جايگاه صورت هاي مالي تلفيقي در حسابداري ايران

چکيده
در اغلب کشورها ، استانداردهاي حسابداري ، عرف و نوشتارهاي مربوط ، لزوم ارائه صورتهاي مالي تلفيقي و مجزا را مورد تأکيد قرار داده اند . براي مثال ، هيات بورس و اوراق بهادار در کشور آمريکا در مقررات خود صورتهاي مالي تلفيقي را با معني تر،از صورتهاي مالي جداگانه دانسته است . قانون کمپانيها در انگلستان نيز ارائه صورتهاي مالي تلفيقي را لازم دانسته است . علاوه بر اين در استانداردهاي بين المللي حسابداري نيز تهيه صورتهاي مالي تلفيقي ضروري شناخته شده است .
در هر حال ، در مواردي که صورتهاي مالي تلفيقي توسط شرکت اصلي تهيه مي شود، ارائه صورتهاي مالي مجزا نيز به عنوان صورتهاي مالي مکمل ضرورت دارد .

صورتهاي مالي در معناي عام و صورتهاي مالي تلفيقي در معناي خاص، مهمترين خروجي ، ستانده يا محصول بخش برون سازماني حسابداري و گزارشگري مالي به عنوان سيستم اطلاعاتي است . اطلاعات منعکس در صورتهاي مالي تلفيقي ، همانند اطلاعات منعکس در صورتهاي مالي معمولي بايد از کيفيات و ويژگيهاي مربوط بودن و قابليت اعتماد و اتکا به شکلي متوازن برخوردار باشند . يکي

از کيفيات فرعي مربوط بودن ، بموقع بودن است. اطلاعات در معناي عام و اطلاعات حسابداري در معناي خاص نسبت به گذشت زمان فوق العاده حساسند و بسرعت ارزش خود را از دست مي دهند، در حسابداري و گزارشگري مالي تأکيد بر اين است که اطلاعات مالي چنانچه بموقع ارائه شود هر چند مملو از برآورد، تخمين ، قضاوت و تقريب باشد، به مراتب بهتر از اين است که دقيق اما دير ارائه شود.

تهيه صورت هاي مالي تلفيقي چندي است که به موجب استانداردهاي حسابداري الزامي گرديده است . تا کنون مقالاتي در زمينه ي صورت هاي مالي تلفيقي منتشر شده است که صرفاً شامل مباحث نظري است و به چالش هاي عملي موجود در تهيه ي صورت هاي مالي تلفيقي نمي

پردازند. در اين نوشتار ريشه ي دشواري ها و چالش هاي مرتبط با تهيه ي صورت هاي مالي تلفيقي در کشور که احتمالاً مانع ايفاي نقش آن در بهبود محتواي اطلاعات حسابداري مي شود، شناسايي و بررسي مي شود. آنچه در ادامه خواهد آمد ، در حقيقت بيانگر تفاوت فاصله ي تاريخي و ژرفاي عقب ماندگي ما در زمينه ي گزارشگري مالي تلفيقي است .

کليد واژه ها: صورتهاي مالي تلفيقي- تئوري هاي تلفيق- بررسي تطبيقي استانداردها –مشکلات و چالشها
مقدمه :
حسابداري، دانشي توصيفي ، تحليلي است ، يعني معاملات ، عمليات ، فعاليتها و ساير رويدادهاي داراي اثر مالي بر واحدهاي اقتصادي را توصيف و تحليل مي کند. به کارگيري اين دانش در عمل ، سيستم حسابداري واحدهاي اقتصادي مختلف را پديد مي آورد . هر سيستم حسابداري داراي سه عملکرد خدماتي ، کنترلي و اطلاعاتي است مهمترين عملکرد سيستم حسابداري و شايد عملکرد غالب آن ، عملکرد اطلاعاتي است . به همين دليل، حسابداري را يک سيستم اطلاعاتي مي دانند .
هر سيستم اطلاعاتي با اين عوامل سر و کار دارد: وروديها ، پردازش وروديها ، خروجيها و فيدبک . خروجيهاي سيستم اطلاعات حسابداري ، انواع و اقسام گزارشهايي است که توسط اين سيستم عرضه مي شود حسابداري بر حسب ماهيت و نوع خروجيهايي که فراهم مي کند، داراي دو زمينه کاملاً متمايز است: يکي حسابداري و گزارشگري مالي درون سازماني که مقصد آن تأمين نيازهاي

اطلاعاتي مديران سطوح مختلف واحد اقتصادي است و آنرا اصطلاحاً حسابداري مديريت مي نامند ، و ديگري حسابداري و گزارشگري مالي برون سازماني که هدف آن فراهم کردن اطلاعات مالي مورد نياز اشخاص و گروههايي است که بيرون از واحد اقتصادي قرار دارند، اما به نوعي در واحد اقتصادي ، حق نفع و علاقه دارند، عموماً قدرت دستيابي به اطلاعات را ندارند و انتظار مي رودبر مبناي اطلاعاتي که از طريق گزارشهاي مالي فراهم مي شود درباره واحد اقتصادي تصميم گيري يا راجع به آن قضاوت کنند .

امروزه محيط تجاري اغلب کشور هاي جهان در ابعاد بسيار وسيع گسترش و توسعه پيدا کرده است و هر روز شاهد هستيم که شرکتهاي نوپا و جديدالتاسيس با محصولات جديدي وارد بازار جهاني مي شوند و ساير شرکتها در مقابل اين تغييرات موجود همواره با اين مشکل مواجه هستند که براي بقا و دوام خود يا بايد بازار را ترک کنند و يا اينکه قادر باشند در خطوط توليدي موجود

تغييراتي به وجود آورند. در اين راستا غالب شرکتها راه ديگري را برگزيده اند و آن هم ترکيب با ساير شرکتها است تا از اين راه بتوانند مجموعه عملياتي جديد را در سطح گسترده تر ايجاد نمايند. لذا ترکيب به اين مفهوم زماني رخ مي دهد که دو يا چند شرکت در شرايط عادي براي کنترل به هم ملحق شوند.

صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي به تنهايي تصوير کامل فعاليت هاي اقتصادي و وضعيت مالي آن را نشان نمي دهد. استفاده کنندگان صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي براي تصميم گيري هاي اقتصادي،اطلاعاتي در باره وضعيت مالي،نتايج عمليات وجريانات نقدي گروه نياز دارنداين نياز از طريق صورتهاي مالي تلفيقي که اطلاعات مالي مربوط به گروه را به عنوان يک شخصيت اقتصادي يگانه و بدون توجه به مرزهاي قانوني شخصيت هاي حقوقي جداگانه ارائه مي کند بر آورده مي سازد.
صورت هاي مالي تلفيقي چيست ؟
صورتهاي مالي تلفيقي عبارت است از صورتهاي مالي گروه ( واحد تجاري اصلي و کليه واحد هاي تجاري فرعي آن ) که با استفاده از ضوابط تلفيق تهيه مي شود منظور از تلفيق نيز فرايند تعديل و ترکيب اطلاعات صورتهاي مالي جداگانه يک واحد تجاري اصلي و واحدهاي تجاري فرعي آن به منظور تهيه صورتهاي مالي تلفيقي است .
هدف از تهيه صورتهاي مالي تلفيقي فراهم کردن اطلاعات درباره وضعيت مالي و عملکرد مالي واحد تجاري اصلي و واحدهاي تجاري فرعي آن براي استفاده کنندگان است زيرا در مواردي که واحدهاي تجاري فرعي تحت کنترل واحد تجاري اصلي قرار مي گيرند صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي به تنهايي تصوير کامل فعاليتهاي اقتصادي و وضعيت مالي آن را نشان نمي دهد .
استفاده کنندگان صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي ، براي تصميم گيريهاي اقتصادي، به اطلاعاتي درباره وضعيت مالي، عملکرد مالي و جريانهاي نقدي گروه نياز دارند. اين نياز از طريق صورتهاي مالي تلفيقي برآورده مي شود که اطلاعات مالي مربوط به گروه را به عنوان يک شخصيت اقتصادي

منفرد و بدون توجه به مرزهاي قانوني شخصيتهاي حقوقي جداگانه ارائه مي کند معمولاً استفاده کنندگان اصلي صورتهاي مالي تلفيقي سرمايه گذاران واحد تجاري اصلي هستند زيرا آنان از طريق علايق خود در واحد تجاري اصلي در گروه نيز منافعي دارند. اما، گذشته از سرمايه گذاران، صورتهاي مالي تلفيقي اطلاعات مفيدي را براي ساير استفاده کنندگان نيز فراهم مي کند .

 

صورتهاي مالي تلفيقي و محتواي اطلاعات حسابداري
صورت هاي مالي تلفيقي و محتواي اطلاعات حسابداري طبق استاندارد حسابداري شماره ۱۸ ايران هر گاه يک واحد تجاري بر عمليات واحد تجاري ديگري کنترل داشته باشد آن دو واحد به رغم شخصيت هاي قانوني جداگانه به عنوان يک شخصيت حسابداري تلقي مي شوند و صورت هاي مالي شان با هم تلفيق مي شود . از اين رو شرط اصلي تهيه ي صورت هاي مالي تلفيقي در ايران وجود کنترل در روابط ميان شرکت اصلي و شرکت فرعي است . در استاندارد مزبور کنترل نيز به صورت زير تعريف مي شود :

کنترل عبارت است از توانايي هدايت سياست هاي مالي و عملياتي يک واحد تجاري به منظور کسب منافع اقتصادي از فعاليت هاي آن از طرفي معاملات انجام شده ميان واحد تجاري اصلي و فرعي از جمله معاملات با اشخاص وابسته محسوب مي شوند تا آنجا که استاندارد حسابداري شماره ۱۲ ايران تأکيد دارد که : روابط اشخاص وابسته مي تواند بر وضعيت مالي عملکرد مالي و انعطاف پذيري مالي واحد تجاري اصلي و فرعي اثر گذار باشد ، ممکن است اشخاص وابسته ( نظير شرکت هاي اصلي و فرعي ) مبادرت به انجام معاملاتي کنند که بين اشخاص غير وابسته معمول نباشد همچنين ممکن است شرايط و مبالغ معاملات بين اشخاص وابسته باشرايط و مبالغ مشابه بين اشخاص غير وابسته يکسان نباشد .
خلاصه آن که کنترل شرکت اصلي بر شرکت فرعي ممکن است منجر به معاملاتي بين آنها شود که آن معاملات احتمالاً کيفيت اطلاعات صورت هاي مالي جداگانه ي شرکت اصلي و شرکت فرعي را تحت تأثير قرار مي دهد . براي رفع اين مشکل و به عبارتي بهبود کيفيت اطلاعات صورت هاي مالي ، تهيه ي صورت هاي مالي تلفيقي توسط شرکت اصلي بر اساس استانداردهاي حسابداري الزامي است . صورت هاي مالي تلفيقي اطلاعات صورت هاي مالي جداگانه ي شرکت اصلي و شرکت هاي فرعي آن را بعد از انجام تعديلات لازم به صورت يک شخصيت اقتصادي واحد نشان مي دهد . صورت هاي مالي تلفيقي اثرات معاملات اشخاص وابسته بر کيفيت اطلاعات صورت هاي مالي را خنثي و تعديل مي نمايد . مثلاً سود معاملات في ما بين اشخاص وابسته ( شرکت هاي گروه ) را حذف مي نمايد يا اثرات معاملات ثبت نشده و به تأخير افتاده در دفاتر هر يک از شرکت هاي گروه را جرح و تعديل مي نمايد . در واقع ، به اين ترتيب صورت هاي مالي تلفيقي باعث بهبود کيفيت اطلاعات گزارشگري مالي مي شود .

مباني تئوريک تهيه صورتهاي تلفيقي
در تهيه و ارائه صورتهاي مالي تلفيقي ۲ تئوري حسابداري داراي جايگاه ويژه اي هستند .
۱-تئوري مالکيت I’arent company theory ): در تئوري مالکيت تأکيد بر مالکيت صاحبان بر واحد اقتصادي است ، صاحبان به گروهي اطلاق مي شود که داراي اکثريت سهام داراي حق رأي باشند و امکان اعمال کنترل و نفوذ براي آنها بصورت قانوني بر گروه ميسر باشد .

آنچه در اين تئوري حائز اهميت است مالکان هستند لذا مي بايست ديدگاههاي آنان در فرآيند گزارشگري مالي مد نظر قرار گيرد . در اين تئوري حقوق سهامداران اقليت بر اساس خالص ارزش دفتري دارائيهاي شرکت فرعي محاسبه مي شود و سهم سهامداران اقليت از دارئهاي شرکت فرعي ، از صورتهاي مالي تلفيقي حذف و صورتهاي مالي تلفيقي صرفاً براي سهامداران شرکت اصلي تهيه مي گردد .

بر اساس اين تئوري است که تفاوت بين مانده حساب سرمايه گذاري در سهام شرکت فرعي با مانده حساب حسابهاي سرمايه (پس از اعمال تعديلات سود و ساير حقوق قبل از سرمايه گذاري ) تحت عنوان سرقفلي که کلاً به شرکت اصلي تعلق دارد در صورتهاي مالي تلفيقي منعکس مي شود .

۲-تئوري شخصيت (Entity theory ) : در تئوري شخصيت توجه به تفکيک شخصيت بين صاحبان اصلي و خود واحد انتفاعي است .

در اين تئوري فرض بر اين است که واحد شخصيت مستقلي از صاحبان دارد و وضعيت مالي و نتايج عمليات گروه صرفنظر از صاحبان اصلي آن گزارش مي شود ، در نتيجه در اين روش مجموعه دارائيهاي شرکت اصلي و فرعي با هم تلفيق مي شوند و سهم سهامداران اقليت مستثني نمي شود و حقوق سهامداران اقليت در تراز نامه تلفيقي در بخش حقوقي صاحبان سهام منعکس مي شود .

بر اساس استانداردهاي شماره ۱۸ و۱۹ حسابداري ايران به هر دو تئوري توجه شده است . اما به نظر مي رسد تئوري غالب در اين استانداردها تئوري شخصيت است .

الزام تهيه صورتهاي مالي تلفيقي :
حال اين پرسش مطرح مي شود که چرا اساساً صورتهاي مالي تلفيقي مطرح شده ومي شود ؟
حسابداري سرمايه گذاري در سهام ساير واحدهاي انتفاعي نيز خود يکي از موضوعات فوق العاده بحث انگيز در حسابداري و گزارشگري مالي است به نحوي که در مقاطع مختلف در طول سالهاي گذشته ، راجع به نحوه برخورد حسابداري با اين گونه سرمايه گذاريها ، روشهاي بسيار متنوع و گوناگوني به عنوان روش صحيح و مطلوب از طرف مراجع مختلف تدوين ضوابط ، اصول و استانداردهاي حسابداري پيشنهاد و به وسيله واحدهاي انتفاعي به کار گرفته شده است .
اگر چه در محيط تجاري کنوني ، دستيابي به تقريباً تمام، بخش اعظم يا حتي بخشي اندک از سهام يک واحد انتفاعي به وسيله واحد انتفاعي ديگر، امري عادي و متعارف است اما نحوه حسابداري اين گونه سرمايه گذاريها ، بسته به وضعيت سرمايه گذاري ، مقصود از سرمايه گذاري و مناسباتي که از اين سرمايه گذاري به وجود مي آيد، ممکن است بسيار ساده و گاه بسيار پيچيده باشد . در مجموع ،راهکارهاي گوناگون از ديدگاه استاندارهاي حسابداري را مي توان به شرح زير خلاصه کرد:
*هنگامي که واحد سرمايه گذار بر واحد سرمايه پذير نفوذ موثر و در خور ملاحظه ندارد و نشانه و اماره آن اين است که واحد سرمايه گذار کمتر از ۲۰ درصد سهام واحد سرمايه پذير را در مالکيت خود دارد؛ روش حسابداري اين سرمايه گذاري ، روش بهاي تمام شده يا ارزش بازار يا تجديد ارزيابي خواهد بود.
*هنگامي که واحد سرمايه گذار بر سياستهاي مالي و عملياتي واحد سرمايه پذير نفوذ موثر و در خور ملاحظه دارد، و نشانه و اماره آن ،داشتن بيش از ۲۰ درصد اما کمتر از ۵۰ درصد سهام واحد سرمايه پذير است ؛روش حسابداري اين سرمايه گذاري، روش ارزش ويژه خواهد بود .
اما هنگامي که واحد سرمايه گذار بر واحد سرمايه پذير تسلط ( کنترل ) دارد . يعني ميزان سرمايه گذاري واحد سرمايه گذار بر واحد سرمايه پذير بيش از ۵۰ درصد است غالباً تهيه صورتهاي مالي تلفيقي ضرورت مي يابد در چنين وضعيتي، بين واحد سرمايه گذار و واحد سرمايه پذير، رابطه اصلي / فرعي ايحاد مي شود . نحوه حسابداري سرمايه گذاري در حسابهاي شرکت اصلي ممکن است روش بهاي تمام شده ، روش ارزش ويژه يا حتي مبالغ تجديد ارزيابي نيز باشد . اما هنگامي که کنترل يا تسلط واحد سرمايه گذار (شرکت اصلي ) بر واحد سرمايه پذير (شرکت فرعي ) موقتي باشد يا اثر بخش نباشد ، تهيه صورتهاي مالي تلفيقي مصداق نخواهد داشت .

به طور کلي گسترش تجاري از درون ممکن است کند و پر خطر باشد و تجربه نشان داده است که اين شکل گسترش مشکلاتي جدي در راه اعمال مديريت کارآمد به دنبال دارد .

واحدهايي که از درون رشد مي کنند بعد از مدتي داراي تني مي شوند که به هيچ عنوان با سر آنها ،يعني مديريت سطح بالا ، هارموني و هماهنگي لازم را ندارد و عملاً شيرازه کار از دست مديريت خارج مي شود ، مي گويند يکي از دلايل از بين رفتن دايناسورها اين است که سر آنها براي تنشان فوق العاده کوچک شده بود .

تئوريهاي تلفيق
استفاده از روش خريد در ترکيب شرکتها، مستلزم به کار گيري تئوريهاي تلفيق است. از بين تئوريهاي مطرح دو تئوري از همه رايجتر است که در تهيه صورتهاي مالي تلفيقي نقش مهم دارد :
تئوري شرکت اصلي : به طور خلاصه ويژگيهاي مهم اين تئوري به شرح زير است .
الف) تجديد ارزيابي داراييها و بدهيهاي شرکتهاي ترکيب شونده معادل درصد مالکيت شرکت اصلي صورت مي گيرد .

ب) سهم اقليت بر اساس خالص ارزش دفتري داراييهاي شرکت فرعي محاسبه مي شود . به عبارت ديگر تجديد ارزيابي داراييها و بدهيهاي شرکت فرعي بر سهم اقليت اثر ندارد .
ج) سهم اقليت در ترازنامه تلفيقي، بعد از بدهيها و قبل از حقوق صاحبان سهام طبقه بندي مي شود .
د) هر گونه تفاوت بين مانده حساب سرمايه گذاري با سهم شرکت اصلي از خالص ارزش روز داراييهاي فرعي ، سرقفلي تلفيقي نام دارد که تماماً متعلق به شرکت اصلي است .
تئوري واحد اقتصادي : ويژگيهاي مهم اين تئوري به شرح زير خلاصه مي شود :
الف) تجديد ارزيابي داراييها و بدهيهاي شرکت فرعي ، صرفنظر از درصد مالکيت شرکت اصلي به ماخذ صد درصد انجام مي شود .
ب) سهم اقليت بر اساس ارزش روز شرکت فرعي محاسبه مي شود. ملاک محاسبه ارزش روز شرکت فرعي ، قيمت سهام آن شرکت در تاريخ تحصيل توسط شرکت اصلي است .
ج) سهم اقليت در تراز نامه تلفيقي در بخش حقوق صاحبان سهام طبقه بندي مي شود .
د) هر گونه تفاوت بين ارزش روز شرکت فرعي با خالص ارزش روز داراييهاي شرکت فرعي، سرقفلي تلفيقي نام دارد .
بدين ترتيب در تئوري واحد اقتصادي ، اقليت هم در تجديد ارزيابي دارييها و بدهيها و هم در سرقفلي تلفيق سهيم است .
از مقايسه دو تئوري مشخص مي شود که در تئوري شرکت اصلي ، صورتهاي مالي تلفيقي صرفاً از ديدگاه شرکت اصلي به عنوان مالک اصلي شرکت فرعي تهيه شده و بيانگر منافع اقتصادي شرکت اصلي در فرعي است .در حالي که در تئوري واحد اقتصادي، اصالت به گروه شرکت داده شده و وضعيت مالي شرکتهاي گروه صرف نظر از مالکان آن افشا مي شود. بنابراين اقليت جزء سهامداران گروه به حساب مي آيد .

تاريخها ، دوره ها و رويه هاي حسابداري
صورتهاي مالي تلفيقي بايد با استفاده از رويه هاي حسابداري يکسان در مورد معاملات و ساير رويدادهاي مشابهي که تحت شرايط يکسان رخ داده اند تهيه شود . چنانچه رويه هاي حسابداري مورد استفاده يکي از واحدهاي تجاري عضو گروه با رويه به کار رفته در تهيه صورتهاي مالي تلفيقي

براي معاملات و رويدادهاي مشابهي که تحت شرايط يکسان رخ داده اند ، تفاوت داشته باشد ، صورتهاي مالي واحد مزبور هنگام استفاده از آن براي تهيه صورتهاي مالي تلفيقي به نحو مناسبي تعديل مي شود. چنانچه محاسبه اين گونه تعديلات ميسر نباشد ، اين واقعيت بايد همراه با آن بخشي از اقلام منعکس در صورتهاي مالي تلفيقي ، که در مورد آن رويه هاي متفاوت حسابداري به کار رفته است افشا شود. در مورد به کارگيري رويه هاي حسابداري يکسان ، استانداردهاي حسابداري ايران ، بين المللي ، انگلستان و ايالات متحد هماهنگ اند .

صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي و واحدهاي فرعي آن براي هدفهاي تهيه صورتهاي مالي تلفيقي به طور معمول بايد از نظر دوره مالي با هم يکسان باشند . سودمندي صورتهاي مالي تلفيقي مربوط به دوره هاي زماني يکسان ، بسيار بيشتر از صورتهاي مالي تلفيقي است که دوره هاي زماني آن با هم متفاوت است ، زيرا تفاوت زماني به امکان مقايسه پذيري صورتهاي مالي تلفيقي آسيب مي رساند . طبق استاندارد حسابداري شماره ۱۸ ، هنگامي که تاريخ هاي گزارشگري يکسان نيست واحد تجاري فرعي براي مقاصد تلفيق غالباً بايد صورتهاي مالي خود را به تاريخ صورتهاي مالي واحد

تجاري اصلي تهيه کند . چنانچه اين امر مقدور نباشد صورتهاي مالي واحد تجاري فرعي براي آخرين سال مالي آن مورد استفاده قرار مي گيرد مشروط بر اينکه پايان سال مالي واحد تجاري فرعي بيشتر از سه ماه قبل از پايان سال مالي واحد تجاري اصلي نباشد . در چنين مواردي ، وقوع هر گونه رويدادي در فاصله زماني مذکور که تأثير عمده اي بر صورتهاي مالي تلفيقي داشته باشد بايد از طريق اعمال تعديلات لازم به حساب گرفته شود در اين رابطه ، استانداردهاي حسابداري ايران ، بين المللي ، انگلستان و ايالات متحد رويه واحدي در پيش گرفته اند .

 

مشکلات،چالشها و تضادهاي مرتبط با صورتهاي مالي تلفيقي در ايران:
در راه تهيه صورتهاي مالي تلفيقي ، حسابرسي اين گونه صورتها ، تجزيه و تحليل آنها و در نهايت ، تصميم گيري بر اساس نتايج حاصل از صورتهاي مالي تلفيقي ،و استفاده از آن در ايران همواره موانع ، دشواريها و اختلاف ديدگاههاي متعددي وجود دارد . اين مسائل و مشکلات را مي توان متوجه سيستم هاي ناکار آمد اطلاعات حسابداري،مشکلات آموزشي، عدم کارآيي قوانين،و عدم استقبال از صورتهاي مالي تلفيقي طبقه بندي کرد.
۱- اولين نکته اين است که اساساً در جامعه ما و به ويژه در ميان مديران و کارشناسان مالي ما نياز به تهيه چنين صورتهاي مالي احساس نشده است . شايد بهتر باشد که بگوييم ، سهامداران عمده هر شرکت اصلي اساساً اين نياز را احساس نکرده اند که خواسته خود را به حسابداران منتقل کنند تا آنها ناگزير باشند در جهت ارتقاي اين بخش از علم حسابداري قدم هاي مؤثري بردارند براي اين پديده ، دلايل متعددي را مي توان برشمرد که به چند دليل عمده آن اکتفا مي کنم .
الف) شرکتهاي سرمايه گذاري فاقد قوانين خاص مربوط به خود هستند و بنابراين زمينه قانوني مناسب نيز براي مشخص کردن ضوابط لازم در اداره شرکتهاي اصلي و فرعي فراهم نشده است .
ب) از نظر استانداردهاي حسابداري ، تا سالهاي اخير ، الزامات شديد و استانداردهاي خاصي نداشته ايم که حسابداران را ناگزير از توجه به صورتهاي مالي تلفيقي سازد انتشار استاندارد صورتهاي مالي تلفيقي يکي از اقدامات اوليه در جهت جلب نظر کارشناسان مالي به اين امر مهم است .
ج) در قوانين مالياتي نيز پي بردن به سود واقعي در گروه شرکتها اساساً مورد عنايت قرار نگرفته است و هر شرکت به صورت منفرد در مرکز توجه قرار داشته است .
۲- دومين دشواري در تهيه صورتهاي مالي تلفيقي اين است که به سبب اهميت کافي ندادن به موضوع صورتهاي مالي تلفيقي ، تلاش لازم نيز براي فراهم کردن سيستم هاي لازم جهت تهيه اطلاعات مورد لزوم صورت نگرفته است و سيستم هاي اطلاعاتي لازم به صورت مناسب استقرار نيافته و مورد بهره برداري واقع نشده است .

۳- سومين نکته مهم در تهيه صورتهاي مالي تلفيقي ، توجه به موضوع قيمت هاي انتقالي است . يکي از موضوع هايي که همواره ، موجب ايجاد تنش بين مديران شرکتهاي فرعي مي گردد ، تعيين قيمت فروش کالاها و خدماتي است که بين شرکتهاي گروه مبادله مي شود. از ديدگاه شرکت اصلي ، هدف آن است که مبادلات شرکت هاي فرعي ترجيحاً در درون گروه انجام پذيرد تا از انتقال

سود به خارج از گروه اجتناب شود از سوي ديگر براي شرکت اصلي بسيار مهم است که ظرفيت توليدي شرکتهاي فرعي به صورت کامل مورد بهره برداري قرار گيرد و اساساً خوشايند نيست که يک شرکت فرعي نتواند کالاي خود را به شرکت فرعي ديگر بفروشد و با ظرفيت استفاده نشده روبه رو باشد . همچنين شرکت اصلي توجه دارد که در صورتي که در تمامي موارد قيمت هاي بازار بر مبادلات بين شرکتهاي گروه حاکم گردد ،ممکن است محصولات نهايي گروه از نظر بازاريابي و در شرايط رقابتي با دشواري مواجه شود ؛ در عين حال شرکت اصلي مي داند که عملکرد مديران شرکتهاي فرعي را بايد بر اساس سودآوري آنها مورد ارزيابي قرار دهد .

مجموع شرايط فوق ، وضعيتي را ايجاد مي کند که نيازمند دخالت آگاهانه شرکت اصلي در تعيين قيمت محصولات مورد مبادله در بين شرکتهاي فرعي است . بي توجهي به مراتب فوق ، ممکن است تهيه صورتهاي مالي تلفيقي را تحت الشعاع قرار دهد و مديران شرکتهاي گروه را از همکاري لازم و يا پذيرش نتايج تلفيق باز دارد .

۴- چهارمين دشواري در تهيه صورتهاي مالي تلفيقي ، نبود گزارشگري مالي مستمر ، در مورد شرکتهاي فرعي خارج از بورس است . اهميت اين مورد شايد ايجاب کند که استانداردي خاص برقرار شود که شرکتهاي فرعي خارج از بورس را به گزارشگري مستمر ملزم سازد .

از ديگر موارد اين مشکلات مي توان کاستي در مواردي که دربحث گذشته عنوان شد جستجوکرد که در زير به شرح مختصر آن مي پردازيم :
۱)سيستم هاي اطلاعاتي مديريت
سيستم هاي حسابداري و به طور کلي سيستم هاي اطلاعات مديريت يکي از با اهميت ترين موضوعاتي است که در تهيه ي صورت هاي مالي تلفيقي بايد مورد توجه جدي جامعه ي مديران و حسابداران قرار گيرد . پيچيدگي روز افزون فعاليت هاي تجاري، رشد سريع فناوري ، تغييرات سريع در روش انجام کارها تغييرات قوانين و مقررات و سرانجام تحولات گسترده اي که در جهان روي مي دهند همه با ما هشدار مي دهند که بدون داشتن سيستم هاي مجهز و مناسب اطلاعاتي هماهنگي با تحولات مزبور يا به بيان روشن تر توسعه و پيشرفت ممکن نيست . ما از پيشرفت هايي که در اين زمينه در دنيا صورت گرفته است بسيار عقب مانده ايم و با آن فاصله زيادي داريم هنوز شرکت هايي که گل سر رسيد صنعت کشور هستند از سيستم هاي ناکارآمد حسابداري در ايران مسائل و مشکلاتي را در تهيه ي صورت هاي مالي تلفيقي ايجاد مي کنند از جمله آن که اکثر واحدهاي تجاري اصلي و فرعي قادر به ارائه ي اطلاعات صحيح و به موقع در رابطه با معاملات في ما بين نيستند . سيستم هاي اطلاعاتي واحدهاي مزبور توانايي ارائه ي اطلاعات لازم در زمينه ي خريد و فروش بين شرکت هاي گروه را ندارند .
عدم انطباق سيستم هاي حسابداري شرکت هاي گروه يکي از دلايل تاخير در ثبت معاملات بين شرکت هاي اصلي و فرعي است و اين خود مغايرت هايي در حساب هاي آنها به وجود مي آورد به طوري که در برخي موارد مغايرت هاي مزبور در دفاتر طرفين تا سال ها ثبت نمي شوند و بلا تکليف باقي مي مانند .
بنابراين به نظر مي رسد ايجاد سيستم هاي جامع اطلاعات مديريت براي ارائه ي اطلاعات به موقع و صحيح جهت تهيه صورت هاي مالي تلفيقي امري اجتناب ناپذير باشند .

۲- آموزش
مشکل آموزش در رشته ي حسابداري جداً از مشکلات آموزشي جامعه نيست و در واقع منبعث از آن است . اکثر قريب به اتفاق دانشجويان رشته ي حسابداري ديپلمه هاي غير از رشته رياضي هستند اين در حالي است که گفته مي شود در حرفه ي حسابداري کساني موفق هستند که داراي قوه ي استدلال و رياضي قوي باشند . منظور اين نيست که حتماً در رياضيات فوق العاده باشند بلکه ضروري است توانايي فهم و درک روابط منطقي و رياضي را داشته باشند . صورت هاي

مالي تلفيقي که در سال آخر دوره ي کارشناسي تدريس مي شود آخرين درس حسابداري مالي است دانشجوياني مي توانند صورت هاي مالي تلفيقي را خوب فرا گيرند که از پايه ي نسبتاً خوبي در ساير دروس حسابداري مالي و غير مالي برخوردار باشند . از طرفي ديگر بايد به مشکلات

آموزشي ناشي از کيفيت نامناسب تدريس استاد و نه منابع بهره بخش براي تدريس توجه کرد برخي استاداني که صورت هاي مالي تلفيقي را در دانشگاه ها درس مي دهند با مشکلات تهيه ي آن در محيط ايران آشنا نيستند حتي عده اي از تجربه ي عملي بي بهره هستند و تنها از لحاظ نظري بر موضوع تسلط دارند . در برخي از دانشکده هاي حسابداري مشاهده مي شود که استاد کتابي را معرفي نمي نمايد و فقط از روي جزوات قديمي تدريس مي کنند در دانشکده هايي ک

ه صورت هاي مالي تلفيقي از روي منابع خارجي يا ترجمه هاي فارسي آنها تدريس مي گردد صرفاً تهيه صورت هاي مالي تلفيقي بر مبناي روش ارزش ويژه کامل که مورد نظر استانداردهاي حسابداري است آموزش داده مي شود در حالي که در ايران بر خلاف استانداردهاي حسابداري اکثر قريب به اتفاق شرکت هاي سرمايه گذار نه تنها از روش ارزش ويژه کامل استفاده نمي کنند بلکه تمايلي به استفاده از روش ارزش ويژه ناقص نيز ندارند . شرکت هاي مزبور به دليل مقاصد مالياتي صرفاً روش بهاي تمام شده را در نگهداري حساب سرمايه گذاري در سهام استفاده مي کنند . هر چند وجوه اشتراکي ميان روش ارزش ويژه و بهاي تمام شده در تهيه ي صورت هاي مالي تلفيقي وجود دارد اما ميان آنچه در دانشگاه آموزش داده مي شود و آنچه در عمل وجود دارد تناقض هايي مشاهده مي گردد . مشکلات آموزشي که به آن اشاره شد باعث گرديده است که کم تر حسابداري مايل به تهيه ي صورت هاي مالي تلفيقي با توجه به ضوابط باشد .
۳- قوانين و مقررات
قوانين و مقررات در کشور ما مربوط به زمان گذشته است و در حال حاضر جوابگوي مسايل نيست دفاتر روزنامه و کل که قوانين ما هنوز استفاده از آنها را الزامي مي داند مربوط به دوران گذشته ي حسابداري است و در زمان حاضر ديگر کاربردي ندارد .

قانون تجارت در حال حاضر به دليل تغييرات گسترده در مناسبات و روابط اقتصادي و اجتماعي کارايي و اثر بخشي خود را از دست داده است در سال هاي اخير روابط تجاري از وضعيت معامله ي فرد با فرد خارج شده و در قالب معاملات بين سازمان هاي تجاري و شرکت هاي بزرگ تغيير يافته است و سيستم هاي اطلاعاتي پيشرفته و تجارت الکترونيک موجوديت يافته اند بنابراين در حال حاضر قانون تجارت فعلي پاسخ گوي مناسبات و روابط تجاري موجود نمي باشد در ارتباط با صورت هاي مالي تلفيقي در قانون تجارت به مباحث سهم اقليت ، سرقفلي تلفيقي ، ادغام ، ترکيب و تحصيل اشاره نشده است . همچنين در قانون مزبور ضوابطي را براي ادغام هاي روبه جلو و رو به عقب شرکت ها که از دهه ي ۱۳۷۰ تاکنون شاهد آن بوده ايم در نظر گرفته نشده است .

قانون تجارت مجمع عمومي شرکت را ملزم به تقسيم سود شرکت اصلي مي کند و تقسيم سود ويژه تلفيقي در هيچ جاي اين قانون مشاهده نمي شود . اين در حالي است که ممکن است سود قابل تقسيم تلفيقي کم تر از سود قابل تقسيم شرکت اصلي باشد به نظر مي رسد تقسيم سود شرکت اصلي به دليل وجود معاملات بين شرکت هاي گروه و سودهاي تحقق نيافته نمي تواند مبناي مناسبي براي توزيع سود تقسيمي باشد به عبارت ديگر تقسيم سود شرکت اصلي با وجود سودهاي تحقق نيافته نوعي تقسيم سود موهوم است هر چند اين موضوع در گزارش بازرس

 

قانوني درج و به اطلاع سهامداران خواهد رسيد و معاونت نظارتي سازمان بورس اوراق بهادار نيز طي بخشنامه اي توجه به اين نکته را به شرکت هاي پذيرفته شده در بورس ابلاغ نموده اند اما اجراي آن از طرف شرکت ها که تقسيم سود آنها با نظر سهامداران عمده انجام مي شود در هاله اي از ابهام قرار دارد . از طرف ديگر شرکت ها ملزم به محاسبه و پرداخت ماليات تلفيقي نيستند ، بلکه معيار پرداخت ماليات طبق قانون ماليات ها سود شرکت اصلي است از اين رو مي توان استدلال کرد که قوانين مذکور مقدم بر استانداردهاي حسابداري بوده و بر آن برتري دارند .