حسابداری شرکت ها

مقدمه
در چند دهه گذشته، گسترش تكنيكهاي جديد حسابداري در تمامي رشته ها و كاربرد آن، نوآوري و دگرگونيهاي بسياري را در زمينه هاي اقتصادي و بازرگاني پديد آورده است . به خوبي آشكار است كه حسابداري شركتها نيز طي سالهاي اخير، تحولات شگرفي را پذيرا شده و، علاوه بر ارائه اطلاعات و ارقام مربوط به عملكردها، توانسته است با بهره گيري از روشهاي جديد، به فرانگري پرداخته و جهت حركت موسسات بازرگاني و شركتهاي دولتي و غير دولتي را به نحو مشخصي ترسيم نمايد .

از سوي ديگر استحكام مباني مالي كه به تعبير حضرت علي (ع) رگ حيات و رشته جان ملت محسوب مي شود از اهميت فوق العاده اي برخوردار بوده كه بايد با استفاده از جديدترين يافته هاي علمي به نحوي مطلوب و منظم برقرار گردد .
تحقق اين هدف البته نيازمند بكارگماري نيروي انساني ماهر و كارآمد و بهره گيري از روشها و ابزار مناسب مي باشد كه اين امر اهميت مسئوليت و رسالت مركز آموزش مديريت دولتي را در ايجاد زمينه هاي مناسب براي پرورش و تجهيز كارگزاران و افزايش توانايي هاي علمي و مهارتهاي تخصصي آنان بيش از پيش آشكار مي سازد .

نظام اقتصادي و مالي هر جامعه و نحوه و ميزان فعاليت هاي بازرگاني موسسات تجاري در بخش خصوصي، يكي از معيارهاي قابل تحقيق و پژوهش در وضعيت رشد
اقتصادي و درجه توسعه يافتگي آن جامعه است .
اقتصاد بخش غير دولتي، در نظام هاي مختلف سياسي و حكومتي، جايگاه ويژه و متفاوتي پيدا كرده است مثلاً، در نظام سرمايه داري، سهام داران و سرمايه گذاران عمده ترين نقش را در نظام اقتصادي دارا مي باشند و زمينه ساز بسياري اتفاقات و حوادث مهم اجتماعي، سياسي، اداري و غيره نيز مي گردند . در نظام سوسياليستي، بيشترين مسئوليت به عهده نهادهاي دولتي است و اقتصاد بخش خصوصي بسيار كم رنگ و ضعيف عمل مي كند .

در بخش چهارم قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران، تحت عنوان نظام اقتصادي و مالي ، ضمن بيان هدفهاي كلي و زير بنائي، نظام اقتصادي را بر سه پايه دولتي، تعاوني و بخش خصوصي استوار ساخته است(اصل چهل و چهارم قانون اساسي ). بنابراين جايگاه قانوني اقتصاد بخش خصوصي از اهميت خاصي برخوردار مي باشد و مي بايد به عنوان مكمل دو بخش ديگر، رسالت بسيار مهم و موثر خود را به عهده بگيرد و انجام دهد .
در بخش نخست، نظام هاي مختلف حسابداري، قوانين و مقررات جاري كشور در مورد نحوه ثبت و نگهداري دفاتر قانوني، چگونگي تشكيل و انواع شركت هاي تجاري و ويژه گيهاي شركت هاي دولتي مورد بحث قرار گرفته است .

بخش دوم به عمليات حسابداري شركتهاي سهامي اختصاص يافته است كه حاوي سرمايه گذاري و تغييرات آن، انتشار اوراق قرضه، تبديل و انحلال و تصفيه و ادغام و جذب شركتهاي سهامي و در نهايت استخراج گزارش هاي مالي و مباحث مربوط به آن مي باشد .
نكته بسيار مهمي كه يادآوري آن ضروري به نظر مي رسد اين است كه تا حدود ۱۸ سال ديگر يعني سال ۱۳۸۵ جمعيت كشور به مرز يكصد ميليون نفر خواهد رسيد و براي اداره صحيح نظام اقتصادي در بخش هاي مختلف توليد، توزيع و مصرف ، استفاده و بكارگيري سرمايه گذاريهاي دولتي و غير دولتي به صورت برنامه ريزيهاي بلند مدت اقتصادي از اهميت ويژه اي برخوردار مي باشد . بديهي است ايجاد تشكيلات مناسب اداري و سازماني و استفاده از ابزار و فنون موثر از جمله نظ

ام حسابداري و مالي كاربردي، مي تواند مديران و سرمايه گذاران را در اين امر مهم ياري نمايد .
حسابداري امروزين را بدرستي «زبان تجارت» مي نامند . اين زبان كه براي ثبت و تفسير اطلاعات مالي بكار مي رود از زمان تحرير الفباي اوليه آن، يعني ثبت دو طرفه بر اساس تمايز شخصيت واحد تجاري از شخصيت صاحب يا صاحبان آن، در جريان تغييرات شتاب آميز و شگرف اقتصادي ـ اجتماعي جوامع بسري در طول چند قرن گذشته روز به روز تكامل يافته و به مثابه ابزاري كارآمد در خدمت پيشرفتهاي صنعتي، پيدايش و گسترش شركتهاي بزرگ سهامي و توسعه فعاليتهاي اقتصادي قرار گرفته است .
زبان تجارت يا حسابداري در جريان تحول و تكامل خود، متناسب با نيازها و در واكنش به ضرورتها، پذيراي ابتكارات و نوآوريهاي فراواني شده و با انباشت واژگاني از روشها و رويه ها، اينك به فرهنگي گسترده و پيچيده مبدل گرديده است كه شاخه ها و رشته هاي گوناگوني را در بر دارد .
براي اين زبان نيز ، همانند ديگر زبانها ، دستور زباني به شكل اصول و ضوابط پذيرفته شده تدوين گرديده است كه شيوه صحيح نوشتن، راحت بيان كردن و استفاده درست را فراهم مي سازد و

درك اطلاعات مالي را براي افراد، واحدهاي اقتصادي، سازمانها و موسسات خصوصي و عمومي تسهيل و استفاده دلخواه از آن را امكان پذير مي سازد. در تدوين دستور زبان حسابداري؛ يعني اصول، ضوابط ئ استانداردهاي حسابداري؛ شرط اساسي، پذيرش همگاني بوده و هست، اما در چند دهه اخير توصيف و تبيين ضوابط و كوشش در سنجش اصول مزبور برمبناي استدلال و برخورد منطقي رايج شده است كه اين مقوله“ تئوري حسابداري ” نام دارد .
تئوري در معناي عام آن چنين تعريف شده است :“ مجموعه اي منسجم از اصول مفروض، مفهوم و عملي كه چارچوبي كلي براي استدلال منطقي و آگاهي و تحقيق در زمينه خاصي از دانش را

تشكيل مي دهد ”. تئوري حسابداري در معناي خاص آن چنين تعريف شده است :“ مجموعه اي مستدل از اصول فراگير حسابداري كه چارچوبي كلي براي استدلال منطقي در زمينه درك مفاهيم، سنجش و ارزيابي رويه ها و عملكردهاي حسابداري را فراهم مي آورد و راهنماي پژوهش ، توسعه و ابداع رويه هاي نوين حسابداري قرار مي گيرد ”.
شايد براي ما كه هنوز در نخستين مراحل آگاهي از دانش حسابداري هستيم و از لحاظ كتابهاي پايه حسابداري با كمبودها و نارسائيهاي فراوان مواجهيم، پرداختن به مباحثي چون تئوري حسابداري بلند پروازي و نابجا جلوه كند، اما تئوري حسابداري مي تواند:
• بستر تاريخي ضرورتها و نياز هاي اقتصادي ـ اجتماعي جوامع پيشرفته صنعتي را كه به ابداع، رشد و تكامل دانش حسابداري انجاميده به ما بنماياند و از اين راه انتخاب، انطباق، تدوين و كاربرد اصول، رويه ها و روشهاي متناسب با اوضاع و احوال خاص اقتصادي ـ اجتماعي كشورمان را تسهيل كند .
• چگونگي پيدايش، شكل گيري و توسعه اصول ، ميثاقها، مباني، ضوابط و استانداردهاي حسابداري را توصيف كند و از اين طريق مفاهيم و كاربردهاي اصول و معيارهاي مزبور را روشن سازد و بدين ترتيب، امكان انتخاب منطقي رويه ها و استانداردهاي متناسب را از بين استانداردهاي وضع شده توسط مجامع حرفه اي بين المللي و ملي فراهم آورد .
• و بالاخره تئوري حسابداري ما را با ابزار كارآمد استدلال منطقي در اين رشته از دانش آشنا مي سازد و مي تواند از تعصب و پيش داوريهاي ناشي از پيشينه هاي متفاوت آموزشي جلوگيري و راه انتخاب مستدل از بين متون و منابع گوناگون را هموار سازد .

از اين رو تدوين و انتشار مباحثي از تئوري حسابداري در برنامه كار اين مركز قرار گرفت . اما چون امكانات و نيروي كافي براي عرضه يك كتاب كامل تئوري حسابداري را نداشتيم بر آن شديم كه مباحث مختلف تئوري حسابداري را به صورت نشريات جداگانه و با توجه به اولويت رفع نياز هاي جاري و در محدوده امكانات موجود تهيه و منتشر نمائيم تا در نهايت كتابي جامع فراهم آيد، اگرچه به درستي مي دانيم كه در طول زماني كه اين كتاب آماده مي شود ، روند شتاب آميز پيشرفت دانش حسابداري بسياري از مطالب را كهنه و رنگ باخته خواهد كرد .

بخش اول
آشنائي با نظامها و مقرارت جاري شركتها
قسمت اول: نظامهاي حسابداري
در موسسات اقتصادي كشور نظام حسابداري با توجه به نوع كار و هدفهاي مورد نظر ، ظرفيت توليد كالا و خدمات ، قوانين و مقرارت و ساير شرايط و اوضاع و احوال حاكم بر جامعه به صورت گوناگون تنظيم و مورد استفاده قرار مي گيرد. ذيلاً “ هريك از نظام هاي مورد استفاده در بخش هاي مختلف اقتصادي مختصراً ” تعريف مي شود :
۱ـ نظام حسابداري دولتي: در اين نظام عمليات مالي سازمان هاي دولتي با توجه به :
الف) قانون و مقرارت مالي؛
ب) اعتبارات و بودجه دولت،

ج) عدم انگيزه كسب سود در فعاليت هاي دولتي،
د) روش ها و فرم ها و اسناد و مدارك تعيين شده در سازمان هاي دولتي، طراحي وبكار گرفته مي شود .
بنابراين ، نظام حسابداري دولتي مجموعه عملياتي است كه با توجه به وظايف قانوني سازمانهاي دولتي ، كليه فعاليتهاي مالي را پس از تنظيم اسناد در دفاتر ثبت و نتايج حاصل را به صورت گزارش هاي مالي استخراج مي كند .
اين گزارش ها پس از رسيدگي و حسابرسي هاي قانوني به صورت لايحه تفريغ بودجه تقديم قوه مقننه مي گردد .
۲ـ نظام حسابداري صنعتي يا قيمت تمام شده : نظامي است كه درباره عوامل هزينه توليد و تسهيم هزينه هاي غير مستقيم توليد و مقايسه هزينه هاي استاندارد و ارائه گزارش هاي مالي جهت تصميم گيري مديران بحث مي كند . در نظام حسابداري صنعتي مراحل انجام عمليات مالي ، سرفصل هاي حساب با نظام حسابداري بازرگاني كاملاً متفاوت مي باشد .

۳ـ نظام حسابداري مالياتي : در اين نظام رسيدگي و تعيين درآمد مشمول ماليات و ميزان ماليات شركتها و موسسات اقتصادي مطرح مي باشد . بنابراين در نظام حسابداري مالياتي نه تنها مي بايست نسبت به نظام هاي مختلف حسابداري آگاهي داشت بلكه در مورد قوانين و مقررات مالياتي نيز لازم است اطلاعات كافي در اختيار حسابداران قرار گيرد .
۴ـ نظام حسابرسي : يعني رسيدگي به اسناد و مدارك و دفاتر به منظور تعيين صحت عمليات مالي و اطمينان از مطلوب بودن نظام كنترل داخلي در موسسات كاربرد فنون حسابرس

ي مستلزم طي دوره هاي آموزشي خاص و استفاده از اصول حسابرسي مي باشد .
۵ـ نظام بودجه بندي : بودجه به معني طراحي و برنامه ريزي عمليات آتي سازمان به صورت اعداد و ارقام قابل سنجش به پول مي باشد ، بدين ترتيب كه هدف ها و برنامه هاي سازمان به صورت برنامه هاي كوتاه مدت ميان مدت و بلند مدت بررسي شده و براي انجام آنها اعتبارات مورد نياز پيش بيني مي شود . كارشناس بودجه علاوه بر آشنايي با نظام هاي مختلف مالي و حسابداري مي بايست از اصول و فنون بودجه نويسي نيز آگاهي داشته باشد .
۶ـ طراحي نظام هاي مالي : به منظور طرح نظام مالي براي موسسات مختلف اعم از سازمانهاي دولتي، بازرگاني، صنعتي، خدماتي و غيره مي بايست آگاهي هاي مختلف در زمينه ها

ي تخصصي بدست آورد . اين آگاهي ها براي طرح ريزي نظام هاي مالي مورد استفاده قرار مي گيرد .
اصول تهيه و تنظيم اسناد مالي و دفاتر حسابداري در شركتها و واحدهاي اقتصادي كه بموجب قوانين و مقررات جاري مملكت ايجاد و فعاليت مي نمايند با اغلب نظامهاي مالي فوق الذكر در ارتباط و وابسته مي باشد .از آنجايي كه مباني و زيربناي نظامهاي مالي فراگيري“ اصول حسابداري” يا “ حسابداري عمومي” و يا “حسابداري بازرگاني” و يا هر نام و عنوان ديگري مي باشد ، توصيه مي شود علاقمندان به يادگيري حسابداري شركتها ابتدا به مطالعه اصول و مفاهيم حسابداري بپردازند .

 

دفاتر قانوني شركت
دفاتر قانوني كه شركتها و ساير اشخاص ملزم به نگهداري هستند عبارتست از كليه دفاتر روزنامه و كل اعم از مشترك يا جدا از يكديگر كه به فارسي تحرير و قبل از ثبت هر گونه معامله در آن مطابق مقررات مواد ۱۱ و ۱۲، قانون تجارت مصوب سال ۱۳۱۱ از طرف نماينده اداره ثبت اسناد امضاء و پلمب شده باشد .
هرگاه شركت از ارائه كليه دفاتر پلمب شده خدداري نمايد يا دفاتر ارائه شده فاقد يك يا چند برگ باشد مورد مشمول بند ۱ ماده ۶۱ بوده و دفاتر ابزاري مردود تلقي مي شود .
اشتباه در شماره گذاري صفحات و همچنين اشتباهات ناشي از پلمب دفاتر در اداره ثبت موج

ب بي اعتباري دفاتر خواهد بود .
دفتر روزنامه دفتري است كه اشخاص حقوقي يا حقيقي كليه عمليات مالي وپولي را اعم از خريد و فروش و ديون و مطالبات و ظهر نويسي و هر گونه فعاليتي كه ايجاد دين يا طلب كند ؛ و ساير عمليات محاسباتي كه طبق رويه حسابداري و عرف متداول دفترداري در پايان دوره مالي براي تنظيم حساب سود و زيان و ترازنامه لازم است بلا استثناء به ترتيب تاريخ وقوع در آن ثبت كنند .
براي كليه معاملات يك دفتر يا براي هرطبقه از آنها دفتر روزنامه جداگانه ممكن است نگاهداري شود از قبيل دفتر روزنامه صندوق، دفتر روزنامه بانك و دفاتر روزنامه غيرنقدي مانند خريد و فروش نسيه و اقساطي و غيره .

دفتر كل دفتري است كه كليه عمليات ثبت شده در دفتر يا دفاتر روزنامه برحسب سرفصل يا كد گذاري حسابها در صفحات مخصوص آن ثبت شده مي شود به ترتيبي كه نتيجتاً تنظيم حساب سود و زيان و ترازنامه از آن امكان پذير باشد .
دفتر معين دفتري است كه براي تفكيك و مجزي ساختن هر يك از حسابهاي دفتر كل برحسب مقتضيات و شرايط حساب ممكن است نگاهداري شود ، كارتهاي حساب در حكم دفاتر معين است .
كارتها يا اوراق چاپ شده كه با دست تكميل مي شود “ سيستم كارتي” و اوراق چاپ شده كه توسط ماشينهاي حسابگر مكانيكي يا الكترونيكي تهيه مي شوند بر حسب مورد سيستمهاي مكانيكي يا الكترونيكي ناميده مي شوند .
دفتر مشترك روزنامه و كل دفتري است كه براي حسابهاي مورد نياز موسسه بر طبق اصول متداول دفترداري متضمن ستونهاي سرفصل حساب باشد بطوريكه با ثبت و نگاهداري دفتر مذكور بتوان نتايج تمام عمليات را از آن استخراج و حساب سود و زيان و ترازنامه تهيه كرد . برگه يا مدرك حساب عبارت از نوشته اي است كه در آن يك يا چند دادو ستد انجام شده به مناسبت حسابهائيكه بدهكار يا بستانكار شده تجزيه وصادر مي شود و چنين مدركي پس از امضاء مرجع ذيصلاح قابل ثبت در دفاتر معين و روزنامه و كل است .

اصول ثبت دفاتر قانوني شركت
شركت بايد كليه عمليات مالي و پولي و محاسباتي خود را طبق مقررات و اصول قابل قبول در دفاتر روزنامه و كل ثبت كند ولوآنكه براي نگاهداري حساب از ماشينهاي مكانيكي يا الكترونيكي و كارتهاي حساب استفاده شود . اشتباهات حساب حاصل در ثبت عمليات در صورتيكه بعداً در اثناء عمليات سال مربوط مورد توجه واقع و باصلاح آن در دفتر مبادرت و مستندات آن ارائه شود به اعتبار دفاتر خللي وارد نخواهد كرد .
كليه معاملات شركت بايد در همان روز انجام در دفتر روزنامه ثبت شود . تاريخ مذكور در مدارك يا فاكتور فروش يا خريد و غير ملاك قطعي تاخير تحرير شناخته نمي شود و هرگاه انجام و ختم معامله با توجه به طرز و سيستم كار شركت تابع تشريفات و طي مراحلي باشد تا معامله آماده براي ثبت در دفتر روزنامه شود ، فاصله بين تاريخ فاكتور يا مدارك وروز آماده شدن معامله براي ثبت در دفتر مزبور، تاخير ثبت تلقي نخواهد شد .

موارديكه در دفتر نويسي ممنوع مي باشد

۱ـ قلم زدن مندرجات دفاتر روزنامه و كل بين سطور و حاشيه نوشتن آنها.
۲ـ تراشيدن و پاك كردن مندرجات دفاتر روزنامه و كل .
۳ـ جاي سفيد گذاشتن در هر صفحه بيش از حد معمول در دفاتر روزنامه يا كل و همچنين سفيد ماندن تمام يك يا چند صفحه از دفاتر روزنامه ، در اثناء عمليات .
۴ـ محو كردن مندرجات ، در دفتر روزنامه يا كل با وسائل شيميائي و نظاير آن .
۵ـ استفاده از دفاتر ناتمام ثبت و پلمب شده سال يا سالهاي قبل و ثبت عمليات سال مالياتي بعد در آنها. شركت ها مكلفند براي هر سال دفاتر جديدي به منظور نگاهداري حساب دادو ستد خود ثبت و پلمپ نمايند .
بايد توجه داشت در مواردي كه سفيد ماندن تمام صفحه دفتر براي ثبت تراز افتتاحي باشد، و

همچنين سفيد ماندن ذيل صفحات دفتر در آخر هر روز يا هر ماه به شرطي كه اسناد داراي شماره رديف بوده و قسمت سفيد مانده با خط بسته شود به اعتبار دفتر خللي وارد نمي سازد .

موارديكه موجب رد دفاتر قانوني مي شود
۱ـ ثبت تمام يك فعاليت (آرتيكل) بين سطور.
۲ـ تراشيدن و پاك كردن مندرجات دفاتر روزنامه و كل به منظور سوء استفاده .
۳ـ بين سطور نوشتن در دفتر روزنامه يا دفتر كل و همچنين جاي سفيد گذاشتن در هر صفحه دفتر روزنامه بيش از حد معمول يا سفيد ماندن تمام يك يا چند صفحه از دفتر روزنامه به منظور سوء استفاده.
۴ـ محو كردن مندرجات دفتر روزنامه يا كل با وسائل شيميائي و نظاير آن.
۵ـ بستانكار شدن حساب هاي بانكي و نقدي مگر اين كه حساب هاي بانكي با صورت حساب بانك مطابقت نمايد يا بستانكار شدن حساب هاي بانكي يا نقدي ناشي از تقدم و تاخر ثبت حساب ها باشد .

۶ـ تاخير تحرير معاملات تا يك هفته : اين تاخير در موارد استثنايي در صورتيكه به منظور سوء استفاده نباشد به تشخيص مميز مالياتي يا حسابدار رسمي حسب مورد و پيش از آن به تشخيص هيئت سه نفري(موضوع قانون مالياتي) به قانوني بودن دفتر خللي وارد نخواهد كرد .
در موارديكه دفاتر پلمب شده از طرف مقامات قضائي توقيف و از اختيار موسسه خارج شود و صاحب دفتر حداكثر ظرف دو هفته از تاريخ توقيف دفاتر جديد پلمب و داد و ستد هاي آن مدت را در دفاتر جديد ثبت كند تاخير ثبت دادو ستدها در اين مدت موجب غير قانوني شناختن دفاتر نخواهد بود .

در مورد اشخاص حقوقي جديدالتاسيس تاخير ثبت دفاتر براي اولين سال تاسيس تا بيست روز از تاريخ ثبت شخص حقوقي مجاز خواهد بود .
كليه عمليات ثبت شده در دفاتر روزنامه هر ماه بايد حداكثر تا پانزدهم ماه بعد به دفتر كل نقل شود .
موسساتي كه داراي شعبه هستند مكلفند با توجه به روشهاي حسابداري خود خلاصه عمليات شعبه يا شعب خود را در صورتي كه داراي دفاتر پلمب شده باشند لااقل سالي يكبار و در غير اين صورت ماه بماه در دفاتر مركز موسسه ثبت كنند .
اشخاصي كه حسابهاي خود را در دفتر مشترك روزنامه و كل نگاهداري مي كنند مكلفند براي ثبت كليه دادو ستدهاي خود دفتر كل جداگانه نيز نگاهداري كنند .
شركتهائي كه از سيستمهاي مكانيكي يا الكترونيكي استفاده مي كنند موظفند حداقل ماه

ي يكبار خلاصه اسنادي را كه به ماشينهاي مكانيكي يا الكترونيكي داده اند در دفتر روزنامه ثبت و حداكثر تا پايان ماه بعد به دفتر كل منتقل كنند و علاوه براين به منظور تسهيل رسيدگي بايد آئين نامه يا دستورالعمل هاي كار ماشين و برنامه هاي آن را در اختيار ماموران رسيدگي قرار دهند .
۷ـ عدم ارائه آئين نامه يا دستورالعمل هاي كار ماشين و برنامه هاي آن در مورد اشخاصي كه از وسايل مكانيكي يا الكترونيكي استفاده مي كنند .
۸ـ اشتباه حساب حاصل در ثبت عمليات موسسه به جز موارد استثنايي تشخيص علي الراس براي درآمد مشمول ماليات شركتها و دارندگان كارت بازرگاني موكول به آن است كه هيئت سه نفري با رسيدگي به دلايل مميز مالياتي بر رد دفتر(نسخه از آن براي اطلاع شركت فرستاده خواهد شد) و رعايت اطراف و جوانب و نحوه تنظيم و نگاهداري دفاتر و اسناد و با توجه به اوضاع و احوال ، دفاتر و مدارك شركت را براي تشخيص سود و زيان واقعي كافي نداند و يا قابل اعتماد تشخيص ندهد .

تعريف شركت :
شركت عبارت است از اجتماع دو يا گروهي از افراد كه هر يك امكاناتي را اعم از وجه نقد يا وسائل و ماشين آلات و زمين و ساختمان و غيره با خود آورده و به منظور كسب سود فعاليت مشتركي را انجام مي دهند و منافع را به نسبت هاي معين تقسيم مي كنند .

شخصيت حقيقي و شخصيت حقوقي:

افراد شركت كننده در شركت داراي شخصيت فردي و حقيقي مي باشند كه اين شخصيت با شخصيت شركت متفاوت بوده و شخصيت شركت را شخصيت حقوقي مي گويند . هر يك از شركاء مي توانند به موجب مقررات با شركت معامله انجام دهند و به نام شركت خريد وفروش نمايند و اخذ وام كنند