حسابرسي معاملات با اشخاص وابسته
بررسی اجمالی ادبیات و پیشینه تحقیقات

چكيده
این تحقیق با هدف کمک به پروژه “هيات نظارت بر حسابداري شركتهاي سهامي عام” در خصوص حسابرسی معاملات با اشخاص وابسته و بررسي اجمالي ادبيات مرتبط با آن انجام شده است. این تحقیق به طور خاص، چالش¬هاي مرتبط با شناسائي، بررسي و افشای معاملات با اشخاص وابسته را مورد بررسی قرار می‌دهد. علاوه بر اين¬، تحقیق حاضر مسائل و شواهد مربوط به عدم افشا و اعتماد به ادعاهاي مديريت¬، ارزيابي‌ريسك، اهميت، كشف تقلب، تاثير معاملات با اشخاص وابسته بر روي نظام راهبری بنگاهها و مسائل حسابرسي بين¬المللي را مورد بررسي قرا

ر مي‌دهد. به طوركلي، این باور وجود دارد كه نتايج تحقيقات دانشگاهي و اهميت معاملات با اشخاص وابسته در مورد تقلب¬هاي مشهور و برجسته اخير با بررسي هاي مجدد هيات نظارت برحسابداري شركتهاي سهامي عام در خصوص حسابرسي معاملات با اشخاص وابسته همسويي دارد.
مقدمه
بخش حسابرسي” انجمن حسابداران آمريكا” به منظور تسهيل در تدوین استانداردهاي حسابرسي و مطلع كردن استانداردگذاران از ديدگاه¬هاي حاصل از تحقيقات دانشگاهي، تصميم گرفته است نوشته‌ها و مقالات موجود در یک زمینه خاص را با یکدیگر تلفیق نموده و نتایج آن را در اختیار هيات نظارت بر حسابداري شركت¬هاي سهامي عام قرار دهد. مقاله حاضر به عنوان بخشي از اين مجموعه به بررسي مسائل مرتبط با حسابرسي معاملات با اشخاص وابسته مي‌پردازد.
وجود” معاملات با اشخاص وابسته” در رسوائي‌هاي اخير ناشي از تقلب¬هاي حسابداري، نگراني‌ها در خصوص شيوه كار رايج وجاري حسابرسي را بالا برده است.

اگرچه، تعدادي از تعاريف موجود درباره معاملات با اشخاص وابسته¬، اصولاً ‌اين نوع معاملات را بين يك شركت و واحدها یا اشخاص مرتبط با آن (يعني شركت¬هاي فرعي، شركت¬هاي وابسته، مالكان اصلي¬، مديران و اعضاء هيات مديره) می‌دانند، نگراني كه در مورد شرکت انرون نيز برجسته شد اين بود كه معاملات بين اشخاص وابسته ممكن است به جاي اين كه با اهداف واقعي دادوستد انجام شود، بیشتر با اهداف فربيكارانه و متقلبانه انحام شده و‌ يا ممكن است‌ به ‌صورت ناكافي افشا شده باشد. هيات نظارت بر حسابداري شركت¬ها

ي سهامي عام در حال بررسي پروژه‌اي است تا حسابرسي معاملات با اشخاص وابسته را مورد تجديد نظر قرار دهد كه اين پروژه شامل تدوین رهنمودهاي جديد مربوط به شناسائي¬، بررسي و ارزيابي افشا توسط حسابرسان در خصوص معاملات با اشخاص وابسته مي‌باشد. كارکنان هيات نظارت برحسابداري شركت¬هاي سهامي عام به منطور آماده كردن اعضا” گروه مشورتي دائمي” براي بحث و تبادل نظر در خصوص اين مسائل در يك مقاله مختصر ۱۳ سوال كلي را جهت بررسي توسط گروه مشورتي دائمي مطرح مي‌كنند. هدف اوليه این مقاله، كمك كردن به پروژه هيات نظارت بر حسابداري شركت¬هاي سهامي عام از طريق بررسي مقالات مرتبط و ارائه ديدگاه¬هاي حاصل از تحقيقات دانشگاهي در خصوص حسابرسي معاملات با اشخاص وابسته است. بنابراين این مقاله نمونه‌هایي را ذكر مي‌کند كه تحقيقات موجود به سوالات مطرح شده توسط هیات نظارت بر حسابداری شرکت‌های سهامی عام پاسخ دهد. حسابرسي معاملات با ا شخاص وابسته به چندين دليل مشكل است(AICPA2001): اول اين كه،

بررسي اشخاص وابسته و مجوز معاملات مذکور ممكن است به سختي انجام شود، دوم اين كه، حسابرسان بايد به اطلاعات جمع¬آوری شده توسط مدیریت شرکت درباره اشخاص وابسته و معاملات با اشخاص وابسته اعتماد كنند. در نهايت، علي‌رغم اين كه كنترلهاي داخلي مورد نياز وضع شده با قانون ساربینز اکسلی در سال ۲۰۰۲ افزايش يافته است، رديابي كنترل‌هاي داخلي معاملات با اشخاص وابسته مشكل است. اين مش

كل از اين جهت به وجود مي‌آيد كه اشخاص وابست

ه و انواع معاملات با آنها بسیار متنوع است و چون بعضی از این ‌گونه معاملات ممکن است در چارچوب استانداردهای حسابداری قابل شناسایی نباشد، بنابراین اطلاع از برخی معاملات با اشخاص وابسته امکان‌پذیر نمی¬باشد. بجز اعطای وام به بعضي از اشخاص وابسته (مديران¬، اعضاي هيات مديره¬) كه توسط قانون ساربینز اکسلی ممنوع شده است، به طور كلي¬، قانونگذار این نوع معاملات را منع نمی‌کند، بلکه آنها را مستلزم افشا می‌داند. عمده نتايج این تحقیق که حاصل از بررسي اجمالي آثار مكتوب می‌باشد، به شرح زيراست¬:
۱) تعريف اشخاص وابسته از دیدگاه مراجع نظارتی متفاوت است.
۲) اطلاعات مربوط به معاملات با اشخاص وابسته نزد کمیسیون بورس و اوراق بهادار موجود هستند.
۳) درحالي كه عوامل ريسك تقلب در مقالات موضوعي معتبر فهرست شده است، اما با این حال، به نظر نمي‌رسد كه معاملات با اشخاص وابسته در شركت¬هایي كه مرتكب تقلب مي‌شوند، نسبت به شركتهائي كه تقلب در آن كشف نمي‌شود عادي‌تر باشد.
۴)اگر چه معاملات با اشخاص وابسته به تنهائي نمي‌تواند نماگر مهمي برای تقلب باشد، هنگامي كه تقلب هم وجود داشته باشد، وجود معاملات با اشخاص وابسته يكي از دلايل اصلي است كه مي‌توان براي قصور حسابرسي استفاده كرد. تمايل حسابرسان به چشم پوشي از اشتباهات بزرگ در يادداشتهاي صورتهای مالی ممكن است كمك جانبدارانه‌اي به تشريح اين تضاد آشکار، باشد.
۵)معاملات با اشخاص وابسته بايد در متن نظام راهبری شرکت مورد ارزيابي قرار گيرد‌، به ويژه بايد به ادعاهاي مديريت درخصوص وجود ماهيت اين معا

ملات اهميت داده شود.
بخش بعدي مسائل مرتبط به شناسائي معاملات با اشخاص وابسته، شامل تعريف اشخاص وابسته، در نظر گرفتن جايگزين انگيزه براي معاملات با اشخاص وابسته، اهداف و پيامدهاي چنين معاملاتي وشباهت آنها با ساير انواع معاملات بيان مي‌كند. در بخش سوم،مسائل مرتبط با آزمون معاملات با اشخاص وابسته شامل ارزيابي معاملات با اشخاص وابسته، اتکا حسابرسان به ارائه‌هاي مديريت، ارزيابي ريسك تقلب وفاصله انتظارات را بيان مي‌كند. بخش چهارم شامل مسائل مورد بحث در افشا معاملات با اشخاص وابسته است. بخش پنجم، دو موضوع مرتبط را كه مستقيماً ‌با سوالات هيات نظارت بر حسابداري شركتهاي سهامي عام ارتباط ندارد بيان مي‌كند: حلقه ارتباطي بين معاملات با اشخاص وابسته و نظام راهبری شركت، واستانداردهاي حسابرسي بين المللي پيشنهادی.
شناخت اشخاص وابسته ومعاملات با اشخاص وابسته
تعريف اشخاص وابسته :
آيا تعريف فعلي اشخاص وابسته براي اهداف حسابرسي‌، مناسب است؟آيا ارتباط ديگري وجود داردكه نقش مشابهي را مطرح كند؟(يعني فروش به عرضه كنندگان،معاملات چند منظوره)PCAOB 2004,9,Question3)). بر اساس بيانيه شماره ۵۷ استانداردها

ي حسابداري مالي معاملات با اشخاص وابسته به معاملاتی گفته می شود که بين يك شركت و شركتهاي فرعي‌، شركتهاي وابسته‌، مالكان اصلي‌، مديران يا بستگان آنها، اعضاي هيات مديره يا بستگان آنها يا واحدهاي متعلق آنها يا واحدهایي كه توسط مديران يا وابستگان آنها كنترل شود، انجام شده است.
(FAS. NO.57, FASB1982) اين تعريف با ساير قوانين گسترش د

اده شده است.این بیانیه همچنین واحدهاي وابسته را در تعريف اشخاص وابسته منظور كرده است وبه شرح زير تعريف می کند: «يك شخصي كه مستقيم يا غير مستقيم از طريق يك يا چند واسطه كنترل مي شود يا تحت كنترل عادي يكي شركت است».دلايل‌قانوني زيادي مي تواند انگيزه معاملات با واحدهاي وابسته ای باشد كه اشخاص وابسته تلقي مي‌شوند(Grierson 2004). به هر حال، دلايل متقلبانه‌اي هم جهت انجام دادن معاملات با واحدهاي وابسته وجود دارد كه به شکل گسترده توسط انرون با استفاده از شركتهاي فرعي ادغام نشده (واحدهاي با اهداف خاص ) جهت بيش از واقع نشان دادن سود گزارش شده و كمتر از واقع نشان دادن بدهي‌ها به وضوح نشان داده شد.انرون در نتيجه معاملات با اشخاص وابسته، (۱) سودرا از سال ۱۹۹۷ تا ۳۰ ژوئن ۲۰۰۱ تقريبا‌ًبه مبلغ ۵/۱ ميليارد دلار بيش از واقع نشان داده بود، (۲) حقوق صاحبان سهام در ۳۱ سامبر ۲۰۰۰ به مبلغ ۵/۱ ميليارد دلار ودر ۳۰ ژوئن ۲۰۰۱به مبلغ ۹/۱ ميليارد دلار بيش از واقع نشان داده بود(۳) مبلغ بدهي در ۳۱ دسامبر ۱۹۹۹ به مبلغ ۸۸۵ ميليون دلار كمتر از واقع گزارش شده بود … معاملات با اشخاص وابسته معاملات حفاظي را شامل مي شود كه از نظر انرون هدف تجاري معتبري ندارد و فقط براي دستيابي به گزارشگري مالي مورد نظر انرون صورت مي‌گيرد. (Batson 2003,1 and 6)
مشابهت معاملات با اشخاص وابسته با ساير انواع دیگر روابط
يك نمونه از يك معامله كه موارد مشابهي با معاملات با اشخاص وابسته را مطرح مي‌كند “معاملات چند منظوره” است. معاملات چند منظوره ممكن است مستلزم پرداخ

ت وجه نقد باشد يا ممكن است مستلزم فقط يك مبادله از كالا يا خدمات بدون استفاده از وجه نقد باشد يعني مبادله پاياپاي باشد. نمونه هاي قابل توجهي از تقلب و ادعاهاي تقلب معاملات چند منظوره را پيچيده كرده است.همچنين شركتهاي انرژي از معاملات چند منظوره جهت متورم كردن در آمد و حجم معاملات ا ستفاده مي‌كنند.(Wall Street Journal 2002)چنين معاملاتي در تجارت های مربوط به اينترنت که تبليغات اینترنتی مبادله مي‌كنند، يافت می شود.هنگامي كه مواردي از سوء استفاده شركت‌ها از معاملات پاياپاي و معاملات چند منظوره

در مديريت سود توسط روزنامه معروفي گزارش شد تحقيقات دانشگاهي براي ترويج اين نوع معاملات محدود گرديد. داويز شركتهاي اينترنتي را در سال ۱۹۹۹ واوايل ۲۰۰۰ مورد بررسي قرار داد و گزارش كرد كه استفاده از رويه‌هاي حسابداري مربوط به درآمد معاملات پاياپاي تنها در بخشهاي كمي از اينترنت متمركز شده و اين كه ارزشي كه براي اين نوع درآمدها توسط بازار تعيين شده بود بعد از بحران سقوط بازار بورس در آوريل ۲۰۰۰ كاهش يافت. (Davis 2002) اريكسون يك نمونه ۲۷ تايي از شركتهاي را مورد ارزيابي قرار داد كه در همكاري بااظهاريه كميسیون بورس واوراق بهادار درخصوص تقلب حسابداري، صورتهاي مالي‌ را براي سالهاي مالي ۱۹۹۶ تا ۲۰۰۲ تنظيم وارائه مجدد كرده بودند. (Erickson et al. 2004)در مجموع، كميسیون بورس و اوراق بهادار۶۵ نوع متفاوت از دستكاريهاي حسابداري را اظهار كرده

است. از اين ۶۵ مورد حسابداري فقط يك مورد به معاملات پاياپاي يا معاملات چند منظوره مربوط مي‌شود. اگر چه يك سري اضافي ۲۶ موردي به عنوان موارد مربوط به «بيش از واقع نشان دادن در آمد» يا «شناخت در آ‌مد» توصيف مي‌شود هر يك از اينها ممكن استه به معاملات چند منظوره مربوط باشند.يك تفاوت قابل توجه بين معاملا

ت چند منظوره ومعاملات با اشخاص وابسته اين است كه در بعضي موارد، قواعد حسابداري براي شناخت مي تواند تغيير كند (براي مثال حسابداري براي معاملات پاياپاي تبليغات).(EITF 99-17 FASB 1999)در عوض، معاملات با اشخاص وابسته به عنوان معاملات معمولي محسوب مي شود كه رابطه وابستگي‌شان براي استفاده كنندگان از صورتهاي مالي افشاء مي‌شود. تفاوت ديگر بين معاملات چند منظوره ومعاملات بااشخاص وابسته آن است كه معاملات چند منظوره اغلب مستلزم اين است كه بين دو واحد كاملاً‌ غير وابسته باشدكه براي دنبال كردن منافع جداگانه خودشان تصميم به تباني مي‌گيرند.در عوض، تعريف ارائه شده از معاملات با اشخاص وابسته دو واحد انتقاعي وابسته را شامل مي‌شود كه خود آن ارتباط تعيين مي كند كه آن دو منافع جداگانه شان را دنبال نمي‌كنند. علي‌رغم وجود تفاوتها، بين معاملات چند منظوره ومعاملات با اشخاص وابسته، ممكن است كه شباهت‌هايی نيز در رويكرد حسابرسي مورد نياز براي اين نوع معاملات وجود داشته باشد. مديريت ممكن است سعي کند در معاملات چند منظوره را از دید حسابرسان پنهان کند ، چون معاملات چند منظوره تا اندازه اي شبيه معاملات با اشخاص وابسته است كه مي‌تواند در دستكاري سود مورد استفاده قرار گيرد. برا ي مثال، دينجي از معاملات چند منظوره و واحدهاي با هدف خاص استفاده كرد تا به صورت گمراه‌كننده اي دريافتهاي وام را به عنوان وجه نقد حاصل از فعاليتهائي توصيف كند (SEC 2002) در ارتباط با اين نوع معاملات تامين مالي ساختار متقلبانه اي دارد کمیسیون بورس واوراق بهادار ادعا كرد كه اعضاي كاركنان مالي دينجي معاملات را عمداً از آندرسن و در نتيجه از عموم سرمايه گذاران مخفي كرده اند(SEC 2003). روي هم رفته ،حسابرس ممكن است نياز داشته باشد كه رويه های مشابهي را جهت جستجو درباره به كار برد كه همان رويه ها رابراي جستجوي معاملات با اشخاص وابسته استفاده مي كرد . از اين رو، تفاوتها درحسابداري و درماهيت متفاوت ارتباط بين واحدها در اين دو نوع از معاملات اشاره بر آن دارد كه حفظ اين تمايز مناسب است.
اطمينان حسابرس در مورد تعريف اشخاص وابسته و معاملات با اشخاص وابسته
استانداردهاي حسابرسي ضمنی هيات نظارت بر حسابداري شركتهاي سهامي عام بيان مي دارد «از يك حسابرسي انجام شده بر طبق استانداردهاي عم

ومي پذيرفته شده حسابرسي نمي‌توان انتظار داشت كه اطمينان فراهم كند كه همه معاملات با اشخاص وابسته را كشف خواهد كرد».(AU 334.04) اين امر منجرمي‌شود كه گروه مشورتي دائمي هيات نظارت برحسابداري شركتهاي سهام عام سوال زير را مطرح كند :
آيا اين درست است كه فرض كنيم از يك حسابرسي نمي‌توان انتظار داشت كه اين اطمينان را فراهم كند كه همه معاملات با اشخاص وابسته را شناسايي و كشف كند؟ در غير اين صورت حسابرسان چه نوع اطميناني بايد از لحاظ شناسايي ا

شخاص وابسته و فراهم كند. PCAOB2004 , 8,Questions 1 and 2 ) )
تحقيق قبلي نشان مي دهد كه تركيبي از الزام به افشاكامل معاملات خودي ( یعنی معاملات با اشخاص وابسته) همراه با الزام به تاييد معاملات توسط “سهامداران بي طرف” يك استراتژي موثري براي نظام‌مند كردن معاملات فردي است.(Djankov et al.2005) بعلاوه، لاپورتا و دیگران عواملي را كه به توسعه موفقيت آمیز بازده سهام كمك مي‌كند مورد تجريه و تحليل قرار داد و آنها دريافتند كه الزامات افشا در خصوص قراردادهای اشخاص وابسته باید در کشورهای با بورس اوراق بهادار موفق و بزرگتر بنا نهاده شود.(La Porta et al.2006) در ایالات متحده،شرکتها باید معاملات با اشخاص وابسته بااهمیت را افشا کندبه غیر از قراردادهای پاداش که در مسیر عادی واحد تجاری بوده و معاملات بین شرکتها که در تلفیق حذف شده اند.(FAS NO.57)
مجله وال استریت در سال ۲۰۰۳ گزارش کرد ۷۵ درصد از ۴۰۰ شرکت بزرگ سهامی عام در آمریکا یک یا چند مورد از معاملات با اشخاص وابسته را برای کمیسیون بورس و اوراق بهادار در طي سالهاي ۲۰۰۳-۲۰۰۲ افشا كرده‌اند.(Wall Street Journal 2003) بنابراين حتي بعد از قانون ساربینز اکسلی در منع دادن وام به مديران و اعضاء هيات مديره، تحقيق نشان مي‌دهد كه اغلب شركتها دربرخي از معاملات با اشخاص وابسته با اين

موضوع درگير هستند.
نظرات جايگزين درباره دلايل معاملات با اشخاص وابسته
آيا لازم است كه حسابرس اهداف واحد تجاري را از اين معاملات از دو زاويه، يعني شركتي كه آن را حسابرسي مي‌كند و اشخاص وابسته كه وجود دارد‌

، بفهمد؟ آيا این فرض مناسب است که معاملات با اشخاص وابسته در مسير معمولي واحد تجاري بوده است؟ درغير اين صورت، حسابرس چگونه بايد اشخاص وابسته را بررسي كند؟ (PCAOB 2004 , 11 and 13, Questions 4 and 8)
دو تفسير احتمالي در رابطه با معاملات با اشخاص وابسته وجود دارد (۱) آنها به طور بالقوه در تضاد منافع هستند كه گوياي تضاد مابين صاحبان اصلي و مديران مي‌باشد بنابراين از لحاظ اقتصادي براي شرکت زيان آور است.(Berle and Means, 1932) ، يا (۲) چنين معاملاتي به شكلي كارا نيازهاي اقتصادي شركت را بر آورده مي‌كند.(Gordon et al. 2004) براي مثال ،کوهلبک و مايهو به اين نتيجه رسيدند، به نظر مي‌رسد با اجراي برخي از معاملات با اشخاص وابسته نيازهاي اقتصادي همچون پاداش اضافي بر آورده مي‌شود. بنابر

اين، اگر چه براي پاداش طبقه‌بندي وجود ندارد، چنين م

عاملاتي با اشخاص وابسته همان اهداف واحد انتفاعي را برآورده مي‌كند. شستري و كاله دريافتند كه مديران اجرائي از ارائه وام هاي با نرخ بهره بازار منافعي بدست مي‌آورندتعداد کمی از معاملات با نمونه بزرگ در شرکتهای آمریکایی ارتباط معاملات با اشخاص وابسته را در ارائه اشتباه سود یا مدیریت سود مورد توجه قرار داده است.(Shastri and kahle, 2004)کولینان و دیگران بر پایه ی یک نمونه ۱۰۶ تایی از شرکتهایی که به دلیل موضوعات شناخت درآمد صورتهای مالی منتشر شده قبلي خود را تنظيم و ارائه مجدد نمودند و يك نمونه ديگر از شركتهاي كه صورتهاي مالي خود را تنظيم و ارائه مجدد ننموده بودند، به اين نتيجه رسيد كه ارتباط با اهميتي بين وام هاي مديران اجرائي و رويداد تنظيم و ارائه مجدد صورتهاي مالي وجود دارد.(Cullinan et al.2006)در عوض، گوردن وهنري با استفاده از يك نمونه تقريباً‌ ۳۶۰ شركتي، شواهدي ارائه نمودند كه تعهدي های تعديل شده غيرعادي ارزيابي با برخي ازمعاملات با اشخاص وابسته ارتباط دارد، نه همه انواع معاملات با اشخاص وابسته.(Gordon and Henry 2005) علاوه بر این ، به شواهدی از مدیریت سود مربوط به ساير انواع معاملات درگير با اشخاص وابسته از جمله خدمات قانوني، سرمايه گذاري بانكي، املاك ومستغلات،‌يا خريدهاي از اشخاص وابسته دست نيافتند. به هر حال، تحقيق بر روي شركتهائي كه درساير كشورها فهرست شده است شواهدي از مديريت سود در وجود اشخاص وابسته را گزارش مي‌كند.مطالعات همواره نشان مي دهد كه معاملات با اشخاص وابسته در شركتهاي رخ می‌دهد كه مكانيسم مراقبت ونظارت ضعيفي دارند وامكان رفتار فرصت طلبانه در آن فراهم است. (Gordon et al. 2004; Kohlbeck and Mayhew 2004) پژوهشگران همچنين معاملات با اشخاص وابسته را از لحاظ تضاد نمايندگي سهامداران اقليت وسهامداران اكثريت مطالعه مي‌كنند. لاپورتا و دیگران در مكزيكو وام دادن بانك به شركتهاي كه توسط مالكان بانكها كنترل می‌شود را مورد بررسي قرار داد (وام وابسته )

ونتيجه گرفت كه چنين وام هائي ۲۰ درصد از كل وام هاي صادر شده را تشكيل مي‌دهد. (La Porta et al.2003)اين وام‌ها در مقايسه با وام هاي مستقل نرخ بهره كمتري را به همراه دارند وبه احتمال بيشتری نکول مي‌شوند و وقتي كه نكول مي‌شوند ب

ا نرخ بهره كمتري بازيافت مي شوند.اين نتايج اشاره به غارت شدن شرکت به وسيله افراد خود شركت، سپرده گذارن وسهامداران اقليت دارد. علاوه بر اين، در آمريكا، معاملات با اشخاص وابسته در ارتباط با قيمتهاي جاري و آينده بازار سهام بدون تأثير هستند.با در نظر گرفتن موارد فوق، اين تحقيق به طور تلويحي اشاره بر اين دارد كه اگر چه معاملات با اشخاص وابسته افشاء شده در آمريكا براي مديريت سود به طور گسترده ممكن است به كاربرده نشود، حسابرسان بايد از تضاد بالقوه منافع ضمني اين معاملات آگاه باشند و سعي كنند اهداف تجاري آنها را درك كنند.
آزمون معاملات با اشخاص وابسته
تضاد منافع و كيفيت سود سوالات مورد بحث بالابود كه بر این موضوع اشاره داشت كه مديريت ممكن است انگيزه ای برای افشاء معاملات با اشخاص وابسته به حسابرس را نداشته باشد. مديران منبع اطلاعاتی مهمی در مورد معاملات با اشخاص وابسته هستند لذا گروه مشورتي دائمي هيات نظارت بر حسابداري شركتهاي سهامي عام سوالاتی به شرح زيربیان داشته است:
آيا بايد از مديريت در خصوص اشخاص وابسته شواهد اضافي كسب شود؟ حسابرس بايد به شواهد ارائه شده توسط مديريت چقدر اعتماد كند؟ PCAOB 2004,14,Questions 9 and 10))
شواهدتهیه شده توسط مديريت براي اين كه بوسیله حساب

رس به كار برده شوند بايد مورد اطمينان باشد.تحقيقات دانشگاهي اعتبار افشاء عمومي از نظر سرمايه‌گذار را همانند اعتبار ارائه مديريت از نظر حسابرسي مي داند.مرسردر جريان بررسي اين تحقيق چهار عامل مؤثرسرمايه گذاران در استنباط صحت افشاء عمومی را شناسائی کرد: انگیزه های شغلی، صلاحیت وقابل اعتماد بودن مدیریت، اطمینان اضافی و ویژگی‌های افشاءخود آن. با به كارگيري اين چارچوب به حسابرسان پيشنهاد مي‌شود

كه آن ارائه‌ها توسط يك حسابرس قابل اطمينان تلقي نمی شود هنگامي كه:
۱)انگيزه‌هاي شغلي حاکم است،
۲)نشانه هاي دال برعدم صلاحيت و قابل اعتماد بودن مديريت
۳) حسابرسان داخلي يا كميته حسابرسي قابل اعتماد نیستند
۴)ويژگي‌هاي ارائه، براي مثال، به موقع بودن يا خاص بودن ناقص هستند.(Mercer 2004)
تقلب و فاصله انتظارات
درحوزه تقلب و اشخاص وابسته تضاد آشكار وجود دارد.همانطوريكه قبلاً گفته شد،معاملات با اشخاص وابسته عادي هستند. بعلاوه ،این معاملات نقش برجسته اي در بعضي از موارد تقلب حسابداري دارند.با اين وجود حسابرسان به طور يكسان وجود چنین معاملاتی را به عنوان عامل مهم ريسك تقلب درنظر نمي‌گيرند. (Willk and Zimbelman2004 ; Apostolou et al. 2001)برخي تحقيقات نمونه هایي را از شركتهايي كه مرتكب تقلب شده‌اند باشركتهايي كه مرتكب تقلب نشده‌اند را مورد مقايسه قرار دادند و به اين نتيجه رسيدندكه هيچ تفاوتي در وجود معاملات با اشخاص وابسته بين اين دو گروه وجود ندارد.(Bell and Carcello 2000)
هنوز قصور در افشا معاملات با اشخاص وابسته از جمله مهمترين نارسايي هاي حسابرسي مرتبط با تقلب مي‌باشد.(Beasley et al.2001)يك توضيح ممكن براي اين تضاد آشكار استفاده عمومي از معاملات با اشخاص وابسته توسط شركتها و وقوع غيرمعمول تقلب را مورد توجه قرار مي‌دهد. اين تركيب حاصل يك ارتباط ضعيف بين معاملات با اشخاص وابسته و تقلب است و اين ارتباط ضعيف باعث مي‌شود كه حسابرسان منابع كمي جهت حسابرسي معاملات با اشخاص وابسته تخصيص دهند. در اين رهنمود، يك فاصله انتظارات بين آن چه كه ا

ستفاده كنندگان از صورتهايي مالي انتظار دارند و آنچه كه حسابرسان تحويل مي دهند، وجود دارد. فاصله انتظارات كلي كه در محيط كشف تقلب قبل از صدور بيانيه استانداردهاي حسابرسي شماره ۸۲ وجود داشت، فاصله انتظارات در خصوص كشف تقلب، حداقل تا حدي با ملزم كردن حسابرسان به توجه خاص به ريسك ارائه نادرست صورتها جهت تقلب م

ورد توجه قرار مي گيرند.گروه های حرفه ای مختلفی افزایش در قابلیت اتکاء به تاییدیه های مدیریت درباره معاملات با اشخاص وابسته را پیشنهاد کردند.برای

مثال کمیته تحقیق کنترل کیفیت از بخش اجرائی کمیته اجرائی استاندارد های حسابداری انجمن حسابداران رسمي آمريكا، از سال ۲۰۰،۱۹۹۷ موردي را تجزيه و تحليل كرد كه درتضاد با اعضاء بخش اجرائي كميته اجرائي استانداردهاي حسابرسي انجام شده بودندو به شکست منتهی شده بودند.(AICPA 2004 ) گزارش این كميته موارد مطالعه شده در خصوص علتهاي حسابرسي كه به طور قطع شكست خورده بودند فراهم نمي‌كرد.به ويژه، كميته تحقيق كنترل كيفيت ملاحظه كرد كه حسابرس به طور عادي تایيديه‌هاي از مديريت كسب مي‌كند كه توسط مدير عامل و مدير مالي امضاء شده اند.كميته مذکور پيشنهاد كرد كه تایيديه صاحبكار بايد شامل اطميناني باشد «كه هر نوع توافقات جانبي،معاملات چند منظوره يا انواع ديگري از اين قراردادها افشا شده است و به آگاهي حسابرسان رسيده است».علي رغم اين پيشنهادات از كميته كنترل كيفيت استدلال در مخالفت با اطمينان‌دهي‌هاي اضافي مديريت اين است كه چنين اطمينان‌دهي شايد از چندين جنبه اضافی باشد. اگر حسابرس نمي‌تواند به اطمينان هايي كه مديريت فراهم مي‌كند، اتكا كند ممكن است براي حسابرس اتكا كردن به اطمينان‌هاي داده شده اضافي، سئوال برانگيز باشد.با در نظر گرفتن الزام به تایيديه صاحبكار از سطوح مديريت پايين كه اخيراً الزامي شده است،توجه اخير به اهميت نظر مدیران ارشد اشاره مي كند كه چنين تأئيديه هايي از سطوح پايين تر نامؤثرخواهد بود زمانیکه نظر مدیران ارشد به وضوح ناقص و داراي كمبود باشد. (SEC 2004) . قانون ساربینز اکسلی نیز،(بخش ۳۰۲)كارمندان اجرايي و مالي اصلي را ملز مي كند تمامي گزارشهاي ميان دوره اي و سالانه را تایيد كند و جريمه هائي را براي قصور در تایيد در نظر گرفته است، (بخش ۹۰۶) چنين الزاماتي نياز به دريافت تایيديه‌هاي مبسوط از مديران را د

رباره اشخاص وابسته كم مي‌كند، بدون در نظر گرفتن الزاماتي كه اخيراً به وسيله استانداردهاي حسابرسي ميان دوره اي الزامي شده است. يك استدلال مخالف اين است كه تائیدیه های مديريت كه الزامي شده‌اند خيلي كلي هستند وتائیدیه معاملات با اشخاص وابسته را مشخصاً مورد توجه قرار نمي‌دهد.
افشا معاملات با اشخاص وابسته
به محض اينكه حسابرس موارد ۱- اشخاص وابسته ۲- معاملات انجام شده با آن شخاص وابسته ۳- اهداف تجاري از انجام آن معاملات را شناسايي كند.قاعدتاً بايد كار تضمين كردن افشا مناسب انجام شده توسط صاحبكار، نسبتاً ساده و قابل فهم باشد.توجه كنيد كه يكي از مسائل خيلي مهم براي حسابرسان آدليفا، نامناسب بودن افشاهاي انجام شده بود. كميسيون بورس و اوراق بهادار ادعا كرد كه آدليفا به طرز نامناسبي ۳۵۱/۱ ميليارد دلار حسابهاي دريافتني از اشخاص وابسته را به ۳۴۸/۱ميليارد دلار حسابهاي پرداختني اشخاص وابسته‌، تهاتر كرده و تنها ۳ ميليون دلار خالص حسابهاي دريافتني نشان داده است و بنابراين گستردگي معاملات با اشخاص وابسته را مخفي كرده است.عليرغم اين واقعيت كه مؤسسه حسابرسي، ريسكهاي مشخص و خاصي از معاملات با اشخاص وابسته را از مستندسازي حسابرسي شناسائي كرده است، كميسيون بورس و اوراق بهادار اظهار داشته است كه حسابرس به شكل مناسبي نتوانسته است تهاتر انجام شده را هدف قرار داده و آزمونهايي را براي تجزيه و تحليل دلايل كاهش عمده در حسابهاي دريافتني با اشخاص وابسته انجام دهد.برعكس اين موضوع، شركت انرون وجود معاملات با اشخاص وابسته را افشا كرده است. براي مثال انرون در فرم ۱۰-Kسال ۲۰۰۰ خود مبلغ ۱/۲ ميليارد دلار ابزارهای مشتقه با اشخاص وابسته و۵۰۰ميليون دلار، سود در خصوص معاملات با اشخاص وابسته را افشا كرد.به هر حال، چنين افشاهايي حداقل به دليل دو موردكوتاهي انجام شده مورد انتقاد قرار گرفت:(۱)چنين افشائي از انعكاس محتواي اقتصادي معاملات ناتوان بود،يعني به عنوان ابزاري براي افزايش سود و انتقال بدهي از ترازنامه شركت مي باشد (۲)چنين افشائي در يادداشتهاي همراه صورتهاي مالي مخفي شده بودند.(Partnoy 2002; Powers et al.2002) ساير مسائل مرتبط با افشا،جداي از فراهم آوردن افشای مناسب، شامل ارزشگذاري معاملات با اشخاص وابسته است در صورتي كه اين ارزش‌گذاريها واقعي بوده باشند.
ادعاهاي مديريت از ارزشگذاري معاملات با اشخاص وابسته افشا شده
به دليل ماهيت غير واقعي معاملات با اشخاص وابسته،مساله ارزشگذاري مي تواند به عنوان يك مساله براي حسابرس باشد. پرسش هاي ارائه شده در زير از گروه مشورتي دائمي هيأت نظارت بر حسابداري شركتهاي سهامي عام مربوط به ارزشگذاري است:
آيا بايد حسابرس به اثبات هر گونه ارائه انجام شده به

وسيله مديريت ملزم شود مبنی بر اینکه كه معاملات با اشخاص وابسته اساساً معادل با معاملات واقعي مي باشد، اگر چنين است چه رويه‌هائي بايد توسط حسابرس اجراء شود تا اين هدف برآورده شود؟ PCAOB 2004,15,Questions 11 and 12))
بيانيه شماره ۵۷ استانداردهاي حسابداري مالي مقرر

كرده است كه مديريت بايد ارائه هاي خود را در خصوص معادل‌هاي واقعي معاملات با اشخاص وابسته اثبات كند: معاملات با اشخاص وابسته نمي تواند چنين فرض شود كه بر مبناي واقعي و مستقل انجام گرفته‌اند.ارائه‌هاي انجام شده در خصوص معاملات با اشخاص وابسته،به اين معنا نخواهد بود كه معاملات با اشخاص وابسته بي نقض بوده‌اند و همانند معادل هاي آنها كه در معامله‌اي واقعي انجام شده است مگر اين كه چنين تایيديه با دليل و مدرك اثبات شود.بنابراين، ارائه هاي مديريت درباره معادل‌هاي واقعي معاملات كه در افشاهاي صورت هاي مالي بيان مي‌شود، در حوزه حسابرسقرار می گیرند.رويه‌هاي حسابرسي مورد توجه قرار گرفته شده در تأئيد معادل هاي واقعي به ماهيت كالاهاي مورد بحث و سطح اهميت معاملات بستگي دارد.هنگامي كه معامله‌اي با اشخاص وابسته،موارد مشابه (همانند اوراق بهادار معامله شده،ابزارهاي مالي)را شامل شود، حسابرس ممكن است بتواند ادعاهاي مديريت را از طريق رويه هاي حسابرسي اضافي همانند تایيديه‌ها، مقايسه ها با صنعت و رويه هاي مشخص شده بیانیه استاندارد حسابرسی شماره ۱۰۱ مبنی بر اینکه اساساً معاملات با اشخاص وابسته با معاملات واقعي معادل است تأئيد كند. (AICPA 2003 )
اهميت
در تعيين رويه ها براي اثبات ادعاهاي مديريت در خصوص اينكه معامله با اشخاص وابسته معادل معاملات واقعي است، چندين جنبه به ملاحظات مناسب به موضوع اهميت مربوط است. اولين جنبه‌هاي مهم افشا ممكن است كه در وكالت نامه هاي حق رأي در مجامع منتشر شود كه در حوزه حسابرسي صورتهاي مالي نمي‌باشد. دوم اينكه، اهميت يك معامله با اشخاص وابسته ممكن نيست كه مستقيماً با يك اثر بر سود و يا يك دلار مطابقت داشته باشد. سوم اينكه، برخي از افشا هاي معاملات با اشخاص وابسته تنها در يادداشت‌هاي توضيحي صورتهاي مالي منتشر مي‌شود و تحقيقات نشان مي‌دهد كه حسابرسان ممكن است يك سطح پاييني از اهميت را به افشا هاي صورت گرفته در يادداشتهاي توضيحي اعطا كند.بيانيه شمار

ه ۵۷ استانداردهاي حسابداري مالي ۵۷ مقرر مي كند كه شركتها اهميت معاملات با اشخاص وابسته در صورتهاي مالي‌ افشا مي‌كنند تا اطلاعاتي روي ماهيت ارتباط و توضيح دادن معاملات، شامل مبالغ پيچيده و مورد بحث فراهم آورد.براي افشا صورتهاي مالي، آئين نامه S-Xكميسيون بورس اوراق بهادار ، مقرر مي‌كند كه معاملات با اشخاص وابسته كه بر صورتهاي مالي تأثير مي‌گذارد بايد شناسايي شوند و مبالغ مربوط به معاملات كه بايد روي صورتهاي مالي بيان شود. براي افشاهاي انجام شده در صورتهاي غيرمالي، آئين نامهS-Xكميسيون

بورس و اوراق بهادار در بند ۴۰۴ مقرر كرده است كه افشا معاملات بيشتر از ۰۰۰/۱۲۰ دلار با مديريت، هيات مديره، ذينفعان اصلي شركت و يا هر شخصي از اعضاي نزديك آنها بايد انجام گيرد. كوهلبك و ميهيو(۲۰۰۴) شواهدي را فراهم مي‌كند كه مسائل مربوط به اهميت به نظر مي‌رسد كه در فعاليتها متفاوت است خواه افشا در يادداشتهاي صورتهاي مالي يا وكالت نامه‌هاي حق رأي ظاهر شده باشد. مساله اهميت، يك بخشي از قضاوت حرفه اي حسابرسي است و سهم عمده اي از تحقيقات دانشگاهي را تشكيل داده است. مسي ير و ديگران طي يك مطالعه اي به بررسي تحقيقات مشاهده اي پرداختند كه از سال ۱۹۸۲ در خصوص موضوع اهميت انجام شده بود.(Messier et al. 2005) بر پايه اين مطالعه ، مسي ير و ديگران چنين نتيجه گرفتند كه « اثر يك مورد بر روي سود ادامه مي‌يابد تا مهم‌ترين عامل در تصميمات افشا و اهميت حسابرس باشد».به هر حال، اهميت يك معامله با اشخاص وابسته شايد به وجود چنين معامله‌اي مربوط شود تا به رقم ريالي آن، علاوه بر اين، برخي معاملات با اشخاص وابسته ، مرحله شناخت حسابداري را دريافت نمي كنند براي مثال دريافت خدمات بدون هيچ نوع كار مزدي .اگر حسابرسان تمايل داشته باشند، در خصوص موضوع اهميت ، با توجه به اثري كه بر روي سود مي‌گذارد ( و بوسيله مسي ير پيشنهاد شده است ) فکر کنند، ممکن است برای حسابرسان، ارزیابی اهمیت یک معامله و رویه‌های تعیین آن به منظور تائید افشار یک مورد، بسیار دشوارتر باشد. برخي شركت‌ها، معاملات با اشخاص وابسته را فقط در يادداشت‌هاي همراه، افشا مي‌كنند.ليبي و ديگران با انجام آزمايش، به بررسي تمايل شركاء حسابرس درمجاز دانستن ارائه هاي نادرست در صورتهاي مالي در مقايسه با ارقام يادداشت هاي توضيحي در خصوص تعهدات در اجاره سرمایه ای پرداختند. (Libby et al. 2005)نويسندگان مقاله دريافتند كه حسابرسان ارائه نادرستي را كه در صورتهاي مالي شناسايي شده است را خيلي مهم تر از تخطي هاي انجام شده در يادداشت هاي توضيحي، مي‌دانند. نتايج حاكي از اين است كه حسابرسان فه

ميده‌اند كه مسئوليت آنها در موارد شناسايي شده در صورتهاي مالي و ارائه در ياداشت هاي توضيحي، متفاوت است. تمايل حسابرسان به كنار آمدن با ارائه‌هاي نادرست در يادداشت هاي توضيحي ممكن است كه به توضيح اين مساله كمك كند كه چرا ناتواني در افشا معاملات با اشخاص وابسته یکی ازده ضعف عمده حسابرسي است كه توسط بندلي و ديگران اشاره شده است. (Beasley et al 2001)
ساير مسائل
آيا ساير مسائل عملی وجود دارد كه بايد در يك استاندارد حسابرسي در خصوص اشخاص وابسته مورد توجه قرار بگیرد؟ P

CAOB 2004,15,Questions 13)) این بخش دو مسئله را مورد توجه قرار می‌دهد. كه در سوالات هيات نظارت بر حسابداري شركتهاي سهامي عام بيان نشده اند: تاثیر معاملات با اشخاص وابسته بر روي شرايط حاكم بر شركت و استانداردهاي بين المللي حسابرسي پيشنهاد شده.
تأثير معاملات با اشخاص وابسته بر روي شرايط حاكم بر شركت
معامله با شخص وابسته اي كه از مديران شركت مي باشد، باعث مي شود كه مدير خاكستري شود(يعني مدير نه بطور كامل از افراد برون سازماني محسوب مي شود و نه از افراد درون سازماني). حتي اگر يك گروه تحقيق دانشگاهي قوي، موضوع استقلال مدير و اثر بخشي كنترل و نظارت بر او را مورد بررسي و توجه قرار دهند تمركز خاصي بر روي اثر بخشي مديران خاكستري خواهند داشت كه اثر بخشي شان بسيار محدودتر و تا حدي سست‌تر شده است. (Beasley 1996; Carcello and Neal 2000; Klein 2002; Gordon and Henry 2005 تحقيقي كه استقلال هیات را بررسي مي كند به دو دليل با حسابرسي ارتباط دارد: اولين دليل اين است كه تحقيق قبلي پيشنهاد مي كند كه شركت هايي با هيات مديره مستقل تر به احتمال كمتر مرتكب تقلب در صورتهاي مالي مي شوند(Beasley 1996) سود را بطور عمدي بيش از واقع نشان ميدهند (Dechow et al. 1996) يا دست به مديرت سود مي زنند.(Klein 2002)) بنابراين وجود مديران غير مستقل يا مديران خاكستري ممكن است احتمال ارائه نادرست را بالا ببرد و ريسك حسابرسي نيز افزايش يابد .دليل دوم اين است كه اگر اعتقاد بر اين باشد كه استقلال مديران و اثربخشي نظارت و كنترل كاهش يافته است.حسابرسان ممكن است بعنوان مكانيسم كنترل به هيات مديره كمتر اعتماد كنند. در ادبيات مربوط به شرايط حاكم بر شركت و ساختار هيات مديره چندين مطالعه بر روي حسابرسي كميته هاي حسابرسي متمركز شده است . بعنوان نمونه، شركت هايي با درصد بالاتري از استقلال مديريت، به خرج كردن مقادير زيادي بابت حسابرسي تمايل دارند (Carcello et al.2002) و به طور داوطلبانه تركيب كميته هاي حسابرسي مس

تقل را بهبود مي دهند.(Beasley and Salterio 2001) ديزورت و دیگران در ۱۵ مقاله مربوط به استقلال كميته حسابرسي وتاثير آن بر روي كاركرد حسابرسي، ارتباط كيفيت گزارشگري با ساير متغيرهاي حاكم بر شركت را مورد بررسي قرار دادو چنین نتیجه گرفتند:استقلال كميته حسابرسي كميته هاي حسابرسي كه حسابرسان با كيفيت بالا را به كار مي گيرندو با حسابرسان داخلي همكاري متقابل بيشتري دارند و حسابرسان خارجي را از فش

ار صاحبكار حفظ و حمايت مي‌كنند ارتباط دارد.(DeZoort et al. 2002)يكي از پيچيدگي‌ها و دشواري‌هاي مربوط به مساله استقلال اين است كه برخي از انواع مديران خاكستري، محرك ها و مشوق هاي اقتصادي دارند كه موجب مي شود تا كنترل ها و نظارت هاي اثر بخش‌تري در مقايسه با مديران كاملا مستقل نسبت به آنها اعمال شود. يك عضو هيات مديره كه از دارندگان عمده سهام شركت مي‌باشد ميتواند كنترل و نظارت بهتري در مقايسه با يك عضو غیر مرتبط وابسته هيات مديره نسبت به فعاليت‌هاي شركت داشته باشد. (Jensen 1993; Shleifer and Vishny 1997)بطور خلاصه شلیفرو ویشني استدلال كردند كه سهامداران عمده (بعنوان مالكان اصلي ) بطور بالقوه نظارت ها و كنترل هاي اثر بخش تري بر شركت دارند چرا كه چنين مالكاني اين محرك را دارند تابطورفعالانه، مديريت و اهداف حداکثر سازی سود و كنترل هاي كافي جهت رسيدن به اهدافشان را كنترل و نظارت كند.( hleifer and Vishny 1997, 1986)كلين در مطالعات مربوط به استقلال كميته حسابرسي به يك رابطه مبهم ما بين مديريت سود و داشتن يك مالكيت عمده ( سهامدار ۵ درصد ، یعنی یک مدیریت خاکستری ) در بین کمیته حسابرس دست یافت.(Klein ,2002,389) تحقيقات دانشگاهي نشان مي هند كه موثر بودن نظارت و كنترل مديران خاكستري ممكن است آسيب ببيند يا نبيند و در برخي موارد موثر بود ن ممكن است افزايش يابد. اختلاف بین نتايج در اين تحقيق، اشاره بر اين دارد كه شاخص‌هاي تائيدكننده در خصوص اثر بخشي كنترل و نظارت مديران خاكستري عامل مهمي در ارزيابي ريسك حسابرسي مرتبط با شرايط حاكم بر شركت است.
استانداردهاي حسابرسي بين المللي پيشنهاد شده
درك تفاوت ها و شباهت ها دراستانداردهای آمريكا با استانداردهاي بين المللي حسابرسي ممكن است،در ارزيابي ريسك هاي بالقوه در حسابرسي معاملات با اشخاص وابسته مفيد باشد.در سال۲۰۰۶ هيات استانداردهاي بين المللي اعتباردهي حسابرسي پيش‌نويس يك طرحي را براي حسابرسي معاملات با اشخاص وابسته منتشركرد. IAASB2006)) بر اساس استانداردهاي پيشنهاد شده توسط این هیات محرك‌هايي كه موجب بررسي وآزمون مجدد مسائل در حسابرسي معاملات با اشخاص وابسته مي‌شود به آن مواردي كه توسط هیات بيان شده، شبيه است.هر دوي اين سازمانها، مسائلي را مطرح مي‌كنند كه مبتني بر رسوايي هاي اخير شركت ها در خصوص ريسك‌هاي مربوط به ارائه نادرست و گمراه كننده صورتهاي مالي بصورت عمده مي‌باشد. هيات استانداردهاي بين المللي اعتباردهي حسابرسي بطور

خاص موارد و مسائل مربوط به عدم شناسايي، عدم افشا و ريسك‌هاي بالاي تقلب را بيان مي‌كند كه در نتيجه وجود فرصتهای زياد براي تباني و زير پاگذاشتن كنترل‌ها توسط مديريت رخ مي‌دهد. استانداردهاي بين المللي پيشنهاد شده بطور خاص به چندين پرسش گروه مشورتي دائمي مربوط است. براي مثال در پروپوزال بين المللي از حسابرس خواسته شده تا ادعاهاي مديريت را اثبات كند و در صورتي كه حسابرس از انجام اين كار ناتوان است ، بايد از افشا آن صرفنظر كند.همچنین از حسابرسان خواسته شد تا یک اظهاریه مکتوبی را از مدیریت دریافت کنند مبنی بر اینکه مسئولیت ۱ – کامل بودن و صحیح بودن اطلاعات در خصوص روابط اشخ

اص وابسته و معاملات با اشخاص وابسته. ۲ – مناسب بودن افشا در صورتهای مالی . ۳- مناسب بودن حسابداری برای این عملیات را بر عهده بگیرد.
اشاره به تحقيقات آتي
در اين مقاله، تحقيقات دانشگاهي و ساير ادبيات مناسب به مسائل مهم مطرح در پروژه هيات نظارت بر حسابداري شركتهاي سهامي عام در خصوص معاملات با اشخاص وابسته ارتباط داده شد. بطور كلي معتقد هستيم كه تحقيق دانشگاهي از بازنگري پروژه هيات نظارت بر حسابداري شركتهاي سهامي عام از استانداردهاي حسابرسي ميان دوره‌اي در مورد حسابرسي معاملات با اشخاص وابسته حمايت مي‌كند.هر چقدر كه به جلو مي رويم، از تحقيقات اضافي مرتبط با مسائل مطرح شده در مقاله پروژه هيات نظارت بر حسابداري شركتهاي سهامي عام حمايت مي‌كنيم. تعدادي از مسائل و پرسش هاي پاسخ داده نشده، هنوز باقي مانده است. سه پرسش پاسخ داده نشده گروه مشورتي دائمي فرصتي را براي دانشگاهها فراهم می کند كه ميتواند جهت تدوين سياست و خط مشي ، اقدام به انجام تحقيقات نمايند. نمونه ديگر جائي است كه تحقيق دانشگاهي مي‌توانست در فراهم آوردن شواهد براي افشا معاملات با اشخاص وابسته مفيد باشد. به اين ترتيب، آيا اين امكان هست كه معاملات با اشخاص وابسته افشا نشده را مدل‌سازي كنيم؟ بعبارت ديگر آيا ميتوان مشابه مدل‌های پیش بینی ورشکستی و پیش‌بینی تقلب، متغیرهایی را شناسائی و تعیین کرد که به حسابرسان اجازه دهد تا وجود معاملات با اشخاص وابسته افشا نشده را پيش بيني كند؟ هنوز در بزرگترين رسوايي‌هاي معاملات با اشخاص وابسته، از ناتواني در شناسائی معاملات با اشخاص وابسته بعنوان ناتوانی اصلی حسابرسی در ادبیات دانشگاهی یاد می‌شود، که شناسائی آن مهم نبوده است. در آدلفیا که حسابرسان از وجود اشخاص وابسته و معاملات با اشخاص وابسته آگاهی داشتند،کفایت افشا ناکارآمد بود. در انرون، حسابرسان از اشخاص وابسته و معاملات با اشخاص وابسته آگاهی داشتند. بنابراین یک موضوع مناسب برای بررسی های آتی می‌تواند در حول وحوش این باشد که ناتوانی در شناسائی معاملات با اشخاص وابسته به عنوان یک دلیل برای ناتوانی حسابرسي ذكر

ميشود . بر خلاف معاملات اقتصادي كه بايك شخص غير وابسته انجام مي‌شود در معاملات با اشخاص وابسته يك نفر هر دو طرف معامله مي‌باشد پس حسابرسان ممكن است در تائيد جزئيات معامله بعنوان طرف سوم ناتوان باشند. بدليل اين

نقش دوگانه و احتمال نبود طرف سوم براي تائيد معاملات تائيدیه‌های مديريت يك نقش خيلي مهمي در ف

رايند حسابرسي محسوب مي‌شود و پيشنهاد مي‌كند كه ساير جنبه هاي مثلث تقلب ممكن است كه اطلاعات خيلي مربوط باشد.همچنين تحقيق بيشتر مي‌توانست پيگيري كند كه چگونه ادبيات به شكل منطقي به هم پيوند خورده و آموزش‌ روشهای

جستجو ممكن است براي کشف اشخاص وابستة افشا نشده و معاملات مربوط به آنها به كار رود. تحقيق روي جستجوي اطلاعات به وسيله بيقزو دیگران پيشنهاد مي‌كند كه كارشناسان به صورت كاراتري جستجو كنند زيرا چارچوب کنترل های داخلي آنها كه به صورت خوب توسعه نيافته است و به آنها اجازه مي‌دهد تا استراتژي هاي جستجوي هدف گرا را بررسي و پيگيري كنند.(Biggs et al.1988, 153)
بيشتر تحقيقات اخير در خصوص ماليات نشان مي‌دهد كه استراتژي‌هاي جستجوي اطلاعات معين خيلي موثر هستند و شناخت و آگاهي قبلي را كنترل مي‌كنند.(Cloyd 1995, 1997)تحقيق حسابرسي اخير، چگونگي جستجوي اطلاعات را همراه با توليد فرضيه و انتخاب فرضيه و چگونگي مشاركت جهت عملكرد موفقيت انگيز يك كار حسابرسي را مورد توجه قرار مي‌دهد.(Asare and Wright 2003; Green and Trotman 2003) مطالعات بر روي جستجو و انتخاب اطلاعات به طور بالقوه مراقبت‌ها و توجه‌ها به رويكرد هاي موفقيت انگيز براي شناسايي معاملات با اشخاص وابسته را پيشنهاد مي‌كند. به هر حال، اهميت ويژگي‌هاي كار به منظور فهم چگونگي تأثير گذاري عوامل مختلف بر روي عملكرد، معلوم است.(Ashton 1990;Trotman 2005) تحقيقات بيشتر در زمينه ارزيابي چگونگي آموزش‌هاي جستجو و روانشناسي جستجو كه به طور خاص به حسابرسي معاملات با اشخاص وابسته دلالت مي‌كنند، ممكن است مفيد باشند.سرانجام، اينكه يك تاريخ نگاري از پيشرفت‌ها و توسعه ها در افشاي معاملات با اشخ

اص وابسته ممكن است بنابه دلايلي مفيد باشد. يك چنين تحقيقي مي‌تواند در تفسير تحقيق دانشگاهي كمك كند كه اهميت نسبي معاملات با اشخاص وابسته را به عنوان يك علامت قرمز در كشف تقلب مورد توجه قرار مي‌دهد. بعلاوه يك تحقيق و كاوش در مورد تسلسل زماني پيشرفت‌ها در خصوص افشا معاملات با اشخاص وابسته مي‌توانست تأث

ير قانون ساربینز اکسلی را بر روي معاملات با اشخاص وابسته مورد توجه قرار دهد، كه بر عكس وامها به اشخاص وابسته كه به وسيله قانون جديد ممنوع نشده‌اند.به طور خلاصه، رسوايي هاي اخير تقلب ه

اي حسابداري، چگونگي معاملات با اشخاص وابسته را شرح مي‌دهد كه مي‌تواند در گمراه كردن استفاده‌كنندگان از صورتهاي مالي به كار برود. يك نتيجه فرعي سودمند احتمالي از اين رسوايي‌هاي مالي از اطلاعاتي مشتق مي‌شود ك

ه آنها فراهم كرده‌اند. اين اطلاعات به طور بالقوه به حرفه حسابرسي سودمند است. با برجسته‌سازي جنبه‌هاي استانداردهاي ميان دوره‌اي حسابرسي كه شايد بررسي مجدد توسط پروژه هيات نظارت بر حسابداري شركتهاي سهامي عام را تضمين مي‌كند و تحقيق دانشگاهي را به پیچيدگي‌هاي حسابرسي معاملات با اشخاص وابسته تحريك و تشويق كند.