جایگاه صورتهای مالی تلفیقی در حسابداری ایران

چکیده:
صورتهای مالی تلفیقی عبارتست ازصورتهای مالی گروه که با استفاده ازضوابط تلفیق تهیه می شود.هدف ازتهیه صورتهای مالی تلفیقی فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت مالی وعملکردمالی واحدتجاری اصلی وواحدهای تجاری فرعی آن برای استفاده کنندگان(درون سازمانی وبرون سازمانی)است.
امروزه بسیاری ازواحدهای تجاری با هدف بالا بردن ارزش خود دست به ترکیب واحدهای تجاری زده اند.وهرگاه ترکیب واحدهای تجاری به رابطه اصلی وفرعی منجرشود واحد تح

صیل کننده یاواحدتجاری اصلی باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه وارائه نماید.
در ایران استانداردحسابداری شماره ۱۸ در سال ۱۳۷۸ با موضوع((لزامی ش

دن تهیه صورتهای مالی تلفیقی در ایران )) تدوین شد.این استاندارد با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین المللی در تیر ماه ۱۳۸۵ مورد تجدید نظر قرار گرفت.
در استاندارد جدید در مواردی مثل معافیت واحدتجاری اصلی از تهیه صورتهای مالی تلفیقی،دامنه صورتهای مالی تلفیقی،سهم اقلیت،وروش ارزش ویژه تغییراتی ایجاد شد.
مثلا روش ارزش ویژه در استاندارد جدید حذف شده است،زیرا در صورتهای ما

لی تلفیقی اطلاعات کامل مربوط به گروه ارائه می گردد ونیازی نیست که در صورتهای مالی جداگانه نیز از روش ارزش ویژه که به نوعی تلفیق سطری محسوب می شود ،استفاده کرد.
در ایران شرکتها دارای سازوکار سنتی هستند،بنابراین جهت ارائه صورتهای مالی تلفیقی ،شرکت مادر نیازمند یک سیستم مالی مناسب است.

شرکتها به چنددلیل از ارائه صورتهای مالی تلفیقی اجتناب می کنند،که یکی از دلایل اینست که شرکت مادر نمی تواند در زمان مقرر حسابها را بررسی کند که این علت

معمولا غیر عمدی است.
مقدمه :
امروزه بسیاری از واحدهای تجاری با هدف بالا بردن ارزش خود به ترکی

ب واحدهای تجاری روی آورده اند . این واحدها ، هدف هم افزایی ناشی از فزونی ارزش یک مجموعه نسبت به مجموعه ارزش اجزای تشکیل دهنده ان را دنبال می کنند که عموما در نتیجه ترکیب واحدهای تجاری حاصل می شود .
بعضی از مهمترین دلایل ترکیب واحدهای تجاری به شرح زیر است :
۱-حذف بعضی از هزینه های ثابت و فعالیت های تکراری
۲-هماهنگی مراحل ساخت در فرایند تولید محصولات
۳-کاهش مخاطرات در محیط های تجاری
۴-استفاده از مزایای قانونی و مالیاتی
۵-انجام توافق های راهبردی بین واحدهای تجاری به منظور

توسعه محصولات و خدمات جدید و ورود به بازاهای جدید
طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۹ با عنوان ترکیب واحدهای تجاری ، ممکن است ترکیب به صورت های زیر انجام شود :
۱٫ خرید حقوق مالکانه (سهام یا سهم الشرکه ) یا خال

ص دارایی های یک واحد تجاری توسط واحد دیگر ، در ازای صدور سهام ، پرداخت وجه نقد یا واگذاری سایر دارایی ها
۲٫ معامله بین سهامداران واحدهای ترکیب شونده یا بین یک واحد تجاری و سهامداران واحد تجاری دیگر
۳٫ ایجاد یک واحد تجاری جدید برای کنترل واحد های ترکیب شونده ، انتقال خالص دارایی های یک یا چند واحد ترکیب شونده به واحد تجاری دیگر یا انحلال یک یا چند واحد تجار ترکیب شونده .
بدین ترتیب هرگاه ترکیب واحدهای تجاری به رابطه اصلی و فرعی منجر شود ، واحد تحصیل کننده یا واحد تجاری اصلی (واحد تجاری دارای یک یا چند واحد فرعی ) باید صورت های مالی تلفیقی تهیه و ارائه نماید .

تعاریف :
تلفیق(۱) : فرایند تعدیل و ترکیب اطلاعات صورت های مالی جداگانه یک واحد تجاری اصلی و صورت های مالی واحدهای تجاری فرعی آن به منظور تهیه صورت های مالی تلفیقی است که اطلاعات مالی گروه را به عنوان شخصیت اقتصادی واحد ارائه می کند .
سهم اقلیت(۲) : آن بخش از سود یا زیان و خالص دارایی های یک واحد تجاری فرعی ، با در نظر گرفتن تعدیلات تلفیقی که قابل انتساب به سهامی است که به طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق واحدهای تجاری فرعی دیگر ، به واحد تجاری اصلی تعلق ندارد . سودها و زیان های واحدهای تجاری فرعی باید به نسبت میزان مالکیت واحد تجاری اصلی و اقلیت بین آنها تسهیم شود .

نحوه محاسبه سهم اقلیت :
۱- ترازنامه : سهم اقلیت از ارزش منصفانه ، خالص دارایی ها پیش از تحصیل به علاوه سهم آنان از تغییرات حقوق صاحبان سرمایه پس از تحصیل
۲- صورت سود و زیان :سهم اقلیت از سود یا زیان خالص فعالیتهای عادی و غیر مترقبه .
صورت های مالی تلفیقی(۳) : صورت های مالی یک گروه است که آن گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد محسوب می شود .
صورت های مالی جداگانه(۴) : صورت های مالی که توسط واحد تجاری اصلی ارائه می شود و در آن سرمایه گذاری ها براساس منافع مالکانه مستقیم و نه بر مبنای نتایج عملیات و خالص دارایی های واحد سرمایه پذیر به حساب گرفته می شود .

کنترل(۵): توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد تجاری .
گروه(۶) : واحد تجاری اصلی و کلیه واحد های تجاری فرعی آن .
واحد تجاری اصلی(۷) :یک واحد تجاری که دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است .
واحد تجاری فرعی(۸) : یک واحد تجاری که تحت کنترل واحد تجاری دیگری (واحد تجاری اصلی ) است .
واحد اقتصادی(۹) : مفهوم واحد اقتصادی یک تفسیر مطلق در تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه است که براساس آن ، همه دارایی ها و بدهی های قابل شناسایی براساس ارزش منصفانه منعکس می شود .

صورت های مالی تلفیقی :
صورت های مالی تلفیقی عبارت است از صورت های مالی گروه که با استفاده از ضوابط تلفیق تهیه می شود . هدف از تهیه صورت های مالی تلفیقی فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن برای استفاده کنندگان است زیر در مواردی که واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل واحد تجار

ی اصلی قرار می گیرند ، صورت های مالی واحد تجاری اصلی به تنهایی تصویر کامل فعالیت های اقتصادی و وضعیت مالی آن را نشان نمی دهد .
استفاده کنندگان برای تصمیم گیری های اقتصادی به اطلاعاتی درباره وضعیت مالی عملکرد مالی و جریان های نقدی گروه نیاز دارند این نیاز از طریق صورت ه

ای مالی تلفیقی برآورده می شود که اطلاعات مالی مربوط به گروه را به عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد و بدون توجه به مرزهای قانونی شخصیت های حقوقی جداگانه ارائه می کند معمولا استفاده کنندگان اصلی صورت های مالی تلفیقی ، سرمایه گذاران واحد تجاری اصلی هستند ، زیرا آنان از طریق علایق خود در واحد تجاری اصلی در گروه نیز منافعی دارند اما گذشته از سرمایه گذاران ، صورت های مالی تلفیقی اطلاعات مفیدی را برای سایر استفاده کنندگان نیز فراهم می کند .
پیشینه تهیه صورت های مالی تلفیقی :
انگلستان :
سال ۱۹۲۰ میلادی – تهیه اولین ترازنامه تلفیقی در شرکت نابل NOBLE
سال ۱۹۲۹ میلادی – الزامی شدن تهیه صورت های مالی توسط بورس اوراق بهادار لندن .
ایالات متحده :
سال ۱۹۴۰ میلادی – الزامی شدن تهیه صورت های مالی
ایران :

۱۳۷۸ هجری شمسی – استاندارد حسابداری شماره ۱۸ – الزامی شدن تهیه صورت های مالی تلفیقی در ایران
استاندارد حسابداری شماره ۱۸ با عنوان صورت های مال

ی تلفیقی و حسابداری سرمایه گذاری در واحد های تجاری فرعی که در تیرماه ۱۳۸۵ توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است ، جایگزین استاندارد حسابداری شماره ۱۸ قبلی می شود .
و الزامات ان در مورد صورت های مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۵ و بعد از آن شروع شده است لازم الاجرا است .
دلایل تجدید نظر در استاندارد :
این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین المللی و بهبود استاندارد قبلی انجام شده است .
تغییرات اصلی :
معافيت واحد تجاري اصلي از تهيه صورتهاي مالي تلفيقي
در نسخه قبلي استاندارد حسابداري شماره ۱۸ واحدهاي تجاري که تمام يا بيش از ۹۰ درصد سهام آنها به طور مستقيم يا غيرمستقيم در مالکيت يک واحد تجاري اصلي ديگر بود نيازي به تهيه صورتهاي مالي تلفيقي نداشتند مشروط به اينکه موافقت تمام سهامداران اقليت را بدست مي‌آوردند. شرط ۹۰ درصد و موافقت سهامداران اقليت در استاندارد جديد حذف شده است. زيرا در رابطه با اقليت، کسب موافقت يکايک آنها در عمل کاري هزينه‌بر و دشوار است. راه حل عملي‌تر اين است که اگر سهامدار اقليت از عدم تهيه صورتهاي مالي تلفيقي آگاه شود و مخالفت خود را ابراز نکند واحد تجاري اصلي که خود يک واحد تجاري فرعي نيز مي‌باشد به ‌شرط احراز ديگر شرايط، مي‌تواند صورتهاي مالي تلفيقي تهيه نکند.
نيازهاي اطلاعاتي استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي واحدهاي تجاري اصلي که سهام و ساير اوراق بهادار آنها در بازارهاي در دسترس عموم عرضه مي‌شود با تهيه صورتهاي مالي تلفيقي به‌گونه‌اي بهتر تأمين مي‌شود. بنابراين، اين‌گونه واحدهاي تجاري اصلي در هر صورت بايد صورتهاي مالي تلفيقي تهيه کنند و مشمول معافيت نمي‌باشند.
دامنه صورتهاي مالي تلفيقي
در استاندارد قبلي، واحدهاي تجاري فرعي که تحت محدوديتهاي شديد و بلندمدت فعاليت مي‌کردند بطوري که به توانايي آنها در انتقال وجوه به واحد تجاري اصلي به نحوي عمده لطمه وارد مي‌شد، مشمول تلفيق نبودند. وجود محدوديت در انتقال

وجوه به تنهايي مبين نبود کنترل بر واحد سرمايه‌پذير نيست و بنابراين، اين شرط در تجديدنظر استاندارد حذف شده است.

سهم اقليت
سهم اقليت در استاندارد جديد براساس ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص محاسبه مي‌شود. در گذشته سهم اقليت برمبناي مبالغ دفتري محاسبه مي‌گرديد که اين امر باعث مي‌شد يک قلم دارايي واحد تجاري فرعي با ترکيبي از دو ارز

ش در ترازنامه تلفيقي منعکس شود. مبلغ يک دارايي به نسبت سهم واحد تجاري اصلي برمبناي ارزش منصفانه در تاريخ تحصيل و به نسبت سهم اقليت به مبلغ دفتري منعکس مي‌شد. کميته برپايه ” تئوري واحد تجاري“ در مورد صورتهاي مالي تلفيقي، محاسبه سهم اقليت را برمبناي ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص پذيرفته است.
برخي از اعضاي کميته براساس ” تئوري واحد تجاري“ اعتقاد دارند که محاسبه سرقفلي براي اقليت نيز بايد الزامي مي‌شد . کميته به دلايل زير اين پيشنهاد را نپذيرفت:
الف . سرقفلي تفاوت بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري با ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص است و در مورد سهم اقليت، بهاي تمام شده واقعي وجود ندارد.
ب . سرقفلي قابل انتساب به اقليت را نمي‌توان به‌گونه‌اي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد، چون اگر ۱۰۰ درصد سهام يک شرکت تحصيل شود بهاي تمام شده آن ممکن است نسبت به تحصيل کمتر از ۱۰۰ درصد سهام متفاوت باشد.
حذف روش ارزش ويژه
در تجديد نظر استاندارد، روش ارزش ويژه براي انعکاس سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي در صورتهاي مالي جداگانه حذف شده است زيرا در صورته

اي مالي تلفيقي اطلاعات کامل مربوط به گروه ارائه مي‌گردد و نيازي نيست که در صورتهاي مالي جداگانه نيز از روش ارزش ويژه که به نوعي تلفيق س

طري محسوب مي‌شود، استفاده کرد.

ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي
هر واحد تجاري‌ اصلي‌، غير از واحدهاي‌ تجاري‌ اصلي‌ بايد صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ را تهيه‌ و صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ خود را همراه‌ آن‌ ارائه‌ كند.
یک واحد تجاری اصلی تنها در صورت وجود تمام شرایط زیر، ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی نیست :
الف . واحد مزبور، خود واحد تجاري فرعي و تماماً متعلق به واحد تجاري اصلي ديگر باشد يا واحد تجاري فرعي يک واحد ديگر با مالکيت کمتر از ۱۰۰ درصد سهام باشد اما ساير صاحبان سهام، عليرغم آگاهي از قصد واحد تجاري اصلي براي عدم ارائه صورتهاي مالي تلفيقي، مخالفت خود را اعلام نکرده باشند.
ب . سهام یا سایر اوراق بهادار آن واحد در بورس اوراق بهادار يا ساير بازارهاي در دسترس عموم، معامله نشود.
ج . واحد مزبور برای عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورتهاي مالي خود را به هيئت پذيرش بورس اوراق بهادار يا ساير مراجع قانوني تحويل نداده يا درجريان تحويل آن نباشد.
د . واحد تجاری اصلی نهایی یا میانی آن واحد، صورتهای مالی تلفیقی قابل دسترس برای استفاده عمومی را براساس استانداردهای حسابداری تهیه کند.

در مواردي‌ كه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ تحت‌ كنتر

ل‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ قرار مي‌گيرد، صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ به‌ تنهايي‌ تصوير كامل‌ وضعيت‌ مالي، عملکرد مالی و جریانهای نقدی‌ آن‌ را نشان‌ نمي‌دهد. استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ براي‌ تصميم‌گيريهاي‌ اقتصادي‌ و ارزی

ابی وظیفه مباشرت مدیریت به‌ اطلاعاتي‌ درباره‌ وضعيت‌ مالي‌، عملكرد مالي‌ و جريانهاي‌ نقدي‌ گروه‌ نياز دارند. اين‌ نياز از طريق‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ تأمین می‌شود كه‌ اطلاعات‌ مالي‌ مربوط‌ به‌ گروه‌ را به‌ عنوان‌ يك‌ شخصيت‌ اقتصادي‌ واحد و بدون‌ توجه‌ به‌ مرزهاي‌ قانوني‌ شخصيتهاي‌ حقوقي‌ جداگانه‌ ارائه‌ مي‌كند.
استفاده‌كنندگان‌ اصلي‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌، سرمايه‌گذاران‌ در واحد تجاري‌ اصلي‌ هستند زيرا آنان‌ از طريق‌ منافع‌ خود در واحد تجاري‌ اصلي،‌ در گروه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ نيز منافعي‌ دارند. با اين‌حال‌، صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌، اطلاعات‌ مفيدي‌ براي‌ ساير استفاده‌كنندگان‌ فراهم‌ مي‌آورد. براي‌ مثال‌، بستانكاران‌ يا وام‌ دهندگاني‌ كه‌ وثيقه‌ طلب‌ آنها در يكي‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ گروه‌ قرار دارد نياز به‌ مراجعه‌ به‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ مربوط‌ دارند. با اين‌ حال‌ همين‌ استفاده‌كنندگان‌ ممكن‌ است‌ براي‌ ارزيابي‌ توان‌ مالي‌ گروه‌ از صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ استفاده‌ كنند تا در مورد وثيقه‌ مؤثر طلب‌ خود و همچنين‌ چشم‌انداز ادامه‌ رابطه‌ با واحد تجاري‌ قضاوت‌ نمایند. توان‌ مالي‌ گروه‌ براي‌ بستانكاران‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ به‌ خاطر وابستگي‌ متقابل‌ اين‌ واحدها داراي‌ اهميت‌ است‌، زيرا حتي‌ در نبود ضمانتهاي‌ متقابل‌ رسمي‌، فشارهاي‌ تجاري‌ ممكن‌ است‌ موجب‌ شود واحد تجاري‌ اصلي‌‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ در قبال‌ بستانكاران‌ حمايت مالي کند

.
شمول‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌
صورتهای مالی تلفیقی باید واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن را دربر گیرد، به‌ استثنای سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی که تنها به قصد واگذاري طی ۱۲ ماه
(از تاريخ تحصيل)، تحصيل شده است.
صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌، واحد تجاري‌ اصلي‌ و كليه‌ واحدهايي‌ را در برمي‌گيرد كه‌ تحت‌ كنترل‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ قرار دارند، به‌جز آن‌ گروه‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ ك

ه‌ به‌ دلايل‌ ارائه‌ شده‌ در بند۱۱ از تلفيق‌ مستثني‌ مي‌شوند. هنگامي‌ كه‌ يك‌ واحد تجاري‌ اصلي‌، به‌ طور مستقيم‌ يا غيرمستقيم‌ از طريق‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ ديگر خود، مالک ‌بيش ‌از نصف‌ سهام با حق‌ رأي‌ يك‌ واحد تجاري‌ باشد، فرض‌ بر وجود كنترل‌ بر آن‌ واحد تجاري‌ است‌، مگر در موارد استثنايي‌ كه‌ بتوان‌ آشكارا نشان‌ داد چنين‌ مالكيتي‌، سبب‌ كنترل‌ واحد تجاري‌ نمي‌شود. همچنين‌ در صورت‌ تحقق‌ هر يك‌ از وضعيتهاي‌ زير، حتي‌ اگر ميزان‌ مالكيت‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ بر سهام‌ با حق‌ رأي‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ ۵۰ درصد يا كمتر باشد، باز هم‌ كنترل‌ وجود دارد:
الف‌ . تسلط‌ بر بيش‌ از نصف‌ حق رأي واحد تجاري‌ از طريق‌ توافق‌ با ساير صاحبان‌ سهام،
ب‌ . توانايي‌ راهبری‌ سياستهاي‌ مالي‌ و عملياتي‌ واحد تجاري‌ از طريق‌ قانون‌ يا توافق، يا
ج‌ . توانايي‌ نصب‌ و عزل‌ اكثريت‌ اعضاي‌ هیئت‌ مديره‌ يا ساير اركان‌ اداره‌كننده‌ مشابه‌، در مواردي که کنترل واحد تجاري دراختيار ارکان مزبور است.

سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي كه به قصد واگذاری، تحصيل و نگهداري گرديده و قبلاًً در صورتهاي مالي تلفيقي منعكس نشده است، مشمول تلفيق نمي‌باشد. در رابطه‌ با اين‌ نوع‌ سرمايه‌گذاريها، خريدار مشخص‌ شده‌ است‌ يا اينكه‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ به‌طور مشخص درصدد يافتن‌ مشتري‌ است‌ و انتظار مي‌رود سرمايه‌گذاري‌ طی ۱۲ ماه‌ از تاريخ‌ تحصيل‌ واگذار شود. يك‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ كه‌ باوجود گذشت‌ ۱۲ ماه‌ از تاريخ‌ تحصيل‌،‌ هنوز فرايند واگذاری‌ آن‌ تكميل‌ نشده‌ است‌ از تلفيق‌ مستثني‌ نمي‌شود مگر اينکه‌ در تاريخ‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌، شرايط‌ واگذاری آن‌ مشخص‌ و فرايند واگذاري‌ آن‌ نيز اساساً تكميل‌ شده‌ باشد. سرمايه‌گذاريهايي‌که به‌موجب اين بند از تلفيق مستثني مي‌شود جزء‌ داراييهاي‌جاري‌ طبقه‌بندي‌ و براساس ‌استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ۱۵ با عنوان‌ حسابداري‌ سرمايه‌گذاريها در صورتهاي‌ مالي‌ منعكس‌ مي‌شود.
واحد تجاری اصلی در صورت از دست دادن توانايي هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه‌پذیر برای کسب منافع از فعالیتهای آن، کنترل آن واحد را از دست می‌دهد. از دست دادن کنترل ممکن است با تغییر نسبی یا مطلق در میزان مالکیت، يا بدون آن، واقع شود. برای مثال، کنترل یک واحد تجاری فرعی ممکن است به‌دلیل اعمال کنترل برآن

توسط دولت، دادگاه یا مراجع ذیصلاح دیگر یا درنتیجه توافق قراردادی از دست برود.
سرمايه‌گذاري‌ در يك‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ از تاريخي‌ كه‌ از شمول‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ خارج‌ مي‌شود و در زمره‌ واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌ قرار نمي‌گيرد بايد

طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ۱۵ با عنوان‌ ” حسابداري‌ سرمايه‌گذاريها “ با آن برخورد شود.
ضوابط‌ تلفيق‌
براي تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌، صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ و واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ آن‌ با جمع‌ كردن‌ اقلام‌ مشابه‌ داراييها، بدهيها، حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌، درآمدها و هزينه‌ها با يكديگر تركيب‌ مي‌شود. براي‌ اينكه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌، اطلاعات‌ مالي‌ گروه‌ را به‌ عنوان‌ يك‌ شخصيت‌ اقتصادي‌ واحد ارائه‌ دهد، علاوه‌بر درنظر داشتن آثار ناشي از ترکيبهای تجاري برتلفيق طبق استاندارد حسابداري شماره ۱۹، الزامات مندرج‌ در بندهاي‌ ۱۵ تا ۳۱ رعايت مي‌شود.
تعديلات‌ تلفيقي‌
معاملات‌ درون‌ گروهي‌
سودهاي‌ تحقق‌ نيافته‌ ناشي‌ از معاملات‌ درون‌ گروهي‌ كه‌ در مبلغ‌ دفتري‌ داراييها منظور شده‌ است‌ بايد به طور کامل حذف‌ شود .
زيانهاي‌ تحقق‌ نيافته‌ ناشي‌ از معاملات‌ درون‌ گروهي‌ كه‌ براي‌ رسيدن‌ به‌ مبلغ‌ دفتري‌ داراييها از ارزش‌ آنها كسر شده‌ است‌ نيز بايد حذف‌ شود مگر تا حدي‌ كه‌ مبلغ‌ دفتري‌ دارايي‌ مبادله‌شده‌ را نتوان‌ بازيافت‌ كرد.
براي حذف سود یا زیان تحقق نیافته مربوط به داراییهای فروخته شده توسط يک واحد تجاری فرعی به واحد تجاری اصلی يا ساير واحدهاي تجاري فرعي گروه، مبلغ آن بین اقلیت و واحد تجاري اصلي تسهیم می‌شود.
مانده‌ حسابها و معاملات‌ فيمابين‌ واحدهاي‌ تجاري‌ مشمول‌ تلفيق‌ (شامل‌ فروش‌، هزينه‌ها و سود سهام‌) بايد حذف‌ شود.
ارائه‌ اطلاعات‌ درباره‌ فعاليتهاي‌ اقتصادي‌ گروه‌ به‌ عنوان‌ يك‌ شخصيت‌ اقتصادي واحد‌ در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌، مستلزم‌ تعديل‌ معاملات‌ درون‌ گروهي‌ مربوط‌ به‌ مبالغ‌ گزارش‌ شده‌ در صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ و واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ آن‌ است‌. معاملات‌ درون‌ گروهي‌ ممكن‌ است‌ منتج‌ به‌ سود يا زياني‌ گردد كه‌ در مبلغ‌ دفتري‌ داراييهاي‌ گروه‌، نظير موجودي‌ مواد وكالا و داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود، منظور مي‌شود. در مورد آن‌ بخش‌ از اين‌ داراييها كه‌ در تاريخ‌ ترازنامه‌ همچنان‌ در تملك‌ واحدهاي تجاري‌ مشمول‌ تلفيق‌ است‌، سود يا زيان‌ ثبت‌ شده‌ در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ واحد تجاري‌ عملاً براي‌ گروه‌ به‌ عنوان‌ يك‌ مجموعه،‌ تحقق نیافته‌ و بنابراين‌ از نتايج‌ عمليات‌ و مبلغ‌ داراييهاي‌ گروه‌ حذف‌ مي‌شود. اين‌ حذف‌ كل‌ مبلغ‌ را دربر مي‌گيرد حتي‌ اگر واحد تجاري‌ فرعي‌ داراي‌ سهامدار اقليت‌ باشد. معاملات‌ بين‌ واحدهاي‌ تجاري‌ منظور شده‌ د

ر تلفيق‌، با داراييها و بدهيهايي‌ سر و كار دارد كه‌ كلاً تحت‌ كنترل‌ گروه‌ است‌ حتي‌ اگر مالكيت‌ بر آنها صد درصد نباشد. از ديدگاه‌ گروه‌ به‌عنوان‌ يك‌ شخصيت‌ اقتصادي‌ واحد، سود يا زياني‌ از معاملات‌ درون‌ گروهي‌ ايجاد نمي‌شود زيرا هيچ‌گونه‌ افزايش‌ يا كاهشي‌ در خالص‌ داراييهاي‌ گروه‌ واقع‌ نمي‌شود. سود يا زيان‌ حاصل‌ از معاملات‌ با آن‌ گروه‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ كه‌ طبق‌ اين‌ استاندارد از تلفيق‌ مستثني‌ شده‌اند، حذف‌ نمي‌شود مگر اينكه‌ به‌ دليل‌ وجود نفوذ قابل ملاحظه، واحد تجاري‌ مورد نظر به‌ عنوان‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ تلقي‌ شود.
مبلغ‌ دفتري‌ سرمايه‌گذاري‌

مبلغ‌ دفتري‌ سرمايه‌گذاري‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ در هر يك‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ و سهم‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ از حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ هر يك‌ از آنها حذف‌ مي‌شود (نحوه‌ برخورد با سرقفلي‌ در استاندارد حسابداري‌ شماره‌ ۱۹ مطرح‌ شده‌ است‌) .
سهم‌ اقليت
خالص‌ داراييهاي‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ اقليت‌ در تاريخ‌ ترازنامه‌ بايد به‌ عنوان‌ سهم‌ اقليت‌ در ترازنامه‌ تلفيقي‌، در بخش‌ حقوق‌ صاحبان‌ سهام، جدا از حقوق صاحبان سهام واحد تجاري اصلي ارائه شود.
سود يا زيان‌ خالص‌ فعاليتهاي‌ عادي‌ طي‌ دوره‌ كه‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ اقليت‌ است‌ بايد تحت‌ عنوان‌ سهم‌ اقليت‌ به‌ طور جداگانه‌ ذيل‌ صورت‌ سود و زيان‌ تلفيقي‌ ارائه‌ شود. هرگونه‌ سود يا زيان‌ غيرمترقبه‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ اقليت‌ نيز بايد به‌ طور جداگانه‌ ذيل‌ صورت‌ مزبور منعكس‌ شود .
سودها و زيانهاي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ بايد به‌ نسبت‌ ميزان‌ مالكيت‌ واحد تجاري اصلي و اقليت‌ بين‌ آنها تسهيم‌ شود.
سهم‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ اقليت‌ از خالص‌ داراييهاي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ بايد متناسب‌ با سهم‌ آنان‌ از ارزش منصفانه‌ خالص‌ داراييهاي‌ قابل تشخیص واحد تجاري‌ فرعي‌در تاریخ تحصيل‌ به علاوه‌ سهم‌ آنان‌ از تغييرات‌ در حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ از تاريخ‌ تحصيل‌ واحد تجاري‌ به‌ بعد محاسبه‌ شود. همچنين‌ سرقفلي‌ ناشي‌ از تحصيل‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ تنها بايد در مورد آن‌ بخش‌ كه‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ واحد تجاري اصلي است‌ شناسايي‌ شود.
استفاده‌ از عنوان‌ سهم‌ اقليت‌ به‌ معناي‌ وجود سقفي‌ در مورد ن

سبت‌ سهام‌ دارندگان‌ حقوق‌ اقليت‌ در واحد تجاري‌ فرعي‌ نيست‌. مبالغي‌ كه‌ به‌ عنوان‌ سهم‌ اقليت‌ در ترازنامه‌ تلفيقي‌ و صورت‌ سود و زيان‌ تلفيقي‌ گزارش‌ مي‌شود، ميزان‌ داراييها و بدهيها و سود و زيان‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ منظور شده‌ در تلفيق‌ را نشان‌ مي‌دهد كه‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ سهامداراني‌ غير از واحد تجاري‌ اصلي‌ است‌.
طبق‌ اين‌ استاندارد تخصيص‌ زيان‌ يك‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ زيا

نده‌ به‌ صاحبان‌ سهام‌ اقليت‌، حتي‌ اگر موجد مانده‌ بدهكار سهم‌ اقليت‌ شود، الزامي‌ است‌ زيرا رعايت‌ نكردن‌ اين‌ امر موجب‌ مي‌شود كه‌ مقايسه‌ بين‌ داراييها و بدهيها و نتايج‌ عمليات‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ سهم‌ اقليت‌ و كل‌ گروه‌ مخدوش‌ شود. زيانهاي‌ انباشته‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ الزاماً توسط‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ جبران‌ نمي‌شود و مانده‌ بدهكار سهم‌ اقليت‌، معرف‌ خالص‌ بدهيهاي‌ قابل‌ انتساب‌ به‌‌ اقليت‌ در واحد تجاري‌ فرعي‌ است‌ و طلب‌ از ايشان‌ محسوب‌ نمي‌شود.
اين‌ استاندارد مقرر مي‌دارد كه‌ سرقفلي‌ ناشي‌ از تحصيل‌ يك‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ كه‌ تمام‌ سهام‌ آن به‌طور مستقيم يا غيرمستقيم‌ متعلق‌ به‌ واحد تجاري اصلي‌ نيست‌، تنها به‌ نسبت‌ سهم‌ واحد تجاري اصلي‌ شناسايي‌ شود و هيچ‌ مبلغي‌ به‌ اقليت‌ تخصيص‌ نيابد. اگرچه‌ ممكن‌ است‌ بتوان‌ سرقفلي‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ حقوق‌ اقليت‌ در زمان‌ تحصيل‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ را براورد كرد، ليكن‌ اين‌ امر عملاً موجب‌ شناسايي‌ مبلغي‌ براي‌ سرقفلي‌ به‌ طور فرضي‌ مي‌شود چون‌ اقليت‌ يكي‌ از طرفهاي‌ معامله‌ در زمان‌ تحصيل‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ نيست‌.
رويه‌هاي‌ حسابداري‌
صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ بايد با استفاده‌ از رويه‌هاي‌ حسابداري‌ يكسان‌ در مورد معاملات‌ و ساير رويدادهاي‌ مشابهي‌ كه‌ تحت‌ شرايط‌ يكسان‌ رخ‌ داده‌اند ، تهيه‌ شود . چنانچه‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌ مورد استفاده‌ يكي‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ عضو گروه‌ با رويه‌ بكار رفته‌ در تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ براي‌ معاملات‌ و ساير رويدادهاي‌ مشابهي‌ كه‌ تحت‌ شرايط‌ يكسـان رخ‌ داده‌اند، تفاوت‌ داشته‌ باشد، صورتهاي‌ مالي‌ واحد مزبور هنگام‌ استفاده‌ از آن‌ براي‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ بايد به‌ نحو مناسبي‌ تعديل‌ ‌شود.
تاريخها و دوره‌هاي‌ حسابداري‌
براي‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌، صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري اصلي و كليه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ بايد به تاريخ گزارشگري يکسان تهيه شود. هنگامي‌ كه‌ تاريخهاي‌ گزارشگري‌ يكسان‌ نيست‌، واحد تجاري‌ فرعي‌ براي‌ مقاصد تلفيق بايد صورتهاي‌ مالي‌ به‌ تار

يخ‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ تهيه‌ كند، مگر اينکه‌ اين‌ امر مقدور نباشد. در چنين مواردي صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ براي‌ آخرين‌ سال‌ مالي‌ آن‌ بايد مورد استفاده‌ قرار گيرد مشروط‌ بر اينكه‌ پايان‌ سال‌ مالي‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ بيشتر از سه‌ ماه‌ قبل‌ از پايان‌ سال‌ مالي‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ نباشد. در اين حالت‌، وقوع‌ هرگونه‌ رويدادي‌ در فاصله‌ زماني‌ مذكور كه‌ تأثير عمده‌اي‌ بر كليت‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ داشته‌ باشد بايد از طريق‌ اعمال‌ ت

عديلات‌ لازم‌ در تهيه‌ اين‌ صورتها به حساب‌ گرفته‌ شود. به هر حال، طول دوره گزارشگری و فاصله بین تاریخهای گزارشگری باید در دوره‌های مختلف گزارشگری باهم یکسان باشد.
ساير ملاحظات
نتايج‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ بايد از تاريخي‌ كه‌ كنترل‌ آن‌ به‌ طور مؤثر به‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ منتقل‌ شده‌ است‌، در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ منظور شود. همچنين‌ نتايج‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ واگذار شده‌ بايد تا زمان‌ واگذاري‌، در صورت‌ سود و زيان‌ تلفيقي‌ منظور گردد. تفاوت‌ بين‌ مبلغ‌ حاصل‌ از واگذاري‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ و مبلغ‌ دفتري‌ داراييها پس از كسر بدهيهاي‌ آن‌ در تاريخ‌ واگذاري‌، بايد در صورت‌ سود و زيان‌ تلفيقي‌ تحت‌ عنوان‌ ” سود يا زيان‌ حاصل‌ از واگذاري‌ واحد تجاري‌ فرعي‌“ منعكس‌ شود.
چنانچه‌ بخشي‌ از سهام‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ در مالكيت‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ باشد اين‌ سهام‌ بايد به بهاي‌ تمام‌شده‌ تحت‌ عنوان‌ سهام‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ در مالكيت‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ به‌ شكل‌ يك‌ رقم‌ كاهنده‌، جزء حقوق‌ صاحبان‌ سهام‌ واحد تجاري اصلي‌ در ترازنامه‌ تلفيقي‌ منظور شود.

افشا
موارد زير بايد در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ افشا شود:
الف ‌. فهرستي‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ عمده‌ شامل‌ نام‌ ، م

حل‌ ثبت يا اقامتگاه‌ قانوني واحد تجاري‌ فرعي‌ ، نسبت‌ حقوق‌ مالكيت‌ يا ميزان‌ سهام‌ با حق‌ رأي‌ (چنانچه‌ متفاوت‌ باشد)
در واحد تجاري‌ فرعي‌،
ب‌‌ . اطلاعات‌ زير چنانچه‌ مورد داشته‌ باشد :
۱ . دلايل‌ عدم‌ تلفيق‌ يك‌ واحد تجاري‌ فرعي‌،
۲ . نوع‌ و ماهيت‌ رابطه‌ بين‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ و آن‌ گروه‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ كه‌ بيش‌ از نصف‌ سهام‌ با حق‌ رأي‌ آنها به‌ طور مستقيم‌ يا غيرمستقيم‌، در مالكيت‌ وا از نصف سهام با حق رأي آنها به طور مستقيم يا غيرمستقيم در مالکيت واحد تجاري اصلي است،
ج‌‌ . ماهیت و میزان هرگونه محدودیت عمده (برای مثال درنتیجه قراردادهای استقراض یا الزامات قانونی) در توان واحدهای تجاری فرعی برای انتقال منابع به واحد تجاری اصلی در قالب سود سهام نقدی یا بازپرداخت وامها یا پیش پرداختها، و
د‌ . نام‌ ، تاريخ‌ ترازنامه‌ و دوره‌ مالي‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ در مواردي‌ كه‌ تاريخ‌ گزارشگري‌ آن‌ با تاريخ‌ گزارشگري‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ متفاوت‌ است‌ و دلايل‌ استفاده‌ از صورتهاي‌ مالي‌ با تاريخ‌ متفاوت‌.

در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌، بايد روش‌ حسابداري‌ بكار رفته‌ در مورد سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ افشا شود .
در مواردی که واحد تجاری اصلی از تهیه صورتهای مالی تلفیقی مستثنی است، صورتهای مالی جداگانه تهیه می کند، اطلاعات زیر باید در آن افشا شود:
الف. تصریح اینکه صورتهای مالی، صورتهای مالی جداگانه است،

ب . تصریح اینکه از معافیت تلفیق استفاده شده است،
ج . نام و اقامتگاه قانونی واحد تجاری نهایی یا میانی که صورتهای مالی تلفیقی آن برای عموم براساس استانداردهای حسابداری تهیه و منتشر شده است،
د . فهرست سرمایه گذاریهای عمده در واحدهای تجاری فرعی، شامل نام، محل ثبت یا اقامتگاه قانونی آنها، درصد مالکیت و درصد حق رأی درصورت متفاوت بودن،
ﻫ . روش حسابداری مورد استفاده برای سرمایه‌گذاریهای فهرست شده طبق بند (د).
تاريخ‌ اجرا

الزامات‌ استانداردفوق الذکر در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌ ۱/۱/۱۳۸۵ و بعد از آن‌ شروع‌ ‌شده، لازم‌الاجراست‌ .
مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌
با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ ۲۷ با عنوان‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ و جداگانه نيز رعايت‌ مي‌شود.
با چنین تجدید نظری استاندارد حسابداری شماره ۱۸ ایران در مورد صورت های مالی تلفیقی استاندارد ایران با رعایت موارد فوق با استاندارد بین المللی منطبق می شود .

نتیجه گیری:
جایگاه صورتهای مالی تلفیقی درحسابداری ایران:
علیرغم نیازبه تهیه صورتهای مالی تلفیقی برای شرکتهایی که بصورت یک شرکت مادروچندواحد فرعی اداره می شوندامابرخی از شرکتها در ایران به صورت عمده صورت های تلفیقی ارائه نمی کنند :
شرکتهای ایرانی دارای سازوکار سنتی هستند در حالی که بخشی از قوانین ، محصول دوران جدید است ، بنابراین جهت ارائه صورت های مالی تلفیقی ، شرکت مادر نیازمند یک سیستم مناسب مالی است . شرکتها به چند دلیل از ارائه صورت های مالی تلفیقی اجتناب می کنند یکی از دلایل این است که شرکت مادر نمی تواند در زمان مقرر حسابها

را بررسی کند که این علت معمولا غیر عمدی است در بسیاری موارد عدم ارائه این صورت های مالی عمدی است ، زیرا سود تلفیق از سود شرکت اصلی کمتر می شود و از انجا که طبق مقررات بورس سود شرکتهای گروه باید بین تلفیق و شرکت اصلی تقسیم شود بنابراین از ارائه صورت های مالی پرهیز می کنند .
برخی شرکتها به معاملات درون گروهی اقدام می کنند بنابراین اگر گزارش تلفیق را ارائه کنند ، سود معاملات درون گروهی حذف می شود و این امر سبب کاسته شدن از سودآوری شرکت می شود .

 

پیشنهادات:
برای شرکتهایی که نحوه اداره آنهابه شکل یک شرکت مادروچندواحدفرعی می باشدارائه صورتهای مالی الزامیست.ولی درایران به دلایلی که ذکرشد برخی ازشرکتهاصورتهای مالی تلفیقی ارائه نمی کنند.
اگر:
۱-نارساییهای گزارشگری مالی رفع شوند
۲-شرکتهایی که سازوکارسنتی دارندازسیستم مالی مناسب استفاده کنند
۳-واحدهای فرعی اطلاعات مالی کامل وبموقعی رابه شرکت مادرارائه کنند
مشکل تهیه صورتهای مالی تلفیقی تاحدی رفع می شوند.بااین وجودمشکلات تهیه صورتهای مالی تلفیقی کامل رفع نمیشوند وبایددرصددرفع آنهابرآمد.

مواردپیشنهادی برای بررسی وکسب اطلاعات بیشتر :

۱-بررسی علل عدم ارائه بموقع اطلاعات مالی واحدهای فرعی به شرکت مادر
۲-بررسی علل سنتی بودن سازوکار شرکتهای ایران

۳-بررسی علل نارساییهای گزارشگری مالی
منابع اینترنتی برای کسب اطلاعات بیشتر:
www.iranaudit.blogfa.com
www.hesabiran.com

منابع :
۱٫بزرگ اصل ، موسی ، نگاهی به مبانی نظری صورتهای مالی تلفیقی ، فصلنامه حسابرس شماره ۱۲ ، پاییز ۸۰
۲٫جمشیدی فرد ، سعید ، مقرات مالیاتی و الزامات آن در گروه شرکتها ، فصلنامه حسابرس شماره ۱۳ ، زمستان ۸۰
۳٫ کمیته استانداردهای بین المللی حسابداری ،استانداردهای بین المللی حسابداری ، سازمان حسابرسی ، نشریه شماره ۸۸ ، چاپ اول ، مهر ۱۳۷۱
۴٫کمیته فنی ،استانداردهای حسابداری ،سازمان حسابرسی ، نشریه ۱۴۵ ، چاپ اول ، ۱۳۸۰
۵٫سایت www.iranaudit.blogfa.com
6.سایت www.donya-e-eqtesad.com و www.audit.org.ir
7.International Accounting Standards Board ,Ias27,Consolidated Financial Statements and Acocounting for Investments in Subsidiaviesi Iasc/1994 .
8.International Accounting Stand

ards Board ,Ias/usgaap comparison,Emst & young, Butter & tanner limited , London ,2000
9.International Accounting Standards Board,Similarities and Differences,AIS/us GAAP and uk GAAP, Price Water House Coopers,Nov.1998 .
10.Accounting Standard Board, Financial Reporting Standard No,21 Accounting for Subsidiary undertakings,London,1992.

۱۱٫www.donya-e-eqtesad.com

لغات کلیدی:
(۱)تلفیق
(۲)سهم اقلیت
(۳)صورتهای مالی تلفیقی
(۴)صورتهای مالی جداگانه
(۵)کنترل
(۶)گروه
(۷)واحدتجاری اصلی

(۸)واحدتجاری فرعی
(۹)واحداقتصادی