موارد مارک دار در بودجه نقدی
بودجه بندی عملیاتی
در ايران علي رغم توسعه روزافزون وظايف و برنامه هاي دولت و ضرورت استقرار يك سيستم اطلاعاتي موثر و مفيد در مديريت مالي سازمانهاي دولتي، حسابداري دولتي تحول و دگرگوني اساسي و قابل ملاحظه اي نداشته است و باتوجه به ارتباط مستقيم مديريت مالي سازمانهاي دولتي با بودجه مصوب سالانه دولت و اهميت كنترل بودجه اي در حسابداري دولتي، لذا جهت گيري هدفهاي دولت در بعد اقتصادي با توجه به موارد ذيل حائزاهميت است:
۱ – ارتقاء كيفيت ارائه خدمات به مردم؛
۲ – استفاده بهينه از منابع و ظرفيتهاي موجود؛
۳ – فراهم آوردن زمينه هاي استاندارد كردن خدمات دستگاههاي دولتي؛
۴ – افزايش انگيزه كاركنان و مديران و اعطاي اختيارات لازم به آنان؛
۵ – جايگزيني كنترل نتايج فعاليتها به جاي كنترل مراحل انجام كار.

عمليات سازمان درصورتي كارآمد و اقتصادي است كه به توليد كالاها و يا ارائه خدمات مفيد و موردانتظار منجر شود، زيرا كارآمدترين توليدكننده هر محصول كه تقاضايي براي آن وجود ندارد، ناگزير از تعطيل كار خود است. با وجود اين، بسياري از شركتهاي دولتي هنوز برمبناي اصل چگونگي انجام عمليات به جاي تعيين نوع عمليات و دلايل انجام كار مي كنند.

در سازمانهاي دولتي، معمولاً قوانين و مقررات، استانداردهاي كنترل كننده براي كاركنان محسوب مي شوند و لازم است باتوجه به حركت جدي دولت به سمت آزادسازي اقتصــاد و ايجاد بازارهاي رقابت، توجه به هزينه ها و نحوه تهيه بودجه و عملياتي تر شدن آن هرچه بيشتر موردتوجه قرار گيرد.

در بودجه بندي عملياتي (PERFORMANCE BUDGETING) علاوه بر تفكيك اعتبارات به وظايف، برنامه ها، فعاليتها و طرحها، حجم عمليات و هزينه هاي اجراي عمليات دولت و دستگاههاي ذيربط براساس روشهاي حسابداري بهاي تمام شده، محاسبه و تعيين مي گردد. لذا ارقام پيش بيني شده در بودجه عملياتي متكي به تجزيه و تحليل تفصيلي برنامه ها، فعاليتها، عمليات و قيمت تمام شده آنان برپايه اهداف و مقاصد دولت است، كه در آن بخشي از هزينه هاي عمومي و استهلاك دارائيهاي سرمايه اي به واحدهاي عملياتي برنامه ها و فعاليتها تخصيص مي يابد.

تدوين و اجراي بودجه عملياتي در دستگاههاي دولتي مستلزم كاربرد حسابداري تعهدي، به منظور تعيين هزينه هاي واقعي برنامه ها و فعاليتهاست. هماهنگي و يكنواختي طبقه بنديهاي بودجه اي و حسابداري و تطبيق آنها با تركيب سازماني دستگاههاي دولتي از يك طرف و ارتباط وظايف برنامه ريزي، بودجه ريزي و حسابداري دولتي از طرف ديگر نيز از ضروريات بودجه عملياتي و ايجاد اطلاعات كافي براي مديريت منابع و وجوه عمومي است.

در بودجه عملياتي از طبقه بندي عملياتي جهت اعتبارات استفاده مي شود. در طبقه بندي عملياتي كالا و خدمات خريداري شده، به جاي طبقه بندي برحسب نوع و ماهيت به عنوان عوامل و اجــــزاي فعاليتها تلقي و طبق بندي مي گردند. براي نمونه مواد و مصالح ساختماني مصرف شده توسط سازمان دولتي، بخشي از بهاي تمام شده، جاده، پل يا ساختمان ساخته شده محسوب و طبقه بندي مي گردد. زيرا مواد و مصالح مذكور در تركيب با ساير تجهيزات و خدمات استفاده شده حاصل نهايي خاصي را كه جزئي از وظايف و اهداف و برنامه هاي سازمان دولتي است، ايجاد مي كند. به عبارت ديگر، مواد، كالا و خدمات خريداري شده با محصول و توليد نهايي (END-PRODUCT) ارتباط داده مي شود. طبقه بندي عملياتي مدارك و اسناد قابل قبول و واقعي را كه ممكن است در تشخيص كارايي&، سطوح مختلف مديريت مفيد باشــــد، ايجاد مي كند و بيان مي دارد كه علت افزايش هزينه هاي بهاي تمام شده برنامه ها، افزايش حجم عمليات است يا افزايش هزينه ها براي حجم ثابت است. شكل شماره يك طبقه بندي در بودجه عملياتي را نشان مي دهد.

گرچه طبقه بندي عملياتي برحسب فعاليتها توجه مديريت را به برنامه ها و هزينه هاي تمام شده آنها جلب مي كند ولي بايد توجه داشت كه هزينه هاي تمام شده همه فعاليتها به خودي خود، ارزش واقعي آنها را نشان نمي دهد. لذا در اكثر برنامه هاي دولت، فعاليتها به عنوان واحــــــدهاي اندازه گيري عمليات به كار مي روند، زيرا، داراي قابليت انعطاف و متناسب با ساختارهاي سازماني موجود هستند. دوران گذار از بودجـــه بندي برنامه اي به سوي بودجه بندي عملياتي سرآغازي است براي:
عبور از حسابداري نقدي به طرف حسابداري تعهدي؛
گامي موثر و مفيد درجهت شفافيت سازي هرچه بيشتر هزينه ها؛
زمينه اي براي انجام اصلاحات ساختاري و عقلاني تر كردن نقش دولت در فعاليتهاي اقتصادي.

موجودي‌ مواد و کالا در بودجه نقدی
موجودي‌ مواد و کالا در بودجه نقدی، بخش‌ عمده‌اي‌ از داراييهاي‌ بسياري‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ را تشكيل‌ مي‌دهد. بنابراين‌، ارزشيابي‌ و انعكاس‌ موجودي‌ مواد و کالا اثر با اهميتي‌ در تعيين‌ و ارائـه‌ وضعيت‌ مالي‌ و عملكرد مالي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ دارد.

دامنه‌ كاربرد
۲   . اين‌ استاندارد، نحوه‌ ارزشيابي‌ و انعكاس‌ موجودي‌ مواد و کالا در صورتهاي‌ مالي‌ را تشريح‌ مي‌كند و موارد زير را دربر نمي‌گيرد:
الف ‌. كار در جريان‌ پيشرفت‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌ (رجوع‌ شود به‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ۹ با عنوان‌ ” حسابداري‌ پيمانهاي‌ بلندمدت‌“ ).
ب‌ . ابزارهاي‌ مالي‌ پيچيده‌.
ج‌ . موجودي‌ گله‌هاي‌ دام‌، محصولات‌ كشاورزي‌، جنگلي‌ و معدني‌ در مواردي‌ كه‌ اين‌ اقلام‌ در صنايع‌ مربوط‌، به‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ اندازه‌گيري‌ مي‌شود.
تعاريف‌

۳   . اصطلاحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌:
•    موجودي‌ مواد و کالا‌:  به‌ داراييهايي‌ اطلاق‌ مي‌شود كه‌:
الف . براي‌ فروش‌ در روال‌ عادي‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ نگهداري‌ مي‌شود،
ب‌ . به منظور ساخت‌ محصول‌ يا ارائـه‌ خدمات‌ در فرايند توليد قرار دارد،
ج‌ . به منظور ساخت‌ محصول‌ يا ارائـه‌ خدمات‌، خريداري‌ شده‌ و نگهداري‌ مي‌شود، و
د . ماهيت‌ مصرفي‌ دارد و به‌ طور غيرمستقيم‌ در جهت‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ مصرف‌ مي‌شود.

  خالص‌ ارزش‌ فروش‌‌:  عبارت‌ است‌ از بهاي‌ فروش‌ (بعد از كسر تخفيفات‌ تجاري‌ ولي‌ قبل‌ از تخفيفات‌ مربوط‌ به‌ تسويه‌ حساب‌) پس‌ از كسر:
الف‌ .  مخارج‌ براوردي‌ تكميل‌، و
ب‌ . مخارج‌ براوردي‌ بازاريابي‌، فروش‌ و توزيع‌.  

•    بهاي‌ جايگزيني‌:  عبارت‌ است‌ از مخارجي‌ كه‌ بايد براي‌ خريد يا ساخت‌ يك‌ قلم‌ موجودي‌ كاملاً مشابه‌ تحمل‌ شود.

اندازه‌گيري‌ موجودي‌ مواد و کالا
۴   . موجودي‌ مواد و کالا بايد برمبناي‌ ” اقل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌“ تك‌ تك‌ اقلام‌ يا گروههاي‌ اقلام‌ مشابه‌،  اندازه‌گيري‌ شود.
۵ . موجودي‌ مواد و کالا، به‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ اندازه‌گيري‌ مي‌شود. چنانچه‌ نتوان‌ به‌ طور معقول‌ انتظار داشت‌ كه‌ براي‌ بازيافت‌ اين‌ دارايي‌، درآمدهاي‌ آتي‌ كافي‌ وجود داشته‌ باشد (مثلاً درنتيجه‌ خراب‌ شدن‌، نابابي‌ يا كاهش‌ در ميزان‌ تقاضا)، مبالغ‌ غير قابل‌ بازيافت‌ به‌عنوان‌ هزينه‌كاهش‌ ارزش‌ موجودي‌ مواد و کالا به‌ سود و زيان‌ منظور مي‌شود. از اينرو، موجودي‌ مواد و کالا به‌ اقل‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌ انعكاس‌ مي‌يابد.

بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجودي‌ مواد و کالا
۶ . بهاي‌ تمام‌ شده‌ موجودي‌ مواد و کالا بايد دربرگيرنده‌ مخارج‌ خريد، مخارج‌ تبديل‌ و ساير مخارجي‌ باشد كه‌ واحد تجاري‌ در جريان‌ فعاليت‌ معمول‌ خود، براي‌ رساندن‌ كالا يا خدمات‌ به‌ مكان‌ و شرايط‌ فعلي‌ آن متحمل‌ شده‌ است‌.
مخارج‌ خريد
۷ . مخـارج‌ خريـد شامل‌ بهـاي‌ خريـد و هر گونه‌ مخارج‌ ديگري‌ از قبيل‌ حقوق‌ و عوارض‌ گمركي‌ و حمل‌ است‌ كه‌ مستقيماً به‌ خريد مربوط‌ مي‌گردد. تخفيفـات‌ تجـاري‌ از بهاي‌ خريـد كسـر مي‌شود.
۸  . برخي‌ مخارج‌ به‌ شرح‌ زير در صورت‌ احراز شرايط‌ مربوط‌، قابل‌ احتساب‌ در مخارج‌ خريد است‌:
الف . مخارج‌ تأمين‌ مالي‌ واردات‌ مواد و کالا به‌ صورت‌ اعتباري‌ از نوع‌ يوزانس‌ به شرط‌ آنكه‌ به‌ موجب‌ مقررات‌ موضوعه‌، واردات‌ مزبور به‌ صورت‌ نقدي‌ مجاز نباشد.
ب‌ . در شرايط‌ استثنايي‌ طبق‌ الزامات‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ۱۶ باعنوان‌ تسعير ارز، مابه‌التفاوتهاي‌ ريالي‌ مورد مطالبه‌ ناشي‌ از افزايش‌ قابل‌ ملاحظه‌ نرخ‌ رسمي‌ ارز (مثلاً از شناور به‌ صادراتي‌)، به شرط‌ اينكه‌ تخصيص‌ آن به‌ آحاد بهاي‌ خريد مواد و کالاي‌ مربوط‌ امكانپذير باشد.

مخارج‌ تبديل‌
۹ . مخارج‌ تبديل‌ شامل‌ مخارجي‌ است‌ كه‌ مستقيماً به‌ اقلام‌ توليدشده‌ مربوط‌ مي‌گردد (مانند
كار مستقيم‌). مخارج‌ تبديل‌ همچنين‌ شامل‌ سربار توليد (اعم‌ از ثابت‌ و متغير) است‌ كه‌ براي‌ تبديل‌ مواد اوليه‌ به‌ محصول‌ يا ارائه‌ خدمات‌ واقع‌ مي‌شود.

۱۰ . سربار توليد اعم‌ از ثابت‌ و متغير با روشي‌ سيستماتيك‌ به‌ محصولات‌ تخصيص‌ مي‌يابد. سربار ثابت‌ توليد، آن بخش‌ از مخارج‌ غيرمستقيم‌ توليد است‌ كه‌ عليرغم‌ تغيير در حجم‌ توليد نسبتاً ثابت‌ مي‌ماند، مانند استهلاك‌ و مخارج‌ نگهداري‌ ساختمان‌ و تجهيزات‌ كارخانه‌ و مخارج‌ مديريت‌ كارخانه‌. سربار متغير توليد آن بخش‌ از مخارج‌ غيرمستقيم‌ توليد است‌ كه‌ متناسب‌ با تغيير حجم‌ توليد تغيير مي‌يابد، مانند مواد و دستمزد غيرمستقيم‌.

۱۱ . سربار ثابت‌ توليد برمبناي‌ ظرفيت‌ معمول‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ تخصيص‌ مي‌يابد. ظرفيت‌ معمول‌ بيانگر متوسط‌ محصولي‌ است‌ كه‌ انتظار مي‌رود در شرايط‌ عادي‌ (با در نظر گرفتن‌ توقفات‌ توليد ناشي‌ از تعميرات‌ و نگهداري‌ برنامه‌ريزي‌شده‌) طي‌ چند دوره‌ يا فصل‌، توليد شود. براي‌ تخصيص‌ هزينه‌هاي‌ سربار ثابت‌ توليد مي‌توان‌ از سطح‌ واقعي‌ توليد استفاده‌ كرد به شرط‌ آنكه‌ سطح‌ مزبور تقريباً نزديك‌ به‌ سطح‌ معمول‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ باشد. بايد توجه‌ داشت‌ عامل‌ تعيين‌كننده‌ در تخصيص‌ سربار ثابت‌ توليد برمبناي‌ سطح‌ معمول‌ فعاليت‌، اين‌ است‌ كه‌ مخارج‌ مربوط‌ به‌ ظرفيت‌ بلااستفاده‌ بايد در دوره‌ وقوع‌ به عنوان‌ هزينه‌ عملياتي‌ و پس‌ از سود ناخالص‌ در صورت‌ سود و زيان‌ منعكس‌ شود.

۱۲ . جهت‌ تعيين‌ سطح‌ معمول‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ عوامل‌ زير را بايد درنظر داشت‌:
الف . ميزان‌ توليد مورد نظر طراحان‌ دستگاههاي‌ توليدي‌ و مديريت‌ واحد تجاري‌، تحت‌ شرايط‌ كار حاكم‌ در طول‌ سال‌ (مثلاً  يك‌ نوبت‌كاري‌ يا دونوبت‌كاري‌)،
ب . بودجه سطح‌ فعاليت‌ سال‌ تحت‌ بررسي‌ و سال‌ بعد از آن‌، و
ج . سطحي‌ از توليد كه‌ واحد تجاري‌ در سال‌ تحت‌ بررسي‌ و نيز در سالهاي‌ گذشته‌ عملاً به‌ آن دست‌ يافته‌ است‌.

اگر چه‌ تغييرات‌ موقت‌ در سطح‌ فعاليت‌ را مي‌توان‌ ناديده‌ گرفت‌، با اين‌ حال‌ تغييرات‌ مداوم‌ بايد به‌ تجديد نظر در آنچه‌ قبلاً معمول‌ شناخته‌ شده‌ منجر شود.

۱۳ . يكي‌ از دلايلي‌ كه‌ گاه‌ در رابطه‌ با عدم‌ شمول‌ مخارج‌ سربار خاصي‌ در بهاي‌ تمام‌ شده‌ عنوان‌ مي‌شود، لزوم‌ اتخاذ برخورد محافظه‌ كارانه‌ در ارزشيابي‌ موجودي‌ مواد و کالا است‌. چنانچه‌ تعيين‌ مبلغ‌ موجودي‌ مواد و کالا در شرايط‌ واحد تجاري‌ مستلزم‌ اعمال‌ احتياط‌ باشـد، احتيـاط‌ لازم‌ در تعيين‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ و نه‌ از طريق‌ حذف‌ مخـارج‌ سربـار خاصي‌ از بهـاي‌ تمام‌ شـده‌ اعمـال‌ مي‌شـود.

۱۴ . در فراينـد توليـد ممكن‌ است‌ همزمـان‌ بيش‌ از يك‌ محصـول‌ توليـد شـود. بـراي‌ مثـال‌، اين‌ وضعيت‌ زماني‌ مصداق‌ دارد كه‌ محصولات‌ مشترك‌ يا يك‌ محصول‌ اصلي‌ همراه‌ با يك‌ محصول‌ فرعي‌ توليد مي‌شود. در مواردي‌ كه‌ مخارج‌ تبديل‌ هر محصول‌ جداگانه‌ قابل‌ تشخيص‌ نباشد، اين‌ مخارج‌ برمبنايي‌ منطقي‌ و يكنواخت‌ به‌ محصولات‌ تخصيص‌ مي‌يابد. براي‌ مثال‌، ممكن‌ است‌ از ارزش‌ نسبي‌ فروش‌ هر محصول‌ در مرحله‌اي‌ از فرايند توليد كه‌ محصولات‌ به‌ طور جداگانه‌ قابل‌ تشخيص‌ باشد و يا در زمان‌ تكميل‌ توليد، به عنوان‌ مبناي‌ تخصيص‌ استفاده‌ شـود. در اغلب‌ مـوارد، محصـولات‌ فرعي‌ ماهيتـاً كم‌ اهميت‌ اسـت‌، از اين رو اين‌ محصولات‌ به‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ اندازه‌گيري‌ و مبلغ‌ حاصل ‌شده‌ از بهاي‌ تمام شده‌ محصول‌ اصلي‌ كسر مي‌شود. در نتيجه‌ مبلغ‌ دفتري‌ محصول‌ اصلي‌ با بهاي‌ تمام ‌شده‌ آن‌، تفاوت‌ با اهميتي‌ ندارد.

۱۵ . روشهاي‌ هزينه‌يابي‌ معمولاً چنان‌ طراحي‌ مي‌گردد تا اطمينان‌ حاصل‌ شود كليه‌ مخارج‌ مربوط‌ به‌ مواد مستقيم‌، كارمستقيم‌ و ساير مخارج‌ مستقيم‌ به‌ نحوي‌ مناسب‌، مشخص‌ و بر مبنايي‌ منطقي‌ و يكنواخت‌ به‌ حساب‌ گرفته‌ شود. اما در تخصيص‌ مخارج‌ سربار، مسائلي‌ بروز مي‌كند كه‌ معمولاً مستلزم‌ اعمال‌ قضاوتهاي‌ شخصي‌ در انتخاب‌ يك‌ قاعده‌ مناسب‌ است‌.

۱۶ . همچنين‌ در تخصيص‌ مخارج‌ دواير خدماتي‌ مركزي‌، ممكن‌ است‌ مسائلي‌ بروز كند. مبناي‌ تخصيص‌ چنين‌ مخارجي‌ بايد ميزان‌ خدماتي‌ باشد كه‌ در رابطه‌ با عمليات‌ مختلف‌ ارائه‌ مي‌شود. براي‌ مثال‌، دايره‌ حسابداري‌ معمولاً  در خدمت‌ عمليات‌ زير است‌:
الف . توليد (از طريق‌ پرداخت‌ حقوق‌ و دستمزد مستقيم‌ و غيرمستقيم‌ توليدي‌، كنترل‌ خريد و تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ ادواري‌ براي‌ واحدهاي‌ توليدي‌)،
ب . بازاريابي‌ و توزيع‌ (از طريق‌ تجزيه‌ و تحليل‌ فروش‌ و كنترل‌ دفتر يا كارتهاي‌ معين‌ فروش‌