به حداقل رساندن هزينه و افزايش سودآوري در واحدهاي توليدي

مفاهيم و روشهاي ارائه شده در اين تحقيق غالباً در رابطه با واحدهاي توليدي، مورد بحث قرار مي گيرد. اما بايد توجه داشت كه اين مفاهيم و روشها در موارد ديگر از قبيل: (۱) واحدهاي تجاري كوچك (بطور اعم) (۲) واحدهاي غيرتوليدي مانند فروشگاه ها و مؤسسات خدماتي نظير بانكها، شركتهاي بيمه و هتلها و (۳) سازمانهاي غيرانتفاعي مانند بيمارستانها، كتابخانه ها، مدارس، دانشگاه ها و مؤسسات دولتي، كاربرد دارد. عملاً هر سازماني كه مسئوليت استفاده مؤثر از منابع را بعهده دارد، مي تواند و بايد از مفاهيم و

روشهاي حسابداري صنعتي استفاده كند. حسابداري صنعتي مانند بسياري از رشته هاي ديگر، در سالهاي اخير تحت تأثير روشهاي مقداري مديريت و مدلهاي تصميم گيري قرار گرفته و روشهائي مانند با صرفه ترين مقدار سفارش، ارزش فعلي جريان وجوه، بررسي و ارزيابي برنامه ها، تحليل سودآوري، تحليل مخاطرات، احتمالات و تحليل همبستگي آماري و برنامه ريزي خطي براي به حداقل رساندن هزينه و افزايش سودآوري، در آن مطرح مي باشد.

در اين تحقيق، علاوه بر تشريح مباحث فوق، مطالبي درباره روشهاي كاملاً تازه مانند نظريه منحني فراگيري، بودجه بندي بر مبناي صفر، بودجه بندي بر اساس احتمالات، مفاهيم جديد بازاريابي، نظريه جديد قيمت گذاري انتقالات داخلي و قيمتهاي سايه به بحث گذارده شده است. تركيب مدلهاي رياضي و تصميم گيري همراه سيستم اطلاعاتي كامپيوتري با جنبه هاي بنيادي نظري و عملي حسابداري صنعتي و مفاهيم مربوط به علوم رفتاري، قابليت استفاده اين كتاب را براي تدريس در كلاسهاي درسي و دوره هاي آموزشي افزايش مي دهد.
مضافا، اين كتاب، علاوه بر قابليت استفاده‌اي كه براي آموزش كامل حسابداري صنعتي در دانشگاه ها و مراكز آموزشي دارد، مي‌تواند بعنوان مرجعي براي بهبود سيستم حسابداري صنعتي واحدهاي توليدي و غيرتوليدي نيز مورد استفاده قرار گيرد.

تخصيص هزينه‌هاي سربار برحسب دواير بمنظور هزينه‌يابي و كنترل هزينه
در اين فصل موارد مزبور با استفاده از نرخهاي جذب سربار كارخانه براي هر دايره، مورد بررسي بيشتر قرار مي دهد. هدف از اين بررسي، تشريح مواردي از قبيل منظور كردن هزينه هاي سربار به محصولات با سفارشات، كنترل هزينه ها از طريق حسابداري سنجش مسئوليت و فراهم آوردن اطلاعات مفيد براي تصميم گيري و تجزيه و تحليل مي باشد. روشهاي كنترل هزينه هاي مواد و دستمزد در جلد دوم مورد بررسي قرار خواهد گرفت. از آنجائيكه توليد هر محصول به حداقل مشخصي مواد و نيروي كار نياز دارد، لذا به ميزان محدودي مي‌توان از طريق كنترلهاي مزبور، اينگونه هزينه ها را كاهش داد. اين وضعيت در مورد سربار كارخانه متفاوت است زيرا هر چه كنترل هزينه‌هاي سربار دقيق تر باشد، امكان كاهش آنها بيشتر مي‌گردد.

اعمال كنترل مسئوليت بمنظور نگاهداشتن بهاي تمام شده يك واحدو كل هزينه ها در سطح بودجه تعيين شده از طريق تخصيص هزينه‌هاي سربار كارخانه به دواير تسهيل مي گردد. تخصيص هزينه هاي سربار كارخانه به دواير در مؤسسات غيرتوليدي و غيرانتفاعي نيز در اين فصل مورد بررسي قرار مي گيرد.
مفهوم تخصيص هزينه هاي سربار به دواير

تخصيص هزينه‌هاي سربار كارخانه به دواير به مفهوم تفكيك كارخانه به بخشهائي (دايره، مركز هزينه) است كه هزينه ها به آن بخشها منظور مي‌گردد. از نقطه نظر حسابداري، دلايل اساسي تفكيك كارخانه به دواير و مراكز هزينه عبارتست از (۱) هزينه يابي دقيق تر و صحيح تر سفارشات و محصولات و (۲) كنترل مسئوليت هزينه هاي سربار.
از آنجائيكه تخصيص هزينه هاي سربار كارخانه به داوير مستلزم بكارگيري نرخهاي متفاوت جذب هزينه هاي سربار است، لذا اين امر هزينه يابي دقيق تر و صحيح تر سفارشات و محصولات را امكان پذير مي سازد. بدين ترتيب سهمي از هزينه هاي سربار كارخانه هر دايره، با استفاده از نرخ جذب سربار دايره مزبور، به سفارش يا محصولي كه از آن دايره مي گذرد منظور مي شود. بنابراين بجاي اينكه هزينه هاي سربار كارخانه بر اساسر يك نرخ كلي جذب سربار به حساب سفارشات يا محصولات منظور شود، مبالغ متفاوتي از هزينه هاي سربار (برحسب دوايري كه محصولات از آنها مي گذرند) به حساب سفارشات يا محصولات منظور مي گردد.

استفاده از تخصيص هزينه هاي سربار به دواير كه سبب واگذاري مسئوليت وقوع هزينه ها به سركارگر يا سرپرست دايره مي شود، كنترل مؤثر هزينه هاي سربار را امكان پذير مي سازد. هزينه هائي كه منشاء آنها به يك دايره مربوط مي شود از طريق سركارگري كه مسئوليت سرپرستي آن دايره را به عهده دارد شناسائي مي شود.
محاسبه نرخهاي جذب سربار، مستلزم فرآيند تسهيم هزينه هاي برآوردي سربار دواير به يكديگر است. فرآيند مزبور محدود به هزينه‌هاي سرباري است كه تسهيم آنها، براي محاسبه نرخهاي دواير مختلف، قبل از شروع سال مالي ضروري است. هزينه هاي سربار واقعي هر دايره به دواير ديگر تسهيم نمي گردند.

محاسبه بهاي تمام شده بمنظور تعيين قيمت فروش مستلزم شناسائي كليه هزينه هاي ساخت بدون توجه به ارتباط مستقيم يا غيرمستقيم آنها به يك دايره يا محصول مشخص مي باشد. هر محصول بايد علاوه بر هزينه هاي مستقيم، سهم متناسبي از هزينه هاي غيرمستقيم از قبيل آب و برق و تلفن، نقل و انتقال مواد، بازرسي، انبارداري و غيره را نيز متحمل گردد. انتخاب بهترين شيوه تسهيم هزينه هاي سربار به محصولات، بمنظور تخصيص سهم متناسبي از هزينه هاي غيرمستقيم، امر مهمي است.

فرآيند تخصيص هزينه هاي سربار به دواير، ادامه شيوه‌هائي است كه قبلاً مورد بررسي قرار گرفت. علاوه بر ضرورت انجام برآورد و بودجه بندي هزينه ها و انتخاب يك مبناي صحيح بمنظور جذب آنها، تخصيص هزينه هاي سربار به دواير نياز به برآوردها يا بودجه هاي جداگانه براي هر دايره را نيز ايجاب مي نمايد. هزينه هاي سربار واقعي يك دوره نيز در اين روش بايد از طريق استفاده از حساب كنترل سربار كارخانه و دفتر معين سربار كارخانه براي هر يك از دواير بطور جداگانه گردآوري شود تا مقايسه آنها را با سربارهاي جذب شده توسط هر دايره امكان پذير سازد. اضافه يا كسر جذب سربار كارخانه براي هر دايره بطور جداگانه محاسبه و تجزيه و تحليل مي‌گردد تا انحراف هزينه و انحراف ظرفيت بلا استفاده هر دايره مشخص شود.
دواير توليدي و خدماتي

دواير موجود در يك واحد تجاري برحسب ماهيت آنها به دو گروه توليدي و خدماتي بشرح زير تقسيم مي گردد:
دواير توليدي دواير خدماتي
برش تراش نيروگاه تعميرات و نگاهداري

طراحي قالب ريزي نقل و انتقال مواد رستوران
مونتاژ مخلوط كردن بازرسي كارگزيني
روكش تصفيه انبارداري كنترل كيفيت
تكميل حفاظت بهداشت
خريد ارسال كالا
دريافت كالا

دايره توليدي دايره اي است كه از طريق تغيير دادن در شكل و نوع مواد يا مونتاژ قطعات و تبديل آنها به محصول، در توليد شركت مي‌كند. دايره خدماتي دايره اي است كه خدماتي را بطور غيرمستقيم در جهت ساخت محصول ارائه مي دهد. خدمات ارائه شده بتنهائي قادر به تغيير دادن شكل و ماهيت موادي كه به كالاي ساخته شده تبديل مي گردد، نمي باشد.

انتخاب دواير توليدي
يك واحد توليدي معمولاً از طريق دوايري كه توليد محصولات در آنها انجام مي شود، سازمان دهي مي گردد. فرآيند توليد، نوع سازمان مورد نياز را از نقطه نظر: (۱) اجراي عمليات مختلف بنحو مؤثر و كارآ، (۲) انتخاب بهترين روند توليد و (۳) برقراري و تعيين مسئوليت براي كنترل عيني توليد، مشخص مي نمايد.

سيستم اطلاعاتي حسابداري صنعتي در يك واحد تجاري به گونه‌اي طرح ريزي مي شود كه متناسب با تفكيك فعاليتها به دواير مورد نياز جهت اهداف توليدي باشد. اين سيستم، هزينه هاي توليد را برحسب دواير و بدون در نظر گرفتن نوع عمليات كه ممكن است با استفاده از روش سفارش كار يا مرحله اي انجام گيرد، گردآوري مي‌كند. عواملي كه در تصميم گيري نسبت به نوع دواير مورد نياز جهت كنترل هزينه‌ها و تعيين نرخهاي دقيق سربار هر دايره مورد توجه قرار مي گيرند بشرح زير مي باشد:

۱- تشابه عمليات، مراحل و ماشين آلات در هر دايره.
۲- موقعيت مكاني عمليات، مراحل وماشين آلات
۳- مسئوليتهاي توليد و كنترل هزينه ها
۴- ارتباط عمليات با جريان گردش محصول
۵- تعداد دواير يا مراكز هزينه

ايجاد دواير توليدي بمنظور هزينه يابي وكنترل يكي از مشكلاتي است كه مديريت هر واحد تجاري با آن مواجه ميباشد. هيچگونه دستورالعمل قطعي و صريحي در اين مورد وجود ندارد. معمولاً روش متداول اين است كه كارخانه را به فعاليتهاي مختلفي طبقه بندي كرده و هر فعاليت يا گروه فعاليتهاي مشابه را بعنوان يك دايره تلقي نمود. بمنظور اعمال كنترلهاي مناسب نسبت به هزينه هاي سربار كارخانه و هزينه يابي صحيح سفارشات و محصولات، تفكيك كارخانه به واحدهاي مجزا و مستقل كه با يكديگر در ارتباط ميباشند از اهميت خاصي برخوردار است.

تعداد دواير توليدي مورد استفاده به تاكيد سيستم هزينه يابي بر كنترل هزينه ها و بهبود نرخهاي جذب سربار بستگي دارد. در صورتيكه تأكيد بر كنترل هزينه ها باشد، ممكن است دواير مختلفي تحت سرپرستي مدير كارخانه و هر يك از سرپرستان و سركارگران ايجاد شود. در موارديكه بهبود نرخهاي جذب سربار بمنظور هزينه يابي دقيق تر مورد نظر باشد، ممكن است دواير كمتري مورد استفاده قرار گيرد. برخي اوقات، تعداد دواير مورد نياز براي كنترل هزينه ها بيشتر از دواير كمتري مورد استفاده قرار گيرد. برخي اوقات، تعداد دواير مورد نياز براي كنترل هزينه ها بيشتر از دواير مورد نياز براي بهبود نرخهاي جذب سربار مي‌باشد. در چنين مواردي سيستم كنترل هزينه مي تواند جهت هماهنگي با نرخهاي صحيح جذب سربار، از طريق ادغام دواير با يكديگر، تعديل شود. بنابراين بدون چشم پوشي از كنترل هزينه ها، تعداد نرخهاي مورد استفاده كاهش مي يابد.

در برخي حالات، مشخصاً در مواردي كه ماشين آلات مختلفي مورد استفاده قرار مي گيرد، بمنظور كنترل هزينه و بهبود نرخهاي جذب سربار، دواير به قسمتهاي فرعي تري تقسيم مي شود كه اين امر باعث كنترل دقيق تر هزينه هاي سربار و جذب آنها به سفارشات يا محصولاتي مي گردد كه از يك دايره مي گذرند.
انتخاب دواير خدماتي

انتخاب و طرح ريزي دواير خدماتي اثر قابل توجهي بر كارآئي هزينه‌يابي و كنترلها دارد. خدمات موجود براي استفاده دواير توليدي و ساير دواير خدماتي، مي تواند از طريق (۱) تعيين يك دايره خدماتي جداگانه براي هر فعاليت، (۲) تركيب چندين فعاليت در يك دايره، (۳) منظور نمودن هزينه هاي خدمات در دايره اي بنام «خدمات عمومي كارخانه»، سازمان يابد. در صورتيكه هزينه هاي خدمات مربوط به عمليات توليدي و خدماتي در دايره خدمات عمومي كارخانه گردآوري شود، شناسائي يك خدمت ارائه شده خاص امكان پذير نخواهد بود.

در تعيين نوع و تعداد دواير خدماتي نكات زير بايد در نظر گرفته شوند: (۱) تعداد كاركنان مورد نياز براي هر فعاليت خدماتي، (۲) هزينه ارائه خدمات، (۳) اهميت خدمات، (۴) تخصيص مسئوليت سرپرستي. تعيين يك دايره جداگانه براي هر فعاليت خدماتي، حتي در واحدهاي تجاري بزرگ، بندرت صورت مي گيرد. در موارديكه تعدادي از كاركنان درگير يك فعاليت خدماتي بوده و فعاليتها در ارتباط نزديك با يكديگر باشند، بمنظور صرفه جوئي، فعاليتهاي خدماتي با يكديگر ادغام مي گردند. تصميم گيري در مورد ادغام فعاليتهاي خدماتي، تابع شرايط هر واحد تجاري است. از آنجائيكه براي هزينه يابي سفارشات و محصولات، نرخهاي جذب سربار صرفاً براي دواير توليدي محاسبه مي گردد، لذا بمنظور تعيين نرخ جذب سربار و تجزيه و تحليل انحرافات، هزينه هاي دواير خدماتي به دواير توليدي منتقل مي شود.

سربار مستقيم دواير
اكثر هزينه هاي سربار مستقيم هر دايره مي تواند بشرح زير طبقه بندي گردد:
۱- سرپرستي، دستمزد غيرمستقيم و اضافه كاري.
۲- مواد غير مستقيم.
۳- تعميرات و نگاهداري.
۴- استهلاك تجهيزات

طبقه بندي هزينه ها بشرح فوق معمولاً با دايره اي كه هزينه هاي مزبور در آن واقع مي شود، اعم از توليدي يا خدماتي، بآساني قابل شناسائي مي باشد. در زير طبقه بندي هزينه هاي سربار مستقيم هر دايره بطور مشروح مورد بررسي قرار مي گيرد.

سرپرستي، دستمزد غير مستقيم و اضافه كاري – اينگونه هزينه‌ها، برعكس هزينه دستمزد مستقيم، شكل و محتواي محصول را تغيير نمي دهند. بعبارت ديگر اينگونه هزينه ها در توليد نقش كمكي دارند. لازم به توجه است كه هر گونه كار انجام شده در كارخانه كه بعنوان كار مستقيم تلقي نشود، ناگزير جزء هزينه هاي سربار كارخانه منظور خواهد شد.
از آنجائيكه هزينه هاي سربار به كليه محصولات تسهيم مي گردند، لذا اشتباه در طبقه بندي هزينه كار. مستقيم كه در واقع بايد صرفاً به يك محصول يا سفارش اختصاص يابد، موجب طبقه بندي اين هزينه بعنوان غيرمستقيم شده و باعث تسهيم اين هزينه بين كليه محصولات يا سفارشات مي گردد. اين موضوع موجب كمتر نشان دادن بهاي تمام شده يك محصول يا

سفارش و بيشتر نشان دادن بهاي تمام شده ساير محصولات با سفارشات مي گردد. بنابراين تلقي يك هزينه بعنوان مستقيم يا غيرمستقيم تأثير مهمي بر تعيين نرخهاي جذب سربار خواهد داشت. در چنين حالتي تصميم گيري در مورد طبقه بندي هزينه دستمزد بعنوان «غيرمستقيم» باعث كاهش مخرج و افزايش صورت كسر ( ) كه براي محاسبه نرخهاي جذب سربار بكار مي رود، خواهد شد. در زير تأثير احتمالي اشتباه در شناسائي ۰۰۰/۱ ريال هزينه دستمزد مستقيم، بعنوان غيرمستقيم، نشان داده مي شود:

شناسائي صحيح بعنوان دستمزد مستقيم – ريال
شناسائي نادرست بعنوان دستمزد غيرمستقيم – ريال
دستمزد مستقيم ۰۰۰/۶ ۰۰۰/۵
سرباركارخانه:
دستمزد غيرمستقيم ۰۰۰/۵ ۰۰۰/۶
ساير هزينه هاي سربار ۰۰۰/۱ ۰۰۰/۷
نرخ جذب سربار كارخانه ۱۰۰% ۱۴۰%
( )
پرداخت فوق العاده اضافه كاري معمولاً هزينه سربار دايره اي محسوب مي شود كه اضافه كاري در آن صورت گرفته است. اين روش بايد در مورد كليه هزينه هاي مربوط به دستمزد، به استثناء حالات خاصي كه در فصلهاي دستمزد (جلد دوم) به آن اشاره خواهد شد، رعايت شود. در صورتي كه فوق العاده اضافه كاري مستقيماً قابل ارتباط با محصول يا سفارش خاصي باشد بايد هزينه دستمزد مستقيم آن محصول يا سفارش تلقي شود.

مواد غير مستقيم – تشخيص نادرست بين مواد مستقيم و غيرمستقيم (مواد غيرمستقيم جزء هزينه هاي سربار تلقي مي شود) همان تأثيري را دارد كه در مورد عدم تشخيص صحيح بين دستمزد مستقيم و غيرمستقيم ذكر گرديد. تشخيص مواد مستقيم از مواد غيرمستقيم معمولاً مشكل نيست. در عمليات توليدي، مواد مستقيم موادي هستند كه با گذشتن از مراحل توليدي تغيير شكل مي دهد جزء لاينفك كالاي ساخته شده مي گردد. در حالي كه مواد غيرمستقيم لزوماً به جزئي از كالاي ساخته شده تبديل نخواهند شد.
دو روش حسابداري در مورد هزينه مواد غيرمستقيم وجود دارد كه عبارتند از: (۱) تلقي اينگونه هزينه ها بعنوان سربار مستقيم هر دايره (۲) گردآوري اينگونه هزينه ها در يك حساب موجودي.

سربار مستقيم دايره – يك شيوه ساده، اما نه مؤثرترين شيوه، براي به حساب گرفتن هزينه مواد غيرمستقيم عبارتست از منظور كردن اين هزينه بحساب دايره اي كه درخواست خريد آنرا صادر نموده است. در اين روش فرض بر آنست كه (۱) سرپرست دايره اجازه خريد را دارد و (۲) هزينه خريد در چارچوب بودجه دايره مزبور قرار دارد.
منظور نمودن به حساب موجودي – در مواردي كه اعمال كنترلهاي دقيق تري نسبت به مواد غيرمستقيم ضروري است يا در موارديكه بيش از يك دايره از مواد غيرمستقيم استفاده مي كند، منظور كردن اين هزينه در لحظه خريد به حساب يك دايره، عملي و صحيح بنظر نمي‌رسد. در چنين مواردي مواد غير مستقيم استفاده مي كند، منظور كردن اين هزينه در لحظه خريد به حساب يك دايره، عملي و صحيح بنظر نمي رسد. در چنين مواردي مواد غيرمستقيم خريداري شده، در لحظه خريد به يك حساب موجودي منظور و به تناسب استفاده دواير، به حساب آنها بدهكار مي شود.

در موارديكه از يك حساب موجودي استفاده مي شود، هزينه مصرف مواد غيرمستقيم ممكن است به يكي از دو روش زير محاسبه شود:
۱- در صورتيكه مواد غيرمستقيم فقط در يك دايره مورد استفاده قرار گيرد، تعيين ميزان هزينه قابل تخصيص به آن دايره از طريق زير امكان پذير است:
الف – موجودي برداري عيني در پايان هر ماه.
ب- اضافه كردن خريدهاي طي ماه به مانده ابتداي دوره.

ج – كسر كردن هزينه موجودي پايان ماه از جمع مبالغ ثبت شده در حساب موجودي و تعيين ميزان مواد غيرمستقيم مصرفي طي ماه.
۲- دومين روش حسابداري براي هزينه هاي مزبور استفاده از يك حساب موجودي است كه مستلزم بكارگيري برگهاي درخواست مواد مي باشد. با استفاده از درخواستهاي تأييد شده توسط مقامات مسئول واحد تجاري مي توان هزينه هاي مواد غيرمستقيم مصرف شده را بطور صحيح و مناسب به دواير مربوطه منظور نمود. بدين ترتيب اعمال كنترلهاي بهتري نسبت به مصرف مواد در مقايسه با موجودي برداري پايان ماه، امكان پذير خواهد شد. ولي اين روش مستلزم كارهاي دفتري بيشتري در ارتباط با تهيه درخواستها، قيمت گذاري و تلخيص آنها است.

تعميرات و نگاهداري – در ارتباط با هزينه هاي تعميرات و نگاهداري لازم است: (۱) كنترلهاي لازم نسبت به هزينه هاي انجام شده توسط دايره تعميرات و نگاهداري اعمال گردد (۲) شيوه‌هاي مناسبي براي منظور كردن هزينه هاي مزبور به دواير استفاده كننده از اين خدمات، بكار گرفت.
كار گروه تعميرات و نگاهداري بايد زير نظر يك سرپرست اداره شود. در صورت امكان و عملي بودن، كليه هزينه هاي تعميرات و نگاهداري بايد به حساب دايره تعميرات و نگاهداري منظور گردد بطوريكه جمع هزينه توسط سرپرست اين دايره كنترل شده و در چارچوب بودجه دايره مزبور قرار گيرد. ولي از آنجائيكه تعميرات و نگاهداري يك وظيفه خدماتي مي باشد لذا هزينه هاي آن بايد بين دوايري كه از اين خدمات استفاده كرده اند، تسهيم شود.

خدمات ارائه شده در ارتباط با تعميرات و نگاهداري براي اكثر دواير داراي ماهيتي مستمر است و هزينه هاي مزبور بطور يكنواخت طي سال واقع مي شوند. بهرحال برخي از كارهاي تعميرات و نگاهداري از قبيل رفع خرابي دستگاه ها و تعميرات كلي آنها در فواصل زماني غيرمتناوب اتفاق مي افتد و اغلب شامل هزينه هاي هنگفت مي باشد. در چنين مواردي، واحدهائي كه براي هر يك از دواير خود بودجه جداگانه نگاهداري مي نمايند ممكن است با استفاده از نرخهاي از پيش تعيين شده و از طريق منظور نمودن ماهانه هزينه ها به حساب عمليات، هزينه هاي تعميرات عمده را در طي سال سرشكن نمايند، اينگونه نرخها معمولاً با توجه به تجربيات گذشته واحد تجاري تعيين مي‌گردد. مبالغ ماهانه كه با استفاده از نرخهاي مزبور محاسبه مي‌شود به حساب هزينه تعميرات و نگاهداري بدهكار و به حساب ذخيره تعميرات و نگاهداري بستانكار مي شود. هزينه هاي واقعي تعميرات به حساب ذخيره تعميرات و نگاهداري منظور مي شود. بدين ترتيب هزينه هاي عمده تعميرات بطور مستقيم و با استفاده از نرخهاي از پيش تعيين شده به عمليات منظور گرديده و احتمالاً برابر با هزينه هاي واقعي تعميرات دستگاه ها مي گردد.