حسابداري و بودجة تلفيقي
فهرست:
مقدمه
متغيرهاي كلان اقتصادي و اجتماعي
الگوي سه انحرافي
حسابرسي ملي
مراحل «حسابرسي بودجه» فعلي در ايران
گزارشگری مالی و تلفیقی و حسابداری مدیریت
سيستم حسابداري مالي و كنترل بودجه
الگوهاي نظارتي در حسابرسي بودجه و حسابرسي مالي
عملياتي سازي بودجه هاي تلفيقي سال ۸۵
موانع پيش رو در عملياتي سازي بودجه
بودجه استاني؛ تحول در نظام اقتصادي دولت

مقدمه:
حسابرسي از جمله رشته‌هايي از دانش بشري است كه قدمتي طولاني دارد ولي همپاي تحولات بعضي ديگر از رشته‌هاي دانش بشري متحول نشده است حسابرسي از مقولاتي است كه در حوزه كنترل و نظارت قرار مي‌گيرد و اگر چه تا حدودي نقش پيشگيرانه دارد ولي بيش‌تر از موضوعات كنترل پس از اجراست. جنبه‌هاي كاربردي حسابرسي بيش‌تر از جنبه‌هاي تئوريك آن در طول زمان مطرح بوده است و پيشرفت‌هاي آن نيز بيشتر در قالب «آزمون و خطا» صورت گرفته است.

تحولات دانش بشري، و به خصوص در دهه‌هاي اخير، بر جنبه‌هاي كاربردي حسابرسي اثر گذاشته و انجام حسابرسي را نسبت به گذشته تا حدودي دگرگون كرده است. با اين حال در هيچ دانشگاهي در كشورمان رشته حسابرسي به عنوان رشته‌اي از علوم در دوره‌هاي تكميلي تدريس نمي‌‌شود.

از ديدگاه فلسفي حسابرسي فرآيندي است براي رسيدن از «ترديد» به «يقين».از لحاظ تاريخي حسابرسي را مي‌توان به دوره‌هايي از تحول به شرح زير تقسيم‌بندي نمود:مرحله‌اي كه حسابرسي به عنوان فرآيند نظارت برانجام و رسيدگي به مخارج مورد نظر بوده است. مرحله‌اي كه حسابرسي به منظور اعتبار بخشيدن بر ارقام صورت هاي مالي مطمح نظر بوده است.

مرحله‌اي كه حسابرسي به عنوان يك فرآيند نسبتا كامل رسيدگي مالي و در عين حال بخشي از فرآيند نظارت و ارزيابي عملكرد مديران مورد توجه بوده است. مرحله‌اي كه فرآيند حسابرسي را در جهت ارزيابي بازدهي امكانات، مورد استفاده قرار داده‌اند.حسابرسي در مرحله اول قدمتي ديرينه دارد. وظيفه حسابرسي براي اعتبار بخشيدن به ارقام صورت‌هاي مالي از سابقه طولاني برخوردار نيست و قدمت آن به اواخر قرن نوزدهم و اوايل قرن بيستم برمي‌گردد.

قدمت حسابرسي به عنوان يك فرآيند نسبتا كامل رسيدگي‌هاي مالي و در عين حال بخشي از فرآيند نظارت و ارزيابي عملكرد مديران از دهه ۱۹۳۰ تحت عنوان «حسابرسي مديريت» مورد توجه بوده است و از دهه ۱۹۷۰ با عنوان «حسابرسي جامع» در بسياري از كشورها و به تدريج پذيرش عام يافته است. در اين مفهوم حسابرسي جامع به بخش‌هاي زير تقسيم مي‌شود:
حسابرسي مالي
حسابرسي رعايت (قانون‌رسي)
حسابرسي عملكرد؛ شامل:
حسابرسي صرفه‌هاي اقتصادي
حسابرسي كارآيي
حسابرسي اثر بخشي
ولي امروزه ابعاد اين حسابرسي‌ها به موارد زير توسعه يافته است:
حسابرسي مالي
حسابرسي رعايت

حسابرسي صرفه‌هاي اقتصادي، كارآيي و اثربخشي عملكرد مديران
حصول اطمينان از صحت و كفايت اطلاعاتي كه در خصوص نتايج عمليات از طرف دستگاه‌هاي مورد رسيدگي صادر شده و انتشار مي‌يابد.
حصول اطمينان از اين كه اهداف و برنامه‌ها، در دستگاه مورد رسيدگي به نحو صادقانه‌اي بنيانگذاري شده‌اند.
حصول اطمينان از كفايت نظام‌هاي كنترلي، نظارت و سيستم‌هاي اطلاعاتي.
تطبيق عملكرد دستگاه با بودجه‌ها و برنامه‌هاي مصوب.

طبعا هر چه دامنه عمليات و اهداف حسابرسي‌ها گسترده‌تر شود، به بودجه، زمان و تخصص‌هاي زيادتري نياز خواهد بود كه پيچيدگي‌هاي حسابرسي را به دنبال خود خواهد داشت و احتمالا بر عدم توافق‌هاي مديريت و حسابرسان خواهد افزود اين‌ها مواردي هستند كه موضوعات حسابرسي جامع را شكل مي‌دهند. از آن جا كه حسابرسي‌هاي مالي سوابقي بالنسبه طولاني دارند، مفاهيم، اصول اجرايي و استانداردهاي آن نيز تا حدود زيادي شناخته شده، مدون و پذيرفته شده است، ولي به دليل جوان و چند بعدي بودن رشته حسابرسي جامع هنوز در بسياري از مفاهيم،‌اصول اجرايي، و استانداردهاي آن پذيرش عامه وجود ندارد.

‘INTOSAI’ در چندين كنگره بين‌المللي خود سعي درتدوين استانداردهاي حسابداري تحت عنوان ‘INTOSAI Anditing Standards’ و ايجاد وفاق در مفاهيم حسابرسي جامع ‘Comprehensive Auditing’ داشته است و اين تلاش‌ها همچنان ادامه دارد ولي پيچيدگي معيارهاي ارزيابي كارآيي و ارزيابي اثر بخشي مؤسسات در حوزه‌هايي كه كميت‌پذير نباشند از يك طرف و هزينه‌هاي انجام اين حسابرسي‌ها و ميزان توافق همگاني در اهداف و برقراري معيارها بين مديران دستگاه‌هاي اجرايي و سازمان‌هاي ناظر و مؤسسات حسابرسي از طرف ديگر حوزه عمل اين نوع از حسابرسي‌ها را تا كنون بسيار محدود كرده است.

آن چه كه از مفهوم و حوزه عمل حسابرسي مي‌شناسيم، كاربرد حسابرسي در مؤسسات و بنگاه‌هاي «خرد» است و در سطح كلان با همان موضوعات صرفه‌هاي اقتصادي، كارايي و اثربخشي در مؤسسات عمومي آشنا هستيم ولي موضوعي كه به تدريج از اهميت لازم برخوردار خواهد شد، «حسابرسي ملي» (National Anditing) است. شناخته شده‌ترين موضوع در اين حوزه «تفريغ بودجه» است كه در قانون تفريغ بودجه سال‌هاي پس از انقلاب در محدودة مقايسه ارقام عملكرد دستگاه‌هاي عمومي با بودجه مصوب در آن‌ها و استخراج مغايرت في مابين آنها و نيز اظهار نظر در خصوص تطبيق عملكرد دستگاه‌ها با بعضي از قوانين و مقررات موضوعه انجام مي‌شود.»

در سال‌هاي اخير با تلاش‌هاي ديوان محاسبات كشور و وزارت امور اقتصادي و دارايي كشورمان تهيه و تدوين و تنظيم تفريغ بودجه سال‌هاي ۶۹ تا ۷۷ تا مرحله طرح در مجلس شوراي اسلامي به سرانجام رسيده است ولي از لحاظ تئوريك اين شيوه كنترل در مقياس ملي وافي به مقصود نمي‌تواند باشد. روند تغييرات نحوه نظارت و كنترل نشان مي‌دهد كه براي دستيابي به يك روال از كنترل و نظارت طرح بحث حسابرسي ملي اجتناب ناپذير است.

متغيرهاي كلان اقتصادي و اجتماعي
ارقام متغيرهاي كلان اقتصاد كشور توسط بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران براي سال ۱۳۷۹ به شرح زير اعلام شده است:
توليد ناخالص داخلي ۵۷۹۲۸۰ ميليارد ريال
تشكيل سريال ثابت ناخالص ۱۵۷۵۶۰ ميليارد ريال
درآمد سرانه ۷۲۰۰۰۰۰ ريال
كل صادرات كالا ۲۸۳۴۵ ميليون دلار
واردات كالا ۱۵۲۰۷ ميليون دلار

متوسط توليد نفت روزانه ۳۷۶۲۰۰۰ بشكه
نرخ بيكاري ۱۶ درصد
جمعيت فعال كشور ۱۸٫۷ ميليون نفر
جمعيت شاغل ۱۵٫۷ ميليون نفر
نقدينگي ۲۴۹۱۱۰ ميليار ريال
رشد نقدينگي نسبت به سال قبل ۱۹٫۳ درصد
نرخ تورم ۱۲٫۶ درصد

درآمدهاي مالياتي ۳۲۸۴۰ ميليارد ريال
اين ارفام از چه درجه اعتباري برخوردار است؟‌ اين سؤال زماني جدي مي‌شود كه مشاهده كنيم ارقام متغيرهاي كلان اقتصادي ـ اجتماعي كشور با بيكاري (مانند نرخ فقر و خط فقر توسط سازمان‌هاي رسمي ديگر با ارقام بالا كه توسط بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران ارائه شده‌اند كاملا متفاوت باشند. به عنوان مثال نرخ بيكاري توسط ديگر ارگان‌هاي رسمي كشور در پايان سال ۷۹ تا عدد ۱۹٫۳ درصد نيز اعلام شده است در حالي كه در ارقام جداول بانك مركزي براي سال ۷۹ اين عدد ۱۶ اعلام شده است.

اين تفاوت در ارقام در بعضي ديگر از متغيرهاي كلان اقتصادي ـ اجتماعي نيز مشاهده مي شود. مثلا هنوز روي خط فقر، تعداد افراد فقير، نرخ فقر، مبلغ بدهي‌هاي خارجي كشور، و…. اتفاق نظر وجود ندارد.

نرخ رشد اقتصادي كشور و شيوه‌هاي محاسبة آن نيز از ديگر موارد مطرح شده و مورد عدم اتفاق نظر صاحب نظران است. چه اعدادي را بايد بر يكديگر تقسيم كرد تا نرخ رشد واقعي اقتصاد كشور نمايان شود؟ آموخته‌ايم كه اعداد توليد ناخالص داخلي را براي ۲ سال با يكديگر تقسيم كنيم و حاصل آن را به عنوان نرخ رشد اقتصادي درجه اول منظور كنيم. در حالي كه در بسياري از موارد حقايق واقعي و اتفاق افتادن در اين محاسبات منظور نمي‌شود. مثلا نرخ‌هاي استهلاك واقعي، كاهش سطح جنگ‌ها و مراتع، افزايش توان نيروي انساني، افزاييش كارآيي قابليت‌هاي موجود، و….

اين چنين است كه غالبا بر ارقام متغيرهاي كلان اقتصادي – اجتماعي، و به تبع آن گزارش‌هاي صادره از دستگاه‌هاي رسمي كشور در جهت پاسخگويي مسئولان و ادارات مهر ترديد زده مي‌شود و اين ترديد ما در زمان اندكي به كشمكش‌هاي سياسي تبديل شده و گاه اين ارقام مستمسكي براي عبور از تنگناها و يا نقد عملكردها مي‌شود و گاه در حوزه‌هاي سياسي نيز ارزيابي عملكرد دولت از مشكل كرده و صحت آن را مورد ترديد قرار مي‌دهد. اين مقوله در حوزه‌هايي از سنجش عملكرد دستگاه‌هاي عمومي كه با مقادير كيفي روبه‌رو هستند بسيار مشكل‌تر است.

دولت‌ها هر ساله در زمان تقديم لايحة بودجه كل كشور و هر پنج سال در زمان تقديم لايحه برنامة پنج ساله گزارش مبسوطي از عملكرد گذشته و وضعيت فعلي از متغيرهاي كلان اقتصادي – اجتماعي به مجلس ارائه مي‌دهند و در توجيه ارقام و تبصره‌هاي بودجه پيشنهادي چشم‌انداز اين متغيرها را ترسيم مي‌كنند و غالبا آن چه درعمل اتفاق مي‌افتد با آن چه پيش بيني و تصويب شده است تفاوت فاحش دارد و معمولا مواردي مانند وقوع بلاياي طبيعي، دخالت و اعمال نفوذ و سياست‌هاي ديگر كشورها، تغييرات ساختار اقتصادي جهاني، عدم تعادل در بخش‌هاي مختلف اقتصادي، آثار كشمكش‌هاي سياست داخلي و…

مقصرين وجود مغايرت‌هاي زياد بين برنامه، بودجه عملكرد مي‌شوند و چون ارقام و محتواي برنامه‌ها با ارقام و محتوي و بودجه‌ها با ارقام و محتواي عملكرد‌ها به شيوه‌اي كه بايد مورد مقايسه قرار نمي‌گيرند غالبا نه تنها عامه مردم بلكه مسؤولان نيز از «چرايي» تفاوت بين ارقام برنامه و بودجه و عملكرد بي‌اطلاع مي‌مانند و همين فرآيند موجب ضعف در تصميم‌سازي، تصميم گيري، برنامه‌ريزي و بودجه بندي مي‌شود و هر از چند گاه عملكرد‌هاي افتخارآميز را در پي دارد و اين مقوله‌ها نيز به طور طبيعي در فرآيندهاي بازرسي و نظارت موجب قضاوت ناردست در جامعه مي‌شود.
بايد متذكر شد كه در چهارچوب نظارت سنتي در كشورمان آموخته‌ايم كه فقط «برنامه بودجه» را با ارقام عملكرد‌ها مقايسه كنيم. (شکل۱)

اين شالوده (Paradigm) كه از دهه‌هاي پيشين بر ساختار نظارت مالي كشورمان سايه افكنده موجب تصويب قانون تفريغ بودجه سال‌ها پس از انقلاب شده است. اين الگوي (شالودة) نظارت از سال‌ها سال قبل به عنوان جزيي از الگوي نظارت پذيرفته شده است ولي همة ابعاد نظارت را نمي‌پذيرد؛ چرا كه از دهه ۱۹۳۰ به بعد الگوي زير مطرح شده است. (شکل۲)
الگوي نظارت قبلي از سال‌هاي قبل تا به حال در ايران جاي پا دارد و خوشبختانه دستگاه‌هاي ذي‌ربط مانند «وزارت امور اقتصادي و دارايي» و «ديوان محاسبان كشور» به عنوان دو ركن اصلي در تهيه گزارش تفريغ بودجه سالانه كل كشور و گزارش تفريغ بودجه سالانه كل كشور تقريبا بروز است. در اين گزارش عملكرد تبصره‌هاي بودجه سالانه كل كشور با آن چه در قانون بودجه به تصويب رسيده و نيز ارقام عملكرد دستگاه‌ها با ارقام مصوب در قانون بودجه مورد مقايسه قرار مي‌گيرد و موارد انحراف و گاه عدول از مصوبات توسط دستگاه‌هاي اجرايي گزارش مي‌شود.

گزارش تفريغ بودجة سالانه كل كشور به شرح بالا توسط ديوان محاسبات كشور تهيه شده و به مجلس شوراي اسلامي تقديم مي‌شود. اين گزارش توسط كميسيون برنامه و بودجه و امور مالي محاسبات كشور مجلس شوراي اسلامي مورد بررسي قرار مي‌گيرد و گزارش آن در صحن علني مجلس شوراي اسلامي قرائت مي‌گردد و از طريق درج اين گزارش در جرايد به استحضار عامه مي‌رسد. اگر چه هنوز راهي نسبتا طولاني در پيش است تا يه يك گزارش مورد اتفاق همه در تفريغ بودجه سالانه كل كشور دست يابيم ولي بايد انصاف بدهيم كه اين گزارش‌ها طي سالهاي اخير به سوي تكامل مي‌رود و به روز بودن آن را بايد از قوت‌هاي عملكرد وزارت امور اقتصادي دارايي در تهية صورتحساب عملكرد بودجه سالانه كل كشور و ديوان محاسبات كشور در تهيه گزارش بودجه سالانه كل كشور دانست، اما همان طور كه مي‌دانيم الگوي حاكم بر نظارت عامه بر عملكرد دولت كه مورد استفاده در جمهوري اسلامي ايران است، الگوي يك انحرافي است و طبعا پاسخگوي نيازهاي امروز كشورمان نيست.

الگوي سه انحرافي
الگوي سه انحرافي كه از دهه‌هاي پيشين در دنيا مرسوم بوده است در ايران بسيار كم سابقه اجراي آن به كارهاي محدود دانشگاهي در دانشكده مديريت دانشگاه تهران و به گزارش‌هاي «سازمان مديريت و برنامه‌ريزي» بر‌مي‌گردد به عنوان نمونه‌اي از استفاده از اين الگو،‌ مقايسة ارقام برنامه با عملكرد به شرح مندرج در مستندات برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران منتشر شده از سوي «سازمان برنامه و بودجه وقت» در مرداد ۱۳۷۸ اشاره مي‌كنم. د

ر تحقيقاتي كه در سال‌هاي ۷۸ و ۷۹ در دانشكده مديريت دانشگاه تهران زير نظر اينجانب انجام باشد الگوي سه انحرافي مذكور در مقايسه ارقام «برنامه» و «بودجه» و «عملكرد» مورد استفاده قرار گرفت. با اين حال، سازمان برنامة‌ بودجة‌ سابق نيز تصويري از اين مقايسه را در مستندات برنامه دوم آورده است كه نمونه‌اي از آن به شرح زير آمده است.(شکل ۳)
نتايج حاصله از يك گزارش تحقيقي در دانشگاه كه در اين مورد انجام شد ثابت نمود كه براي سال‌هاي مورد تحقيق:
(۱)بين ارقام برنامه و ارقام بودجه تفاوت معني‌داري وجود دارد.
(۲)بين ارقام و برنامه و ارقام عملكرد تفاوت معني داري وجود دارد.
(۳)بين ارقام و بودجه و ارقام عملكرد تفاوت معني‌داري وجود دارد.

و تجديد نظر در الگوي نظارت، بودجه‌بندي، برنامه ريزي در كشورمان قويا توصيه شد. اين الگو سالهاست كه در كشورهاي ديگر مورد استفاده قرار گرفته است؛ ولي فقط در چند سال گذشته است كه در ايران به آن توجه شده است؛ از اين رو لذا تا استقرار كامل آن زمان درازي در پيش رو داريم. علاوه بر آن هنوز هيچ دستگاهي اين جداول را مورد رسيدگي و تأييد قرار نداده است؛ به همين سبب با توجه به اين كه اصل «ضرورت تدوين و تصويب برنامه‌هاي پنج‌ساله كشور» مورد قبول قرار گرفته است،‌ ضرورت دارد كه «قانون تفريغ برنامه‌هاي پنجساله اقتصادي،‌ اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران» در دستور كار مسئولان محترم كشور قرار مي‌گيرد.»