تحول حسابداري دولتي ايران

تاريخچه سيستم هاي حسابداري در ايران
تاريخ پيدايش سيستم هاي حسابداري بي ارتباط با تاريخ تكوين حسابداري نيست چرا كه هركجا در مورد روش ارائه اطلاعات مالي و نحوه تهيه گزارشات صحبت شود، گوينده جهت انتقال نظريات خود ناچار از استفاده از مثال ها و ناگزير از استناد به روش هايي است كه مجموعه اين روش ها و سليقه ها در حقيقت نشان دهنده سيستم خاصي از حسابداري در صنعت يا بخش اقتصادي مورد نظر است. حتي اساتيد صاحب نظر حسابداري نيز در كتاب هاي خود (به خصوص در كتب

حسابداري مديريت و شعبات آن مانند حسابداري صنعتي) سيستم هاي خاصي از حسابداري را به عنوان دانش يا فن حسابداري مطرح كرده و ناخودآگاه از روش يا سليقه خاصي به عنوان اصل و اساس ياد كرده و از آن دفاع نموده اند. حسابداري را در اصل يك سيستم اطلاعاتي مي دانند و اما قدمت حسابداري و يا بهتر بگوييم سيستم حسابداري به زماني مربوط مي شود كه انسان

اوليه با شمارش آشنا شد. آثار تاريخي به دست آمده از تمدن هاي باستاني نشان مي دهد كه در حكومت هاي نخستين و حتي قبايل و اقوام اوليه نيز براي ثبت اطلاعات مربوط به مبادلات تجاري و گرفتن ماليات و طرح و پرداخت مخارج حكومتي، روش هايي ابداع شده كه اگر شباهتي با حسابداري امروز ندارد ولي نشان از قدمت و سابقه تاريخي اين رشته از دانش اجتماعي بشر دارد. با وجود اين سابقه طولاني، عمر حسابداري نوين به قرون وسطي و انقلاب صنعتي در اروپا محدود مي شود. عصري كه افزايش چشمگير توليدات صنعتي، رونق مبادلات تجاري و تولد موسسات و

شركت هاي بزرگ را به ارمغان آورد. از اين تاريخ بود كه ديگر اداره كنندگان موسسات و شركت ها لزوماً صاحبان آن نبودند. سرمايه گذاران نگران اندوخته هايشان، مديران در انديشه ارزيابي عملكردهاي خود و دولت ها در فكر تامين مخارج اداره مملكت و بانك ها و موسسات اعتباري نگران وصول مطالباتشان، همه و همه نيازمند اطلاعاتي بودند كه فراهم كردن آنها با روش هاي قبلي

ممكن نبود و اين عوامل باعث ابداع روش ها، پذيرفتن قراردادها و اصول و موازيني شد كه تدوين اين اصول و روش ها، حسابداري نوين را پايه گذاري كرد. بررسي تحولات سيستم هاي حسابداري در ايران خود نيازمند تحقيقي پردامنه است و آنچه در اين رساله به آن پرداخته شده، مروري بر مقالات و نوشته هايي است كه در اين زمينه انتشار يافته و در دسترس بوده است.

تاريخچه سيستم هاي حسابداري در ايران را مي توان در ادوار زير مورد مطالعه قرار داد:
۱- ايران قبل از اسلام
۲- ايران بعد از اسلام تا دوران قاجاريه
۳- از دوران قاجاريه تا انقلاب مشروطيت
۴- از انقلاب مشروطيت تا اوايل دهه چهل
۵- از اوايل دهه چهل تاكنون

۱- سيستم هاي حسابداري در ايران قبل از اسلام

از چگونگي سيستم هاي مالي و نحوه نگهداري حساب ها در ايران قبل از اسلام آثار مكتوب قابل توجهي در دست نيست. آنچه كه مسلم است در امپراتوري هاي هخامنشي و ساساني حجم بزرگي از فعاليت هاي ديواني و حكومتي به گرفتن باج و خراج از حكام ايالات و ولايات و پرداخت موجبات سپاهيان و ديگر عوامل حكومتي اختصاص داشته كه جهت نگهداري اطلاعات آن قطعاً سيستم هاي دقيق و مناسبي وجود داشته است، ولي متاسفانه به جز نوشته هاي تاريخي معدودي از محققين مانند ويل دورانت در كتاب هايي نظير تاريخ تمدن، آثار مستند ديگري در اين مورد در دست نيست.

طبق اين مستندات، در اين دوران افرادي كه به چشم و گوش شاه موسوم بودند ضمن كارهايي كه انجام مي دادند مسئله نظارت بر جمع آوري خراج را نيز بر عهده داشتند. اين نظام بدون اينكه تغييرات عمده اي در آن ايجاد شود تا قبل از اسلام به همين شكل ادامه داشته است.
۲- سيستم هاي حسابداري در ايران پس از ظهور اسلام تا دوران قاجاريه

در پي پذيرفتن اسلام روابط و مناسبات اقتصادي همانند ديگر شئون اجتماعي تحت تاثير تعاليم مقدس اسلام دگرگوني بنياني يافت ولي اين دگرگوني عمدتاً در روابط فردي و ارتباطات تجاري شخصي خودنمايي كرد و در ديوانسالاري حكومت هاي ايراني كه به جز يكي دو سلسله (صفويان و افشاريان) مي توان آنها را حكومت هاي كوچك محلي ناميد نمود مشخصي از قوانين اسلامي ديده نمي شود. شايد دليل اين موضوع عدم اعتقاد حكومت هاي نخستين اسلامي مانند امويان و

عباسيان به اجتهاد در بنيانگذاري روش هاي مالي و اداري بر اساس تعاليم قرآن كريم و دستورات پيامبران عظيم الشان آن بوده است. به هر تقدير اطلاعاتي كه از دوران اوليه حكومت هاي اسلامي مضبوط است نشان مي دهد برادران برمكي (يحيي و جعفر برمكي) سيستم مالي دقيقي در دربار هارون الرشيد ايجاد كرده بودند كه در قالب يك ديوان محاسبات عمليات مربوط به ثبت و ضبط عايدات مخارج حكومت وي را انجام مي داده است.

۳- سيستم هاي حسابداري از دوران قاجاريه تا انقلاب مشروطيت
در دوران قاجاريه يك تحول ابتدايي در مورد سيستم هاي مالي در ايران ايجاد شد كه نقطه اوج آن دعوت مستشاران آمريكايي نظير ژنرال شوراتسكف در امور ژاندارمري و مشخصاً مورگان شوستر در امور مالي بوده و اين شخص يك سلسله فعاليت ها در زمينه ايجاد نظام هاي مالي و مالياتي را آغاز مي كند كه به دنبال قتل گريبايدوف و اولتيماتوم دولت روس، دولت ايران به اجبار وي را از ايران

اخراج كرده و به كار او پايان مي دهد. بعدها فردي آمريكايي به نام دكتر آرتور ميلسپو به ايران دعوت مي شود و او سيستم هايي در وزارت دارايي و گمركات ايجاد مي كند كه بعضي از اين سيستم ها هنوز در برخي موسسات دولتي رايج است. اعطاي امتياز استخراج نفت به ويليام ناكس دارسي و به دنبال آن تاسيس شركت نفت ايران و انگليس و همچنين اعطاي امتياز تاسيس بانك هاي استقراضي و شاهنشاهي به بيگانگان در اواخر دوران قاجاريه، زمينه را براي ورود روش هاي مالي و اداري پيشرفته به كشور فراهم ساخته ولي اين روش ها تا مدت ها در حصار همين موسسات و بنگاه هاي اقتصادي باقيمانده و راهي در ساير موسسات و دواير دولتي يا خصوصي پيدا نمي كند.
۴- سيستم هاي حسابداري از انقلاب مشروطيت تا اوايل دهه چهل

نطفه حسابداري و حسابرسي نوين با پيروزي انقلاب مشروطه و تصويب قانون اساسي آن بسته مي شود. انقلاب مزبور در بحبوحه وخامت شديد اوضاع اقتصادي، كسري بودجه و استقراض هاي خارجي فزاينده و تشديد حيف و ميل هاي ديوانيان و درباريان، افزايش خودكامگي و دخل و تصرف هاي حكام ايالات و ولايات به پيروزي مي رسد. پيدايش مفاهيم و ابزارهاي دفترداري و حسابداري نوين (عمدتاً دولتي) در ايران موارد چنين مشغله اي بوده است كه از همان ابتدا در قوانين كشور

انعكاس مي يابد. نخستين قوانين مالي و اقتصادي يادگار دوره دوم مجلس شوراي ملي است. در اين دوره است كه نخستين بودجه نوين كشوري، نخستين قانون مالياتي (قانون ماليات بلدي بر وسائط نقليه مصوب ۱۳۲۸ قمري)، نخستين قانون تجاري (قانون قبول و نكول بروات تجاري مصوب ۱۳۲۸ قمري) و بالاخره نخستين قانون حسابداري و حسابداري دولتي (قانون محاسبات عمومي مصوب ۱۳۲۹ قمري) به تصويب مي رسد.

فكر اعزام محصل به خارج جهت فراگرفتن رشته حسابداري، اولين بار در دهه اول قرن توسط بانك ملي ايران مورد توجه قرار گرفت. ابتدا عده اي براي كارآموزي و مطالعه در رشته هاي مختلف بانكي، منجمله حسابداري به بانك هاي خارج فرستاده شدند و سپس در سال ۱۳۱۵ يك گروه ۱۲ نفري را كه از طريق كنكور انتخاب شده بودند براي تحصيل علمي و عملي در رشته تخصصي حسابداري به انگلستان اعزام كردند. به همت تعدادي از فارغ التحصيلان ياد شده

سرانجام شركت ملي نفت در سال ۱۳۳۶ موافقت خود را با تاسيس يك آموزشگاه عالي حسابداري اعلام كرد. اين آموزشگاه كه از سال ۱۳۵۳ شمسي نام دانشگاه حسابداري و علوم مالي به خود گرفت داراي دوره هايي تا سطح فوق ليسانس بود. ناگفته نماند كه بعضي موسسات فرهنگي ديگر نيز از قبيل موسسه علوم بانكي، دانشكده بازرگاني، دانشكده علوم اداري دانشگاه تهران، دانشگاه ملي و… تدوين رشته هاي مختلف حسابداري را تا حدودي در برنامه خود گنجانيدند.

۵- سيستم هاي حسابداري از اوايل دهه چهل تاكنون
تغييرات ساختار اقتصادي در سال هاي ۱۳۴۲ و بعد از آن و گسترش نظام اقتصادي نويني كه نام سرمايه داري وابسته گرفت سبب شد كه حسابداري به عنوان فني كه نيازهاي اطلاعاتي موسسات و شركت هاي جديد التاسيس را برآورده مي ساخت، مطرح شود. اين نياز روزافزون بازار كار به وجود حسابداران تحصيل كرده موجب آن شد كه موسسات آموزش حسابداري رونق يابد.

يكي از پيامدهاي تحولات اقتصادي، اجتماعي ياد شده ظهور گروه هاي صنعتي بزرگ مانند گروه كفش ملي، گروه صنعتي بهشهر و چند شركت خودرويي از قبيل شركت جيپ (پارس خودرو)، شركت ايران ناسيونال (ايران خودرو)، شركت سايپا، زامياد و… بود و همچنين با سرازير شدن سرمايه هاي خارجي به ايران چندين شركت و موسسه چندمليتي دارويي و صنعتي در ايران تشكيل شد كه وجود اين گروه هاي صنعتي و مجتمع هاي توليدي بزرگ كه به مناسبت حجم

فعاليت هاي خود امكان اداره كردن آنها با سيستم هاي سنتي وجود نداشت، موجب شد كه سيستم هاي مديريت نوين با اقتباس از سيستم هاي مديريت خارجي در آنها رايج شود. استفاده از مشاوران خارجي در امر سيستم دهي در همه ابعاد فني و مديريت و از جمله سيستم هاي مالي و صنعتي موجب بروز تحولات جدي در سيستم هاي حسابداري اين موسسات و به تبع آن گسترش روش هاي نوين و معرفي سيستم هاي جديد در ساير موسسات شد. تشكيل شعبات شركت هاي

بين المللي موجب شد كه موسسات حسابرسي صاحب نام خارجي، مبادرت به تاسيس شعبه در ايران نمايند كه از آن جمله موسسات كوپرز اند ليبراند، ويني مري، پيت مارويك و پرايس واترهاوس را مي توان نام برد. اغلب اين موسسات علاوه بر كار حسابرسي به امر طراحي سيستم هاي حسابداري مالي و صنعتي نيز مشغول شدند و به اين ترتيب نقش مهمي در گسترش سيستم هاي نوين حسابداري در ايران بر عهده گرفتند. شايد اولين سازمان و موسسه ايراني كه با هدف اشاعه مفاهيم نوين مديريت و بهبود روش هاي اداري و سيستم هاي اطلاعاتي تشكيل شد

سازمان مديريت صنعتي بود كه در سال ۱۳۴۱ با تصويب هيات وزيران به عنوان يك سازمان وابسته به وزارت صنايع، كار خود را آغاز كرد. اين سازمان بعدها در سال ۱۳۴۷ به صورت يك شركت سهامي خاص تحت پوشش سازمان گسترش و نوسازي صنايع ايران درآمد و تا به امروز فعاليت خود را در امر سيستم دهي و آموزش و تحقيق در همه زمينه هاي مديريت منجمله طراحي و

استقرار سيستم هاي حسابداري و مالي ادامه داده است. از اواخر دهه چهل، استفاده از كامپيوتر نيز در موسسات و شركت هاي بزرگ نظير شركت ملي نفت ايران آغاز شد. ابتدا در سيستم هاي عملياتي مانند سيستم كنترل موجودي و انبارها و به تدريج در ساير سيستم ها مانند حقوق و دستمزد و حسابداري مالي و صنعتي كاربرد كامپيوتر رايج شد. بعد از پيروزي انقلاب اسلامي اغلب موسسات يادشده منحل شدند و كارشناسان و كاركنان آنها جذب ساير سازمان ها و موسسات ايراني شدند و بعضي مبادرت به تاسيس موسسات حسابرسي و خدمات مالي نمودند. ملي

شدن صنايع و مصادره شدن موسسات و شركت هاي متعلق به وابستگان رژيم گذشته و لزوم كنترل هاي متمركز از سوي سازمان هايي نظير سازمان صنايع ملي بنياد مستضعفان، سازمان گسترش و نوسازي صنايع ايران و ساير نهادها و ارگان هايي كه متولي صنايع دولتي و تحت پوشش بودند، موجب شد كه موسسات حسابرسي وابسته به اين سازمان ها تشكيل شود

. از جمله اين موسسات موسسه حسابرسي سازمان صنايع ملي و سازمان برنامه بود. اين موسسه پس از تشكيل، ضرورت ايجاد واحد خدمات مديريت براي پاسخگويي به نيازهاي مديريت شركت هاي تحت پوشش را احساس كرد و از اين رو با دعوت از متخصصين صاحب تجربه اقدام به ايجاد چنين واحدي كرد. اين موسسه كه بعدها با تشكيل سازمان حسابرسي جمهوري اسلامي ايران (مصوب پنجم دي ماه ۱۳۶۶) به آن سازمان منضم شد، در طول مدت فعاليت خود توانست نظام هاي حسابداري مالي و حسابداري صنعتي بسياري را طراحي و اجرا نمايد.

تعريف حسابداري دولتي
حسابداري دولتي، مجموعه عملياتي است كه با توجه به قوانين و مقررات مالي دولت و با رعايت اصول و فنون حسابداري، اسناد مالي را تنظيم و دفاتر روزنامه و كل و معين را ثبت نموده و گزارشها و اطلاعات مالي را استخراج و تجزيه و تحليل مينماي
حسابدار کيست ؟
در نظر مردم کوچه و بازار حسابدار کسی است که تمام طول روز با يک چرتکه حسابهای صاحبکار خود را نگه ميدارد . حتی بعضی از عوام در اين باورند که شايد شرکتها نياز ضروری نسبت به حسابداران ندارند و تنها موانع قانونی باعث می شود که يک حسابدار را استخدام کنند و هر ماه به او حقوق بدهند.

شايد قرنها پیش از این ، زمانی که در يونان باستان افرادی که به آنها نگارنده می گفتند ، حسابهای دولتی را نگهداری می کردند و در پايان هر سال در مقابل سنا آن را قرائت ميکردند اين تعريف ساده و شايد بتوان گفت جاهلانه از حسابداری کار صحيحی می نمود . اما امروزه با توجه به رشد سرطانی شرکتها و تحول شديد در شکل کار موسسات و همين طور تشکيل تراست ها و کارتل های بزرگ ، شکل حسابداری نيز بسيار متحول شده است و به دنبال آن حسابداران نيز تغييرات زيادی را در کار خود احساس کردند.

می توان حسابدار را اين گونه تعريف کرد که حسابدار شخصی است که اطلاعات مالی را در يک موسسه جمع آوری ميکند و سپس اين اطلاعات بدست آمده را مورد تجزيه و تحليل قرار می دهد . آنگاه اين داده ها را بر حسب پول سنجيده سپس آنها را بر حسب زمان وقوع ثبت می کند . اين حسابها بايد در گروه های همگن در دفتر کل ثبت شوند . در پايان از روی اين داده ها صورتهاي مالی تهيه می شوند و مورد تجزيه و تحليل حسابدارای و افراد ذی نفع قرار می گيرد.
به جرات می توان گفت که بخش پايانی فعاليت حسابداران يکی از مهم ترين قسمتهای کار يک حسابدار است .

شايد هزار سال پيش چندان مهم نبود که يک حسابدار از اقتصاد و مديريت هم سررشته داشته باشد . اما امروزه اين مطلب نه تنها مهم است بلکه يک نکته حياتی بحساب می آيد . امروزه اگر يک حسابدار اطلاعات کاملی از اقتصاد ، مديریت ،سهام و بورس و غيره نداشته باشد جايی در بازار رقابتی کار ندارد. البته اين موارد به تنهایی کافی نیست زيرا يکی از مهمترين خصوصيات يک حسابدار قدرت تجزيه وتحليل بالای اوست يک حسابدار بايد بداند که در چه زمانی به رئيس موسسه توصيه کند که سهام خود را بفروشد و يا اينکه در چه مواقعی بايد دارائی ثابت خريداری شود و از اين قبيل .

البته کار حسابداران صنعتی از اين نيز سخت تر است اين نوع از حسابداران که وظيفه اصلی آنها تعيين بهای تمام شده محصولات است اين روزها کمتر يافت میشوند و به گفته اهل فن يکی ازدلايل بهينه نبودن فعاليت کارخانجات صنعتی همين مطلب است البته امروزه آشنايی کامل از کامپيوتر و اينترنت يک اصل بحساب می آيد که اگر کسی فاقد آن باشد بقول معروف از مرحله پرت است پس يک حسابدار بايد تلاش کند تا هر روز به نقطه آرمانی بيشتر نزديک شود.
سيستمهاي حسابداري :
در مطلب قبل درباره تعريف حسابداري صحبت کرديم اکنون مي خواهيم درباره سيستم حسابداري صحبت کنيم.
همان طور که ميدانيد سيستم عبارت است از وسائل و امکاناتي که اطلاعات و داده ها را پردازش و محصولي را به عنوان خروجي از سوي ديگر خارج مي کند .
سيستم حسابداري نيز طرز کاري اين چنين دارد يعني اطلاعات مالي موجود در يک موسسه را گردآوري و اطلاعات مورد نياز را براي تصميم گيريهاي مختلف فراهم مي سازد.

در واقع اين سيستم حسابداري مجموعه اي شامل کارکنان ، انواع فرمها ، دفاتر ، روشها و وسائل و تجهيزات پردازش است که با ثبت طبقه بندي و تلخيص معاملات و عمليات مالي و کنترل داراييها ، بدهيها ، سرمايه ، درآمدها و هزينه ها بر طبق اصول ، رويه ها ، دستورالعملهاي مدون اطلاعات مورد نياز را براي تصميم گيريهاي آگاهانه استفاده کنندگان از اطلاعات مالي يک موسسه فراهم مي آورد
امروزه يک موسسه را ( هر چند کوچک ) بدون استقرار يک سيستم حسابداري کارآمد نمي توان به درستي اداره کرد.

موسساتي که در جوامع مختلف وجود دارند از لحاظ شکل و اندازه متفاوتند و معاملات و عمليات مالي و فعاليت هاي گوناگوني را در روال عادي کار خود انجام مي دهند با اين حال ضرورتهاي حسابداري در کليه موسسات يکسان است و همه موسسات به سيستمي با سه عملکرد عمده زير نياز دارند.
۱- عملکرد اطلاعاتي
اين عملکرد که مهمترين عملکرد يک سيستم حسابداري است در واقع وظيفه جمع آوري تمامي اطلاعات مربوط به فعاليت هاي مالي را بر عهده دارد . پس از جمع آوري اين اطلاعات آنها را بر حسب پول به عنوان مقياس مشترک اندازه گيري ، سنجيده ، ثبت و در گروههاي همگن طبقه بندي مي کند و در پايان گزارشهايي را تهيه مي کند که تصميم گيرندگان مختلف در باره يک موسسه بتوانند بر مبناي آن آگاهانه تصميم بگيرند.

۲- عملکرد کنترلي
اين وظيفه بر وظيفه اطلاعاتي متکي است و هر سيستم حسابداري بايد اطلاعات مناسبي را فراهم آورد که مديران موسسه را در برنامه ريزي و هدايت عمليات ، نظارت و کنترل فعاليتها و امور ياري دهد و اموال و حقوق متعلق به يک موسسه را حفظ نمايد.

۳- عملکرد خدماتي
هر موسسه اي معمولاْ افرادي را به خدمت مي گيرد و با اشخاص و موسسات مختلفي داد و ستد و سر و کار دارد . اين جريان تعهدات و مطالباتي را براي موسسه ايجاد مي کند . تنظيم روابط موسسه با ديگران ، دادن اطلاعات صحيح به آنان ، ايفاي تعهدات در سررسيد و وصول به موقع مطالبات ، عملکرد خدماتي يک سيستم حسابداري را تشکيل مي دهد.
وظايف يا عملکردهاي مشترک فوق موجب شده است که شالوده سيستمهاي حسابداري در کليه موسسات فارغ از نوع و اندازه آنها يکسان باشد.
در تعريف حسابداری:
هر واحد تجاري اعم از دولتي يا غير دولتي ، انتفاعي يا غير انتفاعي در جريان فعاليتهاي خود در طول زمان ، معاملات و عمليات مالي متعدد و متنوعي نظير خريد و فروش اموال ، کالاها و خدمات ، دريافت و پرداخت پول ، اخذ و بازپرداخت وام و تسهيلات مالي انجام مي دهد . اين معاملات و عمليات و وقايعي نظير کهنگي و فرسودگي اموال که به تدريج و با مرور زمان رخ ميدهد بر موسسه اثر مالي مي گذارد . حسابداري رشته اي از دانش است که با کاربرد آن ، اطلاعات مربوط به معاملات و عمليات مالي و رويدادهاي داراي اثر مالي بطور منظم جمع آوري ، تجزيه و تحليل ، اندازه گيري ( فرض واحد اندازه گيري بر حسب پول ) ، ثبت ( به ترتيب وقوع ) ، طبقه بندي ( در گروههاي همگن ) و تلخيص و تجميع صورتهاي مالی

ميشود و در قالب گزارشهاي مفهوم در اختيار اشخاصي قرار مي گيرد که مي خواهند درباره امور موسسه يا داد و ستدهاي خود با آن آگاهانه تصميم بگيرند
همان طور که در بالا گفتيم حسابداري رشته اي از دانش است ؛ اما آيا واقعاْ اين طور است درباره حسابداري تعاريف مختلفي وجود دارد که حسابداري را علم ، فن ، فرآيند و حتي هنر ناميده اند.
در يک نگاه کلي فن و هنر بودن حسابداري کاملاْ کنار گذاشته مي شود . اما اين مطلب باقي مي ماند که آيا حسابداري يک شاخه ازعلم و دانش است و يا يک فرآيند؟

به نظر من حسابداري بيشتر از اينکه يک علم باشد يک فرآيند است . زيرا در يک سيکل کامل اطلاعات به عنوان ورودي سيستم وارد ميشوند و صورتهاي مالي به عنوان خروجي ، خارج ميشوند . پس ناگفته پيداست که حسابداري يک سيستم است که اطلاعات ، ورودي آن و صورتهاي مالي به عنوان آخرين مرحله از عمليات حسابداري به عنوان خروجي آن در نظر گرفته ميشوند.
همين پيروي از يک سيکل منظم دليلي است براي فرآيند بودن حسابداري.

امروزه يک سيستم حسابداري خوب و منطبق با نيازهاي موسسه رمز موفقيت يک موسسه است . سيستم حسابداري که بهتر و کارا تر عمل کند ، مي تواند موسسه را به اهداف خود نزديکتر کند . زيرا اين نوع سيستم مديريت را آگاه ميکند که هر تصميم را در چه زمان و چگونه بايد عملي کرد.
دو نوع ديگر از حسابداری:
حسابداري دولتي
در دولت ـ شهرها يا جمهوري هاي کوچک در ايتالياي کنوني ، همزمان با رشد و توسعه حسابداري بازرگاني ، کوششهايي در جهت تدوين حسابي جامع براي حکومت برخي از جمهوريهاي کوچک صورت گرفت . اما تغيير اساسي در حسابداري دولتي به دنبال انقلاب کبير فرانسه در نيمه دوم قرن هجدهم و تحولات و اصلاحات سياسي ـ اجتماعي در برخي ديگر از کشورهاي اروپايي در نيمه اول قرن نوزدهم رخ داد و انديشه حاکميت مردم بر درآمدهاي دولتي را مسلط کرد.
انديشه کنترل عمومي بر هزينه هاي دولت از اواخر نيمه اول قرن نوزدهم ميلادي به بعد پديد آمد و دولتهاي برخي از کشورهاي اروپايي مکلف شدند که درآمدها و هزينه هاي سالانه خود را پيش بيني و به تصويب مجلس نمايندگان برسانند و بدين ترتيب تنظيم و تدوين بودجه دولت متداول گرديد . پيدايش و رواج سيستم بودجه ، سيستم حسابداري متناسبي را طلب مي کرد که اين جريان به پيدايش حسابداري دولتي به صورت رشته اي متمايز انجاميد.

در گذر سالها و به ويژه پس از بحران بزرگ اقتصادي غرب (۱۹۳۳ـ ۱۹۲۹) و جنگ جهاني دوم دولتها در سراسر جهان ، نقش بزرگي را در اقتصاد و امور اجتماعي کشورها به عهده گرفتند و اموري چون رفاه اجتماعي ، بهداشت ، آموزش ، اشتغال ، ايجاد تأسيسات زيربنايي و عام المنفعه ، توسعه شهرها و اجراي برنامه هاي توسعه اقتصادي و عمران کشور را به وظايف متعارف خود که حفظ نظم و امنيت و تأمين عدالت اقتصادي بود ، افزودند.

اين تحول همه جانبه به پيدايش انواع و اقسام موسسات و سازمانهاي انتفاعي و غير انتفاعي عمومي اعم از دولتي و غير دولتي انجاميد و بودجه از شکل فهرستي از اقلام درآمد و هزينه هاي پيش بيني شده به صورت برنامه مالي جامعي در آمد که هدفهاي اقتصادي و اجتماعي و انواع برنامه ها و فعاليتهايي را که دولت براي رسيدن به هدفها اجرا خواهد کرد شامل مي شد.
حسابداري دولتي نيز در همين راستا تکامل يافت و از شکل ساده نگهداري حساب درآمدها و هزينه ها به سيستم پيچيده کنوني تبديل شد.

 

حسابداري مديريت
دراواخر قرن نوزدهم مديريت علمي به عنوان رشته علمي خاص توسط فردريک تيلور مطرح گرديد . مديريت علمي بطور بسيار خلاصه ، روش برخورد منظم و منطقي با مسائل سازمانها به منظور يافتن مناسبترين راه براي انجام هر کار است و بر کسب اطلاع دقيق و کامل از آنچه مي گذرد و نتايجي که بر اثر هر گونه تغيير حاصل مي شود تأکيد دارد . اين نوع از موديريت نياز زيادي به اطلاعاتي از قبيل بهاي تمام شده محصولات و خدمات ، مقدار توليد ، هزينه اجزاء مختلف توليد ، قيمت فروش محصولات و خدمات و ظرفيت منابع مختلف نظير ظرفيت توليدي ماشين آلات و تجزيه و تحليل اين اطلاعات داشت . اين جريان ، نياز به اطلاعات و به خصوص اطلاعات مالي را فزوني بخشيد.

افزايش استفاده مديران از اطلاعات مالي موجب شد که روشهاي هزينه يابي توليدات ، خدمات و فعاليتها بهبود و توسعه يابد و اطلاعات مفصل تري از جنبه هاي مختلف مالي فعاليت ها فراهم آيد . بدين ترتيب ، حسابداري مديريت به عنوان رشته اي خاص در اوايل دهه ۵۰ميلادي قرن حاضر شکل گرفت . وظيفه حسابداري مديريت در ابتدا اين بود که اطلاعاتي را که براي مقاصد حسابداري مالي و حسابداري صنعتي در روال عادي عمليات تهيه مي شود با کاربرد روشهاي ويژه براي تصميم گيريهاي مديريت آماده کند . ابداع مدلهاي تصميم گيري مبتني بر اطلاعات ، پيدايش

روشهاي برنامه ريزي رياضي عمليات و تکنيکهاي تحليلي ارزيابي و کنترل و پيدايش و توسعه دانش و تکنولوژي اطلاعات و رشد فزاينده آن در دهه هاي ۶۰ و ۷۰ ميلادي موجب شد که حسابداري مديريت در جهت انطباق با شرايط زمان و نيازهاي برنامه ريزي و کنترل عمليات ، به سرعت بهبود و توسعه يابد و اموري چون تجزيه و تحليل توليد و بهاي تمام شده ، روشهاي برنامه ريزي عمليات ، تهيه بودجه عمليات ، تهيه بودجه هاي نقدي و سرمايه اي ، مديريت موجوديها و مدلهاي قيمت گذاري را شامل شود.

مختصری در باره سه نوع از حسابداری:
حسابداري صنعتي
اين حسابداري که به تدريج و پس از انقلاب صنعتي روي داد در جهت نياز به دانستن بهاي تمام شده محصولات توليدي بود . دراين نوع از حسابداري هدف اصلي سيستم دانستن ، بهاي تمام شده يک واحد از نظر تمامي عوامل هزينه مي باشد.

همزمان و همراه با تکامل ابزارها و شيوه هاي توليد ، در سده هاي بعد ، روشها و شيوه هاي هزينه يابي پيشرفته اي ابداع و بکار گرفته شد که هزينه عمليات را به درستي شناسايي نمايد.

حسابداري صنعتي امروزه که ثمره اين فرآيند شتاب آميز تکاملي است اصولاْ همان هدف اندازه گيري و گزارش بهاي تمام شده محصولات ، خدمات و فعاليت ها را دنبال مي کند.

حسابداري مالي
اين نوع از حسابداري را ميتوان حسابداري گزارش نيز ناميد . زيرا هدف اصلي در اين نوع از حسابدري ، تهيه صورتهاي مالي اساسي مي باشد که مورد نياز استفاده کننده گان از اين صورتهاي مالي است.

شايد بتوان گفت که دليل اصلي پيدايش اين نوع از حسابداري ، اصل تفکيک شخصيت مي باشد . اين اصل امکان مشارکت صاحبان سرمايه اي را که به تجارت نمي پراختند ممکن ساخت و به اين شکل باعث رشد و توسعه بنگاه هاي تجاري شد. اين نوع از مشارکت باعث پيدايش سهام و بازار بورس شد . البته دليل اصلي ايجاد بازار بورس را مي توان ، افزايش شمار شرکتهاي سهامي دانست.

يکي ديگر از موضوعات اصلي که در اين دوران تأثير اساسي بر رشته حسابداري گذاشت برقراري ماليات بر درآمد بود . اين نوع از ماليات که در اغلب کشورهاي صنعتي اروپا وسيله اي براي تأمين عدالت اقتصادي است از اوايل قرن نوزدهم ايجاد و به تدريج جزيي از نظام مالياتي کشورها شد . تعيين ماليات بر درآمد مستلزم شناخت دقيق سود خالص بود و لازمه اين شناخت نگهداري حسابها و دفاتر منظم و تهيه صورتهاي مالي که ميزان سود را به درستي نشان دهد . به اين ترتيب دولت ها به صورت يکي از اصلي ترين استفاده کنندگان ازصورتهاي مالي موسسات درآمدند.

ديگر استفاده کنندگان از اين صورتهاي مالي عبارتند از : بانکها ، اعتبار دهندگان ،

بستانکاران بلند مدت و کوتاه مدت ، فروشندگان ، مشتريان ، کارکنان ، سرمايه گذاران بالقوه ، کارگزاران بازار سرمايه ، جامعه و مديريت موسسه.

حسابداري حرفه اي و حسابرسي
در مورداين نوع از حسابداري در مطالب بعدي به طور کامل صحبت خواهيم کرد.
حسابداری از ديروز تا امروز:
شايد زماني كه لوكاپاچولي درسال ۱۴۹۴ ميلادي پايه هاي اصلي حسابداري را در اروپا بنا مي كرد حتي گمان نمي كرد كه روزي حسابداري تا اين حد پيشرفت كند

اگر بخواهيم حسابداري و تاريخچه آن را بررسي كنيم بايد به سالها پيش از لوكاپاچولي برگرديم . خوارزمي ، دانشمند معروف ايراني براي اولين بار درباره مفهوم صفر ، شيوه نگارش نشانه اي اعداد و شمارش دهدهي در رساله ” جبر و مقابله ” توضيحاتي را داد و جالب است كه بدانيد سيستم دهدهي كنوني در واقع ترجمه اين رساله است كه بوسيله لئونارد فيبوناچي در ايتاليا انجام گرفت و از آن طريق عالمگير شد.

مي توان گفت كه پيشرفت حسابداري در اواخر قرون وسطي مديون سوداگران است. زيرا به همين دليل بود كه سيستم هاي حسابداري به تدريج پيشرفت كرد و جايگزين سيستمهاي قديمي تر شد . البته نقش رشد اقتصادي را نميتوان ناديده گرفت.

لوكاپاچولي در قرن ۱۵ ميلادي رساله اي نوشت و فصلي از اين رساله را به حسابداري اختصاص داد و براي نخستين بار سيستم حسابداري دو طرفه را توصيف و دفاتر اصلي حسابداري را تشريح كرد . جاي تذكر است كه محمد بن محمد ابوالوفاي بوزجاني در قرن دهم ميلادي يعني پنج قرن قبل از لوكاپاچولي رساله اي به نام ” ضروريات علم حساب براي كاتبان و كاسبان ” نوشت كه راهنماي خوبي در حساب عملي بود . اما متأسفانه پژوهشي درباره اين كتاب صورت نگرفت

.
در طول دو قرن بعدي تنها يك پيشرفت عمده در حسابداري دوبل اتفاق افتاد و آن تفكيك اموال شخصي حاكم از حسابهاي دولتي و تفكيك اموال شخصي تاجر از حسابهاي تجارتخانه توسط سيمون استوين رياضيدان هلندي بود ( فرض تفكيك شخصيت ) . در نتيجه حساب سرمايه در سيستم حسابداري دوبل ايجاد شد.
با توجه به پيشرفتهاي انجام شده از نظر اقتصادي و اجتماعي عناصر اصلي سيستم حسابداري دوبل همچنان بدون تغيير باقي مانده است . دليل بقاي اين سيستم در اين فاصله طولاني ، سادگي اصول ، انعطاف پذيري و قابليت آن در ثبت ، انتقال و گزارش اطلاعات متنوع در قالب صورتهاي قابل اعتماد و مفهوم است.

البته پيشرفتهايي از نظر روشها و شيوهاي حسابداري صورت گرفته است و شاخه هايي در حسابداري پديد آمده است . اما تمام آنها مبتني بر سيستم حسابداري دوبل يا دو طرفه است.
مهمترين اين شاخه ها عبارتند از : حسابداري صنعتي ، حسابداري مالي ، حسابرسي ، حسابداري دولتي و حسابداري مديريت .
تاريخچه حسابداري و حسابرسي
از آنجائيکه جوامع بشری همواره در حال پيشرفت و دستيابی به نا شناخته ها ميباشند و با توجه به اينکه نقش فعاليتهای مالی در هر توسعه ای غير قابل انکار است. نياز به توسعه حسابداری روز به روز افزايش می يابد . در قرون وسطی مرسوم بوده است که فرمانروايان مالياتها را جمع آوری می نمودند و آن را در جهت رفع نيازهای مالی مربوط به توسعه کار املاک به مصرف می رساندند.

از وظايف حسابداران دراين زمان يکی تهيه صورتی ازاموال افراد جهت خزانه داری فرمانروا به منظور اخذ ماليات و ديگر تهيه گزارش سفر افرادی که به کار تجارت بين کشورها اشتغال داشته اند بوده است. اين گزارش در پايان هر سفر و به منظور تعيين سود و زيان مربوط به آن تهيه می گرديد . در قرون ۱۳ و ۱۴ به دليل رشد عمليات تجاری تحولاتی در سيستم نگهداری حساب بوجود آمد

.انتشار کتاب رياضيات (لوکاپاچولی ـ۱۴۹۴م ) که چند فصلی از آن اختصاص به حسابداری داشت موجب گسترش فن دفتر داری ۲ طرفه در سراسر اروپا گرديد . وی يک کشيش ايتاليائی و در واقع يک رياضيدان بود که در اين کتاب مهارت تجزيه و تحليلگری خود را در جهت توصيف سيستم حسابداری ۲ طرفه بکار برد . کتاب پاچولی با وجود اينکه اشاره ای به دوره مالی و نگهداری

حسابهای مربوط به دارائيهای ثابت ندارد و نيز تمايزی بين اموال شخصی صاحب موسسه و سازمان تجاری وی نگذاشته است . به دليل سادگی و داشتن ارزشهای علمی در طی قرون ۱۵ و ۱۶ به اغلب زبانها ترجمه و مورد استفاده قرار گرفت . با تولد انقلاب صنعتی در انگلستان نياز رو به تزايد به حسابداری توسعه يافت .در آمريکا هم پس از به بوقوع پيوستن انقلاب صنعتی سرمايه های شخصی زيادی درکمپانيها وارد گرديد وموجب توسعه هر چه بيشتر آنها شد و در نتيجه بو

جود آمدن غولهای صنعتی قرن ۲۰ سيستمهای حسابداری از اهميت بيشتری برخوردار گرديدند .
بااشاره ای که شد در می يابيم که حسابداری همزمان با پيشرفت وضعيت اقتصادی توسعه و تکامل پيدا نمود .اطلاعات حسابداري از صدها هزار سال قبل براي استفاده كنندگان آن موجود بوده است . باوجود آنكه حسابداري دوطرفه را در قرن پانزدهم لوكا پاچولي در ايتاليا بصورت موثر درآورده است
اما اساس آن به ۳۰۰۰ سال قبل از آن برمي گردد . از اين رو ساختار رسمي براي پردازش عمليات براي شخصيتهاي واحدهاي اقتصادي وبازرگاني تقريباً مربوط به ۷۰۰ سال گذشته است .
حسابداري دوطرفه موقعي پا به عرصه وجود گذاشت كه بايد شرايط خاص آن زمان را مورد بررسي قرار داد و آن شرايط در حال حاضر وجود ندارد . ليتيلتون بيان مي كند كه دفترداري دوطرفه بر اثر ضروريات خاص يا سوابق آن به دوره فلز (چيزي كه در آن زمان بيشتر مورد استفاده قرار مي گرفت ) و زبان (وسيله اي براي بيان و توضيح فلز) بر مي گردد .

براي نوع اول مالكيت خصوصي ، سرمايه و اعتبار ليست شده است و براي نوع دوم كتابت ، پول و رياضي ليست شده است . ليتيلتون ادعا دارد كه اين ضروريات خاص اگرچه در شكل و فرم قابل تشخيصي ارائه شده لكن در تمدن باستان اين ضروريات براي پيدايش حسابداري دو طرفه وجود نداشته است . تمدن باستان مربوط به دوران مصريها ، بابليها (ازجمله سومري ها ) ، يونانيها و روميها مي باشد . اگرچه حسابداري دوطرفه در ايتاليا به وجود آمد لكن گسترش و توسعه آن در جهان غرب بوده است .

در جريان فروپاشي تمدنهاي باستاني ، چرخ اختراع شد و ارابه ابداع گرديد همچنين استفاده از اسيران جنگي بعنوان برده و براي کار اجباري در کشاورزي و در کارهاي ساختماني معمول شد . اين عوامل امکان لشکرکشي هاي بزرگ و فتح سرزمينهاي دوردست را فراهم کرد و بر تمايل به گسترش قلمرو فرمانروايان افزود و در نهايت به ايجاد امپراطوريهاي بزرگ انجاميد که امپراطوريهاي روم و ايران از آن جمله اند . وسعت قلمرو يک امپراطوري از يک سو حجم و مقدار مبادلات را زيادتر و متنوع تر کرد و از سوي ديگر جمع آوري و نقل و انتقال مقادير بزرگي از باج و خراجها را در

مسافرتهاي دور ضروري ساخت استفاده از سکه هاي طلا و نقره در معاملات ، پيامد اين تحولات است . تعيين رابطه مبادله ثابت بين انواع سکه هاي رايج د ر يک امپراطوري مبادلات را تسهيل کرد و حسابداري را پيشرفت و گسترش داد .
دوران نظام فئودالي و ارباب رعيتي

زوال امپراطويهاي باستاني ، پيدايش اشکال گوناگوني از نظام فئودالي را در پي داشت که هر يک داراي ويژگيهاي خاص خود بود ، خصيصه مشترک اين نظامها، سهم بري است از محصولات کشاورزي بين ارباب و رعيت ، اقتصاد بسته د ر قلمرو هر خان و جلوگيري از مبادلات تجاري جز در محدوده هر خان فئودال بود . بدين ترتيب ضرورتي براي تحول حسابداري اوليه و تبديل آن به يک نظام جامع پيدا نشد و پيشرفته ترين حسابداري رايج در اين قرون متمادي ، نگهداري نوعي حساب جمع و خرج و يا دخل و خرج است . اين سيستم بر اين رابطه و نياز متکي بود که مباشرو يا پيشکار يا ماموري که وصول و ايصال اجناس يا وجوهي را به عهده داشت دو فهرست تفصيلي از دريافتها و پرداختهاي نقدي و جنسي تهيه مي کرد که جمع آن دو مساوي بود . اين نوع حسابداري تا قرون وسطي دوام يافت .

دوران رنسانس و سرمايه داري تجاري
از دوران باستان تا اواخر قرون وسطي تغيير اساسي در جهت تبديل حسابداري به يک سيستم جامع صورت نگرفت و تنها پيشرفت درخور ذکر ، گسترش دامنه نگهداري حساب براي عمليات گوناگون حکومتها و اشخاص بود .

به دنبال جنگهاي صليبي که ارتباط و برخورد دو تمدن شرق و غرب در بعد وسيعي درپي داشت در برخي از نقاط ساحلي اروپا بوبژه در سواحل ايتالياي کنوني دولت – شهرها يا شهر – جمهوريهاي کوچکي پا گرفت که از سلطه پادشاهان و خوانين فئودال را تا حدودي از سيطره يک کليساي روم بدور بود . اقتصاد اين شهرهاي کوچک بر تجارت ، پيشه وري ، صنعتگري و صرافي استوار بود و در آنها هيچ مانعي براي تجارت آزاد و حتي تجارت با سرزمينهاي دوردست وجود نداشت . خصيصه

مهم اقتصادي ديگر اين شهرها ، استفاده از سرمايه بصورت مولد آن بود . بدين معني که سرمايه بجاي آنکه در ساختمان قصرها و تهيه وسايل لوکس و غالبا بي مصرف ، راکد شود بصورت سرمايه تجاري يعني ابزار و وسايل کار ، کشتي و ديگر وسايل حمل و نقل و کالاهاي بازرگاني درآمد و در

چرخه توليد و مبادلات تجاري جريان پيدا کرد اين شهرها ، علاوه بر فراهم آوردن امکان رشد و رونق تجارت ، بستر لازم براي انديشه علمي ، احيا ء و شکوفايي علوم ، هنرها و تکنولوژي را آماده کردند که در نهايت به رونسانس يا رستاخيز علمي و هنري غرب انجاميد پيشرفت صنايع دستي و کارگاهها ، رونق داد و ستد ، رواج پول در معاملات تجاري ، گسترش صرافي و معاملات استقراضي، معاملات نسيه و استفاده از عوامل متعدد در کسب و کاربه بزرگتر شدن اندازه

موسسات و عمليات تجاري انجاميد ، مستلزم ايجاد سيستم حسابداري کاملتري بود و گمان مي رود که قاعده (( جمع و خرج )) در مورد حساب صندوق نخستين گام در راه پيدايش سيستم تازه بوده باشد ، بدين معني که صندوقدار به ازاي وجهي که دريافت مي کرد ، بدهکار و در مقابل وجهي که پرداخت مي کرد بستانکار مي شد .قاعده (( جمع و خرج )) يا دريافت و پرداخت در مورد حساب مشتريان نيز بکار گرفته شد . اما در گذر زمان ، حسابداران ايتاليايي متوجه شدند که

دريافت پول از مشتري دو جنبه يا دو طرف دارد جنبه دريافت پول که بايد در حساب صندوق ثبت شود و جنبه پرداخت که بايد در حساب مشتري يا پرداخت کننده ثبت گردد . بدين ترتيب دو اصطلاح (( dare )) و دادن و (( avere)) گرفتن در حسابداري ايتاليايي متداول شد و به فاصله کوتاهي ، نگهداري حساب کالا هم معمول گرديد گسترش سريع حسابداري دو طرفه در جهان ، مرهون انتشار کتاب رياضيات لوکا پاچولي ( Luca pacioli ) به سال ۱۴۹۴ است