تکنيکهاي نوين حسابداري مديريت و تحولات استراتژیک

چكيده
آنچه در عصر حاضر در اقتصاد جهانی کاملا ملموس است ،تغیرات در محیط واحدهای اقتصادی به دنبال تحولات تجاری می باشد . این تغییرات و تحولات موجب پویایی فعالیت سازمانها و به تبع آن باعث بوجود آمدن فضای رقابتی بین واحدهای اقتصادی در تمامی زمینه ها شده است و نقش مدیریت را از نظارت و تصمیم گیری های ساده به استفاده بهینه از منابع وتص

میم گیریهای پیچیده تغییر داده است .در این راستا توجه به برنامه ریزیهای استراتزیک و تحولات ان،برای باقی ماندن سازمانها در عرصه ی رقابت مهم و ضروری به نظر میرسد.استراتزی عبارت از تعیین هدف و یافتن یا پیشبینی کردن راه تحقق ان میباشدو ارایه راهکاره

ایی که بتواند مدیریت را در این امر هدایت نماید بیش از پیش اهمیت یافته است .تکنیک های نوین حسابداری مدیریت ،مدیران را در رسیدن به هدف هایی همچون ،کاهش هزینه ها ، افزایش کیفیت و تخصیص بهینه منابع یاری رسانده و موجبات باقی ماندن آنها را در فضای رقابتی و تجارتی فراهم می نماید.مقاله حاضر با استفاده از مطالعات کتابخانه ای سعی در بیان میزان تاثیر تکنیک های نوین حسابداری مدیریت در تحولات استراتزیک سازمانها در راستای کیفیت ب

خشیدن به تصمیمات مدیریت سازمان ها بوده و نشان میدهد استفاده از تکنیک های نوین حسابداری مدیریت تنها یک توصیه نبوده و در عصر حاضر به عنوان ابزار مدیریت در فضای کسب و کار رقابتی یک نیاز اساسی و یک ضرورت حیاتی به شمار میرود
مقدمه

با توجه به پيشرفت روز افزون تجارت،علم ،تکنولوژي و مسئله ي جهاني شدن ،دگرگوني هاي مستمر و تحولات پرشتابي در عرصه فعاليتهاي اقتصادي به وقوع پيوسته است در چنين شرايطي ضرورت تهيه و ارايه اطلاعات مالي مربوط ،قابل اتکا و مقايسه پذير بيش از هر زمان ديگري احساس ميشود .اطلاعاتي که از يک سو بايستي زمينه و امکان تصميم گيري و قضاوت را براي استفاده کنندگان برون سازماني فراهم آورد و از سوي ديگر خواستها و نيازهاي مديران را به عنوان استفاده کنندگان درون سازماني تامين کند. در اين راستا حسابداري مالي نيازهاي اطلاعاتي مربوط به استفاده کنندگان برون سازمان و حسابداري مديريت نيازهاي اطلاعاتي مربوط به استفاده کنندگان درون سازمان و مديران را فراهم مي کند.آنچه که امروزه همراه با تحولات و پيشرفت هاي اخير مهم جلوه مي کند باقي ماندن واحدهاي اقتصادي در عرصه رقابت و پيشي گرفتن از ساير رقبا درفضاي کسب و کار رقابتي است ،اين نکته همان چيزي است که ذهن همه ي مديران واحدهاي اقتصادي را مخصوصا در دهه هاي اخير به خود مشغول کرده است و مديران هميشه به دنبال راهها و روشهايي هستند که به اين مهم دست يابند . طبيعي است که همواره با تغيرات محيطي ،علم و اطلاعات نيز بايستي خود را با تغييرات روز وقف داده و جوابگوي مسائل و مشکلات به وجود آمده ي ناشي از تغييرات باشد. حسابداري نيز از اين قاعده مستثني نيست .تکنيک هاي نوين حسابداري مديريت راهکارهايي را نشان ميدهد که موجب کيفيت بخشيدن به تصميم گيريهاي مديريت شده و با راهنمايي مديريت در استفاده بهينه از منابع سازمان ضامن بقاي واحدهاي اقتصادي در عرصه رقابت مي باشد . اين مقاله به بررسي چگونگي ارتباط بين اطلاعات تکنيک هاي نوين حسابداري مديريت وتصميم گيري هاي استراتژيک مديران در راستاي افزايش توانمندي و کارايي واحدهاي اقتصادي مي پردازد.
حسابداري مديريت و اهداف استراتژیک
حسابداري مديريت عبارت از فرايند تشخيص،اندازه گيري،جمع اوري،تحليل،تهيه،تفسير وارزيابي و کنترل فعاليتهاي سازمان براي تضمين و اطمينان از استفاده مناسب از سرمايه ميباشد
هدف اساسي حسابداري مديريت كمك به سازمان به منظور به دست آورد

ن اصول استراتژيك آن سازمان است. فراهم آوردن اين اصول نيازهاي مشتريان و ديگر سهامداران را برآورده مي كند.
استراتژي راهي است كه به كمك آن، شركت خود را از ديگر رقيبان متمايز مي‌سازد و جايگاه خود را پيدا مي كند.
امتيازات رقابتي بر روي سه بعد كيفيت، زمان و بهاي تمام شده يا هزينه استوار است. مشتريان انتظارات مختلفي از حالات و كيفيت قابل اعتماد به محصول دارند. آنها بهاي تمام شده، زمان و چگونگي تحويل محصول يا خدمتشان را در نظر مي گيرند.
براي راضي نگه داشتن مشتريان و رقابت با ساير توليد كنندگان بايد به صورت همزمان روي سه بعد كيفيت، هزينه و زمان رقابت كرد. اين سه عنصر يك مثلث استراتژيك را تشكيل مي‌دهند
كيفيت: تجربه كلي يك مشتري با يك محصول است كه خصوصيات فيزيكي و ا

مكانات آن محصول و قابليت اعتماد به كارايي امكانات آن را در برمي‌گيرد. كيفيت همچنين شامل خدمات دهي اين امكانات مانند خدمات پس از فروش و سطح كارايي خدمات انجام شده به وسيله يك سازمان است.

بهاي تمام شده يا هزينه:شامل منابع سازمانهاي حمايت كننده آنها مانند عرضه كنندگان و فروشندگان است. بهاي تمام شده محصول شامل يك حلقه ارزش يعني كل تشكيلات از عرضه كننده تا خدمات دهي بعد از فروش و مصرف كنندگان يا كساني كه براي مشتريان ارزش افزوده به وجود مي‌آورند مي‌باشد. با اين تعبير بهاي تمام شده مشتريان شامل بهاي تمام شده حمايت كننده و مصرف كننده محصول است كه اين معمولاً بهاي تمام شده

مالكيت ناميده مي‌شود.
زمان: يعني مدتي كه طول مي كشد تا شركت پس از اعلام نياز محصول را در دسترس مشتري قرار دهد، يا مدتي كه شركت قادر است محصولاتش را با امكانات جديد يا تكنولوژي نوآوري شده با سرعت توسعه دهد و آن را در سريعترين وقت به بازار عرضه كند. همچنين زمان شامل صرف وقت جهت كامل كردن حلقه فعاليتها نظير شروع تا پايان توليد مي‌شود.
در حالي كه عناصر اصلي استراتژي در گذشته نيز بارها منتشر شده است ليكن استفاده از يك گروه سه تايي براي نشان دادن آنها تازگي دارد.(مدیریت بر مبنای فعالیت نشانه گیری به سمت علتها ،احمد گودرزی،مجله تدبیر شماره ۱۸۰ ،اردیبهشت۸۶ ص۳۱و۳۲)
طبيعت حسابداري مديريت
حسابداري مديريت براي تحكيم نقش فقعاليتهايش در استراتژي سازمان بايد به فراهم وردن اطاعات مربوط به سه اصل استراتژيك كيفيت، هزينه و زمان كمك كند. اين اطلاعات شامل:
۱- جمع‌اوري اطلاعات از فعاليتهاي روزانه منديران كه با اصول استراتژيك سازمان مرتبط است.
۲- افزايش توانايي مديران براي تاثيرگذاري در تمام عمليات اقتصادي انجام شده به منظور كسب اصول استراتژيك سازمان يا به عبارت ديگر افزايش ميزان تاثيرگذاري مديران در مجموعه عمليات مرتبط با مشتريان، عرضه كنندگان و فروشندگان در جهت استراتژيهاي سازمان
۳- فراهم اوردن ديدگاهي وسيع از استراتژيها و فعاليتهاي سازمان است.(انصاریان مهدی، مجله حسابرس شماره ۲۰،تابستان ۸۲،ص۱۸)
ضرورت استفاده از تکنيکهاي نوين حسابداري مديريت در راستای تحولات استراتژیک
با توجه به تعريف و کارکردهاي حسابداري مديريت مساله اين است چ

را استفاده از تکنيکهاي نوين حسابداري مديريت ضرور ي است؟براي پاسخ دادن به اين سوال به بعضي از اطلاعات و ملاکهاي رايج حسابداري مديريت اشاره مي کنيم.هزينه هاي توليد محصول، منابع مورد استفاده در عمليات،اخنلاف بين هزينه هاي واقعي و بودجه شده،تخصيص هزينه هاي عمومي بين محصولات،و..حال سوال اينجاست ايا اطلاعات و ملاکهاي رايج ذکر شده براي تصميم گيري در عرصه رقابت مربوط،،مناسب و کافي ميباشد؟ با اندکي تا

مل ميتوان دريافت که جواب منفي است چرا که اطلاعات يا روشهاي حسابداري مديريت که در بالا ذکر شده اند زماني به مديريت هزينه،بهبود کيفيت و کاهش زمان کمک ميکنند که با تصميم گيري مرتبط باشند.يک روش يا سيستم حسابداري مديريت در صورتي مفيد ، مناسب،کافي و فرايند گراست که بتواند به سوالات زير پاسخ دهد:
چه چيزي باعث يا عامل ايجاد هزينه ميشود؟چه چيزي باعث خرابي ميشود و چگونه ميتوان منشاء خرابي را حذف نمود؟چه تصميماتي باعث تغيير در بودجه ميشود؟چرا ظرفيت بکار گرفته نشده وجود دارد؟چه اقدامي جهت کاهش هزينه ها ميتوان انجام داد؟چه عملياتي زمان دستيابي بموقع به بازار را افزايش ميدهد.(انصاریان مهدی،مجله حسابرس شماره ۲۰،تابستان ۸۲،ص۲۲)
تکنيکهاي نوين حسابداري مديريت به اين سوالات پاسخ داده و موجب کيفيت بخشيدن به تصميمات مديريت ميشود و در اصل نيازهاي مثلث استراتزيک را که ضامن بقاي واحد اقتصادي در عرصه کسب و کار رقابتي است را مرتفع ميکند.برخي از اين تکنيکهاي نوين عبارتند از :هزينه يابي بر مبناي هدف،هزينه يابي بر مبناي فعاليت، سيستم توليد بموقع، مديريت جامع

کيفيت و هزينه يابي کايزن

مديريت هزينه و تكنيكهاي نوين هزينه يابي
امروزه موضوع مديريت هزينه بيش از هر مقوله اي ذهن مديران سازمان ها و بنگاه‌ها را به خود مشغول نموده و بخش قابل ملاحظه اي از نوشته هاي مديريتي و حسابداري مديريت بدان اختصاص يافته است.
در يك تعريف ساده و اجمالي، مديريت هزينه عبارت است از مجموعه‌ي اقداماتي كه مديريت براي تامينن رضايت‌مندي مشتريان، همراه با كنترل و كاهش مستمر هزينه ( بهاي تمام شده) انجام مي دهد. بدين ترتيب نكته‌ي حايز اهميت اين است كه كاهش هزينه نبايد ب

ه قيمت كاهش رضايت مندي مشتريان باشد.
مديريت هزينه مستلزم به كارگيري ابزارها و فنوني است كه در حووزه‌ي حسابداري مديريت ابداع شده است و در سازمان‌هاي موفق و اصطلاحاً كلاس جهاني به وسعت استفاده مي‌شود. از جمله‌ي اين ابزارها و فنون مي توان به هزينه‌يابي مبتني بر فعاليتف و هزينه‌يابي هدف، اشاره نمود. (فخاریان،ابوالقاسم،هزینه یابی هدف،ابزار مدیریت هزینه،مجله حسابدار ،تیر۸۳ ،شماره ۱۵۹ص۴۳)
هزينه يابي هدف
هزينه يابي هدف عبارت است از فرايند مديريت استراتژيك هزينه به منظور كاهش مجموع هزينه ها در مراحل طراحي و برنامه ريزي محصول هزينه‌يابي هدف كاهش هزينه‌ها را با متمركز كردن تلاشهاي تمامي دواير مربوط به يك شركت.
شش اصل عمده در هزينه‌يابي هدف كه گوياي تفكري در مورد مديريت هزينه است و كاملاً با نگرشهاي سنتي مديريت هزينه در برنامه ريزي سود تفاوت دارد، عبارتند از:
هزينه‌يابي مبتني بر قيمت. تمركز بر مشتري، تمركز بر طراحي محصولات و فرايندهاي توليد عملكرد متقابل واحدها ،كاهش هزينه چرخه عمر محصول و زنجيره ارزش

. (خوش طینت ،محسن هزینه یابی هدف، شناخت و ضرورت و بکارگیری، مجله حسابرس ،شماره ۱۶ص۴۶)
رقابت شديد و فشارهاي وارده از طرف مشتريان براي كاهش قيمت‌ها، بسياري از شركت ها را وادار ساخته است تا به منظور ادامه بقا، بهاي تمام شده خود را كاهش دهند. بيشتر اين شركت ها متوجه اين موضوع شده‌اند كه غالب هزينه ها در زمان شروع فعاليتهاي توليدي ايجاد مي شوند و در نتيجه اين هزينه‌ها بايد قبل از قرار گرفتن محصول در مرحله توليد كاهش يابند و به طور مشخص، زماني كه كالا و يا محصول در مرحله طراحي و ب

رنامه ريزي قرار دارد اين عمل صورت پذيرد. هزينه يابي هدف به عنوان يكي از روشهاي موثر و ثابت شده براي كاهش بهاي تمام شده محصولاتت در چرخه توليد، شناخته شده است، بدون آنكه كاهشي در كيفيت يا كارايي محصول به وجود اورد و يا افزايشي در زمان مورد نياز براي طراحي و توسعه محصول ايجاد نمايد.
هزينه‌يابي هدف با سيستم هزينه‌يابي تاريخي كه هزينه‌اضافي را در نظر مي گيرد كاملاً متفاوت است. برخلاف انكه بهاي فروش محصول منتج از بهاي تمام شده پيش بيني شده است، بهاي تمام شده هدف منتج از قيمت فروش هدف و سود مورد انتظار است. علاوه بر آن با به كارگيري سيستم بهاي تمام شده هدف، بهاي تمام شده هدف قبل از اينكه محصول طراحي گردد، تعيين مي‌شود. معادله بهاي تمام شده هدف به صورت زير است:
سود هدف – فروش هدف = بهاي هدف
در محاسبه قيمت آينده فروش محصول مورد نظر بايد به عوامل مختلفي توجه كرد كه عبارت است از كارآيي محصول توليدي، مقدار فروش پيش بيني شده و كيفيت محصول، به عنوان مثال استراتژي تعيين قيمت توسط مديريت ممكن است بر اساس اينكه سهم بازار فروش اضافه و يا ثابت نگاه داشته شود مورد توجه قرار گيرد.

 

به محض آنكه بهاي تمام شده هدف محاسبه شد بايد قبل از شروع طراحي به بخش‌هاي مونتاژ نهايي، مونتاژ اوليه و قطعات توجه شود. بعد از اينكه محصول طراحي شدف بهاي تمام شده پيش بيني شده با بهاي تمام شده هدف مقايسه مي‌شود و اگر بهاي تمام شده پيش بيني شده بيش از بهاي تمام شده هدف باشد، بخش مهندسي قيمت به منظور كمك به شركت جهت تحقق هدف مورد نظر به كار گرفته مي‌شود. مهندسي قيمت عملياتي است كه گروه ادغام شده چند منظوره به منظور كاهش قيمت در زمان طراحي و در مرحله توليد آزمايشي انجام مي دهد بدون آنكه اثري در كيفيت محصول و كارآيي آن ايجاد كند. اين عمليات از طريق تعيين مناسب رين تعداد مراحل توليد، تعيين مناسبترين مواد اوليه و ماشين‌آلات مورد نياز صورت مي‌پذيرد.
بهاي تمام شده پيش بيني شده در مدت زماني كه محصول در مراحل توليد قرار دارد با بهاي تمام شده هدف مقايسه مي‌شود. موقعي كه محصول به مرحله توليد رسيد به جاي كاهش بهاي تمام شده، موضوع نگهداري و حفظ بهاي تمام شده به عنوان يك هدف مورد نظر قرار مي گيرد.(افخمی،سعید،هزینه یابی هدف،مجله حسابدار،آبان۸۱،شماره۱۶ص۲۶،۲۷)
هزينه يابي هدف در مقايسه با ارزش سنتي مديريت هزينه
بسياري از شركت ها در برنامه‌ريزي سود از رويكرد سنتي استفاده مي كنند كه همان رويكرد بهاي تمام شده به علاوه درصدي سود است. در اين رويكرد ابتدا هزينه‌هاي اوليه توليد را برآورد و سپس حاشيه سو را براي به دست اوردن قيمت بازار به آن اضافه

مي كنند و اگر بازار اين قيمت ا نپذيرفت شركت دريافتن راههايي براي كاهش هزينه تلاش مي كند؛ در صورتي كه هزينه‌يابي هدف با قيمت بازار و حاشيه سودي كه براي محصول برنامه ريزي شده است و با برقراري هزينه‌هاي مجاز محصول شروع مي‌شود و طراحي مراحل عمليات و توليد، پس از آنكه هزينه كاهش يافت، آغاز مي‌شود. (خوش طینت ،محسن هزینه یابی هدف، شناخت و ضرورت و بکارگیری، مجله حسابرس ،شماره ۱۶ص۴۷)
مزاياي هزينه‌يابي هدف
پژوهش‌ها نشان داده است كه كاربرد هزينه‌يابي هدف د

اراي مزاياي زيادي مي‌باشد كه مي‌توان آنها را به صورت زير تقسيم‌بندي كرد:
كاهش هزينه‌ها،افشاي هزينه ( درك و فهم بهتر از هزينه)، بهبود مستمر ( توان رقابت با رقبا)، اصلاح ساختار عملياتي تامين كنندگان قطعات در مرحله آغازين فرايند تكامل محصول ،بهبود طراحي و توانايي مسئوليت خواهي.
با استفاده از هزينه‌يابي هدف، شركت ها تلاش مي نمايند نتا هزينه را قبل از وقوع پيش بيني نمايند طراحي محصولات و فرايندها را به طور مستمر بهبود بخشند، تمركز سازمان را برخواسته‌هاي مشتريان و تهديدهاي رقابتي قرار دهند و به طور نظام‌مند، ساز

مان خود را در يك مسير برنامه ريزي بهاي تمام شده سود جامع، به تامين كنندگان، معامله گران، مشتريان و بازيافت‌كنندگان و به طور كلي ذينفعان متصل نمايند. با توجه به موارد ذکر شده به جرات ميتوان گفت که تکنيک هزينه يابي هدف باعث کاهش فاحش هزينه هاي واحد هاي اقتصادي ميشود وبا اثر گذاري بر بازوي کاهش هزينه به عنوان يکي از عناصر مهم مثلث استراتژيک موجب افزايش توان رقابتي واحدها ميگردد.(پناهیان،حسین،هزینه یابی هدف،مجله حسابدار شهریور ۸۴،شماره ۱۶۶ص۵۹)

 

هزينه يابي برمبناي فعاليت و مديريت هزينه ها
در سيستم هاي سنتي هزينه‌يابي، منابع مصرف شده در ساخت يك محصول به دو قسمت هزينه هاي مستقيم و هزينه هاي غير مستقيم توليدي تقسيم‌بندي مي گرديد. در اين سيستم ها چنين فرض مي شدكه محصولات علت اصلي ايجاد هزينه ها هستندف لذا هزينه هاي غير مستقيم توليدي بر اساس مبناهاي مالي مشخص، مثل ساعات كارمستقيم، ساعات كار ماشين‌آلات، هزينه مواد مستقيم و … به محصولات تخصيص داده مي شد، سيستم‌هاي هزينه‌يابي سنتي را سيستم هاي تخصصي هزينه بر مبناي حجم مي نامند.
مطابق نظرکارشناسان فرآيند هزينه هاي غير مستقيم بر اساس سيستم‌هاي سنتي، مشكلات جدي به همراه دارد و تصميم گيري بر مبناي اطلاعات تهيه شده به وسيله‌اي سيستم‌هاي سنتي هزينه هاي زيادي را بر سازمان ها و كارخانه ها تحميل كرده است و نيز روش هاي هزينه‌يابي سنتي معمولاً پيچيدگي هاي تنوع در ساخت و بسياري از مشخصه هاي محيط‌هاي نوين ساخت را مد نظر قرار نمي دهد.
با توجه به اين مشکلات تحليل گران مالي سيستم هاي هزينه‌يابي بر م

بناي فعاليت ها را به عنوان جايگزيني براي سيستم هاي سنتي هزينه‌يابي معرفي کردند. در اين سيستم، محصولات به طور مستقيم مصرف كننده منابع نيستند، بلكه فرآيند ساخت، شامل مجموعه‌اي از فعاليت‌ها است، و اين فعاليت‌ها مصرف كننده مناب هستند.
در خصوص فلسفه سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، نظر بر اين است که، فعاليت هاي مشخصي براي توليد يك محصول صورت مي گيرد، آن فعاليت ها منابع كارخانه رامصرف مي كنند، و مصرف منابع باعث ايجاد هزينه مي گردد. با تعيين مقدار منابع مصرف شده به وسيله هر فعاليت، و فعاليت هاي صرف شده براي ساخت هر محصول، هزينه‌هيا ساخت يك محصول يا بهاي تمام شده محصول قابل رديابي خواهد بود.
روش‌هاي سنتي، هزينه انجام يك كار را محاسبه و اندازه گيري مي كندولي هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، هزينه عدم انجام كار را نيز اندازه گيري مي‌كند. هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، نه تنها كنترل هزينه بهتري را مقدور مي‌سازد. بلكه كنترل نتايج را نيز ممكن مي‌سازد.
. هزينه‌يابي فعاليت ها، انچه را كه زماني چندين عمل و رويه بود يكپارچه مي كند، و تجزيه و تحليل قيمت، تحليل فرايند، مديريت و هزينه‌يابي كيفيت را در تجزيه و تحليل واحدي ارائه مي كند.
هزينه‌يابي بر اساس فعاليت، هزينه هاي توليد را تا مقدار زيادي كاهش مي دهد و حتي در برخي موارد اين كاهش هزينه تا حد يك سوم مي باشد، كه بيشترين اثر را احتمالاً بر بخش خدمات خواهد گذاشت.
اصول سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت
هزينه‌يابي فعاليت، يك رويه دو مرحله اي است. در مرحله اول هزينه منابع مصرف شده به وسيله فعاليت ها، بر اساس يك محرك هزينه مناسب مشخص مي گردد. محرك هزينه، عاملي است كه باعث رخداد هزينه، در هر يك از فعاليت ها مي‌شود. هر فعاليت در اين سيستم، به صورت يك مخزن هزينه در نظر گرفته مي‌شود. در مرحله دوم، هزينه هاي جمع‌آوري شده در هر مخزن هزينه، بر اساس مبناي مصرف فعاليت ها توسط محصولات و خدمات، به محصولات و خدمات مختلف تخصيص داده مي‌شود. به عبارتي ورودي‌ها، شامل هزينه ها يا منابع مصرف شده

است وفعاليت ها رويدادهايي است كه باعث تبديل ورودي ها به ستاده ه

ا مي‌شوند.
ستاده‌ها، شامل نتايجي است كه در پايان يك فرآيند عملياتي به وجود مي‌آيند، و مي تواند شامل يك محصول يا يك خدمت باشد. محرك هزينه عاملي است كه باعث ايجاد هزينه مي گردد، مانند تعداد دفعات راه‌اندازي ماشين‌آلات، تعداد دفعات سفارش. هزينه براي هر فعاليت، ضروري است و انتخاب محرك‌هاي هزينه مي‌بايست بر اساس يك سلسله روابط علت و معلولي صورت گيرد.
البته توجه شود که تنها شناخت‌ هزينه هاي فعاليت‌ها و عمليات كافي نيست، يك شركت براي موفقيت در رقابت هاي جهاني، بايد هزينه‌كل زنجيره اقتصادي خود را شناسايي كند و با ساير اعضا اين زنجيره در مديريت هزينه ها و حداكثر بازدهي همكاري داشته باشد. بنابراين شركت ها تغيير مسير را آغاز كرده‌اند و از هزينه‌يابي صرف انچه در داخل سازمانشان انجام مي‌شود، دست كشيده و به سمت هزينه‌يابي تمام فرآيندها اقتصادي كه حتي بزرگترين شركت‌ها در آن تنها يك حلقه از اين زنجيره به شمار مي‌آيند رفته‌اند.
هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت ها، يك سيستم هزينه‌يابي براي تعيين و اندازه گيري هزينه كل فرآيند اقتصادي است. اين سيستم همه فعاليت هاي واحدهاي اقتصادي را به صورت يكپارچه فرض مي كند. كه از زمان ورود مواد اوليه به واحد اقتصادي، شروع و حتي تا بعد از رسيدن محصول به دست مصرف كننده ادامه دارد. هزينه اي كه از نظر رقابت و سودآوري اهميت دارد، هزينه ي كل فرآيند است، كه سيستم جديد هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت ان را ثبت و اندازه گيري و كنترل مي كند.
هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت راهي به سوي مديريت اثربخش هزينه
مديريت هزينه، سعي در كاهش و حذف هزينه هاي غير ضروري زنجيره ارزش دارد در محيط هاي رقابتي امروزي، مزيت هاي رقابتي زماني حاصل مي‌شود كه فعاليتهاي زنجيره ارزش داراي كيفيت بالا و هزينه پايين تري نسبت به رقبا باشد، و فعاليت‌ هاي فاقد ارزش افز

وده حذف گردد. فعاليت هايي كه هيچ ارتباطي با زنجيره ارزش يك واحد اقتصادي ندارند. جزء فعاليتهاي فاقد ارزش افزوده طبقه‌بندي مي گردند. فعاليت هاي فاقد ارزش افزوده هيچ ارزشي را در محصول يا خدمت فراهم نمي‌اورد. بنابراين حذف اين فعاليت‌ها، موجب صرفه‌جويي، بهره‌برداري اقتصادي‌تر و استفاده بهينه از منابع و كاهش هزينه‌هيا سازمان خواهد شد و هيچ گونه تاثيري در كاهش كيفيت محصولات و خدمات و همين طور رضايت مشتريان نخواهند داشت.
براي مديريت اثر بخش هزينه ها مديران بايد از فعاليتهاي اساسي كه در زنجيره ارزش نقش دارند اگاه باشند مديريت بر فعاليت هاي واحد كسب و كار، مستلزم وجود اطلاعات مربوط مناسب و به موقع است. سبستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، مي‌تواند اطلاعات،

مناسب را براي مديريت فراهم آورد. سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت ارزش فراواني براي درك رفتار هزينه‌ها و رابطه آنها با فعاليت‌ها و در نهايت محصولات و خدمات دارد. مديريت با استفاده از سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، مي تواند رابطه علت و معلولي بين هزينه‌ها و فعاليت ها را درك نمايد. اطلاعات صحيح در مورد فعاليت ها و هزينه‌ها مديريت را قادر به اتتخاذ تصميم هاي اثر بخش در فرآيند زنجيره ارزش مي كند.
هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، يك روش صحيح در مديريت هزينه در مقابل سيستم هاي سنتي هزينه‌يابي است. اين سيستم باعث شناسايي فرصت ها و تهديدات، و حركت در جهت بهبود مداوم فرآيندها و در نهايت اثربخشي و كارآيي سازماني مي‌شود. با استفاده از اين سيستم، مي‌توان فعاليتها را بر اساس درجه اي كه انها براي سازمان ايجاد ارزش افزوده مي كند، طبقه‌بندي نمود. اين فرآيند، در نهايت منجر به حذف فعاليت هاي فاقد ارزش افزوده خواهد شد. وقتي يك فعاليت شناسايي شد و هزينه آن در سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت معلوم گشت، مي توان چنين سوال هايي را مطرح كرد.
آيا اين فعاليت لازم است؟ايا اين فعاليت مفيد و کارا است؟ اگر پاسخ سوال اول منفي بود. بايد نسبت به حذف فعاليت اقدام نمود. همينن طور اگر پاسخ سوال دوم منفي بود، مي توان با بهبود در فرآيندها و روش ها، عمليات و فعاليت ها را كارآ و اثر بخش كرد. بنابراين سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت‌ها، يك روش راهبردي، در مديريت هزينه ها با تاكيد بر فرآيند بهبود مداوم است. (نجفی ،یوسف،هزینه یابی فعالیت روشی اثربخش در مدیریت هزینه،مجله مدیریت،دی ۸۴،شماره۱۰۳ ص۱۲و۱۳)
سيستم توليد به هنگام، مدیریت هزینه و زمان
به بياني سيبستم توليد به هنگام، به معني توليد قسمت عمده ق

طعات مصرفي در محصول نهايي درست به هنگام نياز و انتقال سر

يع انها به خط مونتاژ است. در اين صورت، بخش مونتاژ مي تواند با وقفه بسيار كم‌تري به كار خود ادامه دهد تا مصننوع نمايي به بازار عرضه گردد.
اهداف اجراي يك سيستم تولید بهنگام
۱- حذف تمام فعاليتهايي كه هيچ گونه ارزش افزوده‌اي به محصول اضافه نمي كند.
۲- كيفيت مطلوب توليد – در سيستم توليد به هنگام انجام درست هر فعاليت در اولين مرتبه، امري حياتي است و كيفيت توليد بايد تضمين شده باشد.
۳- تاكيد بر بهبود مداوم
۴- تاكيد بر ساده‌سازي عمليات
عناصر اصلي سيستم تولید بهنگام
زير بناي سيستم توليد به هنگام جريان يكنواخت و ثابت توليد از طريق سيستمي است كه حداقل موجودي را استفاده مي كند. عناصر اصلي اين سيستم عبارتند از:
۱- نرخ ثابت و يكنواخت توليد- جريان يكنواخت كالاها در سيستم توليدي بهنگام از اصول اوليه است. در اين سيستم فعاليتهاي تهيه مواد اوليه، تغييرشكل آن و عرضه محصول به مصرف كننده نهايي به گونه اي هماهنگ با هم صورت مي‌گيرد. همچنين برنامه توليد براي يك افق زماني معيني ( مثلاً يك ماهه) تنظيم مي‌شود و از انجايي كه موجودي نگهداري نمي شود، برنامه هاي تنظيم شده غير قابل تغيير هستند.
۲- كم بودن موجوديها- سيستم تولید بهنگام عموماً با موجوديهاي اندك شناخته مي‌شود. اين موجوديها عمدتاً شامل مواد خام، كالاهي در جريان ساخت و كالاي ساخته شده مي‌باشد. موجوديهاي اندك شامل سه مزيت است. نخست اين كه باعث صرفه‌جويي در فضاي انبار مورد نياز و سرمايه مي‌شود. دوم آن كه موجب آشكار شدن مسايل و مشكلات پنهان مي‌شود. زيرا وجود موجودي معمولاً مانند ضربه‌گير عمل مي كند و مسايل ناشي از روابط نامناسب با عرضه كنندگان، توقف ناخواسته ماشين‌آلات و عواملي در اين راستا را پنهان مي كند. چون در صورت وقوع چنين حوادثي موجودي به اندازه كافي وجود دارد و جريان توليد ادامه مي‌يابد، لذا، مسايل همچنان حل نشده باقي مي ماند. ولي با موجودي اندك اين مسايل آشكار شده و مديريت مجبور است به دنبال حل آنها برود. البته حل كردن چنين مسايلي از طريق يافتن روابط مناسب با عرضه كنندگان و بررسي علل توقف ماشين‌آلات توليد بسيار عاقلانه‌تر از پنهان كردن اين مسايل با استفاده از موجودي است. سومين مزيت موجودي اندك در اين سيستم، افزايش قدرت خلاقيت و حل مساله در سيستم مي‌باشد.
۳- انباشته هاي كوچك- در سيستم تولید بهنگام هم در مرحله تهيه مواد اوليه و هم در مرحله توليد حجم انباشته‌ها، اندك است. انباشته هاي اندك چندين مزيت را براي سيستم به وجود مي اورد. نخست اينكه با انباشته هاي كوچك، حجم موجودي در جريان به ميزان فاحشي كمتر از حجم موجودي در جريان با استفاده از انباشته هاي بزرگ است. لذا استفاده از انباشته اندك موجب كاهش هزينه هاي نگهداري و فضاي انبار مورد نياز مي‌شود. دوم آن كه انباشته هاي اندك از شلوغي محيط كار و ايستگاه‌هاي توليدي جلوگيري مي كند. سوم اين كه وقتي مساله كيفيتي رخ مي دهد، هزينه هاي بازرسي و دوباره‌كاري بسيار كم خواهد بود. زيرا اقلام كمتري به بازرسي و دوباره كاري نياز دارد.
۴- كيفيت بالا – كيفيت در سيستم تولید بهنگام امري حياتي است

 

. در سيستم تولید بهنگام جريان توليد يكنواخت و ثابت است و اگر مساله‌اي ناشي از كيفيت رخ دهد مي تواند موجب قطع شدن جريان توليد شود. همچنين در اين سيستم همان طوري كه اشاره شد انباشته‌هاكوچك است و موجودي احتياطي نگهداري نمي‌شود. در نتيجه موجودي كالاي در جريان اندك است و بنابراين اگر مساله‌اي رخ دهد توليد بايد متوقف شود كه اين امر پرهزينه است. بنابراين جلوگيري از هرگونه توقف ماشين‌آلات و حل مساله كيفيتي امري حياتي است

مزاياي سيستم تولید بهنگام در توليد
اگر سيستمتولید بهنگام با موافقيت اجرا شود مزيت هاي مهمي را به دنبال خواهد داشت كه اهم انها عبارتند از:
كاهش ميزان موجودي ( مواد – كالاي در جريان ساخت – كالاي ساخته شده)، كاهش فضاي مورد نياز (نظير انبار)
افزايش كيفيت توليد و كاهش دوباره كاري و ضايعات، كاهش زمان هاي تاخير ساخت، افزايش بهره وري و شاخص زماني استفاده از ماشين‌آلات، كاهش نياز به كارگر غير مستقيم نظير انباردار، بازرس مواد و غيره
در راستاي تاييد اين مزيتها بررسي‌ها و مطالعاتي در برخي از شركتهاي به كار گيرنده اين سيستم در كشورهاي اروپايي و آمريكايي صورت گرفته است. به عنوان مثال يكي از اين شركت ها، شركت امريكايي هولت پكاارد است كه در زمينه توليدكامپيوتر و ابزاهاي الكترونيكي فعاليت مي كند. نتايج ذيل ناشي از اجراي سيستم JIT در اين شركت است.
كاهش فضاي انبار به ميزان ۵۰ درصد، دو برابر شدن واحدهاي توليد شده در هر فوت مربع،۴۸ درصد كاهش در فروشندگان و عرضه كنندگان مواد اوليه طرف قراداد شركت،۳۰ درصد كاهش در بازرسي هاي مواد خام، سه برابر شدن محصول كارخانه در يك دوره زماني ۸ ماهه
همچنين سيستم تولید بهنگام در شركت (OCS) كه سازنده تجهيزات و ماشين‌آلات برش و اتصال است نيز به كار گرفته شده است كه پس از پنج سال از اجراي ان در اين شركت نتايج ذيل حاصل شده است.
كاهش فضاي مورد نياز به ميزان ۴۰ درصد، كاهش زمان‌هاي تاخير از ۲۱ رو.ز به ۳ روز، كاهش موجوديها به ميزان ۵۰ درصد، كاهش ۸۰ درصد در توليد محصولات معيوب بدون آنكه هزينه كيفيت افزايش داشته باشد، ۵۰ درصد كاهش در كارهاي تكراري و ضايعات،۸۰در صد كاهش در حجم كالاي در جريان ساخت،۳۵ درصد كاهش در هزينه‌هاي ساخت، ۷۵ درصد كاهش در حجم انباشته ها
پس ميتوان گفت که نگاه به برخي تجارب استفاده از سيستم توليد بهنگام مويد مطالب گفته شده بوده واجراي سيستم توليد بهنگام بطور عمده بر دو رکن مثلث استراتزيک يعني کاهش هزينه و کاهش زمان توليد و عرضه تاثير مهم و مستقيمي دارد (مشبکی علی اصغر،سیستم تولید بهنگام و تاثیر ان بر حسابداری مدیریت،مجله برسی های حسابداری سال چهارم،شماره۱۶و۱۷ص۱۲و۱۳)
مديريت كيفيت جامع،ابزاری برای مدیریت کیفیت
مديريت جامع كيفيت فرايندي است متمركز بر روي مشتريان، كيفيت

 

محور، مبتني بر حقايق، متكي بر تيمهايي كه براي دستيابي به اهداف استراتژيك سازمان از طريق استمرار فرايندها، توسط مديريت ارشد سازمان رهبري مي‌شود.
مديريت كيفيت جامع با ايجاد مفاهيمي كلي باعث بهبود مداوم در يك سازمان مي شود. فلسفه مدیریت کیفیت جامع بر روندي سيستماتيك، منسجم، با ثبات و كلان نگر نسبت به سازمان تاكيد دارد. مدیریت کیفیت جامع در محيطي كه مديريت سعي در بهبود مستمر در كل سيستم و فرايندها را دارد، در گام نخست بر رضايت مشتريان داخلي و خارجي تاكيد مي كند.
مديريت كيفيت جامع بر كاربري از تمام پرسنل به خصوص بر تيم هاي چند تخصصي تاكيد دارد كه براي بهبود عمليات در داخل سازمان تشكيل شده‌اند. اين رويكرد بر نقطه بهينه هزينه‌هاي چرخه حيات توجه دارد و از ابزارهاي اندازه گيري طبق روشهاي معين براي دستيابي به شرايط مطلوب استفاده مي كند. دو خصيصه اصلي درمديريت كيفيت جامع پرهيز از توليد ضايعات و تاكيد بر كيفيت در طراحي است.
اين روش يك ضرورت است ژاپن با به كار بستن ان موفق شد در صنايع خود يك شگفتي ايجاد كند. به راستي محتويات اين روش چيست؟ مديريت كيفيت جامع تركيبي از اقدامات سازماني براي دستيابي به پيامدهاي مثبت رقابتي از طريق بهبود مستمر در تمام جنبه هاي عملياتي سازمان است. به معناي هر يك از واژگان مديريت كيفيت جامع را مي توان به صورت زير تشريح كرد:
مديريت: مديران اجرايي به طور كامل در قبال تمام فعاليت ها متعهد هستند.
كيفيت: براورده كردن انتظارات نهان و آشكار مشتريان لازم الاجرا است.
جامع: تمام افراد داخل شركت در مسائل و اقدامات بهبود مستمر درگير هستند ( اين افراد مشتريان و تامين كنندگان را در بر مي‌گيرد).
البته در سازمانها مطلوب آن است كه تمام افراد خود را متعهد و مسئول بدانند. با توجه به تحقيقات دمينگ در سال ۱۹۸۶ف قريب به ۹۴ درصد از مشكلات در كيفيت محصولات ناشي از سوء مديريت و سيستمي است كه انها را توليد مي‌كند.به طور كلي بايد اذعان داشت كه براي مديريت كيفيت همه بايد در فرايند سازمان درگير شوند. بنابراين تعريفي كه از مديريت كيفيت پيش از اين بيان شد، مي تواند به عنوان يك توازن خوب بين جهان واقعي و جهان مطلوب مناسب باشد.
اهميت مديريت كيفيت جامع
بسياري از سازمانها به اين نتجه رسيده‌‌اند كه نخواهند توانست براي بقاء همراه با كسب سود ادامه دهند مگر اينكه نيازها و خواسته هاي پيوسته تغيير يابنده مشتريانشان را همواره تامين كنند و در برابر فشارهاي رقبا دوام اورند. تغيير و تحول در مقياس جهاني در پهنه ميكروالكترونيك، فن آورري اطلاعاتي، انقلاب در ارتباطات از راه دور و بازار كار، موجب افزايش رقابت بين المللي و نگراني در مورد سطوح بهره وري شده است.
ظهور اين تحولها در فن‌واري پيشرفته موجب بالا رفتن ميزان توقع مشتريان در سطح جهان شده است. آگاهي انها همزمان با استفاده از دانش و قدرت خود در انتخاب تعداد محصولها و خدمات از ميان گزينه‌هاي موجود، افزايش يافته است
تامين نيازهاي مشتريان همه روزه دشوارتر مي‌شود. زيرا انها خواهان پاسخهاي سريعتر، بهتر شدن محصولها و خدمات مالي، تنوع محصولها، قيمت‌هاي پايين تر، تحويل سريع و اطمينان از كامل بودن و سالم بودن كالاهستند. رقابت فزاينده از سوي شركت هاي بلوك اروپاي شرقي و كشورهاي دور، بسياري از سازمانهاي غربي را وا داشته است تا به دنبال رويه هاي نوآوري

به منظور بهبود بهره‌وري و بازده و توليد محصول هاي با كيفيت باشند.

اين مسئله به طور معمول زماني رخ مي دهد كه سازمانها با عوامل زير رو به روشوند:
از دست دادن بازارهاي سنتي و محلي، فشارهاي ناشي از تغيير قوانين، افزايش محدوديتها در زمينه واردات و صادرات، پديد امدن تغييرهايي در تجارت و نظامهاي پولي، شبكه توزيع ارزانتر
مدیریت کیفیت جامع مي تواند قدرت و برتري شركت ها و فعاليتهاي آنها را افزايش دهد و اين توانايي را در سازمانها پديد آورد كه نيازهاي مشتريان را به خوبي و در شرايط قابليت رقابت با ديگران برآورده كنند. بنابراين، مديران تجاري، از شرق تا غرب، در تلاش براي كسب برتري در مديريت كيفيت جامع، همواره نكته‌هايي آموزنده را از يكديگر فرا مي گيرند. با وجود اين، سازمانهاي زيادي در تلاش خود براي دستيابي به نتيجه ناكام مانده‌اند. اولين معضل آنها، درك لازم از مدیریت کیفیت جامع و مفهوم كيفيت بوده است.
فرضها و اصول مديريت جامع كيفيت
مديريت جامع كيفيت بر روي تعدادي فرضها و اصول استوار است كه ان را از ساير رويكردهاي مديريتي متمايز مي كند. اين فرضها و اصول عبارتند از:
۱) فرآيندها و سيستم ها منشأ بيشتر مشكلات مربوط به كيغفيت مي‌باشد.
سازمانها شامل سيستم ها و كاركنان مي‌باشند. عملكرد كاركنان تحت تاثير تعامل همه اجزا و عناصر سيستم ها است. مواد، تجهيزات، نيروي انساني، سياستها، روشهاي كاري و بالاتر از همه فرهنگ سازماني كه تبلور ارزشها است، بر نحوه ارائه خدمت تاثير مي گذارد. براوردي محتاطانه ۹۰ درصد مشكلات را ناشي از سيستم ها و ۱۰ درصد را مربوط به كاركنان مي دانند ( دمينگ ۹۶ درصد مشكلات را مربوط به سيستم ها و فقط ۴ درصد آنها را ناشي از كاركنان مي دانست). كسب ديدگاه سيستميك به ما كمك مني‌كند تا بتوانيم مشكلات مربوط به سيستم را از مشكلات مربوط به كاركنان افتراق دهيم.
۲- اگر عملكرد فرآيندها و سيستم ها درست باشد، محصول با خدمت بدون نقض خواهد بود.
ارتقاي واقعي عملكرد يك سازمان با درك كامل عملكرد فرايندها و سيستم و اصلاح دائمي انها بر مبناي اطلاعات توليد شده توسط خود فرايندها و سيستم ها امكان پذير است. ممكن است سوال شود كه صلاحيت‌هاي حرفه اي كاركنان چه نقشي در ارتقاي كيفيت دارد. بديهي است كه صلاحيت هاي حرفه اي كاركنان حائز اهميت است ولي ارزيابي عملكر

 

د آنان بايد جزئي از عملكرد فرايندها و سيستم ها باشد تا تاثيرمطمئن تري داشته باشد زيرا بدون توجه به كارآيي فرآيند و سيستم‌ها، نمي توان عملكرد كاركنان را ارزيابي كرد. ريشه مشكلات در سيستم ها استاگر سيستم ها درست عمل كنند عملكرد كاركنان بهبود خواهد يافت.
۳- ارتقاي كيفيت فرايندي است كه پايان ندارد.
ارتقاي كيفيت جرياني است كه آغاز دارد ولي پايان ندارد. از يك طرف سازمانها بايد به نيازها و انتظارات در حال تغيير مشتريها پاسخ بگويند و از طرف ديگر اجراي فرآيندها و سيستم‌ها در تعامل دائمي و پويا هستند؛ بنابراين همواره مي‌توان فرصتهايي را براي ارتقاي فرايندها و سيستم ها پيدا كرد.
نتيجه گيري
مديران يک سازمان همواره ناگزير از تصميم گيريهاي گوناگوني در مورد امور روز مره و همچنين هدفهاي سازمان در فضاي کسب و کار رقابتي هستند.تصميمگيري بدون تجزيه تحليل و ارزيابي صحيح و منتطقي نتيجه اي جز اتلاف وقت و تحمل زيانهاي سنگين نخواهد داشت . مديران امروزه به دنبال تحولات استراتژیک جهت راهکارهايي براي کاهش هزينه ها ،کاهش زمان توليد محصولات و خدمات و عرضه ي آنها و افزايش کيفيت محصولات و خدمات مي باشد .تکنيک هاي نوين حسابداري مديريت اين هدف مديران را مرتفع ساخته و انهارا در مسير تحولات و پيشرفت هاي چشمگير تجارت و تکنولوژي ياري مي کند .لذا استفاده از تکنيک هاي نوين حسابداري مديريت براي مديران در عصر کنوني نه به عنوان توصيه بلکه جهت باقي ماندن آنها در عرصه رقابت يک ضرورت بشمار مي رود .

منابع
۱-افخمی،سعید،هزینه یابی هدف،مجله حسابدار،آبان۸۱،شماره۱۶
۲-اعتمادي ،حسين،تابستان ۸۴،عاملهاي موثر بر لزوم استفاده از روش هزينه يابي هدف،مجله علوم اجتماعي و انساني شماره(۱۳)

 

۳-انصاریان مهدی، مجله حسابرس شماره ۲۰،تابستان ۸۲
۴-پناهیان،حسین،هزینه یابی هدف،مجله حسابدار شهریور ۸۴،شماره ۱۶۶
۵-ثقفي ،علي،پاييز ۱۳۷۱، تاثير روشهاي حسابداري در تصميمگيريهاي مديريت،فصلنامه بررسيهاي حسابداري،شماره(۲)
۶-جعفري،مصطفي،حسين اصولي،۱۳۷۹،مديريت کيفيت فراگير،تهران، رسا،
۷-خوش طینت ،محسن هزینه یابی هدف، شناخت و ضرورت و بکارگیری، مجله حسابرس ،شماره ۱۶
۸-رهنماي رودپشتي،فريدون،۱۳۸۶،هزينه يابي هدف،تهران،ترمه
۹-شبا هنگ، رضا ،۱۳۶۵،حسابداري مديريت،سازمان حسابرسي،نشريه ۶۴
۱۰-عباسی،محمد رضا،ارزیابی مدیریت کیفیت جامع وشیوه های لازم برای اجرای ان،تحول اداری ،دوره هفتم،شماره۳۵و۳۶
۱۱-فخاریان،ابوالقاسم،هزینه یابی هدف،ابزار مدیریت هزینه،مجله حسابدار ،تیر۸۳ ،شماره ۱۵۹
۱۲-مدیریت بر مبنای فعالیت نشانه گیری به سمت علتها ،احمد گودرزی،مجله تدبیر شماره ۱۸۰ ،اردیبهشت۸۶
۱۳-نجفی ،یوسف،هزینه یابی فعالیت روشی اثربخش در مدیریت هزینه،مجله مدیریت،دی ۸۴،شماره۱۰۳
۱۴-نمازي ،محمد،زمستان ۷۸،بررسي سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت،مجله بررسي هاي حسابداري و حسابرسي،شماره(۲۷)
۱۵-roobin,cooper,1994,cost management in confrontation& stategy,Harvard business school press,
16-daury, olin,2004,management&cost accounting
17-ray..h.garrison,1976,management accounting