را به طور مشخص در بر داشت ۱)نیاز به تعریف مجدد دارائیهای بازاریابی برای اهداف حسابداری ۲)مسائل دسته بندی همراه با چنین دارائیهایی ۳)داده و ستانده ها(ورودیها و خروجیهای همراه با فرایند مدیریت دارائیهای نامشهود بازاریابی .

اصول حسابداری مالی برای پذیرش دارائیهای نامشهود مناسب نیستند.مطالعات تجربی نشان میدهند که حسابداری مدیریت یک برخورد مناسب برای شناسائی چنین دارائیهایی ایجاد نکرده است.با توجه به اینکه ادعا می شود که در صورت فقدان هم یک ارزشیابی دارائیها و هم فقدان منظور نمودن در سرمایه هزینه های ارزش آفرین تصمیم گیری بهینه ای

صورت نخواهد گر فت و فرصت برای محافظت از دارائیهای بازاریابی از دست خواهد رفت ،مدافعان رویکرد حسابداری مدیریت با دارائیهای بازاریابی به نظر میرسد دلیل قوی داشته باشند.
نتایج بررسی نشان میدهد که شناسائی حسابداری دارائیهای نامشهود باعث خواهد شد که آنها در جایگاهی که سزاوار آن هستند قرار گیرند.روش برخورد سنتی ح

سابداری با دارائیهای نامشهود ممکن است باعث ایجاد تاثیراتی گردد که

در تعارض با اهداف استراتژیک در ایجاد مزیت رقابتی هستند.زمانیکه از رویکرد حسابداری مدیریت نگریسته شود تعارض اساسی که بین شناسائی دارائی نامشهود بازاریابی و سنجش هدف وجود دارد کمتر به چشم میخورداین بدان دلیل است که دیگر نیاز به تائید م

ستقل از سوی حسابرسی خارجی مطرح نبوده و به هنگام استفاده از ارزشیابی برند در صورتهای مالی منتشره ،این ممکن است یک تکلیف مهم مدیریت داخلی باشد.اگر ما این تاکید کالپان( kalpan,1984 )را بپذیریم که حسابداری مالی نیروی محرکه در توسعه سیاست حسابداری مدیریت است آنگاه به طریق اقوی روشن خواهد شد که با در نظر گرفتن حسابداری دارائیهای نامشهود ،حسابداری مدیریت باید فراتر از سیاستهای مالی خود حرکت کند.برای اثبات این ادعا تحقیقات بیشتری برای بررسی راههای احتمالی برخورد حسابداری با دارائیهای نامشهود بایستی صورت گیرند و تائید چنین روشهائی نیازمند آزمون آنها در این موضوع می باشند که، آیا آنها منتج به تعهد قوی تر سازمانی برای ایجاد و نگهداری از مزیت رقابتی و همینطور باعث ایجاد و محافظت بیشتر از اشتراکات حسابداری و بازاریابی می شوند یا نه ؟ .چنین تعهدی را میتوان به طور نمونه در هرینه های افزایش یافته در آندسته از هزینه هائی که به نام ارزش آفرینان در پیش اشاره نمودیم ملاحظه کرد.

منابع :
۱-Accounting Standards Committee (1989),statement of standard accounting practice 22,accounting for Goodwill.
2-Allen D.(198

۸),the Hitch-Hiker s guide to strategic financial management ,Management Accounting ,vol.66,p.12-13.
3- Allen D(1990),Creating v

alue ,the Chartered Institute of management Accountants .
4-Barwise P.,Higson C.,Likierman A.and Marsh (1989),Accounting for brands ,the London Business School and the institute of chartered accountants in England and Wales.
5-Berry D.(1977),profit contribution :Accounting and marketing interface ,industrial Marketing Management ,vol.6,no.2,pp.125-128.
6- C. Guilding and R.Pike ,Intangible marketing assets:a managerial accounting perspective ,Accounting and business Research ,1990,vol.21.
7-De chernatony and Dallolmo ,Reily, generating powerfull brands in consumer services and industrial markets , 1998.
8-Davidson

H.,Putting assets first ,marketing,vol. 17 ,pp.35-39.
9-French J.R.P,Kay E. and Meyer H.,Spilt roles in performance appraisal ,1965,Harward Business Review,vol.43,pp.123-129.
10-Kaplan R.S,Measuring Manufacturing Performance :A new challenge for Managerial accountin

g research,Accounting review,1983,vol.58,p.686-705.
11-Miller M.C.,Goodwill –an aggregation issue ,1973,Accounting Review ,vol.48,p.280-291.
12-Mullen M.and Mainz ,Brands Bids and Balance sheets :Putting a price on protected products ,1989,Acquisitions Monthly,April,pp.26-27.
13-Ohmae K, The mind of the strategist:Business planning for competitive advantage,Penguine books,1983.
14-Penrose Nand M Moorhouse ,The valuation of brands ,published by Interbrand Group plcand Rank Hovis Mcdougall.
15-Pierccy N, Marketing asset accounting ,Eurpoean Journal of Marketing ,1986,vol.20,no.1,pp.5-15.
16-Ratnatunga J.t, The impact of financial controls in marketing ,PHD thesis,Bradford Management Center.
17-Rayburn L.G , Marketing cost s –accountants to rescue,Management accounting ,vol.62,no.7,p.32-41.
18-Smiddy P., Brands an asset to be ignored ,Accountancy ,vol.94,no.1079,pp95-96.