چکیده

تحقیق حاضر از نوع کاربردی و هدف اصلی از انجام آن مطالعه تجربی رابطه بین حق الزحمه غیرعـادی حسابرسـی و کیفیـت حسابرسـی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران میباشد. از آنجا که برای بررسی تاثیر کیفیت حسابرسی از دو معیار جایگزین شامل وجود تجدید ارائه در صورتهای مالی و اقلام تعهدی، بهره گرفته شده است، اهداف فرعی تحقیق عبارت است از: الف) تبیین رابطـه بـین حق الزحمه غیرعادی حسابرسی و وجود تجدید ارائه در صورت های مالی شرکت؛ و ب) تبیین رابطه بین حق الزحمه غیرعادی حسابرسی و اقلام تعهدی شرکت. بدین منظور از اطلاعات مالی موجود در صورتهای مالی ۷۸ شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهـران در فاصله زمانی سالهای ۱۳۸۶ الی ۱۳۹۱ استفاده نمودهایم. برای ارزیابی کیفیت حسابرسی از دو معیار میزان اقلام تعهدی اختیاری و وجود تجدید ارائه در صورت های مالی شرکت ها بهره گرفته شده است و برای تحلیل دادههای جمعآوری شده از نـرم افـزار Eviews اسـتفاده گردیده است. نتایج بیانگر تاثیر منفی و معنی دار حق الزحمه غیرعادی حسابرس بر معیارهای اندازهگیری کیفیت سود که همـان تجدیـد ارائه صورتهای مالی و اقلام تعهدی است، میباشد.

کلمات کلیدی: حق الزحمه حسابرسی، کیفیت حسابرسی، اقلام تعهدی اختیاری، تجدید ارائه صورتهای مالی

.۱ مقدمه

هدف صورت های مالی عبارت از ارائه اطلاعات تلخیص و طبقه بندی شده درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف پـذیری مالی واحد تجاری که برای طیفی گسترده از استفاده کنندگان صورت های مالی در اتخاذ تصمیمات اقتصادی مفید واقع گـردد. طوری که در این راستا مدیران می توانند از دانش خود درباره فعالیتهای تجاری برای بهبود اثر بخشی صورت هـای مـالی بـه عنوان ابزاری برای انتقال اطلاعات به سرمایهگذاران و اعتبار دهندگان بالقوه استفاده نمایند.

سودمند بودن اطلاعات حسابداری برای تصمیمگیری بارها و بارها توسط محققین به بوته آزمایش گذارده شد. اما همواره این مسأله که تا چه حد این اطلاعات از نظر کیفی واجد شرایط (مفید برای تصمیمگیری) است و یا اینکه تا چه حد سرمایهگذاران و سایر استفادهکنندگان از اطلاعات حسابداری میتوانند به این اطلاعات تکیه کنند، مسألهای مهم و قابل بحث میباشد. در این بین، کیفیت حسابرسی مستقل بر میزان راستی و درستی و صحت صورتهای مالی و اطلاعات مالی تاثیرگذار است. تیتمان و ترومن۱ کیفیت حسابرسی را میزان صحت و درستی اطلاعاتی که پس از حسابرسی در اختیار سرمایهگذاران قرار میگیرد، تعریف نمودهاند. [۱] در تعریف دیگری که از سوی دیویدسون و نیو۲ ارائه شده است کیفیت حسابرسی را توانایی حسابرس در کشف و گزارش تحریفات با اهمیت و نیز کشف دستکاری انجام شده در سود خالص میدانند. از آنجا که کیفیت حسابرسی در عمل به سختی قابل مشاهده است، بررسی عناصر مؤثر بر کیفیت حسابرسی، چه از نظر کیفیت واقعی حسابرسی و چه از

۱- Titman and Trueman 2- Davidson and Neu

نظر برداشت از کیفیت حسابرسی میتواند تاثیر بسزایی در ارتقای کیفیت خدمات حرفهای حسابرسان خواهد داشت. بر اساس مطالعات صورت گرفته رابطه معکوسی بین حقالزحمه غیرعادی حسابرسی و استقلال حسابرس وجود دارد. یعنی حسابرسانی که از حقالزحمه غیرعادی بالایی برخوردارند غالبا از استقلال کمتری برخوردارند و کاهش استقلال حسابرس باعث کاهش کیفیت حسابرسی میشود. این تحقیق به تحلیل تاثیر حقالزحمه غیرعادی حسابرسی بر کیفیت حسابرسی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران میپردازد. در این تحقیق، حقالزحمه غیرعادی حسابرسی به عنوان تفاوت بین حق-الزحمه واقعی حسابرسی و سطح حقالزحمه مورد انتظار تعریف میشود.آیا حق الزحمه غیر عادی حسابرسی بر کیفیت حسابرسی شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران تاثیر دارد؟

.۲ مبانی نظری و پیشینه پژوهش

کیفیت حسابرسی، یکی از موضوعات با اهمیت در حوزه حسابرسی و بازار سـرمایه اسـت. بـه منظـور شـناخت مفـاهیم و ابعـاد مختلف کیفیت حسابرسی، مطالعات گوناگونی توسط محققان انجام شده است تا رابطـه بـین کیفیـت حسابرسـی و متغیرهـای دیگر کشف شود. به هرحال، از آنجا که کیفیت حسابرسی در عمل به سختی قابـل مشـاهده اسـت، تحقیقـات در ایـن زمینـه همواره با مشکلات زیادی روبرو بوده است. در این راستا، با توجه بـه تحـولات اخیـر در حرفـه حسابرسـی در ایـران و تشـکیل مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، و همچنـین گسـترش بازارهـای مـالی و افـزایش نیـاز روزافـزون بـه اطلاعات مالی انجام تحقیقی که به بررسی عناصر مؤثر بر کیفیت حسابرسی، چـه از نظـر کیفیـت واقعـی حسابرسـی (کشـف و گزارش تحریفات گزارش های مالی) و چه از نظر برداشت از کیفیت حسابرسی (اعتماد استفاده کنندگان از گزارشهای مالی) بـا استفاده از اطلاعات شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران بپردازد لازم و ضروری میباشد. لـذا در ایـن تحقیـق سعی خواهد شد به بررسی تاثیر حق الزحمه غیرعادی حسابرس بر کیفیت حسابرسی بپردازیم.

۱-۲ پیشینه تحقیق

۱-۱-۲ تحقیقات داخلی
رجبی با ارایه مدلی از عوامل اثرگذار بر قیمتگذاری خدمات حسابرسی بـه بررسـی ایـن پرداختنـد کـه آیـا حرفـه حسابرسـی توانسته است منافع خود را با ارایه خدمات حسابرسی تامین نماید. نتایج ایشان نشان میدهد که حرفـه حسابرسـی در ایـران از نقطهنظر حق الزحمه حسابرسی برای سالهای ۱۳۸۰ و ۱۳۸۱ از قدرت کافی برخوردار نبوده و نتوانسته منافع خود را به طـور کامل تامین نماید. براین اساس حق الزحمه کسب شده به دلایل احتمالی همچون کاهش حاشیه سـود پروژههـای حسابرسـی، اجرای رویههای با هزینه کمتر و عدول از استانداردهای حسابرسی، کمتـر از میـزان مـورد انتظـار بـوده اسـت. [۲] نیکبخـت و مهربانی پژوهشی با عنوان بررسی اثر خدمات و میزان حقالزحمههای غیر حسابرسی مؤسسات بـر اسـتقلال حسـابرس انجـام دادهاند. نتایج پژوهش نشان میدهد، ارائه خدمات غیرحسابرسی توسط مؤسسات حسابرسی در همـان دورهای کـه حسابرسـی صورتهای مالی صاحبکار را بر عهده دارند موجب مخدوش شدن استقلال حسابرس میشود.[۳] نیکبخت و تنانی در آزمون عوامل موثر بر حقالزحمه حسابرسی صورتهای مالی در بین شرکتهای پذیرفته شـده در بـورس

تهران پرداختند. یافتههای این تحقیق نشان داد که متغیرهای حجم عملیات (اندازه) شرکت، پیچیدگی عملیـات شـرکت، نـوع مؤسسه حسابرسی و تورم ارتباط معنیداری با حقالزحمه حسابرسی دارند، ولی متغیرهـای ریسـک حسابرسـی و تحصـیلات و تجزبه مسؤول تهیهکننده صورت های مالی، با متغیر وابسته (حقالزحمه حسابرسـی) فاقـد ارتبـاط آمـاری بودنـد. [۴] داروغـه حضرتی و پهلوان در پژوهش خود به بررسی رابطه بین کیفیت گزارش حسابرسـی و حـقالزحمـه حسابرسـی در شـرکتهـای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. تحقیق ایشان طی ۴ فرضیه به بررسی رابطه بین مـدیریت سـود، بنـدهای مشروط در گزارش حسابرسی، نوع حسابرس و ترکیب هیأت مدیره با میزان حقالزحمـه حسابرسـی، مـیپـردازد. نتـایج نشـان میدهد که چهار عامل ذکر شده رابطه مستقیم و معناداری با حقالزحمه حسابرسی دارد. [۵] حدادی و همکاران بـه بررسـی

ٍ

رابطه بین مدیریت سود و کیفیت حسابرسی پرداختند. نتـایج تحقیـق حـاکی از آن اسـت کـه بـین مـدیریت سـود و کیفیـت حسابرسی رابطه معنا داری وجود دارد. همچنین بین مدیریت سود و دوره تصدیگری حسابرس (دوره تداوم حسابرس) و بـین مدیریت سود و تجربه حسابرس نیز رابطه معنی داری وجود دارد. [۶] مجتهدزاده و بابایی به بررسی تاثیر کیفیت حسابرسی بر مدیریت سود و هزینه سرمایه سهام در بورس اوراق بهادار تهران مابین

سالهای ۱۳۸۶ الی ۱۳۸۹ پرداختند. در این تحقیق ایشان به نتیجه دست یافتند که ارتباط معکوسی بین کیفیت حسابرسی و مدیریت سود وجود دارد. همچنین با افزایش کیفیت حسابرسی، هزینه حقوق صاحبان سهام کاهش مییابـد؛ بـه عبـارت دیگـر رابطه بین ایندو به صورت منفی میباشد.

۲-۱-۲ پیشینه خارجی
نیکینن و راولستون(۲۰۰۵) ۳ در بررسی تاثیر قیمتگذاری خدمات حسابرسی در انگلیس بیان نمودند که حقالزحمـه خـدمات حسابرسی با ابعاد ریسک مالی، ریسک عملیاتی و ریسک تجـاری ارتبـاطی مسـتقیم دارد. همچنـین دریافتنـد کـه هزینـههای نمایندگی، حجم عملیات شرکت و پیچیدگی حسابرسی از توانایی توصیف حقالزحمه خـدمات حسابرسـی برخـوردار میباشـد. کری و سیمنت(۲۰۰۶) ۴ اثرات دوره تصدی حسابرسان در شرکت صاحبکار را مورد مطالعه قرار دادند و به این نتیجه رسـیدند که کیفیت حسابرسی با افزایش دوره تصدی حسابرس در شرکت صاحبکار کاهش مییابد. نتیجه تحقیق آنها نشان میدهد که بیطرفی حسابرسان به واسطه روابط بلندمدت با یک صاحبکار کاهش مییابد. در مقابل، چن و همکاران (۲۰۰۸) بـه شـواهدی در این خصوص در تایوان دسـت نیافتنـد. [۷] گـریفین۵ و همکـاران ( ( ۲۰۰۷ بـه بررسـی حاکمیـت شـرکتی و حـقالزحمـه حسابرسی در شرکتهای آمریکایی بین سالهای ۲۰۰۰ تا ۲۰۰۵ پرداختند. نتایج حاکی از آن است که وجـود نظـام حاکمیـت شرکتی بهتر در شرکت هزینه انجام حسابرسی را کاهش میدهد. آنان اعتقاد دارند، این رابطه از این جهـت روی مـیدهـد کـه ایجاد نظام حاکمیت شرکتی بهتر به کیفیت بهتر صورتهای مالی و کنتـرلهـای داخلـی قـویتـر مـیانجامـد و ایـن موضـوع حسابرسان را قادر میسازد قیمت ریسک حسابرسـی و در نتیجـه حـقالزحمـه حسابرسـی را کـاهش دهنـد. کـریم ( ( ۲۰۱۰ قیمتگذاری خدمات حسابرسی و نوع حسابرسی را در کشور بنگلادش بررسی کرده است. بر اساس نتایج تحقیق اندازه شرکت، ریسک حسابرسی و نوع حسابرسی بر قیمتگذاری خدمات حسابرسی مؤثر میباشند. چـن و کـای((۲۰۱۰ بـا بررسـی ویژگـی شرکای تایوانی دریافتند که وقتی شریک خانم صورتهای مالی شرکتها را بررسی میکند، کیفیت حسابرسی (که با سنجههای کیفیت سود اندازه گیری شده است) بالاتر است. چوی و همکاران( ۲۰۱۰) ۶ کیفیت حسابرسی را با استفاده از شاخص مـدیریت سود مورد ارزیابی قرار دادند. آنها در تحقیق خود که بر روی ۷۰۴ شرکت در ۵ سال، سـال هـای بـین ۲۰۰۰ الـی ۲۰۰۵ در ایالات متحده آمریکا صورت گرفت بررسی نمودند که آیـا میـان انـدازه دفـاتر منطقـه ای حسـابرس و کیفیـت و حـق الزحمـه حسابرسی ارتباط معناداری وجود دارد. نتایج این تحقیق نشان داد که هر چه اندازه دفـاتر منطقـه ای حسـابرس بزرگتـر باشـد کیفیت کار و حق الزحمه حسابرسی بیشتر است. آلالی ( ۲۰۱۱ ) ۷ رابطـه بـین حـقالزحمـه حسابرسـی و اقـلام تعهـدی غیـر اختیاری را برای ۸۱۸۷ شرکت، بین سالهای ۲۰۰۰ تا ۲۰۰۶ بررسی کرد. نتایج تحقیق نشان داد که بـین اقـلام تعهـدی غیـر اختیاری و حقالزحمه حسابرسی ارتباط مثبت و معناداری وجود دارد. همچنین حقالزحمـه حسابرسـی بـا سـودآوری شـرکت رابطه منفی دارد. شرکتها در وضعیت مالی ضعیف (زیان) انتظار دارند تا حقالزحمه حسابرسی بیشتری پرداخت کنند، این امر منجر به افزایش ریسک این شرکتها میشود و سودآوری کاهش مییابد [۸] چای۸ و همکاران ( (۲۰۱۳ به بررسـی ایـن مـورد پرداختند که چگونه نفوذ مدیریت میتوند بر کیفیت حسابرسی، موثر باشد. بدین منظـور از داده هـای شـرکتهای موجـود در بورس چین استفاه نمودند. یافتههای ایشان نشاندهنده تاثیر کمرنگ نفوذ مدیران بر بهبود کیفیت حسابرسی میباشد.]۹[

۲-۲ کیفیت حسابرسی

۳- Nicnien And Roulstone 4- Cary and simnett 5- Griffin et al 6- Choi et al 7- Alali 8- Chi et al

کیفیت حسابرسی، یکی از موضوعات با اهمیت در حوزه حسابرسی و بازار سـرمایه اسـت. بـه منظـور شـناخت مفـاهیم و ابعـاد مختلف کیفیت حسابرسی، مطالعات گوناگونی توسط محققان انجام شده است تا رابطـه بـین کیفیـت حسابرسـی و متغیرهـای دیگر کشف شود. به هرحال، از آنجا که کیفیت حسابرسی در عمل به سختی قابـل مشـاهده اسـت، تحقیقـات در ایـن زمینـه همواره با مشکلات زیادی روبرو بوده است. هدف این مقاله مرور ادبیات مرتبط با کیفیت حسابرسی با اشاره به برخی تحقیقـات انجام شده در این زمینه است. یکی از متداولترین تعریفها درباره کیفیت حسابرسـی، تعریفـی اسـت کـه توسـط دی آنجلـو۹ (۱۹۸۱) ارایه شده است. او کیفیت حسابرسی را اینگونه تعریف کرده اسـت: “ارزیـابی (اسـتنباط) بـازار” از احتمـال ایـن کـه حسابرس (۱) موارد تحریفات با اهمیت در صورت های مالی و یا سیستم حسابداری صاحب کار را کشف کند، و (۲) تحریف بـا اهمیت کشف شده را گزارش دهد.

پالمروس(۱۹۸۸) ۱۰ کیفیت حسابرسی را بر حسب میزان اعتباردهی حسابرس تعریف می کند. از آنجـا کـه هـدف حسـابرس، ایجاد اطمینان نسبت به صورت های مالی است، لذا کیفیت حسابرسی به معنی عاری بودن صورتهای مالی حسابرسی شـده از تحریفات با اهمیت است. در واقع این تعریف، بر نتایج حسابرسی تاکید مـیورزد، یعنـی قابـل اعتمـاد بـودن صـورتهای مـالی حسابرسی شده، کیفیت بالای حسابرسی را منعکس می کند.

تیتمان و ترومن(۱۹۸۶) ۱۱ کیفیت حسابرسی را میزان صحت و درسـتی اطلاعـاتی تعریـف کـه پـس از حسابرسـی در اختیـار سرمایهگذاران قرار میگیرد، تعریف کردهاند.

برخی مطالعات از میزان حق الزحمه به عنوان کیفیت حسابرسی استفاده کرده اند. پالمروس (۱۹۸۸) در تحقیق خود به ارتباط مثبت بین حق الزحمه حسابرسی و کیفیت حسابرسی دست یافته است. تحقیقات انجـام شـده پیشـنهادات مختلفـی را بـرای اندازهگیری کیفیت حسابرسی ارایه کردهاند. تورنر و گودوین(۱۹۹) ۱۲ کیفیت حسابرسی را با استفاده از پیشنهادات حسابرسـان در اصلاح سود خالص اندازهگیری کرده اند. برخی مطالعات دیگر نیز، کیفیت حسابرسی را بهطور مستقیم ارزیابی کردهاند. برای نمونه، لام و چنگ(۱۹۹۴) ۱۳ سرپرستی کار و اعمال استانداردهای کنترل کیفیـت را حـین اجـرای کـار بـه عنـوان تفـاوت در کیفیت حسابرسی بررسی کردهاند. دیویدسون و نیو(۱۹۹۳) ۱۴ معیار اندازهگیری کیفیت حسابرسی را تفـاوت بـین سـود پـیش بینی شده و سود گزارش شده در شرکت های کانادایی قلمداد کردهاند. هرچه میزان این تفاوت بیشتر باشد کیفیت حسابرسـی بالاتر و هرچه کمتر باشد، کیفیت حسابرسی پایین تر در نظر گرفته شده است.[۱۰] بسیاری از مطالعات به دلیل دشوار بودن اندازهگیری کیفیت واقعی حسابرسی، برداشت از کیفیت حسابرسی را آزمون کردهانـد.

دی آنجلو (۱۹۸۱) استدلال میکند که مؤسسات حسابرسی بزرگتر، انگیزه کمتری برای رفتار فرصتطلبانه دارند و از ایـن رو، برداشت استفاده کنندگان از کیفیت حسابرسی اینگونه موسسات حسابرسی در وضعیت بهتری است. هوگان (۱۹۷۷) برداشـت از کیفیت حسابرسی بالا را مرتبط با قیمت گذاری عادلانه در عرضه اولیه سهام به عموم مردم میداند.