چكيده
در اين تحقيق به بررسی دلایل تغییرات حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداخته شده است. پدیده تغییر حسابرسان مانند تیغ دو لبه ای است که هم می تواند جهت اصلی بازار ارائه خدمات حرفه ای را سامان بخشد و هم می تواند فلسفه وجود حسابرسی را متزلزل کند. تغییرات حسابرس مستقل وبازرس قانونی می تواند به دلایل مانند محتوای گزارش حسابرس مستقل، کیفیت حسابرسی، حق الزحمه حسابرسی وتغییر در اعضائ هیات مدیره باشد. با این وجود استفاده کنندگان ازصورتهای مالی باید آگاه باشند که تغییر حسابرس می تواند پی آمد متغیرهای غیر از آنچه در این تحقیق مورد بررسی وآزمون قرار گرفته باشد. در بازار سرمایه نیز این پدیده هم توانایی ارسال علائم خوش بینانه و اصلاح جریان سرمایه به شکل کارا و اثر بخش را دارد و هم می تواند منجر به تخصیص غیر بهینه منابع گردد. استفاده مفید و موثر از این پدیده در جهت افزایش کارایی و اثر بخشی بازار سرمایه مستلزم شناسایی ابعاد وجودی آن و اتخاذ تمهیدات مناسب و اقتضایی در رابطه با تکرار این پدیده است.
در اين تحقيق با استفاده از اطلاعات مالي شرکت پذيرفته شده در بورس اوراق بهادارا تهران در چهار مقطع زمانی (۸۶، ۸۵، ۸۴، ۸۳) با استفاده از مدلهای رگرسيون لوجستیک تک

متغيره بر مبنای دادههای مقطعي به بررسی و آزمون فرضیه های تحقیق پرداخته شده است. جهت ارائه مدل بهینه از رگرسیون لوجستیک چند گانه بهره گرفته شده جهت آزمون فرضیه های تحقیق در هر مقطع زمانی از آزمون والد و جهت به دست آوردن مدل بهینه از آزمون خی ۲ استفاده شده است.از آماره R2 جهت بررسی میزان تغییرات متغیر وابسته که ناشی از تغییرات متغیرهای توضیحی است بهره گرفته شده است.مستقل تاثیر مثبت داشته است. ولی تاثیر سایر متغیر ها در طی سالها مورد مطالعه مورد تایید قرار نگرفته است.

فصل اول:

کلیات تحقیق

۱-۱ مقدمه
در دوره ای که اطلاعات مربوط و بهنگام در جهت اتخاذ تصمیمات اقتصادی حائز اهمیت است و طیف گسترده استفاده کننده گان صورت های مالی به دنبال اطلاعات قابل اتکاء، معتبر و به موقع می باشند. حسابرسان نقش حیاتی در تعیین میزان اعتبار اطلاعات ایفا می کنند. حسابرسی از جمله ارکان اساسی فرآیند پاسخ گویی است و ازآنجا که پاسخ گویی مستلزم وجود اطلاعات معتبر و قابل اتکاء است از این رو بررسی آن توسط شخصی مستقل از تهیه کنندگان آن انجام می شود. و از سویی دیگر این شخص نباید در هیچ شرایطی تحت تاثیر یا نفوذ دیگران واقع شود. این مفاهیم را می¬توان در تعریف حسابرسی و مقررات مندرج در آیین رفتار حرفه ای ملاحظه نمود(یگانه،۱۳۸۴، ص۹۳).
حسابرسی فرآیندی است منظم وبا قاعده (سیستماتیک) جهت جمع آوری و ارزیابی بی طرفانه شواهد درباره ادعای مربوط به فعالیت و منابع اقتصادی به منظور تعیین درجه انطباق این ادعا ها با معیار های از پیش تعیین شده و گزارش نتایج به افراد ذی نفع(نیکخواه آزاد،۱۳۷۹ ، ص۱۷).
یک گزارش حسابرسی عاری از هرگونه جانبداری و کاملا بی طرفانه به تصمیم سازی و ایجاد بازاری کارا کمک شایانی می نماید چنانچه حسابرس بدون توجیه¬های مناسب تغییر یابد، آنگاه بر استقلال حسابرس که مهم¬ترین رکن از ارکان حسابرسی و تابعی از توازن سالم قدرت بین موسسه حسابرسی و صاحبکار، تاثیر گذاراست. بنابراین آشنایی با مفهوم استقلال حسابرسان و عوامل تاثیر گذار برآن اهمیت فراوانی دارد. از بین رفتن سنگ زیر بنای هر حرفه باعث رکود و از بین رفتن آن حرفه می شود(رجبی، ۱۳۸۶ ،ص۵۵ َ).
تغییر حسابرسان شرکت اغلب باعث می شود قابلیت اتکاء سرمایه گذارن به صورت های مالی کاهش یابد به خصوص اگر تغییر حسابرس با بار معنایی منفی اخبار ناخوشایند همراه باشد. کاهش اعتماد استفاده کنندگان از صورت های مالی نه تنها منجر به ناکامی به از دستیابی به اهداف حسابرسی می شود بلکه منجر به کاهش فرآیند حسابرسی در ابعاد کلان خواهد شد(ناپ و الیکایی ،۱۹۸۸،ص۸۱).

۲-۱ . اهمیت و ضرورت تحقیق

شناسایی عوامل موثر بر تغییر حسابرسان اهمیت بسیار زیادی دارد چرا که نخست، شناسایی این عوامل منجر به اتخاذ تصمیم صحیح در رابطه با کیفیت میزان افشاء یا اعلام موارد مربوط به تغییر حسابرس به بازار یا مراجع قانونی می شود؛ دوم، درک بیشتر از پدیده تغییر حسابرسان منجر به تقویت اعتبار فرآیند حسابرسی می شود؛ و نهایتاً از این اطلاعات می توان برای ایجاد یک مدل در رابطه با تغییر حسابرسان در جوامع مختلف استفاده کرد.
۳-۱٫ بیان مسئله و تعریف موضوع تحقیق
نقش اصلی حسابرس مستقل اعتماد بخشیدن و اعتبار بخشی به صورت های مالی است. صورت های مالی مرکز ثقل و محور گزارش ها و اطلاعات مالی است.صورت های مالی ابزار پاسخ گویی و تصمیم گیری شناخته می شود.این صورت ها زمانی در تصمیم گیری و پاسخ گویی مفید واقع می شود که قابل اعتماد، شفاف و دارای کیفیت مناسب باشد. طبعاً اطلاعات مالی با کیفیت مطلوب در تصمیم گیری ها و تخصیص بهینه منابع و کارآرایی بازار اثر مثبت دارد که خود رشد،توسعه و رفاه اجتماعی را به دنبال دارد.از این بابت است که مطالعه پدیده تغییر حسابرسان از لحاظ آثاری که می تواند بر کیفیت کار حسابرسی یا افکار عمومی استفاده کنندگان دا

شته باشد حائز اهمیت است
(یگانه،۱۳۸۴، ص۹۷). پدیده تغییرحسابرسان در سالهای اخیر توجهات بسیاری از جانب محافل دانشگاهی و فعالان حرفه ای را به خود جلب نموده است. این بحث کاربردهای بسیاری برای درک وضعیت بازار برای خدمات حسابرسی و میزان رقابت در حرفه حسابرسی دارد. الزامات افشاء و عکس العمل های بازار درباره تغییر حسابرسان با هدف دلسرد کردن مدیریت صاحبکار برای اخذ گزارش های حسابرسی مطلوب یا مجوز استفاده از روشهای خاص حسابداری ایجاد شده اند. این الزامات افشاء با این هدف صورت می گیرند که حسابرسان بتوانند با استقلال بیشتری مواضعی اتخاذ کنند که لزوماً منطبق بر ترجیحات صاحبکاران نیست(رجبی،۱۳۸۴،ص۶۱)

۳ – ۱ اهداف پژوهش
از آنجا که استقلال مهمترین رکن یک حسابرس مستقل می باشد تغییر حسابرس بدون توجیهات مناسب باعث خدشه دار شدن این رکن از ارکان حسابرس مستقل می گردد. هدف این پژوهش علاوه بر شناخت عوامل مذکور کمک به مراجع ذیصلاح در تدوین قوانین و مقررات بخصوص به جامعه حسابداران رسمی در تعیین آئین رفتار حرفه ای و سازمان بورس اوراق بهادار به عنوان متولی بازار سرمایه می باشد. .
۴-۱٫ فرضيات تحقيق
فرضيه اول: بین تغییرحسابرسا ن وبازرس قانونی و محتوای گزارش حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد.
فرضيه دوم: بین تغییر حسابرسان و بازرس قانونی وکیفیت حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود

دارد.
فرضيه سوم: بین تغییر حسابرسان وبازرس قانونی و حق الزحمه حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد.
فرضيه چهارم: بین تغییر حسابرسان وبازرس قانونی و تغییر مدیریت شرکت رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد.
۵- ۱ روش تحقیق
جهت انجام تحقیق لازم ابتدا با استفاده از روش کتابخانه ای و متون مرتبط مبانی نظری مرتبط با موضوع تحقیق از منابع داخلی و خارجی استخراج و تدوین شده است.سپس با استفاده از بانک های اطلاعاتی سازمان بورس اوراق بهادار اقدام به جمع آوری داده های مورد نیاز می نماید.

۶-۱٫ چارچوب نظری تحقیق
در اين تحقيق مباني نظري و فرضيه¬هاي تحقيق شامل دلایل تغییر حسابرسان را از دیدگاه عوامل مرتبط با ویژگی های حسابرس که شامل اظهار نظر حسابرس، کیفیت کار حسابرس و حق الزحمه حسابرس و هم از دیدگاه عوامل مرتبط با ویژگیهای شرکت مانند تغییر مدیریت شرکت مورد بررسی قرار می گیرد .بعد از اثبات و یا رد فرضیه های تحقیق عواملی که دارای اهمیت بیشتر در تغییر حسابرس دارند با شناسابی این عوامل زمینه تقویت فرآیند حسابرسی و اعتلای حرفه حسابرسی و استقلال حسابرسان را فرهم می آورد. تشريح تمام اين ارتباطات واستدلال های منطقی مبنای فرضیه های تحقیق به تفضيل در فصل دوم آورده خواهد شد.
۷-۱ متغیرهای پژوهش
در این پژوهش تغییرحسابرسان به عنوان متغییر وابسته ومحتوای گزارش حسابرسی، کیفیت حسابرسی ،حق الزحمه حسابرسی وتغییرمدیریت بعنوان متغیر مستقل حسابرس در کنار پنج عامل کنترلی اهرم مالی، اندازه شرکت، سودآوری، بحران مالی و پیچیدگی نشان داد

ه شده است..
۸-۱ .مدل تحلیلی تحقیق

مدل(۱) مدل (۲)
مدل (۳)
مدل (۴)
متغير وابسته:
متغير وابسته(AC )كه تغییرحسابرسان شركت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار مي باشد.
متغير مستقل:
۱) محتوای گزارش حسابرس(AR):صدور گزارش مشروط یا مردود حسابرسان باعث تغییر حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکتها شده است . بندهای شرط گزارش حسابرسی بر روی قیمت سهام اثر منفی دارد بنابراین احتمال این که شرکت هایی که گزارش مشروط دریافت می کنند حسابرسان خود را تغییر دهند، زیاد است (دی انجلو۱۹۸۱ )
۲)کیفیت موسسه حسابرسی((QA:کیفیت حسابرسی باعث تغییر حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکتها شده است. عدم رضایت از خدمات حسابرسی یکی از دلایل تغییر حسابرسان است. مدیریت به دلائل گوناگون اقدام به تغییر حسابرس می کند همچون نائل شدن به سطر بالاتری از خد

مات حسابرسی چنانچه هدف مدیریت از درخواست،سطح بالاتر خدمات حسابرسی باشد نتیجتاباعث کیفیت بهتر اطلاعات مندرج در صورت های مالی باشد.
۳)حق الزحمه حسابرسی((Fee: حق الزحمه موسسات حسابرسی باعث تغییر حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکتها شده است. بنابر منطق اقتصادی وبرای سطح معینی از کیفیت خدمات حسابرسی، شرکت ها به دنبال جلب همکاری حسابرسانی هستند که حداقل هزینه حسابرسی را به آنها تحمیل نمایند.
۴) تغییر در مدیریت شرکت((CM: تغییردر اعضاء هیات مدیره باعث تغییر حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکتها شده است. نتایج تحقیقات نشان دهنده وجود یک رابطه مثبت بین تغییر مدیریت شرکت و تغییر حسابرسان می باشد، زیرا تغییر مدیران می تواند به دلیل عدم رضایت از حسابرس قبلی یا عدم توافق با حق الزحمه حسابرسان باشد و منجر به انتخاب حسابرسان جدید شود.
متغير كنترلی:
در اين تحقيق اهرم مالی، اندازه، سودآوری، بحران مالی وپیچیدگی شركت كنترل شده است که به صورت زير محاسبه مي گردد:
اهرم مالی شرکت برابر نسبت بدهها به مجموع داراییها است:

اندازه شركت:تا كنون معيار واحدي به منظور تعريف و اندازه گيري اندازه شركت استفاده نشده است ولي از لگاريتم مجموع دارايي¬ها و يا فروش در اكثر مواقع استفاده مي شود. در اين تحقيق به منظورتعريف و ارزيابي اندازه شركت ازلگاریتم مجموع دارایی استفاده شده است دليل استفاده اين معيار متجانس بودن مبناي محاسبه در ارتباط با تعاريف عملياتي ديگر متغيرهاست.

سود آوری شرکت برابر تغییر در نرخ بازگشت داراییهای شرکت است:

بحران مالی شرکت برابر بازده داراییها به شرط آنکه کوچکتر از صفر باشد. برای محاسبه این متغیر از متغیر موهومی استفاده شده است بعبارت دیگر شرکت هایی دارای بازده کمتر از صفر بوده اند عدد یک و سایر شرکت ها عددصفر انتخاب شده است
Financial Distress: IF ROAi< 0
منظور از پیچیدگی شرکت تعداد واحدهای تابعه شرکت میباشدکه برای محاسبه این متغیر از متغیر موهومی استفاده شده است بعبارت دیگر شرکت هایی که دارای شرکت های تابعه بوده اند عدد یک و سایر شرکت ها عددصفر انتخاب شده است.

۹-۱٫ قلمرو مکانی تحقیق
بورس اوراق بهادار تهران به عنوان مکان تحقیق می باشد.
۱۰-۱٫ قلمرو زمانی تحقیق

گستره زمانی تحقیق شامل داده های سال های۱۳۸۲ تا ۱۳۸۶ می باشد.
۱۱-۱٫ قلمرو موضوعی تحقیق
بررسی علل تغییرات حسابرسان مستفل وبازرس قانونی در شرکت های پذیرفته شده در بورس می باشد
۱۲-۱٫ تعاريف واژه ها و اصطلاحات تخصصی
اظهار نظر حسابرس:نوع اظهار نظر حسابرس در سال قبل از تغییر که در صورت مشروط یا مردود بودن عدد یک و در غیر این صورت عدد صفر به آن نسبت داده می شود.
کیفیت حسابرسی:کیفیت حسابرسی با توجه به موسسات حسابرسی سال قبل ازتغییر حسابرس توسط شرکت صاحب کار تعیین می شود که اگر سازمان حسابرسی باشد به آن عدد یک و در غیر این صورت به آن عدد صفر داده می شود.در واقع هدف تفکیک کیفیت کار حسابرس بر اساس اندازه موسسات حسابرسی می باشد.حسابرسی انحام شده توسط موسسات حسابرسی بزرگ در کشور ما سازمان حسابرسی، کیفیتی بالاتر از حسابرسی های موسسات کوچک می باشد.
حق الزحمه:نسبت حق الزحمه حسابرسی سال قبل از تغییر شرکت حسابرس شرکت صاحب کار به حق الزحمه سال تغییر حسابرس
ترکیب مدیران:منظور ترکیب اعضای هیئت مدیره شرکت می باشد که در صورت تغییر اعضای هیئت مدیره در سال قبل از تغییر حسابرسان به آن عدد یک و در غیر این صورت به آن عدد صفر داده می شود.
اهرم مالی: اهرم مالی شرکت برابر نسبت بدهها به مجموع داراییها است.
اندازه شرکت:میزان دارایی های یک شرکت بیانگر اندازه شرکت است.در این تحقیق برای این شاخص از ریشه دوم جمع دارایی های شرکت صاحب کار در سال تغییر حسابرس استفاده شده است.(استفاده از ریشه دوم دارایی ها به منظور همگن کردن مبالغ دارایی ها می باشد)
سودآوری: سود آوری شرکت برابر تغییر در نرخ بازگشت داراییهای شرکت است.
بحران مالی: بحران مالی شرکت برابر بازده داراییها به شرط آنکه کوچکتر از صفر باشد. برای محاسبه این متغیر از متغیر موهومی استفاده شده است بعبارت دیگر شرکت هایی دارای بازده کمتر از صفر بوده اند عدد یک و سایر شرکت ها عددصفر انتخاب شده است
پیچیدگی واحد مورد رسیدگی:منظور از پیچیدگی واحد مورد رسیدگی تعداد واحد های تابعه شرکت صاحب کار می باشد.

فصل دوم:

مروری برادبیات تحقیق

بخش اول: ویژگی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار
۱-۲ مقدمه
امروزه اطلاعات مالی برای تصمیم گیری های بهینه اقتصادی در واحد های اقتصادی و حسابدهی وحساب خواهی امری بدیهی و ضروری است.صورت های مالی مرکز ثقل و محور گزارش ها و اطلاعات مالی است.صورت های مالی ابزار پاسخ گویی و تصمیم گیری شناخته می شود.این صورت ها زمانی در تصمیم گیری و پاسخ گویی مفید واقع می شود که قابل اعتماد، شفاف و دارای کیفیت مناسب باشد.اگر چه تهیه صورت های مالی بر اساس استانداردهای حسابداری مطلوب و کیفیت نسبی آن را تضمین می کند لکن بر اساس نظریه های موجود از جمله نظریه نمایندگی و فرضیه اطلاعات کیفیت اطلاعات مالی به دلایلی می تواند مورد تحریف واقع گردد.بر این اساس است که استفاده کنندگان صورت های مالی و حساب خواهان جهت زدودن آلودگی و پیشگیری و کشف تحقیق و حصول اطمینان از قابلیت اعتماد اطلاعات به یک مکانیزم کنترل نیاز دارند که به آنان اطمینان دهند که صورت های مالی

مخدوش نبوده و به نحو مطلوب ارائه گردیده است.این وظیفه را حسابرسان مستقل به عهده دارد.درواقع نقش اصلی حسابرسان مستقل اعتماد بخشیدن و اعتبار بخشی به صورت های مالی است.حسابرس مستقل در چهار چوب یک فرآیند آزمونی و سیستماتیک بر مبنای استانداردهای حسابرسی به جمع آوری شواهد پشتوانه اطلاعات مندرج در صورت های مالی می پردازند تا پس از ارزیابی آن گواهی دهند این صورت ها به نحو مطلوب ارائه گردیده است.خدمات حسابرسی می تواند از طریق پیشگیری کشف و اصلاح تحریفات کیفیت اطلاعات مالی را بهبود ببخشید و به ارزش آن بیافزاید.طبعاً اطلاعات مالی با کیفیت مطلوب در تصمیم گیری ها و تخصیص بهینه منابع و کارایی بازار اثر مثبت دارد که خود رشد،توسعه و رفاه اجتماعی را به دنبال دارد.از این بابت است که مطالعه پدیده تغییر حسابرسان از لحاظ آثاری که می تواند بر کیفیت کار حسابرسی یا افکار عمومی استفاده کنندگان داشته باشد حائز اهمیت است.

 

۲-۲ ساختار حقوقي و مالي شركت هاي بورسي
شركت سهامي شركتي است كه سرمايه آن به سهام تقسيم شده و مسئوليت صاحبان سهام محدود به مبلغ اسمي آنها است. شركت هاي سهامي به عام و خاص تقسيم مي شوند. سهامداران در شركت سهامي از حقوق و مزايايي مانند حق دريافت سود و سهام، حق تقدم در خريد سهام جديد شركت، حق رأي و حق نقل و انتقال سهام برخوردارند.
شركت ها براي پذيرش در بورس اوراق بهادار بايد به صورت شركت سهامي عام باشند. يك شركت سهامي عام شركتي است كه سرمايه آن به سهام تقسيم شده و بخشي از سرمايه آن از طريق فروش سهام به مردم تأمين مي شود. در شركت سهامي عام، تعداد سهامداران نبايد از پنج نفر كمتر باشد و مسئوليت سهامداران، محدود به مبلغ اسمي سهام آنهاست. حداقل سرمايه مورد نياز براي تأسيس چنين شركتي، پنج ميليون ريال است كه بيست درصد آن توسط مؤسسين و باقي مانده توسط مردم پرداخت مي گردد. از كل سرمايه حداقل سي و پنج درصد بايد در زمان تأسيس شركت و مابقي حداكثر ظرف مدت پنج سال و به تصميم هيئت مديره پرداخت گردد. در اين شركت، عبارت «شركت سهامي عام» بايد قبل از نام شركت يا بعد از آن، بدون فاصله با نام شركت در كليه اوراق و اطلاعيه ها و آگهي هاي شركت به طور روشن و خوانا قيد شود.

دارنده سهام به طور كامل از حقوق مالكيت برخوردار است. اشخاصي كه سهام جديد شركت را مي خرند، حق مشاركت در سود را به دست مي آورند؛ يعني با خريد سهام جديد از همان حقوق سهامداران قبلي برخوردار مي شوند. پرداخت سود سهام عادي مشروط به وجود سود قابل تقسيم و تصويب مجمع عمومي صاحبان سهام در مورد تقسيم سود است. البته قانون تجارت ايران پيش بيني كرده است كه اگر شركتي سود داشته باشد، بايد حداقل ده درصد آن را بين سهامداران تقسيم كند. با اين توضيح، از ويژگي هاي سهام مي توان حق مالكيت، مسئوليت سهامداران، حق رأي و كنترل شركت و حق تقدم در خريد سهام جديد را نام برد.
سهامداران مالكان واقعي شركت هستند و البته آخرين مدعيان نسبت به دارايي هاي آن شمرده ميشوند. بنابراين اگر شركت ورشكست شود، نخست حق و حقوق طلبكاران و سپس ادعاي سهامداران از محل آنچه باقي مانده است، پرداخت مي شود.
تعهد سهامدار در شركت سهامي، پرداخت مبلغ سهم است و اگر به اين تعهد خود عمل كند، به عنوان صاحب سهم تعهد ديگري ندارد. سهامدار هيچ گونه تعهد شخصي در قبال طلبكاران شركت ندارد و اگر شركت بنا به دلايلي قادر به پرداخت ديون خود نباشد، نمي تواند به سهامداران رجوع كند. همچنين تعه

دات سهامداران همان است كه قبول كرده اند و نمي توان با تغيير اساسنامه تعهد جديدي بر عهده آنان گذاشت يا تعهدات فعلي آنان را افزايش داد. در اين زمينه قانون نيز به صراحت عنوان كرده است كه هيچ مجمع عمومي نمي تواند با هيچ اكثريتي بر تعهدات صاحبان سهم بيفزايد.
۱-۲-۲ مجامع شركت سهامي
به هر گونه گردهمايي سهامداران و مديران شركت سهامي به منظور تعيين وضعيت شركت و تصميم گيري را مجمع مي گويند. به عبارت ديگر، تجمع صاحبان سهام شركت به منظور اتخاذ تصميماتي كه معمولاً منجر به ايجاد منافعي براي آنها مي باشد را مجمع مي گويند. مهم ترين مجامع شركت هاي سهامي عبارت از مجمع عمومي عادي و مجمع عمومي فوق العاده مي باشند.
به طور كلي، دعوت به مجامع عمومي اعم از عادي ساليانه، عادي، عادي به طور فوق العاده و مجمع فوق العاده با هيأت مديره شركت سهامي است. در كليه موارد، دعوت صاحبان سهام براي تشكيل مجامع عمومي بايد از طريق نشر آگهي در روزنامه كثيرالانتشار كه آگهي هاي مربوط به شركت در آن درج مي شود، صورت پذيرد.
در آگهي دعوت صاحبان سهام براي تشكيل مجامع، بايد دستور جلسه، تاريخ و محل تشكيل مجمع به همراه ساعت و نشاني كامل قيد گردد. فاصله بين نشر آگهي تا تاريخ تشكيل مجمع عمومي نبايد كم تر از ده روز و بيش تر از چهل روز باشد.
قبل از تشكيل مجمع، هر سهامداري كه مايل به حضور در مجمع عمومي باشد بايد با ارائه ورقه سهم متعلق به خود به شركت مراجعه نموده و مجوز ورود به جلسه را دريافت كند. فقط سهامداراني مي توانند در مجمع شركت كنند كه مجوز ورود را دريافت كرده باشند. هم چنين سهامداران ممكن است شخصاً و يا به وسيله نماينده در مجمع حاضر شوند. هر سهامداري ميتواند به شخص ديگري وكالت دهد كه به عنوان نماينده به جاي او در مجمع حاضر شود.
۱-۱-۲-۲ مجمع عمومي عادي
به موجب قانون، جهت تعيين خط مشي سالانه شركت، اعمال نظر شركاء و سهامداران، شركت هاي سهامي موظف اند در هر سال يك بار مجمع عمومي عادي شركت را برگزار نمايند. اين مجمع ناظر بر جريان و فعاليت يك ساله شركت بوده و داراي وظايف زير ميباشد:
۱- انتخاب هيأت مديره،
۲- انتخاب بازرسان شركت،
۳- تصويب ترازنامه،

۴- تقسيم منافع،
۵- تصويب يا رد پيشنهاداتي كه از طرف هيأت مديره و يا بازرسان و سهامداران شركت ارائه مي شود،
۶- تعيين خط مشي شركت و تصويب و يا اقدام به هر عملي كه به صلاح شركت باشد.
حد نصاب تشكيل مجمع عمومي عادي ساليانه: در مجمع عمومي عادي ساليانه، حضور دارندگان حداقل بيش از نصف سهام با حق رأي، ضروري است. اگر در اولين دعوت، حد نصاب مذكور حاصل نشد، مجمع براي بار دوم دعوت خواهد شد و با حضور هر عده از سهامداران كه حق رأي دارند، رسميت يافته و اخذ تصميم خواهد نمود. به شرط آن كه در دعوت دوم نتيجه دعوت اول قيد شده باشد. در مجمع، تصميمات همواره با اكثريت يعني نصف بعلاوه يك آراء حاضرين در مجمع تصويب مي شود.
۲-۱-۲-۲ مجمع عمومي فوق العاده
در موارد ويژه اي كه براي شركت پيش مي آيد و در صلاحيت وظايف مجمع عمومي عادي نيست ولي براي اتخاذ تصميم در خصوص آن ها نياز به تصويب سهامداران مي باشد، مجمع عمومي فوق العاده تشكيل مي شود. از وظايف مجمع عمومي فوق العاده مي توان به مواردي در تصميم گيري همچون تمديد يا تقليل مدت شركت، تغيير نام يا محل شركت، افزايش يا كاهش سرمايه، تغيير موضوع شركت، تغيير در تعداد مديران و مدت خدمت آن ها، مجوز انتشار اوراق مشاركت، انحلال شركت يا هرگونه تغيير در مواد اساسنامه اشاره نمود.
مجمع عمومي فوق العاده با حداقل دارندگان بيش از دوسوم سهامي كه حق رأي دارند يا نمايندگان آنها در جلسه، رسميت خواهد داشت. تصميمات مجمع عمومي فوق العاده با شركت دوسوم آراء سهامداران حاضر در جلسه معتبر خواهد بود.

حد نصاب تشكيل مجمع عمومي فوق العاده: مجمع عمومي فوق العاده هنگامي رسميت خواهد يافت كه دارندگان بيش از نصف سهام داراي حق رأي در جلسه حاضر باشند. اگر در اولين دعوت، حد نصاب مذكور حاصل نشد، مقام دعوت كننده ملزم است مجمع را براي نوبت دوم دعوت نمايد. مجمع دوم با حضور دارندگان بيش از يك سوم سهامداران داراي حق رأي رسميت يافته و اتخاذ تصميم مي نمايد. مشروط بر آن كه در آگهي دعوت مجمع فوق العاده براي نوبت دوم نتيجه عدم تشكيل مجمع اول به دليل عدم حصول حد نصاب لازم قيد گردد.
۲-۲-۲ افزايش سرمايه شركت ها
افزايش سرمايه به پيشنهاد هيئت مديره و تصويب مجمع عمومي فوق العاده شركت به مورد اجرا گذاشته مي شود. البته هيئت مديره براي توجيه لزوم افزايش سرمايه، بايد دلايلي ارائه دهد تا نظر اكثريت سهامداران را جلب نمايد.
۱-۲-۲-۲ افزايش سرمايه از محل آورده نقدي

در افزايش سرمايه اي كه از محل آورده نقدي صورت ميگيرد، شركت يا اندوخته اي براي صرف به منظور افزايش سرمايه ندارد و يا سهامداران موافقتي به اندوختن منابع به منظور افزايش سرمايه از خود نشان نمي دهند. در اين صورت، روال معمول بدين گونه مي باشد كه سهامداران شرك در زمان افزايش سرمايه به ازاي هر سهم جديد مبلغي معادل هزار ريال به شركت پرداخت مي نمايند و سهام جديد يا حق تقدم به آن ها تعلق مي گيرد.
۲-۲-۲-۲ افزايش سرمايه از محل مطالبات حال شده
معمولاً برخي از شركت ها به دليل كمبود نقدينگي يا حفظ منابع نقدي موجود، براي تأمين سود متعلق به هر سهم، به جاي پرداخت نقدي اقدام به دادن سهام جايزه يا سود سهمي مي نمايند، و از اين طريق افزايش سرمايه مي دهند كه اين همان افزايش سرمايه از محل مطالبات حال شده سهامداران مي باشد.
۳-۲-۲-۲ افزايش سرمايه از محل سود انباشته
در افزايش سرمايه اي كه از محل سود انباشته مي باشد، شركت با موافقت سه

امداران تمام يا قسمتي از سود حاصله به واسطه فعاليت يك يا چند دوره مالي را به جاي تقسيم نقدي در بين سهامداران به افزايش سرمايه شركت اختصاص مي دهد. در اين حالت، سهامداران بابت افزايش سرمايه بدون پرداخت وجهي به شركت، سود سهمي را از شركت دريافت مي نمايند.
۴-۲-۲-۲ افزايش سرمايه از محل اندوخته
در افزايش سرمايه اي كه از محل اندوخته مي باشد، شركت با موافقت سهامداران، تمام يا قسمتي از سود حاصله به واسطه فعاليت يك يا چند دوره مالي را به جاي تقسيم نقدي در بين سهامداران به افزايش سرمايه شركت اختصاص مي دهد. در اين حالت، سهامداران وجهي را بابت افزايش سرمايه به شركت پرداخت نپرداخته و سهام جايزه را از شركت دريافت مي نمايند.
۳-۲-۲ سود سهام شركت ها

۱-۳-۲-۲ سود هر سهم
سود هر سهم، ميزان سود خالص شركت طي يك دوره مالي مشخص به ازاي هر سهم مي باشد. روند تغييرات سود هر سهم يك شركت مي تواند معيار مناسبي در مورد روند قيمت سهم به سرمايه گذاران ارائه دهد. البته تغييرات سود هر سهم همواره با در نظر گرفتن تغييرات سرمايه شركت بررسي مي شود. همچنين سود هر سهم از تقسيم سود ناخالص بر تعداد سهام شركت نيز مي تواند به دست آيد كه به آن سود ناخالص هر سهم اطلاق مي گردد.
۲-۳-۲-۲ تعديل سود هر سهم
تمامي شركت هاي بورسي در ابتداي سال مالي، هر سهم خود را به صورت تخميني براساس نظرات مديران خود تعيين و به سهامداران اعلام مي كنند، اما تا پايان سال مالي، اين نسبت، بارها از طرف شركت امكان دارد تعديل شود؛ كه به اين تغيير سود هر سهم طي دوره تعديل سود هر سهم مي گويند. اين تعديل ممكن است به دلايلي مثبت – مانند كاهش هزينه ها و افزايش درآمد – و يا دلايلي منفي – مانند بالا رفتن ميزان هزينه ها و يا كاهش درآمد – باشد كه هر يك تأثيرات مخصوص خود را بر ارزش سهام شركت و نوع تصميمات آتي سهامداران بالقوه و بالفعل مي گذارد(مجموعه مقالات سازمان بورس،۱۳۸۵،ص۳۲-۱۲).
بخش دوم:نقش های حسابرسان وبازرس قانونی
۳-۲ تعریف حسابرس وبازس قانونی

حسابرس شخصی مستقل است که با رسیدگی به دفاتر و حسابها و اسناد و مدارک مالی یک موسسه، در خصوص صورتهای مالی (ترازنامه، سود و زیان، صورت تغییرات در وضعیت مالی و صورت جریان وجوه نقد) استخراج شده از آنها اظهار نظر نموده و نسبت به موضوع رسیدگی شده گزارشی تهیه و به مقام مسئول تسلیم می کند.حسابرس به شخصی مستقل با هر نوع رسیدگی به منظور تایید یا اظهار نظر نسبت به صحت هرگونه مدارک و اسناد ارایه شده توسط تهیه کننده این مدارک و اسناد گفته می شود.
بازرس (مفتش) در زمان گذشته، بیشتر نماینده حکومت بیدادگر و چپاولگر و مظهر زور بود. در آن زمان حاکمان همواره مفتشهای خود را جهت واخواهی و تفتیش بر رعیت می گماشتند. آنان برای خود نیز باجگیری می کردند و برای حاکمان، مالیات بیشتری می گرفتند و این مسئله باعث شد، در اذهان عمومی بازرس بیشتر مظهر زور، ظلم و ستم باشد.
بازرس یا بازرسان قانونی براساس مفاهیم استخراج شده از مفاد اصلاح قسمتی از قانون تجارت مصوب اسفندماه ۱۳۴۷، یکی از ارکان شرکتهای سهامی هستند که از بین سهامداران یا خارج از آنها، از طرف مجامع عمومی برای حفظ و حراست و حصول اطمینان از رعایت یکسان حقوق صاحبان سهام که طبق قانون حق دخالت مستقیم در امور شرکت را ندارند، انتخاب می شوند؛ به عبارت دیگر رکنی از شرکت محسوب می شوند که امین و وکیل صاحبان سهام برای اعمال نظارت و کنترل فعالیت مدیریت و شرکت میباشند( ساجدی،۱۳۸۵،ص۸۶-۸۲).
۴-۲ وظایف حسابرس وبازرس قانونی

حسابرس شخصی است مستقل که از ارکان شرکت نیست و علاوه بر حفظ و حراست منافع سهامداران حافظ منافع عمومی جامعه نیز هست. حسابرس نماینده و وکیل کلیه اشخاص ذینفع یا به عبارت دیگر تمام جامعه می باشد. رسیدگی حسابرس براساس آخرین استانداردهای حسابرسی بوده و بیشتر در خصوص مطلوبیت صورتهای مالی از دیدگاه استانداردهای حسابداری می باشد.
بازرس یا بازرسان قانونی (مفتش) مطابق قانون تجارت موظف به حفظ و حراست منافع سهامداران و رعایت تساوی حقوق آنان است، بازرس یا بازرسان تنها به عنوان نماینده و وکیل قانونی سهامداران، به منظور نظارت بر فعالیت مدیریت و اعمال کنترل از طرف آنان بدون حق دخالت در مدیریت میباشند و رسیدگی بازرس براساس قوانین و مقررات جاری و حاکم (قانون تجارت) بر کشور می باشد و در هر زمانی، هر نوع رسیدگی را که لازم بدانند انجام می دهند و یا به مسئولیت خود از نظر کارشناسان استفاده می کنند .
بنابراین وظایف و نتایج کار حسابرس مستقل طیف وسیعی دارد و بسیار فراتر از وظایف بازرس می باشد. اعتبار گ

زارش حسابرس برخلاف گزارش بازرس با توجه به استقلال، محدود به صاحبان سهام شرکت سهامی نمیشود و بسیاری از نهادهای اجتماعی و افراد علاقهمند می توانند به گزارش و اظهار نظر وی استناد کنند حتی بازرس قانونی نیز می تواند از این خدمات تخصصی حسابرس استفاده نماید(عظیمی،۱۳۸۵،ص۸۳-۸۰).
۵-۲ وجه اشتراک حسابرس وبازرس قانونی
مطابق ماده ۱۴۸ قانون تجارت، بازرس یا بازرسان مکلفند درباره صحت و درستی صورت دارایی و صورتهای دوره عملکرد و حساب سود و زیان و ترازنامه ای که مدیران برای تسلیم به مجمع عمومی تهیه می کنند اظهارنظر کنند و این وظیفه تنها فصل مشترک وظایف بازرس و حسابرس می باشد که با توجه به مفاهیم مفاد قانون تجارت، بازرس نماینده و وکیل صاحبان سهام می باشد و اظهار نظر آنها صرفاً رعایت حقوق صاحبان سهام بوده و ممکن است برای اشخاص خارج از شرکت به غیر از سهامداران قابل اتکا نباشد.(همان منبع ،۱۳۸۵،ص۸۳)
۶-۲ ویژگیهای حسابرس وبازرس قانونی
با توجه به ماده ۸۸ قانون تجارت انتخاب بازرس یا بازرسان قانونی در صلاحیت مجمع عمومی عادی است که با اکثریت نسبی آرا بعمل میآید.
مفاد ماده اصلاحیه قانون تجارت۱۴۷ در خصوص انتخاب بازرس بشرح زیر می باشد:
اشخاص زیر نمی توانند به سمت بازرسی شرکت سهامی انتخاب شوند.
۱- اشخاص مذکور درماده ۱۱۱ این قانون، که به شرح زیر می باشد.
۱-۱- محجورین و کسانی که حکم ورشکستگی آنها صادر شده است.
۱-۲- کسانی که به علت ارتکاب جنایت یا یکی از جنحه های ذیل به موجب حکم قطعی از حقوق اجتماعی کلاً یا بعضاً محروم شده باشند..
۲- مدیران و مدیرعامل
۳- اقرباء سببی و نسبی مدیران و مدیرعامل تا درجه سوم از طبقه اول و دوم
۴- هرکس که خود و یا همسرش از اشخاص مذکور در بند ۲ موظفاً حقوق دریافت

میدارد.(منصور،قانون تجارت،۱۳۸۷ص۵۸)
ویژگیهای لازم برای یک حسابرس به طور مستقیم تابع شرایطی است که نیاز به حسابرسی را به وجود آورده است و فرایندی که این نیاز را برآورده میسازد. این ویژگیها را می توان به دو گروه تقسیم کرد: ویژگیهای فردی و ویژگیهای ساختاری.
۱-۶-۲ ویژگیهای فردی حسابرس
ویژگیهای فردی خصوصیاتی است که منحصر به حسابرس است. استقلال، صلاحیت حرفهای، صلاحیت اخلاقی و سایر خصوصیات مشابه از جمله ویژگیهای فردی حسابرس است(نیکخواه آزاد،۱۳۷۹ص۲۷)
۱-۱-۶-۲ استقلال.
استقلال، سنگ زیربنای حرفه حسابرسی است. بدون استقلال، حسابرسی کاری بی معناست. استقلال اساس خدمات اطمینان بخش و گواهی بخش است. به رغم اهمیتی که استقلال برای حرفه حسابرسی دارد، تعریفی جامع و پذیرفته شده ای از آن ارائه نشده است. استقلال در واقع، مفهومی انتزاعی است که قابل مشاهده مستقیم نیست. اغلب آن را به عنوان حالتی ذهنی توصیف کرده اند که با مفاهیمی چون بیطرفی، صداقت، امانت و شخصیت ارتباط دارد.
اهمیت استقلال حسابرس از واحد مورد رسیدگی، توسط بسیاری از نویسندگانی مود تاکید قرار گرفته است که با اصول حسابرسی سر و کار دارند. از دیدگاه اقتصادی (به عنوان مثال، واتس، ۱۹۸۰)، از دیدگاه سیاسی- اجتماعی (سیکا و ویلموت، ۱۹۹۵؛ مویز، ۱۹۹۷) و یا از دیدگاه حرفه ای (ماتز و شرف، ۱۹۶۱؛ فلینت، ۱۹۹۸) به آن پرداخته است.
دی آنجلو (۱۹۸۱) می گوید حسابرسی مستقل است که بتواند گزارش های حسابرسی خود را متناسب با عقیده و نظر واقعیاش منتشر کند.
نپ (۱۹۸۵) استقلال را توانایی مقاومت در برابر فشار صاحب کار می داند.
کری (۱۹۷۶) معتقد است استقلال در سادهترین معنا این است که حسابرس حقیقت را همانگونه که دیده است بگوید و اجازه ندهد هیچ محرکی اعم از مادی یا احساسی او را از این مسیرخارج سازد .
ماگی و تسنگ (۱۹۹۰) معتقدند اگر استقلال وجود نداشته باشد قضاوت حسابرس با اعتقاداتش در مورد سیاست گزارش گری صاحب کار سازگار نخواهد بود
هال و رنر (۱۹۹۱) معتقدند اگرچه جنبهی باطنی استقلال قابل مشاهده نیست اما هنگامی که قصور و سهلانگاری نمایان می شود، مدارکی از نبود استقلال باطنی به دست می آید
واتز و زیمرمن (۱۹۸۶) معتقدند نظرات و قضاوت حسابرس زمانی برای سرمایه گذاران ارزشمند خواهد بود که حسابرس مستقل باشد
بارتلت (۱۹۹۱)، ادواردز (۱۹۷۸)، سائول (۱۹۹۶)، کینی (۱۹۹۹) و والکر (۱۹۹۹) استقلال حسابرس را از جنبهی ظاهری و دانشمندان دیگری نظیر الیوت و ژاکوبسن (۱۹۹۸)، ریتر و ویلیامز (۱۹۹۲) و بارتلت (۱۹۹۳) مفهوم استقلال را از جنبهی باطنی آن مورد بررسی قرار داده اند.
بلورد و نیدلس (۱۹۸۵) به مقایسهی استقلال در یازده کشور فرانسه، هلند، سویس، انگلستان، آلمان، اردن، کویت، کانادا، مکزیک، آمریکا و ژاپن پرداختند و به این نتیجه رسیدند که به استثنای کشور سوئیس بقیهی کشورها هم به استقلال ظاهری و هم به استقلال ب

اطنی حسابرس توجه جدی دارند(سجادی و زارعی ،۱۳۸۵،ص۶۳-۶۲).
مایکل پاور استقلال را به استقلال سازمانی و استقلال عملیاتی تقسیم کرده است.استقلال سازمانی به استقلال شخص حسابرس و استقلال حرفه میپردازد در حالی که استقلال عملیاتی عبارت از توانایی ذاتی حسابرس برای مستقل بودن است. اولین بعد استقلال عملیاتی، استقلال اطلاعاتی است که مساله را با وابستگی اساسی حسابرسی نسبت به اطلاعاتی پیوند می زند. دومین بعد استقلال عملیاتی به این مطلب می پردازد که دانشی که نتایج حسابرسی بر پایهی آن بنا میشود باید مستقل باشد که پاور آن را استقلال علمی نامیده است.

استقلال حسابرس هم چنین ممکن است به عنوان خصلت درونی یا حالت فکری باشد که به حسابرس اجازه نمیدهد متاثر از نفوذها و فشارهای ناشی از تضاد منافع و یا تابع هیچ کس دیگر باشد. استقلال فکری در کنار فقدان نفوذ واحد رسیدگی، استقلال حرفه ای نامیده شده است( مهربانی،۱۳۸۶،ص۱۹-۱۸).
۱-۱-۱-۶-۲ تعاریف و تفاسیری درباره استقلال از منظر چارچوبهای قانونی
ویژگی اصلی استقلال در چارچوب های قانونی در ارتباط با استقلال ظاهری وباطنی به صورت زیر خلاصه می شود.

چارچوب قانونی تفاسیر استقلال وجوه تمایز بین استقلال فکری و استقلال ظاهری
IFAC استرالیا استفاده از واژه استقلال به خودی خود میتواند تعابیر سویی به وجود آورد. به کارگیری این کلمه ممکن است مشاهدهکنندگان را وادارد که شخصی که قضاوت حرفهای اعمال مینماید دور از همه روابط اقتصادی مالی و غیره باشد. این امر به خاطر اینکه هر یک از اعضای جامعه با یکدیگر ارتباط دارند غیرممکن است. (IFAC، ، استرالیا، اصل ۱۲). استقلال فکری
براساس استقلال فکری اظهار نظر حسابرس بدون اینکه با قضاوت حرفهای آن در تضاد باشد صورت میگیرد که این کار موجب اعمال درستکاری، بیطرفی و قضاوت حرفهای حسابرس میشود (IFAC، استرالیا، اصل ۱۴)
استقلال ظاهری
اجتناب از حقایق و شرایطی که آنقدر برای شخص ثالث منطقی و آگاه، مهم میباشند که باید به منظور حفظ نتیجه منطقی کار خود در بین اعضا دیگر، درستکار، بیطرف یا دارای تردید حرفهای باشد (IFAC، استرالیا، اصل ۱۴)
کمیسیون اروپا (EC) استقلال یک استاندارد مطلق نیست که حسابرسان در همه روابط اقتصادی مالی که به نظر میرسد استقلال آنها را زیر سوال ببرد، باید از آن تبعیت کنند. چنین بیانیهای به خاطر اینکه هر شخص نوعی وابستگی یا رابطه با اشخاص دیگر دارد غیرممکن است. استقلال فکری
بیطرفی (به عنوان حالتی از ذهن) نمیتواند توسط اشخاص بیرونی قرار گیرد و درستکاری نیز نمیتواند به اثبات رسد. بنابراین حالتی از ذهن است که به همه شرایط مربوط به وظیفه حسابرسان توجه دارد.
استقلال ظاهری
اجتناب از حقایق و شرایطی که به لحاظ اهمیت آنها، یک شخص ثالث منطقی در مورد توانایی اعمال بیطرفی توسط حسابرس قانونی تردید خواهد کرد.

رهنمودهای اخلاقی ICAEW انگلستان
تهدیدها به منظور حفظ بیطرفی میتواند به طور طبیعی یکی باشد یا مرتبط با اوضاع و احوال خاص قرار داد حسابرسی باشد. آسانترین روش اجتناب از چنین تهدیداتی این است در هر شرایطی که اعضا کوچکترین تهدید برای بیطرف بودن خود احساس نمایند قرارداد حسابرسی را قبول نکنند.

این امر میتواند منجر به رد مشتریان و کارفرمایانی شودکه تا اندازه زیادی به تخصص و دانش اعضا دسترسی آسان دارند، اعضای انجمن همیشه نیاز به حفظ توازنی را باید به خاطر داشته باشد که منافع مشتریان و کارفرمایان و منافع جامعه را در نظر بگیرد.
استقلال فکری
درستکاری صرفاً به معنی امانتدار بودن نیست) بلکه رفتار مناسب وفادارنه نیز از آن استنباط میشود بیطرفی، حالتی از ذهن است که به همه ملاحظات مربوط به وظیفه حسابرس توجه دارد و برخی اوقات به آن استقلال ذهنی یا فکری اطلاق میشود
استقلال ظاهری
اعضا باید منافع جامعه و تصور جامعه را نسبت به این در نظر بگیرند که قرارداد حسابرسی را قبول کند یا نکن

د در حالی که سطح منافع جامعه در واحدهای انتفاعی بزرگتر، بیشتر باید مدنظر گیرد). اصطلاح منافع جامعه موضوعات دغدغه جامعه میباشد نه کنجکاوی جامعه ی

مقررات SEC آمریکا
در تعیین اینکه آیا حسابرس مستقل است یا خیر، کمیسیون بورس همه شرایط مربوط، اعم از همه روابط بین حسابرس و صاحبکار را در نظر خواهد گرفت. کمیسیون بورس اوراق بهاردار تنها به منافع خود توجه ندارد. استقلال فکری
بیطرفی حالتی از ذهن است و به جز در شرایط غیرعادی آن حالت ذهنی در معرض اثبات مستقیم نمیتواند قراربگیرد معمولاً بیطرفی، از طریق مراجعه بر شواهد خاص هر شرایط تعیین میشود (مباحث احکام نهایی استاندارد عمومی استقلال حسابرس).
بیانیه ترکیبی در مورد استقلال فکری و استقلال ظاهری:

کمیسیون به حسابرس نسبت به صاحبکار با دید مستقل نگاه نخواهد کرد یا سرمایهگذار معقول و آگاه به این نتیجه خواهد رسید که حسابرس توانایی اعمال قضاوت عینی در مورد همه موضوعات مرتبط با قرارداد حسابرس نخواهد داشت.
مقررات ICAO انتاریو کانادا
حسابداران خبره نمیتوانند در حرفه خود دست به اقداماتی بزنند یا در اموری از جامعه مشارکت کنند که ممکن است بر بیطرفی و درستکاری آنها خدشه وارد کند و تحمیل مجوزات تفضیلی جهت پوشش تمام موقعیتهای گمراه کننده غیرممکن است. انجام سفت و

سخت چنین کاری موجب خواهد شد حسابداران خبره هنگامی که احتمال میدهند بیطرفی آنها زیر سوال میرود از ارائه خدمات سودمند جلوگیری کنند. برای حسابداران خبره دشوار است که همیشه کاملا بدور از منافع صاحبکار باشد (احکام آیین رفتار حرفهای)
بیانیه ترکیبی استقلال فکری و استقلال ظاهری
عضوی که مشغول فعالیت در قراردادی است که (الف) یک ابلاغیه کتبی براساس قرارداد اطمیناندهی صادر میکند. یا (ب) گزارش را در مورد نتایج به کارگیری رویههای حسابرسی خاص منتشر میکند؛ باید در اعمال قضاوت حرفهای خود بیطرفی و درستکاری خود را حفظ کند تا در اثرآن شخص ثالث نسبت به قضاوت حرفهای یا بیطرفی حسابرس شک نکند.
استقلال ظاهری
جامعه باید مطمئن باشد که حسابدار خبره از هرگونه تضاد منافعی بدور است. حرفه وجود چنین بی طرفی را با معیاری آزمایش میکند که در آن شخص ثالث منطقی به این نتیجه برسد که روابط معین بین حسابدار خبره و صاحبکار هیچ گونه تهدیدی را نسبت به استقلال در قضاوت حسابداران خبره تحمیل نمینمایند بنابراین تنها جامعه میتواند نسبت به بیطرفی و درستکاری حسابدار خبره مطمئن باشد و به شخص ثالث باید به عنوان شخص فرضی توجه شود که نسبت به تمام حقایقی آگاه است که حسابدار خبره از آنها آگاه است و در مورد آنها بیطرف و مراقبت حرفهای اعمال میکند.

۲-۱-۶-۲ صلاحیت حرفهای.
صلاحیت حرفه ای حسابرس لازمة رسیدگی مؤثر به موضوعات پیچیده است. صلاحیت حرفه ای از طریق آموزش، تجربه کار حرفهای، آموزش ضمن خدمت و سایر موارد مشابه به دست می آید. به عنوان یک شخص با صلاحیت، حسابرس می باید از یک رشته دانشهای عمومی مربوط برخوردار بوده و همچنین درکی عمیق از فرایند حسابرسی و موضوع مورد رسیدگی که اطلاعات از آن استخراج شده نیز داشته باشد. علاوه بر آن، حسابرس می باید دارای سطح مناسبی از تجربه حرفه ای باشد. ایفای مؤثر نقش حسابرسی در جامعه نیازمند صلاحیت حرفه ای حسابرسان است و چون استفاده کنندگان اطلاعات به طور مستقل نمیتوانند صلاحیت حرفهای حسابرس را ارزیابی کنند، حسابرس از دیدگاه اخلاقی، حرفه ای و قانونی موظف است که خود پیوسته بالاترین استانداردهای صلاحیت حرفه ای را رعایت

کند.( نیکخواه آزاد،۱۳۷۹ص۳۲)
۳-۱-۶-۲ صلاحیت اخلاقی و سایر ویژگیهای شخصی
اعتماد و اعتقاد مردم به خدمات حسابرسی تابع یک رشته ویژگیهای حسابرس است. ارزشهای والای انسانی، صلاحیت اخلاقی و استعدادهای طبیعی از جمله ویژگیهای ضروری حسابرس است. برای کسب اعتماد مردم حسابرس می باید وظایفش را با دقت عمل حرفه ای انجام دهد.(همان منبع،ص۳۲)
۲-۶-۲ ویژگیهای ساختاری حسابرس
برخی از ویژگیهای حسابرس بطور غیرمستقیم از طرف استفاده کنندگان برون سازمانی اطلاعات به اوتفویض شده است. این ویژگیها که تحت عنوان ویژگیهای ساختاری شناخته می شود شامل اختیار و پذیرش است.

حدود اختیارات – از آنجا که حسابرس باید بدون هیچ محدودیتی در جستجوی شواهد مورد نیاز و گزارشگری به استفاده کنندگان اطلاعات باشد، می باید مجوز و اختیارات کافی جهت جمع آوری هرگونه شواهد لازم برای اعمال قضاوت را داشته باشد. اهمیت قضاوت حسابرس به لحاظ حمایت از منافع افرادی است که بر قضاوت حسابرس اتکا می کنند و تحت تأثیر آن قرار می گیرند.
پذیرش. ارزش نهایی فعالیت حسابرسی در یاری دادن به استفاده کنندگان، براساس تشخیص کیفیت اطلاعات دریافت شده نهفته است. از این رو استفاده کنندگان اطلاعات می باید صلاحیت حسابرس برای ارائه خدمات حسابرسی را بپذیرند تا بتوانند بر اظهار نظر و قضاوت وی اتکا کنند(همان منبع،ص۳۴-۳۳).
۳-۶-۲ عوامل تهدید کننده استقلال حسابرس
انواع مختلفی از منافع، روابط و فعالیتها میتوانند تهدیدی علیه استقلال حسابرس باشند که از جمله این عوامل منافع شخصی، خود بررسی، جانبداری از موقعیت صاحبکار، رابطهی صمیمی داشتن (اعتماد) و ارعاب از همه مهمتر هستند.
۱٫ تهدید ناشی از حفظ منافع شخصی، عبارت از احتمال این است که حسابرس، نفع مادی خویش یا گروه وابسته را در نظر داشته باشد و توجهی به منافع کسانی نداشته باشد که مسئولیت پاسخگویی به آنان- مانند سرمایهگذاران و جامعه را دارد. بنابراین، ترس از دست دادن صاحبکار بر قضاوت حرفه ای حسابرس تاثیر منفی خواهد داشت.
۲٫ در تهدید ناشی از خود بررسی، حسابرسان به جای استفاده از بررسی هم پیشگان، خود به بررسی کار خود و همکاران موسسه خود میپردازند. در این شرایط احتمال تداوم سونگری در بررسی کار حسابرسی سنوات قبل و اتکای نابجا به آن وجود دارد.
۳٫ جانبداری از موقعیت صاحبکار، به این معناست که حسابرسان به جای ایفای نقش شخص ثالث و بیطرف در هنگام مواجهه با صاحبکار و ارزیابی مدارک حسابداری، نقشی جانبدارانه برای خود فرض کنند.
۴٫ رابطه صمیمی با صاحبکار، (اعتماد به صاحبکار) داشتن باعث می شود که حسابرس ناخواسته تحت نفوذ رابطه شخصی و نزدیک با صاحبکار خود قرار گیرد.
۵٫ تهدید ناشی از ارعاب، عبارت از احتمال این است که حسابرسان به شکلی نامناسب تحت تاثیر قدرت اقتص

 

ادی صاحب کاران خود قرار گیرد( مهربانی،۱۳۸۶،ص۲۲-۲۱).
۴-۶-۲ حفاظت از استقلال حسابرس
حفاظت های مختلفی وجود دارد که می تواند اثر تهدیدات علیه استقلال حسابرس را کاهش دهند. بعضی از این حفاظت ها توسط موسسه حسابرسی یا حرفه حسابرسی به عنوان بخشی از نظام کنترل کیفی جامع، برقرار می شود. بخشی دیگر نیز حفاظت های محیطی مانند مجازات ها و مقررات قانونی می باشند. این حفاظت ها زمانی موثرند که بتوانند سطح ریسک استقلال را به حدی رضایت بخش تنزل دهند. حفاظتهای گوناگونی در سطوح مختلف وجود دارند که عبارت از حفاظت در سطح شخص حسابرس، حفاظت در سطح موسسه حسابرسی، حفاظت در سطح حرفه و حفاظت در سطح محیط بیرونی است.
۱٫ در سطح شخص حسابرس، حفاظت ها شامل ویژگی های فردی حسابرس مانند صداقت، بیطرفی و شخصیت وی هستند.
۲٫ در سطح موسسه حسابرسی، حفاظت ها شامل معیارهای کنترل کیفیت مثل بررسی کار توسط مدیر دوم یا شریک موسسه و فرآیند مشاوره با افراد خارج از موسسه می باشد.
۳٫ در سطح حرفه حسابرسی، حفاظت ها شامل رهنمودهای آمرانه می باشد که از طریق استانداردهای حسابداری و حسابرسی، آیین رفتار حرفه ای و اعمال مجازات برای تخلفات اخلاقی، اقدام قانونی و قضایی مراجع ذیصلاح، به اجرا گذاشته می شود.
۴٫ در سطح محیط بیرونی، حفاظت ها شامل نظارت مراجع قانونی بر حرفه حسابرسی میباشد( مهربانی،۱۳۸۶ ص۲۳-۲۲).
۱-۴-۶-۲ حاکمیت شرکتی:
بحث حاکمیت شرکتی از دهة ۱۹۹۰ در انگلستان، آمریکا و کانادا در پاسخ به مشکلات ناشی از عدم اثر بخشی هیات مدیره در عملکرد شرکت های بزرگ آغاز گردید. فروپاشی شرکت های بزرگ از قبیل انرون، وورد کام، آدفی، سیکو، لیوسنت، گلوبال کروسینگ، سان بیم، تیکو، اکسروکس و… که موجب زیان بسیاری از سرمایه گذاران و ذی نفعان شد و ناشی از سیستم های ضعیف حاکمیت شرکتی بود، موجب تأکید بیش از پیش بر ضرورت ارتقا و اصلاح حاکمیت شرکتی در سطح بین المللی شده است. به دنبال فروپاشی انرون و موارد مشابه دیگر، کشورهای سراسر دنیا سریعاً با حوادث مشابه، واکنش بازدارانه نشان دادند(یگانه،۱۳۸۴،ص۱۰۰).
اولین مفهوم عبارت حاکمیت شرکتی، از واژة لاتین Gvbernare) ) به معنای هدایت کردن گرفته شده که معمولاً برای هدایت یک کشتی به کار می رود و دلالت بر این دارد که حاکمیت شرکتی مستلزم هدایت است تا کنترل. روشهای متعددی برای تعریف حاکمیت شرکتی وجود دارد که از تعاریف محدود و متمرکز بر شرکت ها و سهامداران آن ها تا تعاریف جامع و در بر گیرندة پاسخ گویی شرکت ها در قبال گروه کثیری از سهامداران، افراد یا ذی نفعان، متغیر هستند.
به طور کلی تعاریف حاکمیت شرکتی در متون علمی دارای ویژگی های مشترک و معینی هستند که یکی از آن ها «پاسخ گویی» است. تعاریف محدود حاکمیت شرکتی متمرکز بر قابلیت های سیستم قانونی یک کشور برای حفظ حقوق سهامداران اقلیت می باشند(مثلاً پارکینسون ۱۹۹۴ یا، لاپرا و همکاران ۱۹۹۸).تعاریف گسترده تر حاکمیت شرکتی بر سطح پاسخ گویی وسیع تری نسبت به سهامداران و دیگر ذی نفعان تأکید دارند. تعاریف تری گر(۱۹۸۴)، مگینسون(۱۹۹۴) و رابرت مانکز و نل مینو(۱۹۹۵) که به گروه بیشتری از ذی نفعان تأکید دارند، از مقبولیت بیشتری نزد صاحبنظران برخوردار است. تعاریف گسترده تر نشان می دهند که شرکت ها در برابر کل جامعه، نسل های آینده و منافع طبیعی(محیط زیست) مسئولیت دارند. در این دیدگاه، سیستم حاکمیت شرکتی در حقیقت موانع و اهرم های تعادل های درون سازمانی و برون سازمانی برای شرکت ها است که تضمین می کند آن ها مسئولیت خود را نسبت به تمام ذی نفعان انجام دهند و در تمام زمینه های فعالیت تجاری، به صورت مسئولانه عمل کنند (یگانه،۱۳۸۴،ص۱۰۳).
چهار رکن بنیادین حاکمیت شرکتی که فراتر از مرزهای ساختارهای متنوع فرهنگی، حقوقی، اقتصادی… کشورها مطرح است. انصاف، شفافیت، پاسخگویی و مسؤولیت پذیری بطور عام در هر دو حیطه – بخش خصوصی و بخش عمومی – و در تمام چارچوب های حاکمیت شرکتی مشترک است.
هدف اساسی که از برقراری حاکمیت شرکتی مناسب در بخش خصوصی دنبال می شود آن است که کسانی که در یک فرایند دموکراتیک مسؤولیتی را از سوی مردم و به نمایندگی از آنها بر عهده می گیرند خود را مسؤول تحقق بخشیدن به اهداف تعیین شده برای پست مورد نظر بدانند، بطور منصفانه و از روی تعهد به انجام وظایف خود بپردازند، نتایج عملکرد خود را بطور شفاف به اطلاع مردم برسانند و متعاقباً در رابطه با چگونگی بهره گیری از اختیارات و نحوة انجام وظایف خود در مقابل آنان پاسخگو باشند. از همین روست که توسعة پایدار نیازمند اعمال حاکمیت شرکتی مناسب در هر دو بخش عمومی و خصوصی است.(رهبری خرازی،۱۳۸۵،ص۱۳)
۱-۱-۴-۶-۲ کمیته های حسابرسی
نظام راهبری شرکتها دارای ارکان خاصی است. کمیته حسابرسی یکی از ارکان اصلی نظام راهبری شرکت هاست که موجبات تقویت و سلامت گزارشگری مالی را فراهم می نماید و استقلال حسابرسان مستقل را ارتقا می بخشد. علیرغم اهمیت کمیته های حسابرسی و نیاز روزافزون به وجود چنین کمیته هایی در شرکتها، متأسفانه تاکنون رهنمودهای جامعی در خصوص ماهیت، ساختار، ویژگی های اعضا، وظایف، کارکردها و سایر جنبه های این گونه کمیته ها در متون فارسی به چشم نمی خورد.
کمیته های حسابرسی، گزارشهای مالی تهیه نمی کنند و انجام حسابرسی مستقل ر ا بر عهده ندارند، اما نقش اساسی

در حصول اطمینان نسبت به سلامت و شفافیت گزارشگری مالی ایفا می نمایند. در حال حاضر بازار انتظار دارد که اطلاعات منتشر شده، عینی و بیطرفانه باشد و در سطح هیئت مدیره مورد بررسی قرار گیرد.چرا کمیته های حسابرسی حائز اهمیت هستند؟
کمیتة حسابرسی بخش اساسی فرآیند گزارشگری شرکت ها می باشد. مسئولیت اصلی آن نظارت بر سلامت رویه ها و کنترل های گزارشگری مالی اعمال شده توسط مدیریت در راستای حمایت از حقوق سهامداران و سایر ذینفعان است که به نیابت از هیئت مدیره صورت می گیرد. ضوابط و الزامات جدید در بسیاری از کشورها توجه خود را به تأکید مجدد بر اهمیت نظارت بی طرفانه بر گزارشگری مالی معطوف نموده اند.
کمیته حسابرسی باید کانون اصلی ارتباط شرکت با حسابرسان مستقل باشد. کمیته باید درباره انتصاب حسابرسان به هیئت مدیره توصیه های لازم را ارائه دهد، با حق الزحمة حسابرسی موافقت نماید، دامنة حسابرسی را بررسی کند و با حسابرسان برای بحث و بررسی در مورد یافته های آنان جلساتی را ب

رگزار نماید. همچنین، کمیته باید استقلال حسابرسان را مورد بررسی قرار دهد. چنانچه شرکت دارای واحد حسابرسی داخلی باشد، کمیته حسابرسی باید بطور مشابه توانائی ها، ویژگی ها، منابع، دامنة کار و یافته های آن را بررسی کند.
همچنین کمیته حسابرسی باید در هر تصمیمی راجع به کنار گذاشتن حسابرس مستقل دخالت داشته باشد. در چنین مواردی، کمیته باید اطمینان حاصل کند که کنار گذاشتن حسابرس بر مبنای دلائل منطقی صورت می گیرد و برای مثال، حسابرس صرفاً به دلیل موضع گیری نسبت به مسائل حسابداری که برخلاف ترجیحات مدیریت بوده، کنار گذاشته نمی شود (بولو،۱۳۸۷،ص۷-۵).
کمیته حسابرسی باید به طور سالانه حق الزحمه منظور شده برای حسابرسی را در کنار انتصاب مجدد حسابرسان مستقل مورد بررسی قرار دهد. کمیته حسابرسی باید این موضوع را مدیریت نظر قرار دهد که آیا حق الزحمه تعیین شده برای حسابرسی جامع و مناسب، منصفانه است یا خیر. همچنین، این بررسی باید حق الزحمه های مربوط به سایر خدمات فراهم شده توسط حسابرس مستقل را در بر گیرد (بولو،۱۳۸۷،ص ۶۲)
بحث و مذاکره با حسابرسان مستقل باید چهار حوزه اصلی زیر را پوشش دهد:
۱-رویکرد خدمت(ویژگی های حسابرسان، از جمله استقلال آنها، برای انجام کار و رویکر

دشان نسبت به حسابرسی)
۲-ریسک ها و کنترل ها(ریسک های اساسی شناسایی شده توسط حسابرسان در ارتباط با کنترل های حاکم بر شرکت و صورتهای مالی و تعیین طرح حسابرسی و واکنش نسبت به ریسک ها)
۳-گزارشگری مالی(رویه های حسابداری، افشا و نظارت بر کیفیت کلی گزارشگری مالی)
مسائل نظام راهبری(یافته های حسابرسان در جریان کارشان که از نظر آنها باید به اطلاع کمیته حسابرسی برسد)(بولو،۱۳۸۷،ص ۵۹)
۷-۲ نیاز به خدمات اطمینان بخش از نگاه نظریه پردازان
لی (۱۹۸۴):در یک عبارت کلی می گوید حسابرسی مقوله ای است که از طریق آن یک نفر می تواند نسبت به کیفیت،شرایط یا جایگاه موضوعی که قبلا توسط افراد دیگر مورد رسیدگی قرار گرفته اطمینان یابد.نیاز به چنین حسابرسی به دلیل آن است که شخص اول فوق الذکر نسبت به کیفیت شرایط یا جایگاه آن موضوع تردید دارد و شخصا قادر به رفع این شک یا ابهام نیست.

این جی و استوکینز (۱۹۷۹):ایشان در تحقیق خود مدلی ساختند و برا اساس آن پاداش مدیران را با سود گزارش شده مرتبط نموده و اینکه احتمال عدم رعایت اصول پذیرفته شده حسابداری و انعکاس بیشتر سود وجود دارد.بنابراین حسابرس باید این اطمینان را فراهم کند که اطلاعات تهیه شده توسط مدیران گمراه کننده نیست.آنان نتیجه گرفتند که باید ارتباطی بین پاداش مدیران و سود شرکت بر قرار نمود ضمن آنکه ابزاری را برای حصول اطمینان از صداقت گزارشگری یافت.لذا آنان حسابرسی را به عنوان ابزاری کم هزینه معرفی کردند که کشف اشتباهات اطلاعات مالی تهیه شده توسط مدیران را تضمین کنند و تصمیمات مدیران را در رابطه با افزایش ثروت صاحبان شرکت بهینه سازد.بنابراین آنها نتیجه گرفتن که بیشترین منافع صاحبان شرکت در این است که به حسابرسی توجه نمایند.
چو (۱۹۸۲):با توجه به تئوری فرایند عقد قرارداد اقدام به پیش بینی و شرح انتخاب شرکت ها بین دو گزینه بودن و نبودن حسابرس مستقل در مورد ۱۶۵ شرکت در سال ۱۹۲۶ نمود.این سال برای این برای این انتخاب شده که انجام حسابرسی تا آن سال الزام قانونی نداشت او به این نتیجه رسید که احتمال اینکه شرکت داوطلبانه متقاضی حسابرس گردد به دلیل تضاد منافعی که بالقوه وجود دارد افزایش می یابد و صاحبان شرکت و وام دهندگان پا فشاری بیشتری در شرایط زیر می نمایند این شرایط عبارتند از:۱-چنانچه سهم بدهی ها در ساختار سرمایه بالا باشد. ۲چنابچه تعداد روش های حسابداری مختلف در اندازه گیری بدهی ها برای شرایط قرار داد ها بالا باشد.

فرانسیس و ویلسون (۱۹۸۸)آنها در پیدا نمودن رابطه بین متغیر های خاصی بودند که بر مسائل نمایندگی در انتخاب موسسه حرفه ای حسابرسی تأثیر گذارد.بر اساس فرضیه آنها شرکت هایی که انگیزه بیشتری برای متعهد نشان دادن خود در قبال هر گونه سوءاستفاده دارند،معمولا موسسه حرفه ای بزرگتر و مشهورتری را انتخاب می کنند.نتیجه تحقیق آنها نشان داد شرکت های که انگیزه بیشتری برای انتشار اطلاعات حسابداری گمراه کننده دارد،احتمال بیشتری دارد که حسابرسی خود را از بین موسسات بزرگ حسابرسی انتخاب کنند.
دی آنجلو (۱۹۸۲)وی نقش قوانین و مقررات در فرآیند سیاسی و تاثیر آن در تغییر حسابرسان را مورد مطالعه قرار داد.طبق فرضیه او شرکت هایی که تحت تأثیر منفی ناشی از استانداردهای معین قرار می گیرند بیشتر از شرکت های دیگر اقدام به تغییر حسابرسان می نمایند.دی آنجلو استدلال می کنند که صاحب کاران انگیزه تغییر حسابرسان خود را قبل از ورود اختلاف نظر میان آنها که لازم به افشا است دارند.