موضوع :
حسابداري دولتي
(موانع و راهكارها)
فصل اول
كليات تحقيق
مقدمه
طرح مسئله
هدف تحقيق
اهميت موضوع
فرضيه هاي تحقيق
پيشينله تحقيق
تعريف مفاهيم و واژگان تخصصي

مقدمه:
نقش اساسي حسابداري دولتي ارائه اطلاعاتي است كه استفاده كنندگان را در ارزيابي مسئوليت پاسخگويي و تصميم گيري هاي سياسي، اقتصادي و اجتماعي ياري دهد و اصول و استانداردهاي حسابداري دولتي اكثر كشورهاي جهان نيز حول محور تأمين نياز اطلاعاتي جهت پاسخگويي به مراجع پاسخ خواه يا مردم مي گردد.
اصولاً سيستمها و روشهاي حسابداري بخش عمومي نيز كه در جهت اعتلاي اهداف گزارشگري مالي و با الهام از اصول و استاندارهاي بخش عمومي تدوين و اجراء مي گردد بايد اطلاعاتي را فراهم كند تا از يكطرف پاسخ خواه (مردم) بتواند عملكرد پاسخگو (دولت) را ارزيابي نمايند و از سوي ديگر پاسخگو مطمئن باشد اطلاعات لازم براي پاسخگوئي را در اختيار دارد.

در جوامعي كه دولتها بر اساس راي مردم انتخاب مي شوند و در نهايت قدرت تبلور ارادة مردم است مسئوليت پاسخگوئي دولت بر پايه اين عقيده استوار است كه شهروندان حق دارند بدانند و حق دارند حقايق را به صورت اظهارات علني و از طريق مذاكرات عمومي با ايشان و نمايندگان ايشان، دريافت نمايند لذا گزارشگري مالي به عنوان يكي از اشكال علني انتقال حقايق، نقن اساسي در انجام وظيفه مسئوليت پاسخگوئي، اطلاعاتي را براي شهروندان فراهم نمايد تا از طريق آن عملكرد دولت را در چارچوب محدوديت هاي قانوني مصوب نمايندگان، ارزيابي نمايند.

دولت در دستيابي به اهداف خود و همچنين پاسخگويي در برابر مردم به استقرار و نگهداري سيستمهاي كنترل داخلي قوي شامل سيستم حسابداري گزارشگري مناسب نياز دارد گزارشگري دولتي از آن جهت اهميت دارد كه بخش جدا نشدني پاسخگوئي است و مردم از طريق نظام گزارشگري شفاف و مطمئن قادرند از چگونگي ارائه خدمات جمعي و نحوه مصرف منابع آگاه شوند
لذا داشتن حسابداري دولتي مناسب و كارا به مسئولين و مقامات دولتي در امر پاسخگوئي كمك نموده و نيز به ياري آنها در اجراي وظايف مي پردازد كه در سرلوحه اين وظايف تخصيص بهينه منابع اقتصادي در راستاي محفق نمودن عدالت اجتماعي در جامعه انساني است.

طرح مسئله :
در جوامعي كه دولتهاي حاكم از طريق آراء عمومي انتخاب مي شوند، دولتهاي منتخب مسئوليت دارند در مورد اعمالي كه انجام مي دهند به شهروندان خود پاسخ دهند. مسئوليت پاسخگويي دولتها را ملزم مي كند براي مواردي نظير تهيه منابع مالي، افزايش مالي، افزايش منابع مالي، هدفهايي كه اين منابع مالي براي تحقق آنها مصرف مي شوند و همچنين چگونگي مصرف منابع مالي، دلايل منطقي ارائه نمايند. با توجه به اينكه اداي مسئوليت پاسخگويي در اين قبيل جوامع به صورت اظهارات علني صورت مي گيرد، لذا نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولتي يكي از ابزارهاي اصلي انتقال اطلاعات مالي بوده و به دولت كمك مي كند تا وظيفه پاسخگويي خود را به نحو صحيح و مناسب انجام دهد.

بر طبق بيانيه هاي مفهومي و استانداردهاي مصوب حسابداري دولتي يك نظام مناسب حسابداري و گزارشگري مالي دولتي بايد از يك سو به دولت كمك كند تا وظيفه پاسخگويي خود را به نحو مطلوب و صحيح ادا نمايد و از سوي ديگر شهروندان و نمايندگان قانوني ايشان را در مورد ارزيابي مسئوليت پاسخگويي عمومي دولت ياري دهد. به لحاظ نقش اساسي و مهمي كه نظام حسابداري و گزارشگري مالي در ايجاد تسهيلات لازم براي تحقق و همچنين ارزيابي مسئوليت مورد نظر ايفا مي نمايد، صاحبنظران و هيأتهاي تدوين استانداردهاي حسابداري، مسئوليت پاسخگويي را به عنوان زير بناي محكم نظام حسابداري و گزارشگري مالي مورد تأكيد و توجه قرار داده و هدفهاي گزارشگري مالي دولتي را بر مبناي مسئوليت پاسخگويي تدوين نموده اند.بر اساس مشاهدات و اندوخته هاي تجربي و مباحث مطرح توسط صاحب نظران و مسئولان اجرايي كشور، به نظر مي رسد نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولت جمهوري اسلامي ايران ويژگيهاي كامل يك نظام گزارشگري مالي مبتني بر مسئوليت پاسخگويي را ندارد. در مورد كفايت مسئوليت پاسخگويي نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولت جمهوري اسلامي ايران سؤالهاي تحقيقي زيادي قابل طرح مي باشد كه اهم آنها به شرح زير است:

۱- آيا سيستم كنترل بودجه اي نظام حسابداري فعلي توانايي لازم براي كنترل برنامه ها، طرحها و پروژه هاي مصوب سالانه كل كشور را دارد؟
۲- آيا مبناي حاسبداري مورد استفاده در نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولتي از قابليتهاي لازم براي انعكاس اطلاعات مربوط به درآمدها و هزينه هاي واقعي سال مالي برخوردار است.
۳- آيا نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولت اطلاعات مورد نياز در خصوص كنترل و استفاده صحيح از دارائيهاي ثابت عمومي ارائه مي نمايد.
۴- آيا نظام حسابداري و گزارشگري مالي اطلاعات مورد نياز شهروندان و نمايندگان قانوني ايشان در جهت ارزيابي وضعيت بدهيهاي بلند مدت عمومي اعم از داخلي يا خارجي را ارائه مي نمايد.

۵- آيا نظام گزارشگري مالي دولتي اطلاعات مورد نياز شهروندان را براي ارزيابي وضعيت مالي دولت، در قالب ترازنامه ارائه مي نمايد.
۶- آيا نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولتي اطلاعات مورد نياز براي ارزيابي نتايج عمليات مالي در قالب صورت درآمد و هزينه و تغييرات در مازاد را ارائه مي نمايد.
۷- آيا نظام گزارشگري مالي دولتي اطلاعات مورد نياز شهروندان را براي ارزيابي وضعيت دارائيها و ميزان سرمايه گذاري هاي دولت در شركتهاي دولتي را در قالب ترازناممه ارائه مي نمايد.
براي يافتن پاسخ سؤالهاي تحقيقي فوق، بايد عواملي كليدي تشكيل دهندة يك نظام حسابداري دولتي مطلوب را شناسايي و به عنوان معيارهاي قابل قبول جهت مقايسه و كشف نارسائيها وقابليتهاي نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولت جمهوري اسلامي ايران مورد استفاده قرار داد. به همين منظور و براي فراهم نمودن زمينه هاي لازم جهت انجام اصلاحات بنيادي در سيستم هاي حسابداري و گزارشگري مالي دولت و وزارتخانه ها و مؤسسات دولتي تابعه و همچنين تدوين يك چارچوب نظري مناسب و استانداردهاي ملي حسابداري و گزارشگري مالي دولتي، مطالعه تطبيقي تحولات و اصلاحات اساسي ايجاد شده در حسابداري دوليت كشورهاي توسعه يافته امري اجتناب ناپذير مي باشد. بدين ترتيب مسئله اصلي در اين پژوهش عدم توسعه حسابداري و گزارشگري دولتي به عنوان ابزار عملي صحقق نمودن اهداف گزارشگري مالي دولتي خصوصاً مسئوليت پاسخگوئي دولت است كه باعث شده است موانع موجود در اين رابطه مورد شناسايي و بررسي قرار گيرد.

هدف تحقيق:
در كشور ما عدم پيشرفت مناسب حسابداري دولتي به دلايل متعدد، اثرات منفي همه جانبه اي داشته است و بنظر مي رسد انجام چنين تحقيقات با هدف بررسي موانع و مشكلات بازدارندة توسعه حسابداري دولتي و تبيين اثرات و تبعات آن در سطح اقتصادي و اجتماعي، براي جامعه، دولت و حرفه ضروري باشد. بطوري كه هدف پژوهش حاضر در نهايت كمك به دولت و مديران آن، حرفه و دست اندركاران تدوين و تعيين خط مشي ها حسابداري براي برنامه ريزي و تصميم گيري منطقي و مؤثر، تدوين استانداردهاي مناسب و هماهنگ از طريق زمينه سازي رفع موانع و مشكلات موجود است بعبارت ديگر با توجه به اينكه استقرار سيستم حسابداري دولتي مناسب، تهيه اطلاعات، آمار و گزارشات مناسب را نيز در پي دارد، بررسي موانع عدم توسعه و شناختن آن گام مهمي در پيشرفت اين حرفه خواهد بود. طبعاً ضعف نظام حسابداري دولتي يا كاركرد نا مناسب آن مي تواند باعث ضعف دولت و دستگاههاي اجرائي در اجراي اهداف گردد و با اين اوصاف قاعدتاً دولت و سياستگذاران مي بايستي از اهميت حسابداري دولتي در جامعه و اثرات منفي ناشي از نبود آن آگاهي يابند و اين تحقيق با هدف شناختن موانع و شناساندن آن به دولت و جامعه براي رفع آنها و نهايتاً دستيابي به سيستم مناسب دولتي طراحي گرديده است. و در راستاي هدف پژوهش به بررسي فرضيه هائي در اين خصوص پرداخته شده و در آن از نظرات افرادي كه از نظر تئوري وم عملي گريبانگير مشكلات موجود بوده اند استفاده گرديده است.

سيستم حسابداري و گزارشگري دولتي مناسب و پيشرفته، بازوي تواناي دولت، مديران دولتي و عام مردم تلقي مي شود و لذا توفيق دولت و مديران دستگاههاي دولتي بميزان قابل ملاحظه اي منوط به استقرار سيستم حسابداري فعال، پويا و پيشرفته است كه ارائه اطلاعات مربوط، صحيح و بموقع را امكانپذير سازد. نياز به چنين اطلاعاتي در دستگاههاي دولتي و مؤسسات غير انتفاعي به دليل محدوديت در منابع و بودجه ها و نيز لزوم كنترل اعتبارات مصوب و چگونگي مصرف آنها بسيار احساس مي گردد، چرا كه انتظارات جامعه و نيز قوة مقننه بعنوان نظارت پارلماني در راستاي نيل به اهداف انساني و عدالت اجتماعي بايد برآورده شود و هدف نهائي اين تحقيق زمينه سازي تحقق موارد ياد شده است.
بديهي است اطلاعاتي كه يك سيستم حسابداري و گزارشگري مالي مناسب دولتي در اختيار دولت و مردم يك جامعه قرار مي دهد، آنها را با چگونگي اجراي برنامه ها آشنا مي سازد و تا چنين آگاهي و آشنائي حاصل نگردد، هيچ حكومتي نمي تواند ادعا كند كه بر اصول و موازين دموكراسي بنا گرديده است.

نهايتاً هدف اين تحقيق بررسي علت عدم توسعه حسابداري دولتي در ايران و شناسائي موانع اين وضعيت مي باشد. تا در صورت امكان ارائه پيشنهادات عملي براي رفع اين موانع انجام شود و دولت بتواند در راستاي انجام وظائف و مسئوليت هاي خود كه همانا عمدتاً پاسخگوئي در قبال منابع و امكانات تحت اختيار و اجراي عدالت اجتماعي است، موفقيت حاصل نمايد.

اهميت موضوع:
سيستم حسابداري دولتي متداول در ايران در حال حاضر براي چارچوب حسابداري دولتي سنتي كه در آن سيستم حسابداري براي برآوردن نيازهاي پاسخگويي و كنترل اداري اعتبارات مصوب طراحي شده است مناسبت دارد در اين سيستم، كارگزاران دولتي مسئول مخارج، گزارشهايي دربارة وظيفة مباشرتي خود، به منظور نشان دادن اينكه وجوه طبق مجوز دريافتي از قانونگذار هزينه شده است تهيه و تنظيم مي كنند در حال حاضر بخوبي پذيرفته شده است. كه اطلاعات ارائه شده به وسيله اين نوع سيستم حسابداري و مديريت مالي، با اينكه ممكن است نگرانيهايي پاسخگويي سنتي را برطرف سازد، اما براي هدفهاي برنامه ريزي و تصميم گيريهاي مديريت كافي نيست و اجازه پاسخگو كردن مديران در برابر عملكرد خود و دستگاه متبوعشان را نمي دهد با استفاده از سيستم بودجه بندي و حسابداري فعلي كنترل اثر بخشي برنامه هاي دولت و ارزيابي آن ناممكن است اطلاعاتي كه به وسيله سيست حسابداري دولتي ارائه مي شود، ابتدايي و ناكافي است و نمي توان آن را براي دستيابي به هدفهاي كارايي و اثر بخشي تجزيه و تحليل كرد بنابراين، سيستم حسابداري فعلي توانايي ارائه اطلاعات لازم بخش دولتي، علاوه برساير موارد مورد لزوم را ندارد.

حسابداري دولتي در ايران با توجه به نقش مهمي كه در تصميم گيري دولت و پاسخگوئي آن دارد از پيشرفت لازمه برخوردار نبوده است و از طرف ديگر ضرورت وجود سيستم حسابداري دولتي پيشرفته، محقق را بر آن داشته كه به بررسي موانع و مشكلات پيشرفت اين حرفه بپردازد چرا كه عدم توسعه حاسبداري دولتي، باعث كمبود منابع اطلاعاتي مالي شده و مشكل بزرگي بر سر راخ برنامه ريزي مؤثر و همه جانبه ايفاء مي كند دولت منابع عمده اي در اختيار خود دارد و روشن است كه انجام عمليات حسابداري مربوط به چنين حجم عظيمي از دريافت و پرداخت، مستلزم داشتن يك سيستم حسابداري كارا است و نگفته پيداست كه اگر چنين سيستمي در سازمانهاي دولتي نباشد وضعيت مالي دولت دچار اختلال خواهد شد.

فرضيه هاي تحقيق:
فرضيه اصلي:
موانع موجود در محيط حسابداري دولتي، باعث عدم توسعة سيستم حسابداري دولتي و عدم تحقق اهداف گزارشگري مالي دولتي شده است.
فرضيه هاي فرعي:

فرضيه يك: موانع قانوني در محيط حسابداري دولتي، باعث عدم توسعة سيستم حسابداري دولتي و عدم تحقق اهداف گزارشگري مالي دولتي شده است.
فرضيه دو: موانع اجتماي و سياسي در محيط حسابداري دولتي، باعث عدم توسعة سيستم حسابداري دولتي و عدم تحقق اهداف گزارشگري مالي دولتي شده است
فرضيه سوم: موانع فرهنگي و آموزشي در محيط حسابداري دولتي باعث عدم توسعة سيستم حسابداري دولتي و عدم تحقق اهداف گزارشگري مالي دولتي شده است.
پيشينه تحقيق:
خلاصه، نتيجه گيري و پيشنهاداتي كه محققان در زمينه حسابداري دولتي و يا موانع عدم توسعه حسابداري دولتي در ايران قبلاً انجام داده اند به شرح ذيل مي باشد
۱- ارزيابي مسئوليت پاسخگويي نظام حسابداري و گزارشگري مالي جمهوري اسلامي ايران
هدف اصلي اين تحقيق ارزيابي ظرفيت و قابليتهاي مسئوليت پاسخگويي نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولت جمهوري اسلامي ايران مي باشد براي انجام اين منظور سه مرحله عملياتي به شرح ذيل تدوين گرديده

۱- مطالعه و بررسي مباني نظري نظامهاي حسابداري و گزارشگري مالي دولتي كشورهاي نمونه به منظور تعيين عوامل كليدي و موثر در تحقق و ارتقاء سطح مسئوليت پاسخگويي نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولتي
۲- نظر خواهي از جامعه تخصصي كشور در مورد عوامل كليدي متخربه از مباني نظري حسابداري و گزارشگري مالي دولتي به منظور انتخاب معيارهاي قابل قبول براي ارزيابي نظام حسابداري مورد عمل دولت
۳- مقايسه ويژگيهاي نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولت جمهوري اسلامي ايران با معيارهاي منتخب جامعه تخصصي كشور، به منظور ارزيابي ظرفيت قابليتهاي مسئوليت پاسخگويي نظام مذكور

ست. كودكان از بين ابزارهاي نقاشي، كاركردن با گواش (يا آبرنگ) و مداد شمعي (يا پاستل) و مداد رنگي را ترجيح مي‌دهند، زيرا: – گواش معمولاً به علت رنگماية غليظ خود و پوشش دادن كامل سطوح براي كودكان جذاب است و استفادة آساني دارد. – مدادهاي شمعي داراي رنگ‌آميزي‌هاي فراوان است و روي كاغذ اثر زيادي مي‌گذارد و كار با آن آسان است. – مدادهاي رنگي نيز داراي رنگهاي متنوع بوده و كاربري آساني دارد. از آن جا كه محيط استفادة اين محصول اتاق كودك است، محصولاتي كه در كنار يا فضاي اطراف آن قرار مي‌گيرند، تخت و كمد كودك، قفسه و ديگر لوازم اتاق كودك مي‌باشد. ابعاد استاندارد اتاق و تخت كودك مي‌تواند در تعيين فضاي مبلمان كار هنري موثر باشد. هماهنگي محصول با عناصر اتاق كودك (بيشتر از لحاظ فرم و رنگ) حائز اهميت است. در صورتي كه مبلمان كارهنري متشكل از ميز و صندلي باشد، بايد ابتدا ارتباط دو طرفه‌اي بين اين دو، چه از لحاظ فرمي و چه از لحاظ تناسب ابعاد وجود داشته باشد. آناليز ساختار: در آناليز ساختار، ابتدا گروه‌هاي ساختماني محصول تعيين مي‌گردند. گروه‌هاي ساختماني بر اساس عملكرد معين مي‌شوند.

تفكيك گروه‌ها: ۱- ميز: ۱-۱- روية ميز (به عنوان بخشي از پيكره) ۲-۱- اتصال ريلي (حركت ميز به صورت كشويي بر روي ريل است) ۲- صندلي: ۱-۲- پشتي ۲-۲- نشيمن ۳-۲- پايه‌ها ۴-۲- اتصالات هدف از بررسي گروه‌هاي ساختماني، ابتدا نشان دادن گرو‌ه‌هاي ساختماني تشكيل دهنده و شناسايي پيچيدگي آن مي‌باشد، سپس بر اساس شناسايي اوليه و اطلاعات به دست آمده مي‌بايستي در صورت امكان، به ادغام يا كم نمودن قطعات و يا تركيب نمودن گروه‌هاي ساختماني با يكديگر و در نتيجه كم كردن گروهي پرداخت. در اين مرحله مي‌توان بهبود تكنولوژيكي توليد را مطرح ساخت. هدف طراح به حداقل رساندن ساختار توليد است، لذا آناليز ساختار كمك بسيار مؤثري در پايين آوردن هزينة نهايي مي‌كند. در اين بخش Modification (تغيير و تبديل) يكي از منظورهاي مورد نظر است. آناليز مواد و روش‌هاي ساخت: در اين بخش، ابتدا محصول از لحاظ مواد به كار رفته و روش‌هاي ساخت آن مورد بررسي قرار مي‌گيرد. نمونة مورد بررسي (ميز و صندلي)، داراي ساختاري چوبي است. در مورد روش توليد آن مي‌توان به مراحل زير اشاره كرد: ۱- اندازه‌گيري ۲- برش ۳- سمباده كاري ۴- چسباندن روكش ۵- پرداخت نهايي اهميت انتخاب مادة مناسب در محصول: محصول از جهات مختلف مي‌توان براي كودك جاذب و جلب توجه كننده باشد و كنجكاوي كودك را به خود بكشد. هماهنگي ماده و رنگ و فرم محصول در جلب توجه كودك بسيار مهم است و در عين حال محصول بايد بتواند خود را از ضربات و شيطنت‌هاي كودك محفوظ نگه دارد.

مادة مناسب: براي پيدا كردن مادة مورد نظر بايد مسايل زير را مورد نظر قرار داد: ۱- سبكي (وزن مناسب) ۲- روش توليد انبوه و سريع ۳- شكل پذيري ۴- رنگ پذيري ۵- مقاومت در برابر ضربه در اين جا به اختصار، دو متريال كاربردي (مناسب و متداول) در محصولات كودكان را بررسي مي‌كنيم: پلاستيك‌ها براي مواردي كه استحكام متوسط، قابليت كم انتقال گرما و برق، تنوع رنگ و سهولت تبديل از مادة خام به محصول نهايي مورد نظر باشد، مناسب هستند. دو نوع پلاستيك (ترموپلاست) كه كاربرد بيشتري دارند: پلي اتيلن سخت (‌HDPE): فرم و رنگ‌ طبيعي: دانه عدسي شكل، به رنگ شيري مات و قابل اختلاط و مصرف در رنگهاي الوان. خواص عمومي: سختي: متوسط. مقاومت حرارتي: متوسط. مقاومت الكتريكي: خوب. لغزندگي و ليب جامعه اسلامي و مردم سالار فراهم آيد

بدين ترتيب در راستاي انجام مراحل اين تحقيق و درپي يافتن موانع توسعه در محيط حسابداري دولتي در ايران روشن قياسي استفرايي مد نظر قرار گرفته و با انجام مطالعات و بررسيهاي ميداني و كتابخانه اي موانع و عوامل عدم توسعه حسابداري دولتي كه به عدم امكان تخفقي اهداف گزارشگري مالي دولتي انجاميده شناسايي و در قالب يك فرضيه اصلي و چهار فرضية فرعي مطرح و به نظر خواهي گذاشته شده است و در اين فرضيه ها موانع مذكور با توجه به ماهيت آنها به موانع ساختاري، قانوني،سياسي اجتماعي و فرهنگي آموزشي تقسيم بندي گريده اند

همچنين براي جمع آوري اطلاعات از پرسش نامه با مقياس پنج گزينه اي كيلرت( خيلي زياد- زياد- متوسط- خيلي كم- كم) استفاده شده است و دليل استفاده از اين ابزار اندازه گيري اين بوده است كه پاسخگويان در پاسخگويي خود قابليت انعطاف بيشتري داشته باشند لذا به موجب اين تحقيق عامل وجود مديريت غير تخصصي و غير علمي در سازمانهاي دولتي در رأس موانع فرهنگي آموزشي، عامل ضعف در مسئوليت پاسخگويي دولت و حسابدهي مديريتي آن در رأس موانع ساختاري عامل « محدود بودن انتظارات مسولين دولتي از سيستم حسابداري و گزارشگري مالي دولتي در حد رعايت تشريفات قانون محاسبات عمومي جهت رعايت و رائه حسابها و نه انگيزة استفاده از نتايج سيستم در برنامه ريزي ها» در رأس مواوع قانوني و نهايتاً عامل عدم توسعه مسئوليت پاسخ خواهي مردم و نمايندگان از دولت نيز در رأس موانع سياسي اجتماعي موجود در محيط حسابداري دولتي شناخته شده است بدين ترتيب با توجه به موانع شناخته شده پيشنهاداتي از جمله گسترش روحيه و مسئوليت پاسخگوئي دولت و پاسخ خواهي مردم و برقراري الزامات براي آنها، اصلاح در مفاد قوانين و مقررات ناظر موثر بر امور مالي و محاسباتي دولت و دستگاهاي تابعه از جمله قانون محاسبات عمومي ارائه شده است.

تعريف مفاهيم و واژگان تخصصي:
تعريف حسابداري دولتي:
حسابداري و گزارشگري مالي دولتي نظامي است كه اطلاعات مالي مربوط به فعاليتهاي دولت و واحدهاي تابعه را به نحوي جمع آوري، طبقه بندي، تلخيص و گزارش مي نمايد كه از يك سو دولت و مقامات منتخب مردم را در اداي مسئوليت پاسخگوئي و تصميم گيري صحيح مالي و كنترل برنامه هاي مصوب ياري داده و از سوي ديگر زمينه را براي قضات آگاهانه مردم نسبت به عملكرد دولت و ارزيابي مسئوليت پاسخگوئي فراهم نمايد.

مفهوم مسئوليت پاسخگويي عمومي:
در فرهنگ لغات مفهوم مسئوليت پاسخگوئي به شرح ذيل تعريف شده است.
« الزام شخص به توضيح و تشريح همراه با ارائه دلايل منطقي در مورد اعمالي كه انجام داده است»
ليكن مفهوم مسئوليت پاسخگوئي در ادبيات حسابداري دولتي به صورتي گسترده مورد استفاده قرار مي گيرد به بيان ساده مسئوليت پاسخگوئي وظيفه اي است كه در اجراي آن اشخاص، دلايل و توضيحات قانع كننده اي براي اداي مسئوليتهاي كه به آنها محول گرديده است، فراهم نموده و گزارشهاي لازم ارائه مي نمايند بنابراين مسئوليت پاسخگوئي وظيفه كاملاً مشخص زير را در بر مي گيرد:

۱- الزام به انجام دادن يك عمل يا وظيفه مشخص مرسوم به « Responsibility»
۲- الزام به توضيح و تشريح چگونگي انجام مسئوليت از طريق ارائه گزارشهاي لازم مبتني بر دلايل منطقي و قابلب اتكا مرسوم به «A ccountability»
تعريف اصول بنيادي حسابداري دولتي:
اصول بنيادي حسابداري دولتي به مجموعه اي از موازين، استانداردها، معيارها و قواعد كلي گفته مي شود كه بر مبناي چارچوب نظري حسابداري دولتي و غير انتفاعي تدوين و به عنوان دستورالعمل مورد استفاده قرار مي گيرد اصول مذكور منحصراً در حسابداري دولتي و غير انتفاعي كاربرد داشته و در حسابداري مالي سازمانهاي بازرگاني مورد استفاده قرار نمي گيرد.
تعريف حساب مستقل:
يك حساب مستقل عبارت از يك منبع مالي و واحد حسابداري با مجموعه اي از حسابهاي خود تراز مي باشد كه وجوه نقد و ساير منابع مالي به همراه بدهيهاي مربوط، اندوخته ها، مازاد و به طور كلي منابع و مصارفي كه به منظور اجراي فعاليتهاي خاص و يا نيل به اهداف معين و بر طبق قوانين و مقررات تخصيص يافته و تفكيك شده اند در آنها ثبت مي شود.
تعريف بودجه:
در ماده يك قانون محاسبات عمومي كشور مصوب شهريور ۱۳۶۶ بودجه به شرح رذيل تعريف شده است:
« بودجه كل كشور برنامه مالي دولت است كه براي يكسال مالي تهيه و حاوي پيس بيني درآمدها و ساير منابع تأمين اعتبار و برآورد هزينه هاي براي انجام عملياتي كه منجر به نيل به سياستها و هدفهاي قانوني مي شود.»

تعريف ذيحساب، معاول ذيحساب و عامل ذيحساب:
ذيحساب بموجب ماده ۳۱ قانون محاسبات عمومي مأموري است كه به موجب حكم وزارت دارائي از بين مستخدمين رسمي به منظور اعمال نظارت و تأمين هماهنگي لازم در اجراي مقررات مالي و محاسباتي در دستگاههاي اجرائي به اين سمت منصوب مي شود و به موجب ماده ۳۲ همان قانون معاوي ذيحساب مأموري است كه با حكم وزارت دارائي از بين كاركنان رسمي واجد صلاحيت به اين سمت منصوب مي گردد و عامل ذيحساب نيز به موجب ماده ۳۶ وظيفه انجام قسمتي از وظائف مسئوليتهاي ذيحساب را دارا است
نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولتي اين اصطلاح به كليه سيستمهاي حسابداري كه براي ثبت و نگهداري فعاليتهاي مالي و كنترل بودجه اي دولت مورد استفاده قرار مي گيرد و مجموعه گزارشهاي مالي دولتي كه از اين سيستمها استخراج مي شود، اطلاق مي گردد.

سيستم كنترل بودجه به مجموعه اي از روشها شامل ثبت و نگهداري حسابها و گزارشهاي بودجه اي اطلاق مي شود كه در اجراي قوانين و مقررات براي كنترل بودجه صورت مي گيرد تا اطمينان حاصل شود كه هر وجهي در محل خود به مصرف برسد و هيچ هزينه اي از اعتبار مصوب تخصيص يافته تجاوز ننمايد.
مبناي حسابداري Accounting basis به روشي اطلاق مي گردد كه زمان شناسايي و ثبت درآمد يا هزينه را مشخص مي نمايد. در صورتي كه سيستم حسابداري بر مبناي نقدي طراحي گردد زمان شناسايي و ثبت درآمد و هزينه زمان مبادله وجه خواهد بود. در سيستمهايي كه بر مبناي تعهدي طراحي مي شوند، شناسايي و ثبت درآمد و هزينه در زمان تحقق درآمد و يا ايجاد هزينه صورت مي گيرد، لذا در اين مبنا وصول درآمد و يا پرداخت هزينه شرط شناسايي و ثبت درآمد و هزينه نمي باشد.
گزارشهاي مالي با هدف عمومي به گزارشهاي ملاي اطلاق مي شود كه اطلاعات عمومي مورد نياز براي قضاوت آگاهانه استفاده كنندگان در مورد وضعيت مالي، عملكرد، نحوه تأمين مالي و سرمايه گذاري واحد تهيه كننده گزارش، را فراهم نمايد.

شخصيت گزارشگري مسئوليت پاسخگويي در مركز ثفل گزارشهاي مالي دولتي قرار داد و گزارشهاي مالي ابراز اساسي انجام مسئوليت پاسخگويي عمومي دولت محسوب مي شود. به لحاظ اهميت نقش مسئوليت پاسخگويي در گزارشهاي مالي، شخصيت گزارشگري مالي نيز بر مبناي مسئوليت پاسخگويي تعريف مي شود. با اين ترتيب سطوح گزارشگري مالي در ايران را بر مبناي مسئوليت پاسخگويي مي توان به شرح زير تعريف نمود.
الف: دولت جمهوري اسلامي ايران به عنوان شخصيت اصلي گزارشگري مالي كه در قبال شهروندان و نمايندگان قانوني ايشان مسئوليت پاسخگويي دارد.
ب: وزارتخانه‌ها و مؤسسات دولتي و سازمانهاي دولتي مستقل به عنوان يك شخصيت گزارشگري كه در قبال دولت، مجلس شوراي اسلامي و نهادهاي قانوني و نظارتي، نسبت به منابع مالي مورد مصرف مسئوليت پاسخگويي دارند.
ج: هر يك از استانهاي كشور نيز مي تواند يك شخصيت گزارشگري مستقل، گزارشهاي مالي درباره منابع مالي مورد مصرف در استان تهيه نمايد.

فصل دوم

مباني نظري تحقيق

(۱-۲) كاربرد حسابداري و گزارشگري مالي دولتي :
مباني نظري حسابداري دولتي كه در دو دهة آخر قرن بيستم تكامل يافته و نظامهاي حسابداري و گزارشگري مالي دولتي كشورهاي توسعه يافته را در آغاز قرن بيست‌ويكم دگرگون ساخت، بر نظامهاي حسابداري و گزارشگري مالي مبتني بر مسئوليت پاسخگويي عمومي بايد مركز ثقل حسابداري و گزارشگري مالي دولتي را تشكيل داده و نظامهاي حسابداري دولتي بايد به گونه‌اي طراحي و اجرا شوند كه دولتها را در اداي مسئوليت پاسخگويي عمومي ياري داده و اطلاعات لازم را براي شهروندان جهت ارزيابي عملكرد مسئوليت پاسخگويي مقامات منتخب مردم، فراهم نمايند.

بر پايه مباني نظري جديد حسابداري دولتي، نظام حسابداري مي‌تواند يك جريان صحيح اطلاعان بين مقامات به عنوان پاسخگو و شهروندان به عوان پاسخ‌خواه برقرار نمايد.
نظام‌هاي حسابداري مبتني بر مسئوليت پاسخگويي با استقرار اين جريان صحيح اطلاعات علاوه بر فراهم نمودن زمينه‌هاي تحقق مسئوليت پاسخگويي موارد استفاده ديگري به شرح خلاصه زير دارد:
الف: اطلاعات مفيد و قابل اعتمادي را براي تعيين و پيش‌بيني ورود، خروج و مانده منابع مالي دولت تهيه و در دسترس مسئولين دستگاه‌هاي دولتي و يا مسئولين ارشد مالي دولت قرار مي‌دهد.

ب: اطلاعات مالي معتبري براي تعيين و پيش‌بيني وضعيت مالي دولت و واحدهاي تابعه آن تهيه و در اختيار تصميم‌گيرندگان قرار مي‌دهد.
ج: اطلاعات لازم و مفيدي را براي برنامه‌ريزي و بودجه‌بندي جمع‌آوري و پس از قابل استفاده نمودن آن در اختيار مسئولين رده‌هاي مختلف مديريت دولتي قرار مي‌دهد.
د: در صورتيكه سيستم بودجه‌بندي كشور به نحوي طراحي شود كه بتوان كارائي مديران اجرائي سازمان‌هاي دولتي را ارزيابي نمود، سيستم حسابداري دولتي از سيستم بودجه‌بندي پيروي مي نمايد و اطلاعات مالي واقعي را با اطلاعات مالي پيش‌بيني شده در بودجه مقايسه مي‌كند بنابراين نتيجه اين مقايسه افشاي انحراف مطلوب و يا نامطلوب بودجه خواهد بود كه از طريق تجزيه و تحليل ارقام حاصله براي ارزشيابي كارائي مديران اجرائي فعاليتها، طرحها و پروژه‌ها مي‌توان استفاده نمود.
ه: يكي ديگر از موارد استفاده حسابداري دولتي، ايجاد ارتباط صحيح بين واحدهاي اجرائي دولت مي‌باشد از طريق حسابداري دولتي اطلاعات مالي مورد نياز واحدهاي اجرائي دولت تأمين مي‌گردد و اين اطلاعات برحسب نياز بين واحدهاي اجرائي دولت مبادله مي‌شود.

استفاده‌كنندگان حسابداري دولتي:
هيأتهاي تدوين استانداردهاي حسابداري و گزارشگري مالي كشورهاي توسعه يافته اعتقاد دارند كه استفاده‌كنندگان خارجي گزارشهاي مالي دولت به طور كلي از سه دسته اصلي زير تشكيل مي‌شوند:
الف: شهروندان يك كشور كه دولت در قبال آنها مسئوليت پاسخگويي عمومي دارد.
ب: نمايندگان مستقيم شهروندان و سازمانهاي نظارتي مستقل
ج: اشخاصي كه در فرآيند تأمين منابع مالي دولت (از طريق استقراض يا سرمايه‌گذاري) مشاركت مي‌نمايند.
استفاده‌كنندگان حسابداري دولتي عمدتا به دو دسته كلي تقسيم مي‌شوند:
۱- استفاده‌كنندگان داخل سازمان كه شامل افراد و گروههاي مشروحه ذيل هستند به طور مستقيم در فعاليتهاي مؤسسه دولتي شركت دارند و از اطلاعات مالي در جهت تصميم‌گيري استفاده مي‌كنند مانند

۲- مسئولين برنامه‌ريزي: مسئولان برنامه‌ريزي هر سازمان دولتي براي هر چه بهتر تنظيم كردن بودجه سالانه سازمان از اطلاعات مالي واقعي يا عملكرد بودجه استفاده‌ مي‌نمايند لذا امور مالي سازمان دولتي اطلاعات واقعي در مورد اجراي بودجه سالانه را در اختيار مسئولين برنامه‌ريزي قرار مي‌دهد.
۲-۱- وزير يا رئيس موسسه دولتي: چون وزير در مقابل دولت و مجلس مسئوليت پاسخگويي دارد لذا اطلاعات مالي وزارتخانه يا مؤسسه دولتي به صورت خلاصه در اختيار وزير يا رئيس مؤسسه قرار مي‌گيرد تا به نحوي از جريان امور مالي سازمان تحت مسئوليت خود مطلع شود و به ترتيبي بر فعاليتهاي مالي و كارايي مديران اجرائي نظارت نمايد.
۳-۱- مديريان سطوح مياني: مديران رده‌هاي مياني سازمان‌هاي دولتي نيز متناسب با نياز، از اطلاعات مالي و حسابداري براي برنامه‌ريزي واحد تحت سرپرستي خود استفاده مي‌كنند.
۴-۱- بازرسان و حسابرسان داخلي: بازرسان و حسابرسان داخلي سازمان دولتي نيز براي ارزيابي تأثير كنترل‌هاي مالي و گزارش آن به مقامات مجاز وزارتخانه يا مؤسسه دولتي به طريقي از خدمات حسابداري استفاده مي‌كنند.

۲- استفاده‌كنندگان خارج از وزارتخانه يا مؤسسه دولتي افراد يا سازمان‌هايي هستند كه به طور مستقيم در فعاليتهاي وزارتخانه يا مؤسسه دولتي شركت ندارد، ليكن به صورت قانوني حقي دارند از اطلاعات استخراج شده از سيستم حسابداري مورد عمل سازمانهاي مذكور استفاده كنند مانند:
۱-۲- هيأت دولت: هيأت دولت به منظور نظارت و كنترل سازمانهاي دولتي از اطلاعات مالي و حسابداري استفاده مي‌كند.
۲-۲- مجلس نمايندگان: يكي از مراحل نظارت بر اجراي بودجه سالانه دولت مرحله نظارت پارلماني است. نظارت پارلماني يعني اينكه نمايندگان مجلس در هر كشوري به طريقي بر اجراي بودجه مصوب دولت نظارت نمايند.

۳-۲- حسابرسان مستقل: طبق اصل ۵۵ قانون اساسي، ديوان محاسبات كشور مسئول رسيدگي به حسابهاي وزارتخانه‌ها و مؤسسات و شركتهاي دولتي است حسابرسان ديوان محاسبات كشور به عنوان حسابرس مستقل نيز از حسابداري دولتي در جهت پيشبرد اهداف خود كه همان حراست از بيت‌المال است، استفاده مي‌نمايند.
۴-۲- مردم: بر طبق قسمت اخير اصل ۵۵ قانون اساسي، بايد گزارش تفريغ بودجه كه جاصل حسابرسي‌هاي انجام شده ديوان محاسبات كشور از جسابهاي وزارتخانه و مؤسسات و شركتهاي دولتي است در دسترس عموم مردم قرار گيرد تا از چگونگي اجراي بودجه سالانه دولت مطلع شوند.

مبناي حسابداري
مبناي حسابداري يعني اينكه درآمدها و هزينه‌ها در چه زماني شناسايي و در دفاتر حسابداري ثبت نماييم.
به بياني ساده مبناي حسابداري يعني اينكه يكي از روشهاي ذيل را براي شناسايي و ثبت درآمد و هزينه انتخاب نموده و بر اساس آن اقدام نماييم.
۱-۳-۲) مبناي نقدي:
حسابداري نقدي يك سيستم حسابداري است كه اساس آن بر دريافت و يا پرداخت وجه نقد استوار است به عبارت ديگر در سيستم حسابداري نقدي، هرگونه تغيير در وضعيت مالي مؤسسه مستلزم مبادله وجه نقد است.

۲-۳-۲) مبناي تعهدي كامل:
الف: شناسايي و ثبت درآمدها
در مبناي تعهدي كامل، درآمدها در زماني كه تحصيل مي‌شوند و يا تحقق مي‌يابند مورد شناسايي قرار گرفته و در دفاتر حسابداري منعكس مي‌گردد.
ب: شناسايي و ثبت هزينه‌ها
در حسابداري تعهدي مبناي شناسايي و ثبت هزينه‌ها زمان ايجاد يا تحمل هزينه‌هاست به بياني ديگر زماني كه كالايي تحويل مي‌گردد و يا خدمتي انجام مي‌شود براي مؤسسه معادل بهاي تمام شدة كالاي تحويلي و يا خدمت انجام يافته بدهي قابل پرداخت ايجاد مي‌شود.

(۳-۳-۲) مبناي نيمه تعهدي:
مبناي نيمه تعهدي به يك سيستم حسابداري مي‌گويند كه در آن هزينه‌ها بر مبناي تعهدي و درآمدها با مبناي نقدي شناسايي و در دفاتر ثبت مي‌شوند و در واقع مبناي نيمه تعهدي تركيبي از دو مبناي تعهدي و نقدي است مبناي نيمه تعهدي به لحاظ سهولت و قابليت اجرا، مورد پذيرش تعدادي از كشورها قرار گرفته است.

(۴-۳-۲) مبناي تعهدي تعديل شده:
مبناي تعهدي تعديل شده يك روش حسابداري است كه در آن هزينه‌ها در هنگام ايجاد يا تحمل شناسايي و در دفاتر ثبت مي‌شوند. ليكن درآمدها در اين مبنا بر حسب طبع و ماهيت آنها به دو دسته تقسيم مي‌شوند يك دسته درآمدهايي هستند كه قابل اندازه‌گيري بوده و در عين حال در دسترس مي‌باشند لذا در زمان كوتاهي پس از تشخيص قابل وصول خواهد بود اين قبيل درآمدها با استفاده از حسابداري تعهدي شناسايي و در دفاتر ثبت مي‌شوند دسته‌اي ديگر از درآمدها فاقد ويژگيهاي فوق بوده لذا اندازه‌گيري و تشخيص آنها مشكل و عملا غيرممكن مي‌باشد و يا وصول آنها پس از تشخيص، در طول دوره مالي يا مدت كوتاهي بعد از دوره مالي امكان‌پذير نمي‌باشد اين قبيل درآمدها با استفاده از حسابداري نقدي شناسايي و در دفاتر ثبت مي‌گردد.

(۵-۳-۲) مبناي نقدي تعديل شده:
تفاوت مبناي نقدي كامل با مبناي نقدي تعديل شده منحصرا در نحوه شناسايي و ثبت هزينه‌هاست درآمدها هم در مبناي نقدي كامل و هم در مبناي نقدي تعديل شده فقط در زمان وصول وجه شناسايي و در دفاتر ثبت مي‌شوند.
شناسايي و ثبت دريافتها كاملا نقدي است به عبارت ساده ثبت و شناسايي هزينه يا خرج طبق قانون محاسبات عمومي كشور مستلزم تحقق دو شرط لازم و كافي به شرح ذيل است.
الف) تحويل كالا يا انجام خدمت و يا اجراي قرارداد
ب) پرداخت وجه به صورت قطعي
(۴-۲) اصول بنيادي حسابداري دولتي
اصول بنيادي حسابداري دولتي به مجموعه‌اي از موازين، استاانداردها، معيارها و قواعد كلي گفته مي‌شود كه بر مبناي چارچوب نظري حسابداري دولتي و غيرانتفاعي تدوين و به عنوان دستورالعمل مورد استفاده قرار مي‌گيرد اصول مذكور منحصرا در حسابداري دولتي و غيرانتفاعي كاربرد داشته و در حسابداري مالي سازمانهاي بازرگاني مورد استفاده قرار نمي‌گيرد، به همين دليل به اصول مورد بحث اصول مخصوص حسابداري دولتي نيز اطلاق مي‌گردد.

لازم به يادآوري است كه در حسابداري دولتي و غيرانتفاعي، بيشتر اصول متداول حسابداري عمومي نيز مورد استفاده قرار مي‌گيرد ليكن ويژگيهاي فعاليتهاي دولت و سازمانهاي تابعه و برخي الزامات قانوني، موجب شده است تا علاوه بر اصول و استانداردهاي پذيرفته شده حسابداري، از اصول و موازين مخصوصي كه در ذيل به شرح خلاصه آن خواهيم پرداخت نيز تبعيت شود اصول اساسي حسابداري دولتي كه توسط كميته‌ها و انجمن‌هاي حرفه‌اي بين‌المللي تدوين مي‌شود يا عملا بر پايه قوانين و مقررات مالي است كه در قوانين اساسي و عادي اكثر كشورها بر آن تأكيد شده است و يا بر مبناي اهداف، نيازها، وظايف و به طور كلي طبع و ماهيت فعاليتهاي مالي سازمانهاي دولتي است كه در اكثر كشورها به صورتي مشابه واقع مي‌شود.

(۱-۴-۲) قابليت‌هاي حسابداري و گزارشگري مالي
اولين اصل از اصول مخصوص حسابداري دولتي مصوب GASB به اصل قابليت‌هاي حسابداري و گزارشگري مالي اختصاص يافته است اصل مذكور كه در ژوئن ۱۹۹۹ از طريق بيانيه شماره ۳۴ هيأت استانداردهاي حسابداري دولتي اصلاح گرديده است مقرر مي‌دارد.
«يك سيستم حسابداري دولتي بايد موارد ذيل را امكان‌پذير سازد:
الف- ارائه منصفانه و همراه با افشاء كامل حسابهاي مستقل و فعاليتهاي دولت در انطباق با اصول پذيرفته شده حسابداري
ب- تعيين و نمايش در انطباق با قوانين و مقررات و مفاد قراردادهاي مربوط»
همانطور كه از مفاد اصل قابليت‌هاي حسابداري و گزارشگري استنباط مي‌شود نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولتي بايد از تواناييهاي لازم براي ملحوظ نمودن اسول و استانداردهاي پذيرفته حسابداري از يك سو رعايت قوانين و مقررات و مفاد قراردادهاي مربوط از سوي ديگر، برخوردار باشد.

۲-۴-۲ اصل حسابهاي مستقل
اصل دوم از اصول مصوب GASB به حسابهاي مستقل اختصاص يافته و مقرر دارد. سيستم‌هاي حسابداري دولتي بايد بر مبناي حساب مستقل طراحي و عمل نمايند. يك حساب مستقل عبارت از يك منبع مالي و واحد حسابداري با مجموعه‌اي از حسابهاي خودتراز مي‌باشد كه وجوه نقد و ساير منابع مالي به همراه بدهي‌هاي مربوط، اندوخته‌ها، مازاد و به طور كلي منابع و مصارفي كه به منظور اجراي فعاليتهاي خاص و يا نيل به اهداف معين و بر طبق قوانين و مقررات تخصيص يافته و تفكيك شده‌اند، در آنها ثبت مي‌شود صورتهاي مالي حسابهاي مستقل بايد در جهت ارائه گزارشهاي تفصيلي واحد گزارشگر اصلي و واحدهاي تابعه مورد استفاده قرار گيرد تأكيد صورتهاي مالي حسابهاي مستقل وجوه دولتي و سرمايه‌اي بر حساب مستقل اصلي است.

(۱-۲-۴-۲) ضرورت قانوني اصل لزوم نگهداري حسابهاي مستقل:
در اصل ۵۵ قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران بر دو موضوع مهم كه با اصول متداول حسابداري دولتي ارتباط دارد، تأكيد لازم به عمل آمده است دو موضوع مورد نظر كه با دو اصل از اصول بنيادي حسابداري دولتي منطبق است به شرح ذيل مي‌باشد.
الف- هر وجهي در محل خود به مصرف برسد.
ب- هيچ هزينه‌اي از اعتبارات مصوب تجاوز نكند.

تأكيد قانون اساسي كشورها بر مصرف صحيح منابع مالي در محلي كه قانون معين نموده است، موجب گرديده تا دولت و واحدهاي تابعه آن براي منابع مالي مستقل، حسابهاي جداگانه و مستقل ايجاد نموده و فعاليتهاي مالي مربوط به منابع و مصارف و وضعيت موجودي هر يك از منابع مالي را در آن ثبت و گزارشهاي لازم تنظيم نمايند.
اين الزام قانوني يكي از دلايل پذيرش اصل لزوم نگهداري حسابهاي مستقل براي وجوه در حسابداري دولتي است.

(۲-۲-۴-۲) انواع حسابهاي مستقل در حسابداري دولتي
تعداد و انواع حسابهاي مستقل در حسابداري دولتي هر كشوري تحت تأثير قوانين و مقررات مالي آن كشور مي‌باشد. در سيستم حسابداري دولتي برخي كشورها تعداد حسابهاي مستقل زيادتر از حد معمول بوده و كنترل آنها را مشكل مي‌نمايد به منظور جلوگيري از تعدد حسابهاي مستقل، كميته‌هاي تدوين استانداردهاي حسابداري دولتي نظير (GASB) تعداد حسابهاي مستقل را به سه طبقه اصلي و جداگانه به شرح ذيل تقسيم نموده‌اند:

۱- حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي
اولين دسته از حسابهاي مستقل كه بر فعاليتهاي از نوع دولتي (غيرانتفاعي) دولت تأكيد دارند به حسابهاي مستقل براي وجود دولتي موسوم گرديده‌اند. دارائيها و كليه منابع مالي اين قبيل حسابهاي مستقل متعلق به دولت بوده و مأموريت آنها در درجه نخست بر تحصيل و مصرف منابع متمركز مي‌شود حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي عبارتند از:
۲- حساب مستقل وجوه عمومي
حساب مستقل وجوه عمومي واحد مالي و حسابداري مستقلي است كه منابع تأمين مالي آن را درآمدهاي عمومي كشور نظير مالياتها، حقوق و عوارض گمركي، وجوه حاصل از فروش منابع زيرزميني و غيره تشكيل مي‌دهند منابع مالي حساب مستقل وجوه عمومي به مصرف هزينه‌هاي مربوط به امور دفاع ملي، امور اجتماعي و امور اقتصادي يك كشور مي‌رسد.
۳- حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصي

حساب مستقل وجوه درآمد اختصاص به يك واحد مالي و حسابداري اطلاق مي‌گردد كه منابع مالي مورد نياز آن از درآمدهاي اختصاصي كه به موجب قانون وصول مي‌شود تأمين مي‌گردد.
۴- حساب مستقل وجوه بازپرداخت بدهي‌هاي عمومي
در اكثر كشورها براي بازپرداخت اصل و بهره وامهاي بلندمدت دولت و يا شهرداريها يك حساب مستقل تحت عنوان حساب مستقل وجوه بازپرداخت بدهيهاي عمومي ايجاد مي‌شود. اين حساب مستقل مأموريت دارد اصل و بهره وامهاي بلندمدت عمومي دولت اعم از وامهاي سيستم بانكي و وامهاي ناشي از فروش اوراق قرضه دولتي را از محل منابعي كه در اختيارش قرار خواهد گرفت بازپرداخت نمايد.
منابع مالي مورد نياز براي بازپرداخت اصل و بهره وامهاي عمومي دولت عمدتا توسط حساب مستقل وجوه عمومي تأمين مي‌شود.
۵- حساب مستقل وجوه پروژه‌هاي سرمايه‌اي
دولت و شهرداريها معمولا براي تحصيل، احداث و خريد دارائيهاي ثابت عمومي يك حساب مستقل تحت عنوان حساب مستقل وجوه پروژه‌هاي سرمايه‌اي ايجاد مي‌نمايند منابع مالي كه از محل وجوه عمومي و يا انتشار و فروش اوراق قرضه دولتي و وامهاي دريافتي از سيستم بانكي تأمين مي‌شود، در اين حساب مستقل متمركز مي‌گردد.
(۲-۲-۲-۴-۲) حسابهاي مستقل وجوه سرمايه‌اي

دومين دسته از حسابهاي مستقل شامل حسابهاي مستقلي است كه بر انعكاس فعاليتهاي از نوع بازرگاني و حفظ و نگهداري سرمايه تأكيد دارند. اين قبيل حسابهاي مستقل مشابه مؤسسات بازرگاني عمل نموده و به صورت خودكفا اداره مي‌شوند.
حساب مستقل وجوه خدمات و تداركات داخلي و حساب مستقل وجوه انتفاعي در اين طبقه‌بندي قرار مي‌گيرد.
۱- حساب مستقل وجوه خدمات و تداركات داخلي
حساب مستقل وجوه خدمات و تداركات داخلي

در بيشتر كشورها به منظور كاهش هزينه‌هاي عمومي و خريد به موقع كالا، يك حساب مستقل تحت عنوان حساب مستقل وجوه خدمات و تداركات داخلي ايجاد مي‌نمايند تا امر خريد انبوه كالا و خدمات مورد نياز سازمانهاي دولتي را انجام و بهاي تمام شدة آن را از آنان دريافت نمايد اين حساب مستقل كه به حساب مستقل سرمايه‌گذاران يا تنخواه‌گردان نيز موسوم است، مشابه سازمانهاي بازرگاني عمل مي‌نمايد. بدين ترتيب كه در زمان ايجاد، سرماية معيني از حساب مستقل وجود عمومي يا ساير حسابهاي مستقل دريافت و نسبت به خريد كالا و خدمات مورد نياز در فصل مناسب اقدام مي‌نمايد.
۲- حساب مستقل وجوه انتفاعي
دولت و شهرداريها واحدهاي مستقلي جهت انجام امور بازرگاني ايجاد مي نمايند اين قبيل واحدهاي مالي مستقل كه به صورت بازرگاني اداره مي‌شوند، كالا و خدماتي را توليد و در اختيار مردم قرار مي‌دهند بهاي كالا و خدماتي كه توسط اين واحدها توليد و توزيع مي‌شود به اضافه سود معيني از استفاده‌كنندگان آن دريافت مي‌شود به عنوان مثال شركتهاي آب و برق و گاز كه خدمات آبرساني، برق‌رساني و گازرساني را به عهده دارند در واقع واحدهاي بازرگاني دولتي هستند.
(۳-۲-۲-۴-۲) حسابهاي مستقل براي وجوه اماني

وجوه اماني به منابعي اطلاق مي‌شود كه دولت يا سازمانهاي تابعه آن حق تصرف مالكانه در آنها را ندارند. اين قبيل وجوه معمولا به صورت امانت نزد دولت يا سازمانهاي دولتي باقي مي‌ماند تا در موقع مناسب به اشخاص ذينفع مسترد شود.
حسابهاي مستقل براي وجوه اماني عبارتند از:
۱- حساب مستقل وجوه بازنشستگي
در هر كشوري سازمان يا سازمانهاي غيرانتفاعي تشكيل مي‌شوند تا امور مربوط به تأمين آتيه كاركنان شاغل دستگاههاي دولتي و خصوصي را در زمان بازنشستگي و كارافتادگي به عهده بگيرند اين قبيل سازمانها كه به صورت غيرانتفاعي اداره مي‌شوند و وجوهي را در زمان اشتغال كاركنان دريافت و به عنوان منابع مالي در اختيار مي‌گيرند و در قبال آن در زمان بازنشستگي و از كارافتادگي و يا فوت به ايشان و يا وارث قانوني آنان مقرري ماهانه پرداخت مي نمايند.
عمليات حسابداري مربوط به فعاليتهاي مالي اين قبيل سازمانها در يك حساب مستقل تحت عنوان وجوه بازنشستگي ثبت مي‌شود. سازمان بازنشستگي كشوري و سازمان بيمه اجتماعي در ايران از نمونه‌هاي اين قبيل حسابهاي مستقل محسوب مي‌شوند.
۲- حسابهاي مستقل وجوه موقوفه
در مواردي وجوهي توسط اشخاص حقيقي يا حقوقي در اختيار دولت، شهرداريها و ساير سازمانهاي غيرانتفاعي ديگر به عنوان موقوفه قرار مي‌گيرد تا تحت شرايط مشخصي كه واقف معين مي‌كند، درآمد حاصل از سرمايه‌گذاري اين قبيل وجوه براي مقاصد معيني به مصرف برسد.

۳- حساب مستقل وجوه سپرده
دولت و شهرداريها و سازمانهاي تابعه آنها و اجراي قوانين و مقررات، وجوهي را تحت عنوان تضمين و يا وثيقه از اشخاص حقيقي يا حقوقي دريافت مي‌نمايند. اين قبيل وجوه پس از اجراي كار يا انجام معامله طبق قرارداد منعقده به صاحبان آنها مسترد مي‌شود وجوه مذكور كه به عنوان امانت نزد دولت و ساير سازمانهاي غيرانتفاعي نگهداري مي‌شود، غير قابل مصرف مي‌باشد و منحصرا به منظور تضمين و جلوگيري از تضييع حقوق دولت از اشخاص حقيقي يا حقوقي طرف معامله دريافت مي‌گردد.
عمليات حسابداري مربوط بع دريافت و استرداد سپرده‌ها در ايران در يك حساب مستقل به نام حساب مستقل وجوه سپرده ثبت مي‌شود.
۵-۲- اصل تعداد حسابهاي مستقل
اصل تعداد حسابهاي مستقل مصوب GASB مقرر مي‌دارد:

واحدهاي دولتي بايد حسابهاي مستقلي را ايجاد و نگهداري نمايند كه از نظر قانوني و سلامت امور مالي ضروري است فقط حداقل حسابهاي مستقل كه بر طبق مقررات و شرايط عمليات ضروري است بايد ايجاد شود، زيرا ايجاد حسابهاي مستقل غيرضروري موجب عدم انعطاف‌پذيري و پيچيدگي بيش از حد اداره امور مالي و كاهش كارائي آن مي‌شود» اصل حسابهاي مستقل كه به منظور تحقق و ارتقاء سطح مسئوليت پاسخگويي نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولتي مورد پذيرش قرار گرفته است، بر حصول اطمينان از مصرف منابع مالي در برنامه‌ها و فعاليتهاي مصوب و تحقق اهداف تعيين شده قانوني تأكيد دارد. اجراي عملي اين اصل موكول به پرهيز از ايجاد حسابهاي مستقل متعدد و غيرضروري است.
۶-۲- اصل گزارشگري دارائيهاي سرمايه‌اي

اصل حسابداري دارائيهاي ثابت مصوب سال ۱۹۸۷ هيأت تدوين استانداردهاي حسابداري كه در ژوئن ۱۹۹۹ با صدور بيانيه شماره ۳۴ همان هيأت به اصل گزارشگري دارائيهاي سرمايه‌اي تغيير نام يافت و به صورت كامل مورد تجديدنظر قرار گرفت، مقرر مي‌دارد:
يك تفاوت آشكار بايد بين دارائيهاي سرمايه‌اي عمومي و دارائيهاي سرمايه‌اي حسابهلي مستقل وجوه سرمايه‌اي و وجوه اماني قائل شد. دارائيهاي حساب مستقل وجوه سرمايه‌اي هم در صورتهاي مالي حساب مستقل مذكور و هم در صورتهاي مالي جامع دولت منعكس مي‌گردد. دارائيهاي سرمايه‌اي حساب مستقل وجوه اماني فقط در صورتحساب خالص دارائيهاي حساب مستقل وجوه اماني گزارش مي‌شود ساير دارائيهاي سرمايه‌اي واحدهاي دولتي، دارائيهاي سرمايه‌اي عمومي محسوب مي‌شوند اين قبيل دارائيها نبايد در حسابهاي مستقل وجوه دولتي منعكس شوند بلكه در ستون فعاليتهاي دولتي صورتحساب جامع خالص دارائيهاي دولت درج مي‌گردند.
بند ۱۹ بيانيه ۳۴، انواع دارائيهاي سرمايه‌اي را به شرح ذيل مشخص نموده است:

دارائيهاي سرمايه‌اي عبارتند از زمين، آماده‌سازي زمين، ساختمان، تعميرات اساسي ساختمان، وسائط نقليه و ساير دارائيهاي مشهود و غيرمشهودي كه در فرآيند عمليات، مورد استفاده قرار گرفته و داراي عمر مفيد بيش از يك دوره مالي است.
۷-۲- اصل حسابداري بدهيهاي بلندمدت
اصل حسابداري بدهيهاي بلندمدت كه بر نحوه انعكاس بدهيهاي بلندمدت فعاليتهاي دولتي و بازرگاني دولت تأكيد دارد، پس از اعمال اصلاحيه موضوع بيانيه ۳۴ مصوب ژوئن ۱۹۹۹ هيأت استانداردهاي حسابداري دولتي مقرر مي‌دارد:

تفاوت آشكاري بايد بين بدهيهاي بلندمدت عمومي و بدهيهاي بلندمدت حسابهاي مستقل قائل شد بدهيهاي بلندمدتي كه به صورت مستقيم به حسابهاي مستقل وجوه سرمايه‌اي ارتباط‌دار و از محل همان حسابهاي مستقل وجوه سرمايه‌اي و صورت جامع خالص دارائيهاي دولت، گزارش شوند. بدهيهاي بلندمدتي كه به حسابهاي مستقل وجوه اماني مربوط مي‌شوند و از محل منابع همان حسابهاي مستقل بازپرداخت مي‌گردند بايد در صورتحساب خالص دارائيهاي حسابهاي مستقل وجوه اماني گزارش شوند.
ساير بدهيهاي بلندمدت سررسيد نشده واحدهاي دولتي نبايد به عنوان بدهيها در حسابهاي مستقل وجوه دولتي منعكس شوند بلكه بايد در ستون فعاليتهاي دولتي صورت جامع خالص دارائيهاي دولت، گزارش شوند.

۸-۲- اصل معيار اندازه‌گيري و مبناي حسابداري صورت‌هاي مالي جامع دولت
اين اصل كه تا قبل از صدور بيانيه شماره ۳۴ عنوان اصل مبناي تعهدي در حسابداري دولتي را به خود اختصاص داده بود با صدور بيانيه مذكور به شرح فوق تغيير عنوان يافته و به شرح ذيل اصلاح شده است:
صورتهاي جامع خالص دارائيها و فعاليتهاي دولت بايد بر اساس معيار اندازه‌گيري جريان منابع اقتصادي و مبناي تعهدي تهيه و تنظيم شود. درآمدها، هزينه‌ها، عايدات، زيانها، دارائيها و بدهيهاي ناشي از رويدادهاي مبادله‌اي و غيرمبادله‌اي بايد در زماني تشخيص و شناسايي شوند كه آن رويداد اتفاق مي‌افتد. درآمد، هزينه‌ها، دارائيها و بدهيهاي ناشي از رويدادهاي غيرمبادله‌اي بايد بر طبق بيانيه شماره ۳۳ تشخيص و شناسايي شوند.
صورتهاي مالي حسابهاي مستقل: در تنظيم صورتهاي مالي حسابهاي مستقل، بايد بر حسب مورد از مبناي حسابداري تعهدي تعديل شده يا تعهدي، براي اندازه‌گيري وضعيت و نتايج عمليات مالي استفاده قرار شود.

الف) صورتهاي مالي حسابهاي مستقل وجوه دولتي بايد بر مبناي حسابداري تعهدي تعديل شده و بر اساس معيار اندازه‌گيري جريان منابع مالي، ارائه شود درآمدها بايد در دوره‌اي شناسايي و ثبت شوند كه در دسترس يوده و قابل اندازه‌گيري باشند مخارج در صورتيكه قابل اندازه‌گيري باشد در دوره‌اي شناسايي و ثبت مي‌شود كه بدهي حساب مستقل ايجاد گردد، به استثناي بهره سررسيد نشده وامهاي بلند مدت كه بايد در هنگام سررسيد شناسايي شود.
ب) صورتهاي خالص دارائيها و درآمد و هزينه و تغييرات در مازاد حسابهاي مستقل وجود سرمايه‌اي بايد بر مبناي حسابداري تعهدي و بر اساس معيار اندازه‌گيري جريان منابع اقتصادي ارائه شوند.

ج) صورتهاي مالي حسابهاي مستقل وجوه اماني بايد بر مبناي حسابداري تعهدي و با معيار اندازه‌گيري جريان منابع اقتصادي تهيه شوند.
ه) منابع انتقالي بايد در دوره حسابداري گزارش شوند كه دريافتني‌ها و پرداختني‌ها بين حسابهاي مستقل افزايش يابد.
۹-۲- اصل بودجه‌بندي و كنترل بودجه‌اي
اصل بودجه‌بندي و كنترل بودجه‌اي كه به تصويب هيأت تدوين استانداردهاي حسابداري دولتي رسيده است مقرر مي‌دارد:
الف- هر يك از واحدهاي دولتي بايد يك بودجه سالانه تنظيم نمايند.
ب- سيستم حسابداري بايد مبناي براي كنترل بودجه مصوب فراهم نمايد.
ج- در بودجه، حسابها و گزارشهاي مالي هر يك از حسابهاي مستقل بايد اصطلاحات و طبقه‌بندي متداول مورد استفاده قرار گيرد.
۱۰-۲- اصل طبقه بندي حساب وجوه انتقالي، درآمد، مخارج و هزينه

اصل طبقه‌بندي حساب وجوه انتقالي، درآمد، مخارج و هزينه كه ضمن بيانيه ۳۴ به صورت كامل مورد تجديد ارزيابي قرار گرفته است مقرر مي‌دارد:
الف- وجوه انتقالي بايد در صورتهاي مالي اساسي به صورت جدا از درآمدها، هزينه‌ها و مخارج طبقه‌بندي شود.
ب- درآمد حاصل از فروش اوراق قرضه بايد در صورتهاي مالي حسابهاي مستقل وجوه دولتي به صورت جدا از درامدها و مخارج طبقه‌بندي شود.
ج- درآمدهاي حسابهاي مستقل وجوه دولتي بايد بر حسب نوع حساب مستقل و منابع درآمد، طبقه‌بندي شوند. مخارج نيز بايد بر حسب حساب مستقل وظايف يا برنامه‌ها، واحدهاي سازماني، فعاليت، ماهيت و نوع طبقه‌بندي شوند.

د- درآمدهاي حسابهاي مستقل وجوه سرمايه‌اي بايد بر حسب منابع و هزينه‌هاي حساب مستقل مذكور بايد بر حسب وظايف يا فعاليتها به همان ترتيبي كه در سازمانهاي بازرگاني مرسوم است، طبقه‌بندي شوند.
ه) صورتحساب فعاليتها بايد شرح فعاليتهاي دولتي را حداقل بر حسب وظايف و در سطحي كه صورت درآمدها، مخارج و تغييرات در مازاد حسابهاي مستقل وجوه دولتي ارائه مي‌نمايد گزارش نمايد دولتها بايد فعاليتهاي بازرگاني خود را حداقل بر حسب بخش ارائه نمايند.
اصل مذكور در مورد استفاده از طبقه‌بندي و اصطلاحات متداول مقرر مي‌دارد:

«در فرآيند بودجه‌بندي، حسابداري و گزارشهاي مالي هر يك از حسابهاي مستقل، بايد از يك طبقه‌بندي و اصطلاحات متداول و يكنواختي استفاده شود»
۱۱-۲- اصل گزارشگري مالي سالانه
اصل گزارشگري مالي ساليانه نيز با تصويب بيانيه شماره ۳۴ GASB به طور كامل مورد تجديد نظر قرار گرفت اين اصل كه يكي از اصول مهم حسابداري و گزارشگري مالي دولتهاي ايالتي و محلي آمريكا مي‌باشد مقرر مي‌دارد:
الف- يك گزارش مالي جامع سالانع بايد به نحوي تهيه و ارائه گردد كه كليه فعاليتهاي دولت اصلي (شامل واحدهاي تابعه تركيب شده) را دربرگيرد و يك تصوير كلي از واحدهاي وابسته به واحد گزارشگر كه اطلاعات آنها جداگانه گزارش مي‌شود را ارائه نمايد.
ب) تجزيه و تحليل مديريت ، صورتهاي مالي اساسي و اطلاعات تكميلي بايد حداقل موارد ذيل را دربرگيرد:

۱- تجزيه و تحليل مديريت
۲- صورتهاي مالي اساسي كه بايد شامل موارد ذيل باشد.
الف) صورتهاي مالي جامع دولت
ب) صورتهاي مالي حسابهاي مستقل
ج) يادداشتهاي همراه صورتهاي مالي
۳- اطلاعات تكميلي مورد نياز

ج) واحد گزارشگر شامل: ۱- دولت اصلي، ۲- سازمانهايي كه دولت اصلي در قبال آنها مسئوليت پاسخگويي دارد ۳- ساير سازمانهايي كه طبع و ماهيت رابطه آنها با دولت اصلي به گونه‌اي است كه حذف آنها موجب مي‌شود كه صورتهاي مالي اساسي گمراه كننده و ناقص باشد.
د) هسته اصلي واحد گزارشگري مالي به صورت معمول دولت اصلي است هر چند كه يك سازمان دولتي نيز زماني كه صورتهاي مالي جداگانه منتشر مي‌نمايد يك واحد گزارش اصلي محسوب مي‌شود.

(۱۲-۲) رابطه حسابداري دولتي و بودجه
نظام حسابداري دولتي هر كشور يا سازمان دولتي بايستي اساس و مبناي مناسبي براي كنترل بودجه مصوب سالانه فراهم نمايد صورتهاي مالي قابل تنظيم از سيستم حسابداري دولتي بايد اطلاعاتي ارائه نمايد كه امكان مقايسه بودجه سالانه از طريق مقايسه درآمدهاي واقعي و درآمدهاي پيش‌بيني شده از يك سو و هزينه‌هاي واقعي و هزينه‌هاي پيش‌بيني شده از سوي ديگر براي مراجع صلاحيت‌دار قانوني و مردم فراهم شود براي تحقق اين امر سيستم حسابداري دولتي در هر كشور بايستي به نحوي عمل نمايد كه بتواند درآمدها و ساير دريافتها و هزينه‌ها و ساير پرداختهاي دولت را بر اساس طبقه‌بندي‌هاي بودجه‌اي ثبت و نگهداري نمايد تا امكان مقايسه ارقام واقعي با ارقام پيش‌بيني شده در بودجه مصوب فراهم گردد.
به عبارت ديگر نظام بودجه‌بندي دولتي به عنوان يك ابزار آينده‌نگر و نظام حسابداري دولتي به مثابه يك ابزار گذشته‌نگر، اجزاي تشكيل دهنده نظام كلي مديريت مالي دولت مي‌باشند با اين ترتيب حسابداري دولتي به لحاظ اهميت بودجه و لزوم اعمال كنترل بودجه‌اي تحت تأثير نظام بودجه‌بندي دولتي قرار مي‌گيرد. پيروي حسابداري دولتي از نظام بودجه‌بندي دولتي به اندازه‌اي اهميت دارد كه در حسابداري و گزارشگري مالي دولتي، بودجه‌بندي، كنترل بودجه‌اي و استفاده از حسابهاي بودجه‌اي به عنوان يك اصل مورد پذيرش قرار گرفته است.
۱۳-۲- مفهوم مسئوليت پاسخگويي

در فرهنگ لغات مسئوليت پاسخگويي عمومي به شرح زير تعريف شده است:
الزام شخص به پاسخگويي به منظور ارائه دلايل منطقي در مورد اعمالي كه انجام داده است به بيان ساده، مسئوليت پاسخگويي وظيفه‌اي است كه در اجراي آن اشخاص، دلايل و توضيحات قانع كننده براي اداي مسئوليتهايي كه به عهده داشته‌اند فراهم نموده و گزارشهاي لازم ارائه مي نمايند. مسئوليت پاسخگويي دو وظيفه را در برمي‌گيرد، يكي انجام دادن عمل مشخص و ديگري پاسخگويي و ارائه دلايل منطقي براي عملي كه انجام شده است. الزام به انجام عمل مشخص مسئوليت (Responsibility) است. ليكن الزام به گزارش پاسخگويي (Accountibility) است. به عنوان مثال هيأت مديره يك شركت از يك سو مسئوليت استفاده صحيح از منابعي را دارد كه سهامداران در اختيار آنان گذاشته‌اند و از سوي ديگر وظيفه دارند گزارشهاي لازم در مورد چگونگي اعمال مديريت بر منابع مذكور را ارائه نمايند. عناصر ضروري اين فرآيند برخاسته از رابطه‌اي است كه بين مديران و صاحبان سهام وجود دارد. رابطه‌اي كه به موجب آن حق دانستن و دسترسي به اطلاعات را اعطاء مي‌نمايد.

در يك جامعه مردم‌سالار دولتها با رأي مستقيم مردم انتخاب مي‌شوند و نمايندگان قانوني و منتخب مردم بر اساس يك سيستم پارلماني با استفاده از ابزارهاي مناسب، دولت را به طريق مقتضي كنترل مي‌نمايند. مسئوليت پاسخگويي در جوامع دموكراسي بر پايه اين عقيده استوار است كه مردم حق دارند بدانند و همچنين حق دارند حقايق به صورت علني و از طريق مذاكرات عمومي با ايشان و نمايندگانشان دريافت گردد.

در حكومتهاي دموكراسي قدرت در نهايت در دست مردم باقي مي‌ماند. شهروندان قدرت را از طريق برگزاري انتخابات به نمايندگان رسمي خود تفويض مي‌نمايند. همراه اين تفويض اختيار، يك سيستم تفكيك قوا بين قواي سه‌گانه (مجريه، مقننه و قضائيه) ايجاد مي‌شود تا با اعمال كنترل‌هاي لازم، تعادل را بين قواي سه‌گانه برقرار نموده و از سوء‌استفاده‌هاي احتمالي از قدرت توسط نمايندگان مردم، جلوگيري به عمل آورد. در اين قبيل حكومتها دولت به عنوان قوه مجربه در مورد وظايف محوله در مقابل قوه مقننه مسئول است و هر دو قوه در مقابل شهروندان مسئوليت پاسخگويي دارند. در اين سيستم از مسئولين رسمي دولت و نهادهاي عمومي انتظار مي‌رود كه در مقابل عملكردها و نتايج حاصل از آن در مقابل شهروندان و نمايندگان قانوني ايشان پاسخگو باشند.
با اين ترتيب مسئوليت پاسخگويي دولت را ملزم مي‌نمايد در مورد اعمالي كه انجام مي‌دهد، به شهروندان توضيح بدهد. در اجراي اين مشئوليت دولت بايد در مورد افزايش منابع مالي عمومي و نحوه مصرف آن منابع دلايل منطقي ارائه نمايد.
۱۴-۲ ضرورت مسئوليت پاسخگويي

يكي از عواملي كه بر شكل‌گيري حسابداري دولتي از ديرباز تا به امروز تأثير داشته است، پذيرش اصل اعمال كنترل عمومي بر مصرف منابع مالي مي‌باشد. در تاريخ انگلستان، سير تكامل اعمال كنترل‌هاي مردمي بر مالياتها و مخارج دولتي – كه حسابداري و حسابرسي دولتي از عوامل بااهميت آن محسوب مي‌شوند – همواره با مبارزه براي تأسيس حكومت پارلماني در ارتباط مستقيم بوده (Einzing, 1959; Normanton) و اين قبيل مبارزات تأثير قابل ملاحظه‌اي نيز بر تكامل ساير سيستمهاي كنترل در بخش دولتي سراسر جهان داشته است. يكي از دلايل اصلي كه منجر به تأسيس پارلمان در انگليس گرديد، ايجاد تسهيلات لازم در تأمين منابع مالي مورد نياز براي سلطنت بود كه اين امر خود موجب تداوم نظام پارلماني در اين كشور گرديد.
اصل «هيچ مالياتي وضع نمي‌شود مگر به موجب مجوز قانوني» در اجراي منشور موسوم به Magna charta در قرن سيزدهم تحقق يافت. در طول قرن هفدهم پارلمان انگليس براي اعمال كنترل بر قوه مجريه به مبارزات خود ادامه مي‌داد كه نتيحه آن منجر به تصويب اصل «هيچ خرجي انجام نمي‌شود مگر به ميزان و طريقي كه به تصويب مجلس مي‌رسد» گرديد. سيستم‌هاي كنترلي كه بر اساس دو اصل مذكور طراحي و به مورد اجرا گذاشته شده است، در طول حيات خود و در دنياي امروز با تغييرات و تجديدنظرهاي قابل ملاحظه‌اي روبرو گرديده است. اهميت كنترل عمومي بر امور مالي دولتها در سخنراني سال ۱۸۹۱ ويليام اوارت گلداستون به شرح زير بيان گرديده است:

«امور مالي كشور با آزاديهاي كشور ارتباط اساسي دارد. اين همان اهرمي است كه از طريق آن آزادي انگليس به تدريج كسب گرديد. اگر مجلس عوام تحت هر شرايطي قدرت كنترل عمومي بر مصرف منابع عمومي را از دست بدهد، به همان نسبت ارزش آزادي مردم كاهش خواهد يافت. (به نقل از Einzig سال ۱۹۵۹).»

يكي از دلايل اساسي كه مسئوليت پاسخگويي را در بخش دولتي ضروري مي‌نمايد، طبيعت رابطه غيرداوطلبانه بين فراهم كنندگان منابع مالي و مصرف كنندگان منابع مالي دولتي است. شماري از متفكرين حسابداري نظير يوجي ايجيري در سال ۱۹۸۳، روبرتسون و اسكاپنز در سال ۱۹۸۵ و ويليامز در سال ۱۹۸۷، اعلام نمودند كه استفاده از چارچوب نظري مبتني بر مسئوليت پاسخگويي بر استفاده از چارچوب نظري مبتني بر تصميم‌گيري در حسابداري بخش عمومي و حتي در حسابداري بخش خصوصي، برتري دارد. اين دسته از صاحبنظران حسابداري اعتقاد دارند، مزيت چارچوب نظري مبتني بر مسئوليت پاسخگويي ناشي از تشخيص ماهيت اجتماعي رابطه بين شهروندان و دولت و همچنين رابطه بين سهامداران و هيأت مديره مي‌باشد. برخي صاحبنظران ديگر ( Mc Kinney , Lawrence در سال ۱۹۷۹) اعتقاد دارند كه استفاده از چارچوب نظري مبتني بر مسئوليت پاسخگويي كه در جاي مناسب ويژگيهاي آن مورد بحث قرار خواهد گرفت، از اهميت بالاتري برخوردار است، زيرا قدرت بيشتر صرفا با مسئوليت پاسخگويي بيشتر، به تعادل خواهد رسيد. Johnston و همچنين Tunzelman نيز عقيده دارند كه در فقدان انگيزه سود و يا نظم حاكم بر بازار براي هدايت عمل مديريت، مسئوليت پاسخگويي مي‌تواند نقش مهمتري در راهنمايي مديريت برعهده گيرد. اهميت و ضرورت مسئوليت پاسخگويي در چارچوب نظري مصوب هيأت تدوين استانداردهاي حسابداري دولتي آمريكا GASB و هيأت مشورتي استانداردهاي حسابداري دولتي فدرال آمريكا FASAB و هيأت تدوين استاندارهاي حسابداري بخش عمومي بنياد تحقيقات حسابداري استراليا، مورد توجه خاص قرار گرفته كه در جاي مناسب به تفصيل در مورد آنها بحث خواهد شد. ضرورت و اهميت جايگاه مسئوليت پاسخگويي در چارچوبهاي نظري حسابداري و محدوديتهايي كه قانون اساسي كشورها بر قوه مجريه اعمال مي‌نمايد، از عوامل تقويت كنندة نظريه‌اي است كه مقرر مي‌دارد، حسابداري صرفا يك فعاليت تكنيكي نيست بلكه يك فعاليت اجتماعي است.

دامنه مسئوليت پاسخگويي
مسئوليت پاسخگويي براي اداره صحيح امور دولتي در يك جامعه مدرن و مبتني بر دموكراسي يك اصل است. در حقيقت پذيرش عمومي دولت و نقشي كه مقامات رسمي در اداره امور ايفا مي‌نمايند، به اعتقاد و اطمينان مردم نسبت بع پاسخگويي مقامات رسمي دولت در قبال اعمالي كه انجام مي‌دهند، بستگي دارد. سطوح متفاوتي از مسئوليت پاسخگويي وجود دارد لذا درك و ارزيابي صحيح سطوح مسئوليت پاسخگويي و روابط بين آنها از اهميت قابل ملاحظه‌اي برخوردار مي‌باشد. شناخت ابعاد مسئوليت پاسخگويي از اين جهت اهميت دارد كه شخص را در مورد ميزان تعهدات و الزاماتي كه در قبال وظايف و مصرف منابع مالي عمومي به عهده دارد آگاه مي‌سازد.

به طور كلي خط مشي الزام به پاسخگويي عمومي مقامات رسمي و دستگاههاي اجرايي هر كشور را قانون اساسي و قوانين عادي تعيين مي‌نمايد. مباني قانوني مسئوليت پاسخگويي نيز به نوبة خود تحت تأثير اين اصل اساسي است كه مقرر مي‌دارد قوه مجريه در قبال قوه مقننه و هر دو در قبال شهروندان يك كشور مسئول بوده و ضمانت اجرايي حفظ و حراست از حقوق قانوني افراد جامعه به عهده قوه قضائيه است.

مسئوليت پاسخگويي در كشورهاي پيشرفته يكي از ابزارهاي اصلي مديريت براي مديران و خدمات عمومي است. اصلاحاتي كه از سالهاي ۱۹۸۰ به بعد در اين قبيل كشورها در زمينه بودجه‌بندي و اداري و مالي صورت گرفته است، چارچوب مناسبي براي تفويض اختيار و مسئوليت فراهم نموده است. توسعه و تقويت سيستم مسئوليت پاسخگويي مؤثر در مورد خدمات عمومي و بين خدمات عمومي و وزيران و مجلس نمايندگان، از وظايف با اهميت خدمات عمومي محسوب مي‌شود.
با توجه له اينكه سطوح مسئوليت پاسخگويي مقامات و مؤسسات رسمي هر كشور را قوانين و مقررات آن كشور تعيين مي‌نمايد، در جاي مناسب مباني قانوني مسئوليت پاسخگويي برخي كشورها از جمله ايران مورد بحث قرار خواهد گرفت.

مباني قانوني مسئوليت پاسخگويي
قانون اساسي كشورها خط مشي كلي الزام به پاسخگويي عمومي دولت و مقامات رسمي و منتخب مردم و حقوق مردم در مورد ارزيابي اين مسئوليت را تعيين مي‌نمايد. در اين قسمت ابتدا مباني قانوني مسئوليت پاسخگويي كشور استراليا به عنوان يكي از كشورهاي نمونه به اختصار ارائه مي‌گردد و سپس مباني قانوني حقوق مردم و مسئوليت پاسخگويي دولت را به استناد به اصول قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران، تشريح خواهد گرديد.
در قانون اساسي كشور استراليا مسئوليتهاي مقامات رسمي منتخب مردم در مورد پاسخگويي عمومي و ضمانت‌هاي اجرايي آن تشريح گرديده است. بر طبق قانون مسئوليت پاسخگويي عمومي در مركز ثقل ساختار اداره امور كشور قرار دارد و شرايطي فراهم نموده كه تحت آن شرايط قوه مقننه و قوه مجريه تأسيس شده است. اعضاء دو مجلس نمايندگان و سنا از طريق انتخابات تعيين مي‌شود و حزبي كه اكثريت مجلس نمايندگان را دارد دولت را تشكيل مي‌دهد.

خط‌مشي برنامه‌هاي عمومي دولت و منابع مالي مورد نياز براي تأمين هزينه‌هاي مربوط به اهداف پيش‌بيني شده در اين برنامه‌ها و چگونگي مصرف منابع توسط مجلس تصويب مي‌شود. قوه مجريه اختيار و مسئوليت‌هاي خود را به مقاماتي كه توسط اين قوه منصوب مي‌شوند تفويض مي‌نمايند. مجلس نيز با توجه به رشد بيش از حد و پيچيدگي وظايف دولت، براي تأمين نظارتهاي كافي، مؤسسات و سازمانهايي نظير ديوان محاسبات و سازمان بازرسي تأسيس نموده و با تصويب قانوني تحت عنوان قانون آزادي اطلاعات، سطح مسئوليت پاسخگويي عمومي را ارتقاء داده است. اينقبيل مؤسسات نه تنها نقش نظارتي مجلس را تكميل مي‌نمايند بلكه از طريق آنها اطلاعات مربوط به مصرف منابع مالي و تصميماتي كه قوه مجريه در مورد اهداف پيش‌بيني شده اتخاذ مي‌نمايد نيز در اختيار شهروندان قرار مي‌گيرد.

با اين ترتيب يك رابطه مستمر مسئوليت پاسخگويي بين انتخاب‌كنندگان، مجلس، دولت و خدمات عمومي وجود دارد. به صورت سنتي الزام به پاسخگويي اصلي مستخدمين دولت به عهده دولت وقت است. وزراء در مقابل مجلس در مورد اختيارات وزارتي پاسخگو مي‌باشند، در حاليكه مستخدمين دولت در مورد اختياراتي كه به آنان تفويض مي‌شود در مقابل وزراء ملزم به پاسخگويي خواهند بود. در حال حاضر اين سلسله مراتب پاسخگويي نيز با تحول خاصي روبرو شده است كه مستخدمين دولت در مورد برخي از تصميماتي كه اتخاذ مي نمايند و وزير از آن اطلاعي نداشته و انتظار هم نمي‌رود كه اطلاع داشته باشد، به صورت مستقيم در مقابل سازمانهاي نظارت كننده و يا كميسيونهاي مجلس پاسخگو خواهند بود.
مسئوليت‌هاي وزير شامل تمامي مسئوليتهايي كه كاركنان در قبال اعمالي كه انجام مي‌دهند نمي‌باشد. وزراء دو مسئوليت اصلي به عهده دارند، اول مسئوليت اداره امور كلي شامل سياست‌گذاري و مديريت، دوم الزام به پاسخگويي در مقابل مجلس نسبت به سازماني كه تحت سرپرستي دارند. وزراء دولت استراليا از طريق مذاكرات با نماينگان و بحث‌هاي مربوط به لايحه پيشنهادي بودجه، مسئوليت پاسخگويي خود را ادا مي‌نمايند.

در سالهاي اخير دولت كوشش نموده است تا رابطه مسئوليت پاسخگويي خود را با مجلس ارتقاء بخشد و با توجه به اينكه بيشتر وظايف وزارتخانه‌ها و مؤسسات از طريق تفويض اختيار و مسئوليت از سوي وزير به مقامات رسمي ديگر، توسط اين قبيل مقامات انجام مي‌شود، رابطه مسئوليت پاسخگويي مورد نظر بين دولت و مستخدمين رسمي از يك سو و دولت و مجلس از سوي ديگر برقرار مي‌شود.
مكانيزم اصلي اداي مسئوليت پاسخگويي، گزارشهاي مالي سالانه مي‌باشد كه از سوي مقامات مسئول واحدهاي تابعه به هيأت وزيران تقديم و از طريق هيأت وزيران صورتحساب عملكرد دولت جهت رسيدگي به مجلس تسليم مي‌گردد. با اين ترتيب اطلاعات تفصيلي در مورد عملكرد برنامه‌هاي دولت، ارزيابي نتايج و پيش‌بيني نيازها و انتظارات آينده در اختيار مجلس قرار خواهد گرفت.

محتوي گزارش‌هاي مالي بايد بر اساس مصوبات كميسيون محاسبات عمومي مجلس موضوع جزء ۷ بند ۲۵ قانون خدمات عمومي مصئوب سال ۱۹۲۲ تنظيم شود. قوه مقننه كشور استراليا سازمانهايي براي اعمال نظارت بر اقدامات دولت تأسيس نموده كه از مهمترين آنها مي‌توان ديوان محاسبات را نام برد. ديوان محاسبات به عنوان بازوي نظارت مالي مجلس عمل نموده و با رابطه بسيار نزديكي كه با مجلس دارد نقش مهمي در امر نظارت قوه مقننه ايفا مي‌نمايد.
يكي ديگر از نهادهاي نظارتي سازمان بازرسي كل كشور مي‌باشد كه از شبكه وسيعي از قضات برخوردار بوده و مي‌‌تواند به كليه اسناد و مدارك در مورد اقدامات مسئولين دسترسي داشته و به شكايات مردم رسيدگي نمايد. ساير نهادهاي تخصصي ديگري در كشور استراليا به صورت مستقيم يا غير مستقيم بر اعمال دولت نظارت مي‌نمايد كه از ذكر نام آنها و اختيارت و مسئوليت‌هايي كه دارند به منظور پرهيز از اطاله كلام، خودداري مي‌شود.
نظارت سازمانهاي خارج از قوه مجريه به عنوان جزيي از فرآيند مسئوليت پاسخگويي مدرن درآمده و نتايجي به شرح زير را دربرخواهد داشت:
– يافته‌هاي اين نهادهاي نظارتي مجلس را در ارزيابي عملكرد دولت ياري مي‌دهد.

– با اطلاعاتي كه براي وزراء فراهم مي نمايند، ايشان را در مورد ارزيابي اثربخشي خدمات مقامات وزارتخانه تحت سرپرستي، كمك مي‌نمايند.
– موجب تصميم‌گيريهاي علني و مطلوب مي‌شوند.
– شهروندان را در جريان عملكرد مقامات رسمي قوه مجريه قرار مي‌دهند.
يكي ديگر از اقدامات اساسي كشور استراليا در مورد ارتقاء سطح مسئوليت پاسخگويي دولت، تصويب قانون آزادي اطلاعات مي‌باشد. قانون آزادي اطلاعات كه حقوق شهروندان را در مورد دسترسي به اسناد و مدارك دولتي تأمين مي‌نمايد، كمك قابل ملاحظه‌اي به تخقق مسئوليت پاسخگويي عمومي نموده است. استفاده‌كنندگان اين قانون را شهرونداني تشكيل مي‌دهند كه در جستجوي اطلاعاتي براي استفاده‌هاي خصوصي هستند. اعطاي اين قبيل حقوق به شهروندان، ايشان را از جريان صحيح اطلاعات در مورد چگونگي تأمين منابع مالي و نحوه مصرف و نتايج حاصل از تصميمات قوه مجريه، مطمئن مي‌نمايد.

قانون آزادي اطلاعات مسئوليت پاسخگويي مقامات رسمي دولتي را افزايش مي‌دهد زيرا آنها مي‌دانند كه در قبال تصميماتي كه اتخاذ مي‌نمايند و اعمالي كه انجام مي‌دهند مسئول بوده و بايد اطلاعات دقيق و قابل اتكاء براي پاسخگويي به شهروندان، نگهداري و به طريق مقتضي در اختيار ايشان قرار دهند.

مباني مسئوليت پاسخگويي در ايران
براي تعيين مباني قانوني مسئوليت پاسخگويي دولت و مقامات رسمي كشور و حقوق شهروندان در مورد دانستن حقايق بايد به قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران مراجعه نمود. براي اين منظور به اصول مربوط در قانون اساسي استناد مي‌شود ليكن از ارائه مفاد كامل هر يك از اصول به لحاظ پرهيز از تطويل كلام، صرفنظر نموده و از دانش‌پژوهان گرامي درخواست مي‌شود براي اطلاع از مفاد كامل اين اصول به قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران مصوب سال ۱۳۵۸ مجلس خبرگان و اصلاحات و تغييرات شوراي بازنگري قانون اساسي مصوب سال ۱۳۶۸، مراجعه فرمايند.

در اصل ششم مقرر گرديده است كه امور كشور به اتكاء آراء عمومي اداره مي‌شود و از راه انتخابات، رئيس جمهود، نمايندگان مجلس شوراي اسلاميء اعضاء شوراها انتخاب مي‌شوند. و در اصل هفتم نيز تأكيد گرديده است كه مجلس شوراي اسلامي و شوراهاي استان، شهرستان، شهر، محل، بخش و روستا از اركان تصميم‌گيري و داره امور كشور مي‌باشند. در اصل ۵۶ حق حاكميت مردم كه هديه‌اي الهي است به رسميت شناخته شده و تصريح نموده است هيچكس نمي‌تواند اين حق الهي را از انسان سلب يا درخدمت منافع فرد يا گروهي خاص قرار دهد و ملت اين حق خداداد را از طرفي كه در اصول بعد مي‌آيد اعمال مي‌كند. با اين ترتيب قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران قدرت را ناشي از ارادة ملت مي‌داند كه به طرق مقتضي اين قدرت به صورت امانت به اشخاص يا مقاماتي كه با رأي ايشان انتخاب مي‌شوند، تفويض مي‌گردد.

اصل ۵۷ بر قواي حاكم و مستقل از يكديگر شامل قوه مقننه، قوه مجريه و قوة قضائيه تصريح و مقرر مي‌دارد هر سه قوه زير نظر ولايت مطلقه امر و امامت امت و بر طبق قانون اساسي اعمال مي‌گردند. در اسل ۵۸ و ۵۹ نيز تأكيد شده است كه اعمال قوه مقننه از طريق مجلس شوراي اسلامي است و در مسائل بسيار مهم اقتصادي، سياسي، اجتماعي و فرهنگي ممكن است اعمال قوه مقننه از راه همه‌پرسي و مراجعه مستقيم به آراء مردم صورت گيرد. اصل ۶۰ نيز تأكيد نموده اعمال قوه مجريه جز در اموري كه طبق قانون اساسي مستقيما به عهده‌ رهبري گذارده شده، از طريق رئيس‌جمهور و وزراء است. اعمال قوه قضائيه بر طبق اصل ۶۱ به وسيله دادگاه‌هاي دادگستري است كه بايد بر طبق موازين اسلامي تشكيل شوند و به حل و فصل دعاوي و حفظ حقوق عمومي بپردازند.

در فصل ششم قانون اساسي و در اصل ۶۲ مجددا تأكيد شده است كه مجلس شوراي اسلامي از نمايندگان ملت كه به طور مستقيم و با رأي مخفي انتخاب مي‌شوند، تشكيل مي‌گردد. اين نمايندگان بر طبق اصل ۶۳ و در نخستين جلسه سوگند ياد نموده و متن قسم‌‌نامه را كه به لحاظ اهميت و ارتباط آن با مسئوليت پاسخگويي عينا نقل مي‌كردد، امضاء مي‌نمايند.
«من در برابر قرآن مجيد، به خداي قادر متعال سوگند ياد مي‌كنم و با تكيه بر شرف انساني خويش تعهد مي‌نمايم كه پاسدار حريم اسلام و نگاهبان دستاوردهاي انقلاب اسلامي ملت ايران و مباني جمهوري اسلامي باشم. وديعه‌اي را كه ملت به ما سپرده به عنوان اميني عادل پاسداري كنم و در انجام وظايف وكالت، امانت و تقوي را رعايت تمام و همواره به استقلال و اعتلاي كشور و حفظ حقوق ملت و خدمت به مردم پاي‌بند باشم، از قانون اساسي دفاع كنم و در گفته‌ها و نوشتن‌ها و اظهارنظرها، استقلال كشور و آزادي مردم و تأمين مصالح آن را مدنظر داشته باشم.»

اصل ۶۹ نيز بر علني بودن مذاكرات مجلس شوراي اسلامي تأكيد ورزيده و مقرر نموده گزارش كامل مذاكرات از طريق راديو و روزنامه رسمي براي اطلاع عموم منتشر شود. در موارد اضطراري، در صورتي كه رعايت امنيت كشور ايجاب كند، به تقاضاي رئيس جمهور يا يكي از وزراء يا ده نفر از نمايندگان مجلس، جلسة غيرعلني تشكيل مي‌شود ليكن گزارش و مصوبات اين جلسات بايد پس از برطرف شدن شرايط اضطراري براي اطلاع عمومخ منتشر گردد. بر طبق اصل ۷۱ رئيس‌جمهوري و معاونان او و وزيران به اجتماع يا به افراد حق شركت در جلسات علني مجلس را دارند و در صورتي كه نمايندگان لازم بدانند، وزراء مكلف به حضور بوده و هرگاه تقاضا نمايند مطالبشان استماع مي‌شود.
در مبحث دوم از فصل ششم قانون اساسي كه اختيارات و صلاحيت مجلس شوراي اسلامي را تشريح مي‌نمايد، مواردي در ارتباط با مسئوليت پاسخگويي و حقوق مردم در ارزيابي اين مسئوليت به شرح زير قابل ذكر است:

اصل ۷۶ حق تحقيق و تفحص در تمام امور كشور را براي مجلس شوراي اسلامي محفوظ مي داند و در اصل ۸۴ تصريح مي‌نمايد كه هر نماينده در برابر تمام ملت مسئول است و حق دارد در همه مسائل داخلي و خارجي كشور اظهارنظر نمايد. اصول ۸۶ لغايت ۸۹ نيز به ترتيب در مورد حق اظهارنظر آزاد نمايندگان در مجلس، اخذ رأي اعتماد رئيس‌جمهور براي هيأت وزيران از محلس، حق سؤال كردن نمايندگان از رئيس‌جمهور و يا هر يك از وزراء و حق استيضاح هيأت وزيران يا هر يك از وزيران و همچنين حق رأي به عدم كفايت رئيس‌جمهوري پيش‌بيني شده است.

فصل هشتم قانون اساسي به رهبر و شوراي رهبري اختصاص يافته و در اصل ۱۰۷ مقرر گرديده كه رهبر منتخب خبرگان، ولايت امر و همه مسئوليت‌هاي ناشي از آن را به عهده خواهد داشت و در برابر قوانين با ساير افراد كشور مساوي است. در اصل ۱۱۰ وظايف و اختيارت رهبر تشريح گرديده كه بر طبق آن تعيين سياست‌هاي كلي نظام جمهوري اسلامي ايران، نظارت بر حسن اجراي سياست‌هاي كلي نظام، فرمان همه‌پرسي، فرماندهي كل نيروهاي مسلح، اعلام جنگ و صلح، حل اختلاف و تنظيم روابط سه‌گانه، حل معضلات نظام از طريق مجمع تشخيص مصلحت نظام، امضاء حكم رياست‌جمهوري و عزل رئيس‌جمهور، به عهده ايشان واگذار شده است.
مبحث اول از فصل نهم قانون اساسي به قوه مجريه اختصاص يافته كه لازم است به برخي از اصول آن كه به مسئوليت پاسخگويي اين قوه در قبال مردم ارتباط دارد به شرح زير اشاره شود.
در اصل ۱۱۳ تأكيد شده است كه رئيس‌جمهور بعد از مقام رهبري عالي‌ترين مقام رسمي كشور است و مسئوليت اجراي قانون اساسي و رياست قوه مجريه را جز در اموري كه مستقيما به رهبري مربوط مي‌شود، برعهده دارد. در متن سوگندنامه رئيس‌جمهور موضوع اصل ۱۲۱، رئيس‌جمهور سوگند ياد مي‌نمايد كه از حقوقي كه قانون اساسي براي ملت شناخته است حمايت نمايد و در قسمت آخر سوگندنامه نيز تأكيد مي‌نمايد، قدرتي را كه ملت به عنوان امانتي مقدس به من سپرده است همچون اميني پارسا و فداكار نگاهدار باشم و آن را به منتخب ملت پس از خود بسپارم.

در اصل ۱۲۲ تصريح شده كه رئيس‌جمهور در حدود اختيارات و وظايفي كه به موجب قانون اساسي و يا قوانين عادي برعهده دارد در برابر ملت و رهبر و مجلس شوراي اسلامي مسئول است. در قسمت آخر اصل ۱۳۴ نيز تأكيد شده است كه رئيس‌جمهور در برابر مجلس، مسئول اقدامات هيأت وزيران است و در اصل ۱۳۷ نيز مقرر نموده است كه هر يك از وزيران مسئول وظايف خاص خويش در برابر رئيس‌جمهور و مجلس است و در اموري كه به تصويل هيأت وزيران مي‌رسد مسئول اعمال ديگران نيز هست. در اصل ۱۷۴ نيز تأكيد شده، با استناد به حق نظارت قوه قضائيه نسبت به حسن جريان امور و اجراي صحيح قوانين در دستگاههاي اداري، سازماني به نام «سازمان بازرسي كل كشور» زير نظر قوه قضائيه تشكيل مي‌گردد.
در پايان اين قسمت با يك بررسي اجمالي از اصول مطروحه در قانون اساسي، مي‌توان به جمع‌بندي زير دست يافت:

بر طبق اصول قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران، حق حاكميت متعلق به مردم است كه به طريق مقتضي و از راه انتخابات به نمايندگان منتخب ايشان، رئيس‌جمهور منتخب و به صورت غيرمستقيم و از طريق انتخاب خبرگان رهبري به مقام رهبري تفويض گرديده است. سلسله مراتب مسئوليت پاسخگويي عمومي نيز بر طبق قانون اساسي به نحوي پيش‌بيني شده است كه كليه مقامات منتخب مردم شامل نمايندگان مجلس شوراي اسلامي، رئيس‌جمهور و هيأت وزيران و نمايندگان شوراها همه در مقابل مردم در مورد اعمالي كه انجام مي‌دهند و تصميماتي كه در خصوص مصرف منابع مالي براي تحقق اهداف پيش‌بيني شده در برنامه‌هاي مصوب، اتخاذ مي‌نمايند، مسئول بوده و بايد به طريق مقتضي مسئوليت پاسخگويي خود را ادا نمايند.

پاره‌اي از نارسائيها و نواقص موجود در دستورالعمل جديد حسابداري دولتي
۱- سيستم اطلاعاتي حسابداري دولتي زماني كارآ و قابل اعتماد است كه بتواند اطلاعات مورد نياز استفاده كنندگان را تهيه و در اختيار آنها قرار دهد، اطلاعات مورد نياز شامل اطلاعات لازم جهت تصميم‌گيري و پاسخگويي در حال حاضر و همچنين اطلاعاتي است كه به سبب تغيير در نگرشها و طبقه‌بنديها و تفاوت در اندازه‌گيريها انتظار مي‌رود در آينده براي گزارشگري مالي و اهداف نظارتي مورد نياز باشد. به عبارت ديگر نياز محدود اطلاعاتي در زمان حاضر نبايد دليلي بر تدوين و ارائه سيستم اطلاعاتي حسابداري محدود وابسته باشد.
مطالعه سيستم جديد حسابداري دولتي گوياي اين واقعيت است كه عمده توجه در تدوين سيستم، معطوف به گردآوري اعداد و ارقام و تهيه صورت عملكرد واقعي دولت منطبق با تقسيمات، طبقه بندي‌ها و واژه‌هاي بودجه سال جاري بوده است و به قابليت‌هاي ديگر سيستم‌هاي اطلاعاتي حسابداري عليرغم اينكه برنامه ريزان و مسئولان اقتصادي كشور اعتقاد دارند تغييرات انجام شده در بودجه سالجاري آغازي براي حركت بسوي يك بودجه عملياتي و به تبع آن يك حسابداري نزديك به روش تعهدي است كمتر توجه شده است.

۲- به جنبه‌هاي كاربردي در طبقه‌بندي اطلاعات حسابهاي مستقل بطور شايسته توجه نشده است، براي مثال: طبقه‌بندي اطلاعات مربوط به دارائيهاي غيرجاري (ثابت) در حساب مستقل تملك دارائيهاي سرمايه‌اي، حجم عظيمي از اطلاعات را به حساب مستقل مزبور تحميل مي‌كند كه عمليات مربوط به جمع‌آوري، تجزيه و تحليل، ثبت و گزارشگري مالي را از بعد زماني (به موع ارائه شدن اطلاعات) و از حيث صحيح و كامل بودم با مشكل مواجه مي‌سازد كه بهتر بود ضمن رعايت قوانين و مقررات مالي كشور و توجه به نياز اطلاعاتي، از شيوه‌هاي مشابه آنچه كه در برخي از كشورها كاربرد دارد، مانند نگهداري گروه حساب دارائيهاي ثابت عمومي و يا روشهاي ديگر استفاده مي‌شد. مضافا اينكه، علاوه بر حجم قابل توجه اطلاعات مربوط به دارائيهاي غير جاري (ثابت)، نگهداري حساب استهلاك و يا كاهش ارزش دارائيهاي ناشي از بكارگيري آنها در عمليات مربوط به طرحها و پروژه‌ها و محاسبة آن در اندازه‌گيري بهاي تمام شده عمليات و پروژه‌هاي انجام شده، بر پيچيدگي و حجم عمليات حساب مستقل مذكور به شدت مي‌افزايد.

۳- در دستورالعمل ابلاغي، روشها و سرفصلهاي حساب لازم جهت ثبت و انعكاس بخشي از فعاليتهاي مالي دستگاههاي اجرايي مانند نحوة ثبت و گزارش، فعاليت‌هاي مالي مربوط به درآمدهاي اختصاصي كه هم جنبه هزينه‌اي و هم تملك دارائيهاي سرمايه‌اي دارد، نحوة ثبت و انعكاس پرداخت وجوه اداره شده تأمين شده از محل اعتبارات تملك دارائيهاي سرمايه‌اي (موضوع ماده ۷ قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت) و … پيش‌بيني و ارائه نشده است.

۴- برخي از اصطلاحات، مفاهيم و روشهاي حسابداري بكار رفته در دستورالعمل با قوانين و مقررات جاري كشور منطبق نيست (عدم رعايت اصل تقدم قوانين و مقررات بر اصول و استانداردها و روشهاي حسابداري). كه براي مثال مي‌توان به استفاده از حساب تعهدات پرداختني و انتقال آن به سال بعد (تأمين اعتبار مضاعف در سال ايجاد سال پرداخت)، بكارگيري اصطلاح تأمين اعتبار متفاوت با مفاد ماده ۱۸ قانون محاسبات عمومي كشور (ماده ۱۸ ق.م.ع – تأمين اعتبار را به اختصاص دادن تمام يا قسمتي از اعتبارات مصوب تخصيص يافته براي هزينه معين محدود نموده است) و نحوة كاربرد حساب تنخواه‌گردان حسابداري اشاره نمود كه عليرغم اينكه قوانين و مقررات مالي كشور بر استفاده از روش تنخواه‌گردان در سيستم حسابداري دولتي تأكيد دارد ولي طبق تعريف تنخواه‌گردان حسابداري موضوع ماده ۲۶ قانون محاسبات عمومي كشور تنخواه‌گردان حسابداري براي پرداخت بعضي از هزينه‌هاي سالجاري واگذار مي‌شود و اگر چه حدود لفظ «بعضي» در قوانين مربوط مشخص و تعريف نشده است ولي از مفاد ماده مذكور اينگونه استفاده مي‌گردد كه نظر قانونگذار پرداخت كل هزينه هاي سالجاري يا به عبارتي استفاده از تنخواه‌گردان به شيوة مورد عمل در دستورالعمل نبوده است.

۵- ارتباط منطقي بين عناصر تشكيل دهنده و همچنين روابط معقول اجزاء و سرفصلها از جمله ويژگيهاي سيستم‌هاي مالي است كه امر كاربري، آموزش و مكانيزه كردن سيستمها را سهولت و سرعت مي‌بخشد كه بخشهايي از دستورالعمل ابلاغي (مانند دستورالعملهاي دولتي قبلي) از روابط منطق و پيوستگي لازم برخوردار نيست. براي مثال مي‌توان به انفصال ثبت رويدادهاي مالي مربوط به دريافت تخصيصهاي ابلاغي با وجوه دريافتي از خزانه و همچنين نحوة ثبت و احتساب وجوه پرداختي به پاي اعتبارات مصوب تخصيص يافته (حساب كنترل تخصيص اعتبار) و كاهش آن از تنخواه‌گردان حسابداري اشاره نمود.

۶- اصل بودجه‌بندي و لزوم كنترل بودجه‌اي يكي از اصول مسلم حسابداري دولتي اكثر كشورهاست و طبق اين اصل «هر سازمان دولتي بايد داراي بودجه مصوب سالانه باشد و سيستم حسابداري دولتي بايد علاوه بر ايجاد مبناي كنترل بودجه‌اي مناسب، قابليت مقايسه عملكرد واقعي با بودجه سالانه را فراهم سازد». اصل مذكور در دستورالعمل ابلاغي خصوصا در حساب مستقل اعتبارات تملك دارائيهاي سرمايه‌اي رعايت نشده است زيرا در اغلب موارد تأمين اعتبار كل مبلغ قراردادهاي هر يك از طرحها يا پروژه‌هاي عمراني به لحاظ محدوديت ميزان تخصيص‌هاي ابلاغي امكان‌پذير نمي‌باشد و ذيحسابي دستگاههاي اجرايي مجبور به تأمين اعتبار بخشي از مبلغ قرارداد پس از دريافت ابلاغ تخصيص‌هاي بعدي مي‌باشد كه اين عمل با فلسفه وجودي تأمين اعتبار (كنترل و جلوگيري از ايجاد تعهد يا مصرف مازاد بر اعتبار) منافات دارد كه اگر مشكل تأمين اعتبار مربوط به طرحهاي عمراني با پروژه‌هاي متعدد و پيمانكاران مختلف را به آن بيفزاييم، خواهيم ديد كه روشهاي ابلاغي به هيچ وجه قابليت ايجاد مبناي كنترل بودجه‌اي مناسب را ندارند.

۱۸-۲ – موانع توسعة حسابداري دولتي در ايران
كليات
اگر به تحولاتي را كه پس از انقلاب در سيستم اقتصادي – تجاري كشور بوجود امده است، نگاه كنيم پي مي‌بريم كه به دليل دولتي شدن بسياري از واحدهاي تجاري و صنعتي، عملات پاسخگويي و پاسخ‌خواهي، و در نتيجه نياز با اطلاعات حسابداري كمتر شده و اين چگونگي سبب شده است كه اين رشته كمتر از گذشته مورد توجه قرار گيرد. براي ورود به بحث موانع توسعة حسابداري دولتي در ايران لازم است كه به يكي از نظريات موجود دربارة پيشرفت يا عقب‌ماندگي يك پديده در جوامع بشري اشاره داشته باشيم. بر طبق نظرية عليت متقابل، تحول، پيشرفت يا عقب‌ماندگي يك پديده اقتصادي، اجتماعي و حتي فيزيكي به يك عامل بستگي ندارد، بلكه آن وابسته به مجموعه‌اي از علل و عواملي است كه در يك دور تسلسلي بر هم اثر متقابل دارند و موجبات بروز تحول و توسعة آن را بوجود مي‌آورد و از سوي ديگر پيشرفت حسابداري دولتي، به زيرساختهايي چون خصوصيات فرهنگي و اجتماعي، چگونگي و مرحلة توسعة اقتصادي و درجة پاسخ‌خواهي مردم بستگي داشته و ساير عواملي چون قوانين و استانداردهاي مناسب، آموزش كافي و گسترده و نيروي انساني كارآمد نيز زمينه‌هاي لازم براي توسعة حسابداري دولتي را فراهم مي‌سازند. بر طبق نظرية عليت متقابل هر يك از عوامل ياد شده بگونه‌اي بر ديگري مؤثر است.

بدين ترتيب با در نظر گرفتن اينكه موانع توسعه حسابداري دولتي در ايران هر يك به نوعي بر ديگري مؤثر هستند، ذيلا به توضيح و بررسي اهم موانع كه در واقع شاخصهاي عدم توسعة تلقي مي‌گردند، مي‌پردازيم كه به شرح زير مي‌باشند:
۱- پايين بودن انگيزة پاسخگويي و حسابدهي در بخش دولتي
۲- عدم توسعة مسئوليت پاسخ‌خواهي مردم و نمايندگان آنها
۳- ابهام در وضعيت آتي اقتصادي كشور و نارسائيهاي ساختار اقتصادي فعلي
۴- عدم تدوين استانداردهاي حسابداري دولتي
۵- نقص در قوانين و فقدان قوانين الزام‌آور براي گزارشگري كامل و شفاف
۶- نارسائيهاي بنيادي در نظام آموزشي حسابداري دولتي، ناكافي بودن كتب و نشريات تخصصي و پايين بودن سطح تعليمات.
در راستاي ايفاي مسئوليت مهم پاسخگويي و حسابدهي دولت، حسابداري دولتي ابزار كارآمد و اساسي تلقي مي‌گردد كه متأسفانه در كشور ما عليرغم سهم عمدة دولت در بخش اقتصادي جامعه و تحت اختيار داشتن منابع مالي فراوان اين امر مورد توجه قرار نگرفته و قسمتي از اين كم‌توجهي ناشي از ضعف فرهنگ پاسخگويي و حسابدهي در بخش دولتي است.
ضعف فرهنگ پاسخگويي و حسابدهي در بخش دولتي با توجه به توضيحاتي كه در خصوص نظرية عليت متقابل مطرح گرديد، هم به عنوان يك علت براي عدم توسعه حسابداري دولتي در ايران مطرح است و از سوي ديگر به عنوان يك معلول و ايجاد شده ناشي از متغيرها ديگر.

ضعف در فرهنگ، پاسخگويي زماني به عنوان يك علت مطرح مي‌شود به دليل تلقي يكي بودن مالكيت و مديريت در حيطة اقتصاد بخش دولتي و نيز وجود اين باور و اعتقاد و سياستگذاران و مسئولين كه چون از طريق دموكراتيك و انتخابات برگزيده شده و امين هستند، انگيزة كافي براي حسابدهي و پاسخگويي نداشته باشند با اين تفكر كه مردم به آنها اعتماد دارند و پاسخ‌خواهي ننموده و كليه امور را به خود آنها واگذار مي‌نمايند. بعبارتي كلي، آنها حسابدهي مديريتي را همچون حسابدهي سياسي تلقي كرده و تمايل چنداني به پاسخگويي ندارند. هر چند كه اين اعتقاد نيز مي‌تواند وجود داشته باشد كه سياستگذاران كه به عنوان متولي اجراي عدالت اجتماعي هستند، ملزم به پاسخگويي كامل نيستند.

از سوي ديگر ضعف در فرهنگ پاسخگويي و حسابدهي، به عنوان يك معلول نيز مطرح است بطوري كه عواملي چون قرار گرفتن چهارچوب نظري حسابداري دولتي بر مبناي مباشرت و نه پاسخگويي، فقدان قوانين الزام‌آور و جدي براي حسابدهي شفاف و به موقع و حساب‌خواهي، ضعف در عملكرد دستگاههاي نظارتي و حسابرسي و دريافت مبالغ عمده و بعضا بي‌حساب و كتاب از طريق بودجه و درگيري دولت در مسائل سياسي، و اوضاع نامناسب اقتصادي منطقا انگيزه و امكان پاسخگويي را تقليل مي‌دهد كه هر يك از اين متغيرها نيز به عنوان يك علت براي عدم توسعه حسابداري دولتي در ايران مطرح است.