تئوری محدودیت ها و حسابداری عملکرد سیستم (Throughput Accounting)
رویکردی نوین در حسابداری مدیریت

چكيده
در اين نوشتار سعي بر اين است كه ادبيات ، مفروضات و تكنيك اساسي رويكرد نويني از حسابداري مديريت با عنوان حسابداري عملكرد سيستم ، مبتني بر تئوري محدوديت ها ،مورد بررسی و تحلیل قرار می گیرد.انواع تصمیمات استراتژیک شامل قیمت گذاری محصولات ، نحوهترکیب محصولات ، تصمیمات مربوط به تولید یا خریدو… بایستی به درستی اتخاذ شده و سازمان را در جهت رسیدن به هدف خود که همانا افزایش ثروت می باشد ، یاری نماین

د .در این خصوص معیارهای مبتنی بر TOC و نحوه استفاده از آنها در تصمیمات ارائه می گردد همچنين با توجه به اينكه تئوري محدوديت ها هرگونه حسابداري مبتني بر بهاي تمام شده را در ارائه اطلاعات مربوط جهت تصميم گيري غير اثربخش مي داند ، چالش هاي اساسي عنوان شده در اين رابطه نيز اشاره شده است.
واژه هاي كليدي: تئوری محدودیت ها،حسابداري مديريت ، حسابداری عملكرد سيستم ، محدوديت(گلوگاه) سیستم ، حسابداري بهاي تمام شده‌، ارزیابی عملکرد، بازده

 

سرمایه گذاری و سود خالص.

مقدمه
امروزه ، رقابت پیچیده تر از همیشه شده است . این رقابت شدید باعث شده تا سازمان ها تغییرات را به عنوان یک اصل ، قاعده وضرورت انکارناپذیر بپذیرند . یک تغییر ، کافی نیست . به عبارت ديگر بهبود مستمر لازم است. سازمان ها برای رویارویی با این پدیده قبل از هر چیز باید تفکر و ذهن خود را تغییر دهند .
در این راستا ، باید درک خود را از سازمان و چگونگی مدیریت سازمان تغییر دهیم و سازمان را به منزله موجود زنده ای در نظر بگیریم که می باید همه اجزای آن هماهنگ با هم کارکنند تا به سمت هدف مورد نظر خود حرکت نماید.
برای ايجاد این الگو در سازمان ، می بایست مفاهیم و روش های مدیریت سنتی کنار گذاشته شوند و مفاهیم جدیدی مورد استفاده قرار گیرند . گلدرت ، همانند سایر افراد ، از لزوم تغییر نحوه اداره سازمان ، لزوم نگرش کلی و سیستمی به سازمان و لزوم ایجاد سازمان یادگیرنده صحبت می کند اما در ضمن ابزار ایجاد تحول را نیز در اختیار ما قرار می دهد . این ابزار ، فرآیند های تفکر گلدرت نام دارد . فرآیند تفکر ، اساس ایجاد انگیزه و حرکت در سازمان است تا سازمان در فرآیند بهبود مستمر قدم نهد . رضه محصول دلخواه مشتری با پائین ترین قیمت ، در عین حال دارای کیفیت مناسب و خدمات عالی به مشتریان(تحویل به موقع و…) می باشد .رقابت جهانی مستلزم تعادل میان کیفیت، قیمت تمام شده وزمان تحویل (کارکرد)است. در این خصوص يك مشکل اساسی ، اطلاعاتی است که توسط سیستم حسابداری بهای تمام شده فراهم می گردد . این اطلاعات به نحوی نیست که مدیریت را در شناسایی ، اولویت بندی و حل مشکلات یاری نماید .
مدیران کارخانه ها ، تصمیمات خود را بدون توجه به ” مربوط بودن” اطلاعات و فقط بر اساس اطلاعات “در دسترس” اتخاذ می کنند(برلینروبرایمسون ،۱۹۸۸٫(۱۹: با وجود تغییرات بازار در طول یک قرن اخیر ، این رشته هنوز تغییر نکرده است و این سکون موجب ” نامربوط بودن ” اطلاعات فراهم شده توسط سیستم حسابداری مدیریت شده است . در واقع مفروضات حسابداري بهاي تمام شده مبتني بر پارادايم مديريت علمي در ابتداي قرن اخير است. با وجود تغييرات اساسي در محيط تجاري ،‌ پيشرفت هاي تكنولوژي و تغيير در روش هاي توليد و ساختار هزينه ها اين مفروضات تغيير نكرده است. در واقع تكنيك هاي نوين هزينه يابي نيز كماكان مبتني بر همان مفروضات ،‌ مانند تخصيص مخارج بر مبنای عوامل اختياري با هدف بهينه سازي موضعي ،‌ هستند.
چندین روش پیشنهادی جهت رفع نقصان مربوط ب

ودن وجود دارد ؛ در ادامه متدولوژی پیشنهادی توسط تئوری محدودیت ها(TOC) که بیشترین هماهنگی را با رویکرد نوين تجارت یعنی رقابت پذیری دارد بیان خواهد شد .

تاریخچه :

تئوری محدودیتها (TOC) در دهه۷۰ زمانیکه يك فيزيكدان به نام الیاهوگلدرت با مشکلات ناشی از منطق وتدارک تولید مواجه شد، آغاز گردید . گلدرت ، آشنایی قبلی با امور تجارت نداشت ، اما او از روش های حل مسئله در فیزیک جهت حل مشکلات منطق و تدارکات تولید بهره برد. بر همين اساس برخي از طرفداران وي (مانند كوربت ،۱۹۹۸( حسابداري مبتني بر TOC را انتقال یک پارادايم در حسابداري مديريت مي دانند .
گلدرت یک روش کاملاً جدید در تدارکات تولید ایجاد نمود . او زمانی به شگفت آمد که متوجه شد روش های تولید سنتی فاقد کارایی منطقی در عمل هستند .
روش گلدرت بسیار موفقیت آمیز بود و توانست بسیاری از شرکت ها را جذب کند . سپس گلدرت خود را وقف توسعه،گسترش و انتشار این تئوری کرد . در ابتدای دهه ۸۰ ، او کتابی در مورد تئوری خود نوشت این کتاب که”هدف” نام دارد ، مشکلات و چالش های مدیریت کارخانه را در قالب داستان بیان کرده است . در این داستان ، مدیران اصول تئوری گلدرت را کشف کرده و رقابت پذیری رادرسازمان احیاء می کنند .
بسیاری از شرکت ها که روش تدارکات تولید گلدرت را به کار گرفتند توانستند عملکرد تولید خود را بهبودبخشند بطوریکه مشکلات در بخش های دیگری مانند تدارکات توزیع و فروش و مدیریت پروژه ظهور پیدا کرد . وی معتقد است شرکت ها باید بیاموزند چگونه خودشان مسائل را حل کنند و بهبود مستمرداشته باشند تا آینده را تضمین نمایند .

فرض اساسی فرایند تفکر در TOC این است که برای تمامی معلول ها ، علت یا علت هایی وجود دارد و این علت ها نیز معلول علت های اساسی تری می باشند . اين زنجيره علي کمک می کند تا دید سیستماتیک از شرکت پیدا کنیم .
گلدرت در سال ۱۹۹۴ کتاب دیگری به نام”این یک شانس نیست” را نوشت و در این کتاب با استفاده از فرآیند تفکر سعی در حل مشکلات استراتژیک شرکت

می نماید . او همچنین در دهه ۸۰ ، حسابداری بهای تمام شده را با عنوان بهترین فراهم کننده اطلاعات جهت تصمیم گیری ، دشمن شماره یک بهره وری معرفی می کند .

مفاهیم اصلی تئوری محدودیت ها :
قبل از تبیین ارتباط حسابداری مدیریت و تئوری محدودیت ها ، به مرور کلی و اجمالی از مفاهیم پایه ای این تئوری در تدارکات تولید خواهیم پرداخت و سپس بیان می کنیم چطور این مفاهیم حسابداري مديريت را پوشش می دهند
TOC، شرکت ها را به عنوان یک سیستم در نظر می گیرد که از مجموعه ای ازاجزاء به هم وابسته تشکیل شده اند و عملکرد کل سیستم وابسته به عملکرد همه این اجزاء می باشد .
یکی از اساسی ترین مفاهیم ، تشخیص اهمیت نقش “محدودیت سیستم یاگلوگاه” می باشد . مرحله اول ، تشخیص هدف سیستم می باشد که سیستم برای آن به وجود آمده است . قبل از اینکه به بهبود هر بخش از سیستم پرداخته شود ، باید هدف کل سیستم و معیارهای ارزیابی اثر هر زیر مجموعه و هر تصمیم جزئی بر هدف کلی سیستم تعریف شده باشند . محدودیت سیستم نیز چنین تعریف می شود :

“هر عاملی که عملکرد سیستم را در راستای اهدافش محدود نماید “
در حقیقت هر سیستم دارای تعدادی محدودیت است و در یک زمان مشخص هر سیستم حداقل دارای یک محدودیت می باشد(گلدرت،۱۹۹۰(۴:،درغیراین صورت،سود شرکت بی نهایت می بود .
فرآیند بهبود مستمرو TOC از این تفکر ناشی شده که همواره بایستی تمام تلاش ها بر هدف سیستم متمرکز گردد . این فرآیند، اساس روش های مورد استفاده در تئوری محدودیت ها و نیز در حسابدار ی مدیریت می باشد .

این فرآیند دارای ۵ مرحله به ترتیب زیرمی باشد :
۱- شناسایی محدودیت(های) سیستم .
۲- تصمیم گیری در مورد چگونگی بهره برداری از محدودیت سیستم تا حد امکان .
۳- تابعیت و فرمانبرداری همه بخش ها از محدودیت جهت بهره برداری بیشتر از محدودیت .
۴- افزایش سطح عملکرد محدودیت(های)سیستم .
۵- اگر در مراحل قبلی محدودیت رفع شد ، به مرحله اول بازگردید ، امابه واسطه رفع يك محدودیت فرایندرفع محدودیت(های)سیستم نباید متوقف گردد .

مرحله ۱ ) شناسایی محدودیت(های)سیستم
همواره حداقل یکی از منابع درهر کارخانه ای ، جریان و گردش تولید را درآن کارخانه محدود می کند . همانطور که در هر زنجیر حداقل یک حلقه وجود دارد که دارای ضعیف ترین استحکام است ، جهت بهبود جریان تولید در سیستم یعنی بهبود استحکام زنجیر بایدمنبع محدود کننده ظرفیت (CCR) یاهمان ضعیف ترین حلقه شناسایی گردد. در واقع جمله طلايي TOC بدين شرح است :
“قدرت زنجير برابر با قدرت ضعيف ترين حلقه آن است”
البته محدودیت می تواند یک محدودیت فیزیکی در تولی

د، یک واحد سازمانی و یا یک عامل برون سازمانی به عنوان مثال بازار باشد .
مرحله۲)تصمیم گیری درموردچگونگی بهره برداری ازمحدودیت( های) سیستم تا حد امکان :
اکنون که منبع محدود کننده جریان تولید شناسایی شد ، باید بیشترین استفاده از آن به عمل آید. به عبارت ديگر بايد با ارتقاي عملكرد منبع محدودکننده ظرفیت ،عملكرد كل سيستم را ارتقاء داد. هر دقیقه اتلاف در این منبع ، معادل یک دقیقه اتلاف در تولید محصول می باشد .
مرحله ۳ )تابعیت و فرمانبرداری همه بخش هااز محدودیت جهت بهره برداری بیشتر از محدودیت :
همه منابع باید آهنگ حرکت خود را با محدودیت

تنظیم کنند ، نه بیشتر و نه کمتر،بطوریکه اجازه ندهند خطر کسری و فقدان موجودی مواد و قطعات، محدودیت و در نتیجه عملکرد کل سیستم را تهدید کند . در صورتیکه آهنگ حرکت منابع دیگر بیشتر از سرعت گلوگاه باشد ، میزان تولید سیستم افزایش نخواهد یافت بلکه فقط مقدار کار در جریان ساخت (WIP)افزایش خواهد یافت(همان،…) .
مرحله ۴ ) افزایش سطح عملکرد محدودیت (های) سیستم
در مرحله دوم تلاش شد تا حداکثر بهره برداری از ” محدودیت ” صورت پذیرد . در این مرحله جهت افزایش ظرفیت تولیددر محدودیت،راه های مختلف جهت سرمایه گذاری از قبیل : افزایش شیفت تولید ، افزودن منابع تولیدو…بررسی وانجام می شود ، تا محدودیت ظرفیت رفع گردد .
مرحله ۵ ) اگر در مراحل قبل محدودیت رفع شد ، به مرحله اول بازگردید ، یعنی اجازه ندهید سکون منجر به محدودیت سیستم گردد .
با تقویت ضعیفترین حلقه ، به نقطه ای می رسیم که دیگر حلقه مورد نظر به هیچ وجه ضعیفترین حلقه نیست ، البته این موضوع به این معنی نیست که دیگر حلقه ضعیف نداریم بلکه به این معناست که نیاز داریم مراحل ۱ تا ۴ را دوباره تکرار کنیم تا حلقه ضعیف جدید را پیدا کنیم.
یکی از مفروضات بنیادی تئوری محدودیت ها ، وجود حداقل یک محدودیت در هر سیستمی است ، بنابراین برای بهبود عملکرد سیستم نیاز به مدیریت محدودیت داریم . ” راه دیگری وجود ندارد . یا ما باید محدودیت را مدیریت کنیم و یا محدودیت ها ما را مد

یریت می کنند . محدودیتهاخروجی سیستم راتعیین می کنند،چه آنها را مدیریت کنیم و چه نکنیم”(نورین وهمکاران ،۱۹۹۵).محدودیت ها ذاتاً خوب یا بد نیستند ، آنها فقط وجود دارند . اگر آنها را نادیده بگیریم ، بد خواهند بود و اگر آنها را شناسایی و مدیریت کنیم،به یک فرصت بزرگ برای تجارت موفق تبدیل می شوند .

ارزیابی عملکرد وحسابداری عملکرد سیستم:
قبل از اینکه به بهبود بخشهای مختلف سیستم فکرک

نیم،بایستی هدف کلی سیستم را به روشنی بیان نمائیم . همچنین بايد معیارهایی که ما را قادر به ارزیابی اثر هر تصمیم جزئی و فرعی بر هدف کلی سازمان می سازند،تعیین شوند (گلدرت ،۴:۱۹۹۰). اکنون هدف شرکت را ایجاد پول در حال و آینده تعیین می کنیم. جهت برقراری ارتباط بین NP ، ROI وتصمیمات روزانه مدیران TOC از ۳ معیار استفاده میکند . این معیارها کاملا مالی هستندو حرکت در راستای هدف شرکت را آشکار می سازند. برای ارزیابی حرکت شرکت در راستای هدف باید به ۳ سوال ساده زیر پاسخ دهیم : ۱) چه مقدارپول به وسیله شرکت ایجاد شده است ؟ ۲)چه مقدار پول توسط شرکت تصرف شده است؟ و۳) چه مقدار پول می باید جهت عملیات آن خرج گردد؟ بایستی این سوالات به تعاریفی عملیاتی تبدیل شوند و معیارها نوعا” متنوع هستند(گلدرت،۱۹:۱۹۹۰).
معیارهای TOC عبارتند از :
عملكرد سيستم (Throughput) : نرخی است که سیستم با این نرخ و از طریق فروش ،پول یا واحد هدف ایجاد می کند .
سرمايه گذاري (Investment) : سرمایه گذاری عبارتست از تمام پولهایی که سیستم صرف خرید اقلامی که قصد فروش آنها را دارد، می نماید.
هزينه های عملياتی(Operating Expense) : هزینه های عملیاتی تمام پولهایی است که سیستم صرف تبدیل سرمایه گذاری به تروپوت (عملکرد سیستم) می کند.
عملكرد سيستم (T) :

در تعریف عملکرد سیستم ، عبارت “ازطریق فروش”اهمیت ویژه ای دارد.همانطور که میدانید ممکن است سازمانی با دریافت بهره بانکی پول کسب کند ، این پول قطعا”عملکرد سیستم” است .پس چرا عبارت “ازطریق فروش” به تعریف فوق اضافه شده است ؟ برخی از

مدیران تولیدی بر این باورند که هر محصولی را تولید کنند ،سزاوار عملکردسیستم نامیدن است . اما عملکردسیستم هیچ ارتباطی با انتقال پول در داخل شرکت ندارد. عملکرد سیستم به معنای کسب پول جدید از خارج سازمان است و به همین دلیل عبارت “از طریق فروش”به تعریف اضافه شده است (همان).
عملکرد سیستم به عنوان تمام پولهایی که وارد شرکت می شوند منهای پولی است که به فروشندگان پرداخت می شود.این پولی است که توسط سیستم ایجاد شده است واز طرف دیگر پولی که به فروشندگان پرداخت می گردد، مرتبط با پولی است که توسط سایر شرکتها ایجاد شده است.این مفهوم با دیدگاه نوین کسب وکاریعنی ارزش آفرینی وخلق ثروت تطابق دارد.فرمول محاسبه تروپوت به شرح زیر است :
Tu = P – TVC
Tu: تروپوت هر واحد محصول
P: قیمت فروش هر واحد محصول
TVC:هزینه های متغیر کل ،هزینه هایی که با هرواحد افزایش در فروش محصول تغییر می کنند(دراکثرموارد فقط شامل مواد خام می باشد). به عبارت ديگر كل هزينه هاي متغير شركت اعم از توليدي و غير توليدي به ازاي هر واحد مد نظر است.

TTp = Tu * q
TTP:کل تروپوت هر محصول
q : تعدادفروش در یک دوره
∑TTP : کل تروپوت شرکت
برای مثال فرض كنيد شرکتی دارای ۲ محصول AوB است. جدول زير مقادير متغيرهاي فوق را براي اين شركت ارايه مي دهد:
جدول شماره ۱- محاسبه T

B A
100 90 قيمت (P)

۴۰ ۴۵ هزینه های متغیر کل (TVC)
60 45 تروپوت هرواحد محصول Tu (P-TVC)
3,000 4,500 کل تروپوت هرمحصولTTp (Tu*q)

عملکردسیستم دارای ۲ بخش است ، درآمد وهزینه های متغیرکل(TVC).استفاده از کلمات “متغیر”و”هزینه” ممکن است با معیارهای مورد استفاده در حسابداری بهای تمام شده اشتباه شود.
بدون شک عنصر اساسی لغت “كل”( Totally ( می باشد كه به معنای کلا” متغیر در ارتباط با واحدهای فروخته شده است. یک TVC مبلغ هزینه ایست که با یک واحد فروش بیشتر روی می دهد.مثال آشکار، هزینه های مواد خام می باشد. برای هر واحد فروخته شده اضافی ، شرکت با ارزش مواد خام برای آن محصول مواجه است . سایر موارد،بستگی به ماهیت عملیاتی که دارند ، ممکن است در طبقه بندی TVC قرارگیرند .
اگر تغییر هزینه مستقیما” به نسبت تغییر در حجم تولید باشد،آن هزینه یک TVC خواهد بود و بایستی از قیمت فروش محصول کسر گرددتا عملکردسیستم به دست آید.
سرمایه گذاری (I) :
تمام پولهایی که سیستم صرف خرید اقلامی که قصد ف

روش آنهارا دارد، می نماید.این معیار(که گلدرت آن را موجودی می نامد) ممکن است با معیار مرسوم دارائیها در حسابداری اشتباه گرفته شود ، اما

این دو معیار در محاسبات کار درجریان ساخت و موجودی کالای ساخته شده کاملا” بایکدیگر متفاوت هستند.
چه ارزشی را باید به محصول ساخته شده که در انبار نگهداری می شود ، منتسب کرد ؟باتوجه به تعریف فوق ، فقط می بایست مبلغ پرداختی بابت مواد خام و قطعات خریداری شده از فروشندگان را به محصول تخصیص دهیم و سیستم به خودی خود ارزش افزوده ای برای کالا ایجاد نمی کند(حتی دستمزدمستقیم)(گلدرت،۲۳:۱۹۹۰).
ارزش مورد نظر جهت کار در جریان ساخت (WIP) و موجودی کالای ساخته شده همان TVC می باشد.یکی از اهداف ، حذف “سودهای ظاهری “درجریان فرآیند تخصیص هزینه می باشد.در این روش افزایش سود درکوتاه مدت از طریق افزایش کار در جریان ساخت و موجودی کالای ساخته شده غیرممکن است. به عبارت دیگرتاخیردرشناسایی برخی هزینه ها که منجر به افزایش سود دوره جاری و کاهش سود دوره های آتی می گردد،امکان پذیرنیست.
برطبق این معیار، اقلامی چون زمین ،ساختمان ،ماشین آلات ،وسائط نقلیه،اثاثه و کامپیوتر در این طبقه قرار می گیرند.
هزینه های عملیاتی (OE) :
تمام پولهایی که سیستم صرف تبدیل سرمایه گذاری به تروپوت می کند.باید توجه داشت که “حذف ارزش افزوده از موجودیها به معنای غیرپولی بودن هزینه های عملیاتی نیست “. در روش جدید ،ارزش افزوده ای برای محصول در نظر گرفته نمی شود.به عبارت دیگر هزینه های عملیاتی(OE)تمام پولهایی است که دائما” هزینه می شوند تا چرخ کارخانه حرکت کند . کلیه دستمزدها از مدیرعامل تا کارگر مستقیم ،اجاره ها ،انرژی وغیره . هزینه های عملیاتی عبارتست از همه هزینه ها به جزء هزینه های متغیر کل (TVC).
TOC هزینه ها را به ثابت ، متغیر، مستقیم وغیر مستقیم طبقه

بندی نمی کند.رایجترین اشتباه دراین تفکر، این است که TOC، هزینه های عملیاتی را ثابت در نظر می گیرد.TOC در پی طبقه بندی هزینه ها به ثابت و متغیر و نیمه متغیر نیست ، در این روش هزینه ها،یا TVC هستند یا نیستند.
در زمان تصمیم گیری نیازمند بررسی و ارزیابی اثر تصمیم بر هر ۳ معیار هستیم.TOC بیان می کند که این ۳ معیار جهت برقراری ارتباط بین NP، ROI و تصمیمات یا فعالیتهای روزانه مدیران کافی هستند. در زیر فرمولهای ایجاد این ارتباط بیان شده اند:
NP = T – OE
ROI = ( T – OE )/I

T: کل تروپوت شرکت (∑TTP)
OE: کل هزینه های عملیاتی شرکت
I: کل سرمایه گذاری
به وسیله۳ معیار T، I وOE قادر به تعیین اثر هر تصمیم در کلیه سطوح شرکت هستیم . ایده آل زمانیست که تصمیم مزبور منجر به افزایش T و کاهش I وOE گردد.هرتصمیمی که دارای اثر مثبت بر ROI باشد ، در راستای اهداف شرکت نیزخواهد بود.قضاوت نهایی در تائید یا رد بودن تصمیم ، توسط ROIصورت می گیرد.
نیازی به محاسبه NP و ROI برای کل شرکت نخواهد بود ، با محاسبه NPو ROI در تمام تصمیمات و فعالیتها ، اگر این دو معیار مثبت بودند و ROI بزرگتر یا مساوی مقادیر ازقبل تعیین شده بود ، آنگاه تصمیم مزبور قابل قبول است. به عبارت ديگر در هر مورد بايستي ROI تفاضلي بر اساس روش پيش گفته محاسبه و با مقادير مورد انتظار مقايسه گردد.

تصمیم گیری در TOC:
با استفاده از شباهتهای سازمان به زنجیر می توان برخی اصول TOC را بیان نمود. اگریک زنجیر کشیده شود ازضعیفترین حلقه شکسته خواهد شد.اگرهدف این زنجیراستقامت در برابر کشش باشد،بایستی ضعیفترین حلقه را استحکام بخشیدکه همان محدو

دیت سیستم می باشد.افزایش استحکام سایر حلقه ها قبل از ضعیف ترین حلقه چیزی جز اتلاف زمان و منابع نیست ، زیرا عملکرد کل زنجیر توسط ضعیف ترین حلقه تعیین می گردد.به این دلیل است که گام اول در فرآیند بهبود مستمر، “شناسایی محدودیت(های)سیستم یا ضعیف ترین حلقه “می باشد.
برای مثال پروسه تولید ساده زیر را در نظر بگیریدکه دارای ۵ ای

ستگاه می باشدو تقاضای بازار نیز نامحدود است .مواد اولیه از ایستگاه A وارد می شود وپس از انجام فرآیند بر روی آن در ایستگاه E کامل شده و جهت فروش آماده می باشد.اعداد روی هر ایستگاه بیانگرمیانگین ظرفیت هرمنبع برحسب “قطعه درساعت” می باشند.زمان دردسترس این خط تولید ۸ ساعت در روزو ۲۲ روز در ماه یعنی ۱۷۶ ساعت در ماه می باشد.بهای مواد اولیه ۳۵ واحد پولی وقیمت فروش ۱۰۰ واحد پولی می باشد.

منبع C به عنوان منبع محدودکننده ظرفیت (CCR) ، کل ظرفیت کارخانه را محدود می سازد.این منبع ظرفیت کارخانه را به ۷ قطعه در ساعت محدود کرده است که منجر به ۸۰٫۰۸۰ واحد پولی تروپوت در ماه میگردد.
قطعه در ماه ۱۲۳۲ = ۲۲*۸*۷ = ظرفیت در دسترس
واحد پولی درماه ۸۰٫۰۸۰ =۱۲۳۲ *(۳۵-۱۰۰)= تروپوت
جهت افزایش عملکرد کارخانه تمام تلاشها می باید بر روی منبع C تمرکز یابد.بهبود عملکرد سایرایستگاهها (حلقه ها) هیچ تاثیری در بهبود عملکرد سیستم ندارد. اکنون طرح زیر را با الگوي تصميم گيري TOC و با معیارهای T ،I و OE بررسی وارزیابی می نمائیم:
فرض کنید منبعC بهینه گرددو تولید آن از ۷ قطعه در ساعت به ۷٫۱ قطعه در ساعت افزایش یابدکه این افزایش از محل ظرفیت اضافی منبع E به منبع C اختصاص یا

فته و تولیدمنبع E از ۱۱به۱۰ قطعه در ساعت کاهش می یابد.همچنین مبلغ مورد نیاز سرمایه گذاری ۵۰۰۰ واحد پولی می باشد.آیا این سرمایه گذاری سودآوراست؟
T: به میزان ۱,۱۴۴ واحد پولی در ماه افزایش می یابد.
قطعه ۱۷٫۶ =۰٫۱*۱۷۶
واحد پولی در ماه ۱,۱۴۴=۱۷٫۶*(۳۵-۱۰۰)ته است.
OE: به میزان ۴۱٫۶۷ واحد پولی در ماه بابت هزینه استهلاک ناشی از سرمایه گذاری جدید افزایش یافته است.(با فرض نرخ استهلاک ۱۰%سالانه)
بنابراین NP ماهانه به مبلغ ۱,۱۰۲٫۳۳ واحد پولی افزایش می یابد و درنتیجه ROI اين تصميم معادل ۲۶۵% در سال خواهد بود.
واحد پولی در سال ۹۶٫۱۳,۲۲۷=۱۲*۳۳٫۱,۱۰۲
۲۶۵%= ۵۰۰۰ /۱۳,۲۲۷٫۹۶ =ROI
جهت اندازه گیری تاثیر انواع تصمیمات بر روی ۳ معیار TOC ، باید اثر محدودیت روی این معیارها بررسی شود. هر تصميمي كه داراي اثر مثبت بر ROI است سودمند تلقي مي گردد. براي اندازه گيري سود خالص و ROI ، نياز به محاسبه بهاي تمام شده محصولات نيست.
T: برای افزایش آن بایستی مبلغ و/یا تعدادفروش افزایش یابد و/ یا هزینه های متغیر کل (TVC) کاهش یابد.در این خصوص محدودیت سیستم نقش اساسی درافزایش T دارد.
I: برای کاهش آن بایستی مواد وقطعات خریداری شده توسط شرکت بدون افزایش در سایر سرمایه گذاریها به سرعت فروخته شوند.همچنین تمام عناصرسیستم بر این معیار تاثیرگذار هستند.
OE: برای کاهش آن بایستی هزینه ها تقلیل یابند.همچنین تمام عناصر سیستم بر این معیار تاثیرگذار هستند.
در یک نگاه کلی ، معیار T از سایرین مهمتر است.هدف هر سیستم

انتفاعی،افزایش Tاست و در سیستم تنها معیاریست که بهبود آن محدودیت ندارد ولی بهبود IوOE در نهایت به محدودیت صفر شدن آنها می انجامد.
تمرکز بر روی T به مدیران کمک می کند تا ازهر تلاشی جهت بهبود بخشهای مختلف سیستم بدون توجه به هدف کلی سیستم اجتناب کنند.T به طور مستقیم با محدودیت سیستم در ارتباط بوده وهرنوع بهبود آن نیازمند نگرش کلی به سیستم جهت بهبود محدودیت می باشد. بر اين اساس ارزيابي برنامه ريزي و ارزيابي عملكرد سيستم از ديدگاههاي مختلف نيز بايسستي با تمركز بر اين معيار باشد . به عنوان مثال سرعت گردش سرمایه گذاری را مي توان با استفاده از نسبت زير محاسبه نمود :
سرمایه گذاریT / = گردش سرمایه گذاری

 

بحث و نتیجه گیری
از ديدگاه روش شناسي ، به نظر مي رسد برداشت هاي متفاوت از روش شناسي حسابداري مبتني بر TOC انجام گرفته است . به عنوان مثال نتیجه گیری موسسه حسابداران مدیریت دریک گزارش ۲۰۰ صفحه ای در سال ۱۹۹۵ در خصوص اجرای واقعی TOC در صنعت به شرح زير است :
“حسابداری در TOC زمینه آشنایی برای حسابداران مدیریت است. با وجود آنکه عباراتی که در TOCبه کار می روندبا آنچه ما معمولا” استفاده می کنیم تفاوت دارند اما هزینه متغیر، استفاده از منابع کمیاب و حسابداری مسئولیت عباراتی هستند که از ده ها سال قبل در کتابهای حسابداری به کار می روند. از لحاظ تئوری مقدار کمی از TOC در عالم حسابداری جدید به حساب می آید. نکته در اینجاست که برخی مباحث ، به طور خاص استفاده ازمنابع کمیاب(محدودیت ها)،ازآنچه ما فکرمیکردیم مهمتربودند ودرTOC به آنهاتوجه بیشتری شده

است .”
اين در حالي است كه به عقيده هواداران اين روش حسابداري مبتني بر TOC از ابزاري مانند الگوي رفتار هزينه ها استفاده نمي كند و يا حتي تعريف آن از سرمايه گذاري و سود متفاوت است. به نظر مي رسد كه يك جنبه اساسي TOC و الگوي حسابداري مبتني برآن تاكيد بر بهره وري از عامل زمان است ، حتي در مواردي كه محدوديت سيستم ظاهرا عاملي به غير از ظرفيت زماني عامل محدودکننده است.

منابع و ماخذ

۱-Berliner and Brimson.Cost Mangement for Today’s Advanced Manufacturing.Boston:Harward Business School Press,1988.
2-Blocher,E.Chen,K.Lin,T.Cost Management,A Strategic Emphasis.Termeh,2007.
3– Corbett,T. Throughput Accounting, North River Press,1998.
4- Corbett,T. Throughput Accounting and Activity – Based Costing : The Driving Factors Behind Eeach Methodology, 2000
5-Goldratt,E.Self- Learning Kit.Production the TOC Way.Avraham Y.Goldratt Institute.
6-Goldratt,E.The Haystack Syndrom. Croton-on-Hudson:North River Press,1990.
7-Goldratt,E.What Is This Thing Called the Theory of Constraint and How Should It Be Implemented? Croton-on-Hudson:North River Press,1990.
8- Goldratt,E.and Cox,j.The Goal.Croton-on-Hudson:North River Press,1986.
9-Hutagalung.N, Throughput Accounting = End of Cost Accounting and Activity – Based Management Approachs?, 2003

۱۰- Noreen,E. Smith, D. & Mackey, J.T. The Theory of Constraints and Its Implications for Management Accounting, Great Barington; MA : North River Press, 1995.
11-Wichmann,L.Profit Velocity Pumps up Revenue Potential.2006
12- www.maaw.info