جهانی شدن، قواعد مالیاتی و حاکمیت ملی

مقدمه
امروزه همه جا سخن از تاثیر جهانی شدن اقتصاد بر حاکمیت ملی کشورها در میان است . در این مقاله جنبه خاصی از این پدیده عام مورد بحث قرار می گیرد و آن این که چگونه مساله جهانی شدن، حاکمیت ملی را در ارتباط با امر مالیات تعدیل می نماید. این تعدیل حاکمیت به اشکال مختلفی ظاهر میشود، از جمله این که فشار ناشی از عوامل بازار ممکن است از میزان مالیات ها بکاهد و اجرای مقررات مالیاتی موجود را با اشکال مواجه سازد. در نتیجه دولت ها اگر صلاح ندانند که کمبود حاصل را از طریق فشار مالیاتی بیشتر بر نیروی کار یا افزایش مالیات برمصرف جبران کنند، مکن است ناچار شوند متوسل به اقداماتی، فرضاً در جهت محدود ساختن آزادی عمل کشورها و مناطقی شوند که به عنوان بهشت های

مالیاتی شناخته می شوند و یا این که خواستار برقراری مقررات و قواعد جدیدی در ارتباط با جریان بین المللی درآمدها گردند که چنین مقررات و توافق هایی را می توان به گات (قرارداد عمومی تعرفه ها و تجارت) تازه ای در زمینه مسائل مالیاتی تشبیه کرد. در صورت توسل به این راه حل طبعاً ایجاد سازمانی شبیه سازمان تجارت جهانی نیز جهت اجرای مقررات و توافق های مذکور الزامی خواهد بود .اما همه این تحولات در عین حال تعدیل و محدودیت حاکمیت ملی را نیز به همراه خواهد داشت.

بخش اول – محدودیت حاکمیت ملی
در این بحث منظور از حاکمیت ملی در زمینه مسائل مالیاتی آزادی عمل کشورها در تعقیب سیاست های مالیاتی ایشان است. بی آن که در این رابطه ناگزیر از رعایت ملاحظاتی باشند که تحت تاثیر عوامل خارجی شکل می گیرد. البته تحقق مطلق این گونه حاکمیت تنها در مورد کشوری امکان دارد که به طور کامل از جهان خارج منزوی شده باشد (نظیر برمه) بحث خود را در این خصوص بویژه روی مالیات بر درآمد حاصل از سرمایه متمرکز می نماییم وچهار نوع محدودیت ممکن در اعمال حاکمیت ملی نسبت به این گونه مالیات را مورد بررسی قرار می دهیم.

الف. محدودیت داوطلبانه حاکمیت مالیاتی تحت تاثیر عوامل بازار
در جهان امروز که سرمایه ها قادرند به سرعت از نقطه ای به نقطه دیگر جهان تغییر مکان دهند، آزادی عمل دولت ها دراجرای مقررات مالیاتی خود نسبت به درآمد حاصل از سرمایه به چند طریق ممکن است محدود گردد. وجه مشترک کلیه تصمیمات دولت ها در این رابطه این است که آنها دست به اقداماتی می زنند که اگر فشار ناشی از این گونه عوامل بازار درمیان نمی بود از توسل به چنان تصمیماتی خودداری می کردند.

۱٫مالیات و محل انجام فعالیت های اقتصادی
مالیاتهای مبتنی بر اصل منبع در صورتی که به نحو قابل ملاحظه ای مغایر روال بین المللی باشند- به شرط تساوی سایر شرایط حاکم بر مورد- می توانند سبب گریز فعالیت های اقتصادی و سرمایه گذاری گردند. در نتیجه کشوری که در این شرایط قراردارد ممکن است ناچار شود به رغم میل باطنی خود مجبور به کاهش مالیات بر درآمد حاصل از سرمایه ها شود و این به مفهوم تعدیل حاکمیت مالیاتی است که تحت تاثیر عوامل بازار صورت پذیرد و در صورت فقد چنان شرایطی دولت ذیربط به این گونه اقدام مبادرت نمی نمود. در واقع چنین اوضاع

و احوالی ممکن است سبب همگرایی و نزدیکی سیستم های مالیاتی در غالب کشورها شود. در این حالت نرخ مالیاتی قانونی در حقیقت جای خود را به نرخ موثر نهایی ( مارژینال ) مالیاتی می دهد که می توان در مورد آن اختصار METER را به کار برد و آن درصدی از درآمد قبل از مالیات مؤسسه است. به این نحو رقابت مالیاتی سبب می شود که تصمیمات مالیاتی در این زمینه تحت تاثیر عوامل بازار اتخاذ گردد. در شرایط بسیار حاد ممکن است مسابقه بین کشورها در ارتباط با تخفیف های مالیاتی کار را به حذف کلی مالیات بر درآمد حاصل از سرمایه ها بکشاند.

۲٫مالیات و محل سرمایه گذاری های مالی
فعالیت های اقتصادی که بر اثر فشار مالیات ممکن است از کشوری دور شوند فقط شامل فعالیت های واقعی [ شبیه تاسیس کارخانه، عملیات اکتشافی و امثال آنها ] نبوده و بلکه سرمایه گذاری های مالی را نیز در بر می گیرند فرضاً اگر کشوری بر درآمد بهره پول مالیاتی در منبعی وضع نماید که از میزان و روال بین المللی متجاوز باشد، ممکن است به مکان نامناسبی برای سرمایه گذاری بدل شود، مگر این که در مقابل امتیازات دیگری- فرضاً رعایت کامل محرمانه بودن فعالیت های بانکی- را جایگزین آن سازد. این وضعیت نیز از امکان تعدیل حاکمیت مالیاتی بر اثر فشار عوامل بازار حکایت می نماید .

۳-جا به جائی پایه مالیات
کشوری که با شرایط یاد شده روبروست و در عین حال نمی خواهد نسبت به کاهش نرخ موثر مالیاتی خود اقدام نماید، می تواند به شیوه های دیگری متوسل شود و تسهیلات دیگری نظیر انگیزه های سرمایه گذاری را جایگزین چنان اقدامی کند. از آن جمله می توان اجازه استهلاک سریع و حق استفاده از اعتبار (کردیت) مالیاتی در مورد سرمایه گذاری را نام برد. آثار چنین ارفاق هایی می تواند مآلا با اثرات کاهش نرخ موثر مالیاتی سرمایه گذاران برابری نماید.

اما اگر از این گونه اقدامات خبری نبوده و در عین حال نرخ های موثر مالیاتی کشوری از حدّ معمول بین المللی متجاوز باشد، در آن صورت ممکن است حالت دیگری نیز پیش آید و آن این که شرکت ها بکوشند پایه مالیاتی ]یعنی درآمد مشمول مالیات[ خود را به خارج منتقل نمایند و در مقابل هزینه ها را به حساب عملیات داخلی خود انتقال دهند. این منظورها از طریق قیمت گذاری تصنعی انتقالات و توسل به سرمایه گذاری رقیق و انتخاب محل مناسب استقراض می تواند قابل حصول باشد با این تدابیر محل فعالیت اقتصادی تغییر نمی کند و کماکان در کشور اولیه باقی می ماند اما محل تعلق مالیات بر درآمد حاصل تغییر می یابد. در رابطه با موردی از این گونه فعل و انفعالات ، کمیته فنی مالیات بر تجارت و کسب و کار که در کشور کانادا تشکیل شده در گزارش سال ۱۹۹۸ خود می نویسد:

«پس از نیمه های دهه ۱۹۸۰ چند کشور، از جمله ایالات متحده آمریکا و انگلستان میزان مالیات بر شرکت ها را به سطحی نازل تر از مقررات کانادا تنزل دادند در نتیجه شرکت های چند ملیتی بنا به ملاحظات مالیاتی درآمدهای خود را به خارج و هزینه های خود را به داخل کانادا منتقل ساختند»
شرایطی از این گونه ممکن است سبب اخذ تصمیماتی شود که اگر چنین فشارهایی نمی بود صورت نمی پذیرفت و این به معنی محدودیت و تعدیل حاکمیت مالیاتی کشورها بر اثر فشار عوامل بازار می باشد.

۴- انتخاب ساختار مالیاتی
اگر کشوری بر اثر اوضاع و احوالی که بیان شد ناگزیر از کاهش نرخ های مالیاتی خود گردد. چنین وضعی بر جنبه های دیگر ساختار مالیاتی وی نیز اثر می گذارد بر اثر کاهش عواید مالیاتی حاصل از درآمد سرمایه ممکن است فشار مالیاتی متوجه نیروی کار گردد. اهداف اجتماعی مالیات نظیر توزیع مجدد ثروت با کاربرد نرخ های تصاعدی ممکن است دچار محدودیت شود و یا اصولا کنار نهاده شود و ساختار مالیاتی تفصیلی جای خود را به نظام مالیات بر کل درآمد بدهد این تحولات نیز تحت فشار عوامل بازار در سیستم مالیاتی کشورها حاصل می گردد.

۵- مصونیت نسبی مالیات بر فروش مبتنی بر قاعده مقصد از اثرات رقابت مالیاتی
مالیات های فروش و سایر مالیات های غیر مستقیم معمولا تابع قاعده مقصد می باشند به این معنی که بر واردات مالیات تعلق می گیرد و صادرات از مالیات معاف است. در نتیجه تأثیر عوامل بازار بر این گونه مالیات اندک است البته اگر کشوری در این زمینه از قاعده مبدا پیروی کند و در نتیجه واردات از مالیات معاف بوده و صادرات مشمول مالیات قرار گیرد. در آن صورت فشار عوامل بازار در جهت تقلیل بار مالیاتی اثر خواهد نهاد.

استدلال فوق در مورد قاعده مقصد بر این فرض مبتنی است که امکان اخذ مالیات در محل ورود کالاها به یک کشور موجود باشد. این فرض که در گذشته به میزان قابل توجهی صادق بوده است، اکنون در مورد معاملات الکترونیک و فروش فرآورده های دیجیتال با اشکال مواجه شده است. هم اکنون سازمان همکاری و توسعه اقتصادی (OECD) سرگرم بررسی ها فعالیت هایی در این زمینه است که در بخش دیگری از همین مقاله به آن اشاره خواهد شد.

ب.محدودیت های وارد بر حاکمیت مالیاتی از طریق انجام مذاکرات
محدودیت های وارد بر حاکمیت مالیاتی همگی تحت تأثیر عوامل بازار محقق نمی گردد و پاره ای از این تعدیلات را دولت ها به میل خود و از طریق مذاکره با سایر دول اعمال می نمایند . قرارداد عمومی تعرفه و تجارت (گات) گسترده ترین محدودیت ها از مجرای مذاکرات را بر آزادی عمل اعضاء در وضع مالیات بر قرارساخته است. اگر قراردادهای منعقد بین اعضای اتحادیه اروپا را کنار بگذاریم، گات یگانه قرارداد مالیاتی چند جانبه مهم در جهان امروز به شمار می رود مقررات گات در این زمینه عمدتا مالیات های قابل اعمال بر واردات و همچنین یارانه های مربوط به صادرات را مورد حکم قرار داده است. نکته اساسی در ارتباط با گات این است که فواید بالقوه ناشی از تجارت آزاد چندان زیاد است و از سوی دیگر زیان های بالقوه ناشی از سیاست های تعرفه ای با هدف تلافی و مقابله به مثل آنقدر فراوان است که دولت ها پذیرفته اند از برخی منافع قابل تصور از عدم رعایت بازرگانی آزاد چشم بپوشند.

اغلب کشورهای توسعه یافته شبکه وسیعی از قراردادهای مالیاتی دو جانبه با سایر کشورها دارا می باشند .اهداف این قراردادها که بیشتر در زمینه مالیات بر درآمد و مالیات بر سرمایه منعقد شده اند ، عبارت است از : اجتناب از اخذ مالیات مضاعف ایجاداطمینان بیشتر برای سرمایه گذاران تامین عدم تبعیض مالیاتی و مبادله اطلاعات بین طرفین به قصد ممانعت از گریز مالیاتی همانند موارد مربوط به گات در اینجا نیز دولت ها با توجه به این منافع بالقوه وارد عقد چنین قراردادهایی می شوند و به این ترتیب داوطلبانه محدودیت هایی را در حاکمیت مالیاتی خود می پذیرند دو ویژگی قراردادهای مالیاتی بین المللی (غیر از قراردادهای منعقده بین اعضای اتحادیه اروپا و همچنین قرار گات) این است که اولا همه این قراردادها

دو جانبه هستند و ثانیا شامل مالیات بر ارزش افزوده وسایر مالیات های فروش و غیر مستقیم نمی باشند. اغلب قراردادهای مالیاتی بر اساس کنوانسیون مُدل سازمان همکاری و توسعه اقتصادی منعقد شده اند. از جمله نکات قابل ذکر در مورد این مُدل یکی این است که نسبت به مالیات بر درآمد حاصل از بازرگانی و کسب و کار اولویت با کشور منبع درآمد است و به این منظور کشور محل اقامت مودی بابت مالیات پرداخت شده در کشور منبع، اعتبار (کردیت) مالیاتی اعطاء می نماید و یا این که چنان درآمدی را از مالیات خود معاف می دارد. نکته دیگر لزوم وجود مقر دائم جهت برقراری مالیات کشور منبع درآمد روی درآمد حاصل از کسب و کار است. نگاهداری حساب جداگانه و توسل به اصل معامله کنندگان مستقل در مورد

محاسبه درآمد شرکت های وابسته به یکدیگر اولویت تعلق مالیات کشور محل اقامت بر درآمدهای بهره و حق الامتیاز و سود سهام حداکثر مالیات در منبعی که کشور منبع درآمد (علاوه بر کشور محل اقامت )می تواند از این گونه درآمدها اخذ کند مبادله اطلاعات و آئین حل اختلاف از جمله موارد دیگری هستند که به طور عموم در قراردادهای مورد بحث پیش بینی می شود. در سطور آتی این رشته از مقررات قراردادهای مالیاتی را مورد بحث بیشتر قرار خواهیم داد.

اما قراردادهای مذکور محدودیت هایی را در مورد نرخ های مالیاتی قابل اعمال بردرآمد بازرگانی پیش بینی نمی کنند و به جنبه های مربوط به محاسبه درآمد مشمول مالیات نیز نمی پردازند ضمنا این قراردادها ارتباطی به مالیات های فروش نیز ندارند و این نکته قابل درکی است زیرا مالیات های فروش عموماً بر پایه قاعده مقصد استوارند و عملیاتی را در بر می گیرند که به طور عمده در درون یک کشور انجام می پذیرد، نظیر تولید و توزیع و واردات برای مصرف داخلی که با استرداد مالیات در مورد صادرات نیز همراه است . به این ترتیب جایی برای دخالت سایر کشورها در این موارد باقی نمی ماند البته در ارتباط با معاملات بین المللی مربوط به فرآورده های دیجیتالی که از طریق بازرگانی الکترونیک انجام می گیرد، مشکلات خاصی پدید آمده است که همکاری بین کشورها برای حل آن ضرورت دارد.

ج. محدودیت هایی که از خارج بر حاکمیت مالیاتی قابل اعمال است.
محدودیت هایی که تا اینجا بیان کردیم آنهایی بودند که یا تحت تأثیر عوامل بازار پدید می آیند و یا این که دولت ها به میل خود و بر اساس مذاکره و عقد قرارداد به آنها تن در می دهند تا در مقابل از منافع مشترک بالقوه سود جویند. اما نوع دیگری از محدودیت نیز وجود دارد که به رغم تمایل کشورها ممکن است از خارج و با تهدید به اقدامات تلافی جویانه بر ایشان تحمیل شود. با این که تا کنون موارد قابل توجهی از این نوع محدودیت اعمال شده بر حاکمیت مالیاتی ملاحظه نگردیده است، اما با توجه طرح های سازمان همکاری و توسعه اقتصادی در ارتباط با مساله رقابت های زیان بخش مالیاتی، شایسته است به بررسی این حالت نیز بپردازیم .

برخی از شرکت ها منظماً درآمدهای خود را به بهشت های مالیاتی انتقال می دهند تا به این ترتیب بار مالیاتی خود را کاهش دهند. اشخاص ثروتمند نیز به همین کار مبادرت می ورزند. بهشت های مالیاتی بیشتر کشورهای کوچکی هستند که معمولا منابع درآمد قابل توجهی ندارند و به قصد کسب درآمد می کوشند از این طریق شرایط لازم برای جلب چنین درآمدها و وجوهی را در قلمرو خود پدید آورند . بر خلاف موارد رقابت عادی مالیاتی بین کشورها، بهشت های مالیاتی نه تنها سبب تغییر محل فعالیت های اقتصادی و همچنین پایه مالیاتی بر می گردند بلکه خود سیاه چاله ای را پدید می آورند که بخش هایی از پایه های مالیاتی هر دو دسته کشورهای منبع و محل اقامت را می بلعد درآمد از کشور منبع منحرف شده انتقال می یابد و در کشور محل اقامت نیز مشمول مالیات قرار نمی گیرد.

سازمان همکاری و توسعه اقتصادی اخیرا کوشش هایی را جهت تعریف اوصاف بهشت های مالیاتی و نظام های ترجیحی مالیاتی برخی از کشورهای عضو خود- که می تواند آثار زیان بخشی شبیه بهشت های مالیاتی داشته باشد- آغاز نموده است. در مرحله نخست هدف این است که کشورهای مرتکب این روش ها را به تغییر رفتار خود ترغیب نمایند و اگر این کوشش به نتیجه نرسد، آنگاه سازمان مذکور به کشورهای عضو پیشنهاد خواهد کرد مساعی مشترکی را جهت فشار بر بهشت های مالیاتی وارد سازند .

د. محدودیت های وارد بر استقلال مدیریت مالیاتی
منظور از استقلال مدیریت مالیاتی این است که کشورها بتوانند نظام مالیاتی خود را بدون کمک سایر کشورها اداره کنند. بدیهی است به هر اندازه کشوری در اداره امور مالیاتی خود با استقلال بیشتری عمل کند، از حاکمیت مالیاتی بیشتری برخوردار خواهد بود.

کشورهای منبع درآمد به طور سنتی نسبت به برخی از انواع درآمد از استقلال عمل بیشتری در قیاس با کشور محل اقامت مودیان برخوردار می باشند . فرضاً در مورد درآمد بهره کشور محل اقامت مودی بدون همکاری کشور منبع درآمد جهت وصول مالیات درآمدهای جهانی مودی با دشوار ی مواجه خواهد شد. بهشت های مالیاتی از این شرایط استفاده می کنند و درآمد بهره حاصل را به سوی خود جذب نموده و از دید کشور محل اقامت مودی پنهان نگاه می دارند. اما کشور منبع که درآمد بهره در آنجا حاصل شده است، جهت وصول مالیات از این گونه درآمد از سهولت عمل بیشتری برخوردار می باشد.

توسعه تجارت الکترونیک از آزادی عمل مدیریت مالیاتی هر دو دسته کشورهای منبع درآمد و محل اقامت مودی در ارتباط با اخد مالیات بر درآمد و مالیات های بر فروش که مبتنی بر قاعده مقصد می باشد، کاسته است . ضمناً سرمایه گذاری در بهشت های مالیاتی به سهولت میسر است و با استفاده از شرایط این مناطق به آسانی بیشتری می توان محل اقامت تصنعی برای مودیان پدید آورد. در چنین شرایطی همکاری گسترده بین المللی برای جبران ناتوانی حاصل در آزادی عمل مدیریت مالیاتی ضرورت پیدا می کند.

هـ . تعارض حاکمیت ها
اعمال حاکمیت از سوی یک چند کشور می تواند محدودیت هایی درحاکمیت کشورهای دیگر پدید آورد. فرضاً کشوری مانند ایرلند که در آن بار مالیاتی نازلی که حکمفرماست، می تواند عامل فشار و رقابتی باشد که سایر کشورها را به رغم میل باطنی ایشان به کاستن از بار مالیاتی خویش ناچار سازد. همچنین کشوری که نرخ های مالیاتی پایینی را برقرار ساخته است می تواند مایه اجبار سایر کشورها به اجرای روش مشابه گردد، کما این که آمریکا در سال ۱۹۸۶ اقدامی از این قبیل را به عمل آورد که سبب پیروی برخی از کشورهای دیگر گردید. بهشت های مالیاتی نیز که با استفاده از حق حاکمیت مالیاتی خود شرایط سهل و مناسبی را فراهم می آورند می توانند آزادی عمل سایر کشورها را در اعمال سیاست های مالیاتی خویش کاهش دهند. در مقابل اگر فرضاً کشورهای عضو OECD بهشت های مالیاتی را به منظور تغییر روش ایشان تحت فشار قرار دهند ، این اقدام نیز سبب محدودیت حاکمیت مالیاتی همان کشورهای بهشت مالیاتی خواهد گردید.

بخش دوم – قواعد مالیاتی
در طول سال ها کشورهای جهان نظام پیچیده ای از قراردادهای بین المللی حاکم بر مسائل مالیاتی را پدید آورده اند . اجزای مهم این سیستم عبارتند از قرارداد عمومی تعرفه و تجارت (گات) ، قراردادهای دو جانبه مالیاتی که بیشتر مبتنی بر الگوی OECD می باشند و رهنمودها (دیرکتیوها) ی اتحادیه اروپا که بیش از پیش به قراردادهای تنظیم روابط مالیاتی در درون یک فدراسیون مشابهت پیدا می کنند. از این میان رهنمود شماره ۶ اتحادیه درباره مالیات بر ارزش افزوده از اهمیت ویژه ای برخوردار است. چند قرارداد در زمینه مالیات بر درآمد نیز بین اعضای اتحادیه اروپا منعقد شده است. علاوه بر این ها قوانین مالیاتی هر دو دسته کشورهای منبع و محل اقامت نیز در ارتباط با جریان بین المللی درآمدها کاربرد دارند.

الف- مالیات غیر مستقیم
بنا به جهاتی که قبلا ذکر شد نیاز چندانی به عقد قراردادهای بین المللی در ارتباط با مالیات های غیر مستقیم وجود ندارد، البته به استثنای قرارداد گات که ضمن آن کشورهای عضو موظف شده اند در مورد واردات به برقراری مالیات تا حدی اکتفا کنند که برای یکسانی و هماهنگی با مالیات های غیر مستقیم داخلی ضرورت داشته باشد و همچنین از وضع مالیات های مستقیم در این زمینه خودداری نمایند . کشورهای عضو اتحادیه اروپا نیز توافق کرده اند که مالیات های غیر مستقیم خود را به منظور ایجاد شرایط لازم جهت برقراری بازار واحد داخلی هماهنگ سازند . اما توسعه بازرگانی الکترونیک ممکن است نیاز تازه ای را جهت همکاری بین المللی در همین زمینه پدید آورد.

ب- مالیات بر درآمد
در مورد مالیات بر درآمد وضع کاملاً متفاوتی حکمفرماست و قراردادهای مالیاتی بسیاری بویژه بین کشورهای توسعه یافته منعقد گردیده است . مقررات قراردادهای بین المللی مالیاتی و همچنین مقررات مالیاتی داخلی کشورها در این رابطه را می توان به رغم اختلافات بسیاری که بین قراردادها مختلف وجود دارد به شرح زیر خلاصه نمود:
ایجاد سازگاری بین مالیات های مبتنی بر قاعده منبع و قاعده محل اقامت – بسیاری از کشورها علاوه بر اخذ مالیات از درآمد های حاصل در قلمرو خود، درآمدهای خارجی اشخاص مقیم را نیز مشمول مالیات قرار می دهند و این ممکن است سبب تعلق مالیات مضاعف در هر دو کشور منبع درآمد ومحل اقامت مودی نسبت به درآمد واحد گردد. برای مقابله با چنین

حالتی بسیاری از کشورهای مورد بحث مالیات پرداختن مودیان در خارج را به عنوان اعتبار مالیاتی در قبال مالیات داخلی می پذیرند. ولی برخی دیگر از کشورهای چنین اقدامی را به طور یکجانبه انجام نداده و آن را موکول به عقد قرارداد مالیاتی می نمایند تا در مقابل ازمزایای دیگر قرارداد مانند مبادله اطلاعات و غیره استفاده کنند کشورهایی هم هستند که صرفا درآمدهای حاصل در قلمرو خود را مشمول مالیات قرار می دهند و به این ترتیب عملاً درآمدهای حاصل در سایر کشورها را از مالیات معاف می دارند. در هر دو حالت لازم خواهد بود که منبع درآمد از نظر جغرافیایی تعیین و مشخص گردد.