اقتصاد دانان تصديق كرده اند كه يك فرد بايد منابع (زمين ، كار ، سرمايه ) توليد را جهت ايجاد توليد به حركت درآورند و پديده توسعه اقتصادي را از نقطه نظر سرمايه داري تحليل كرده وكارفرما به عنوان مالك ، سرمايه گذار يا موسس عوامل توليد فرض شده است و تصميمهاي او بر اساس سود بيشتر و بازگشت سرمايه گرفته مي شود .

در انقلاب صنعتي قرن نوزدهم ، اقتصاد داناني مانند آدام اسميت و ديويد ريكاردو و كارل ماركس عوامل موثر در رشد اقتصادي را شناسايي كردند . اين عوامل براي مثال اندوختن سرمايه ( شامل پيشرفت تكنولوژي ) ، تغييرات جمعيت ، تقسيم كار و كارآفريني مي باشد اينها پايه بسياري از تئوريهاي رشد اقتصادي هستند .
كارآفريني يكي از عوامل ايجاد توسعه است زيرا كارآفريني عاملي است كه ديگر عوامل را در كنار هم مي گذارد تا موسساتي بهره ور و خلاق ايجاد شوند كه موجب توسعه جامعه باشند .
زماني كه كارآفريني به عنوان شغل توسط بسياري از اعضاي يك جامعه پذيرفته شود ، آن جامعه بسيار بسيار سريع توسعه مي يابد .
نياز به كالا يا خدمات يك موقعيت اقتصادي است زماني كه مردم به چيزي احتياج دارند ، خواهان و مايل به پرداخت پول براي تأمين نيازشان هستند . به طور كلي توانايي اشخاص براي ارائه نوع كالا و خدماتي كه ديگران نياز دارند ، در زمان مناسب و مكان مناسب و به افراد مناسب و با قيمت مناسب را كارآفريني مي گويند .
كارآفريني تأثير مستقيمي روي توسعه اقتصادي و اجتماعي مردم دارد . هر چه يك جامعه بيشتر در فعاليتهاي كارآفريني شركت كند ، سريع تر به توسعه اقتصادي و اجتماعي دست مي يابد .
ما همچنين متوجه شديم كه كشور ما در مقايسه با كشورهاي توسعه يافته مسير طولاني پيش رو دارد و به اين دليل به طور جدي در حال تشوي

ق توسعه كارآفريني در سطح جامعه مي باشيم .

پيشينه حسابرسي:
تداوم انقلاب صنعتي در اروپاي قرن نوزدهم ، ايجاد كارخانه هاي بزرگ و بزرگتر و اجراي طرحهاي عظيمي چون احداث شبكه هاي سراسري راه آهن را مي طلبيدكه نيازمند به سرمايه هاي كلان بود . تأمين چنين سرمايه هايي از امكانات مالي يك يا چند سرمايه گذار فراتر بود و از سويي، يك يا چندسرمايه دار نيز آمادگي پذيرفتن خطر تجارتي چنين فعاليتهاي بزرگي را نداشتند. از اين رو، بهره گيرياز دو دست آورد بزرگ و مفيد انقلاب صنعتي،يعني سازماندهي و همكاري ، شركتهايي شكل گرفت كه مسئوليت صاحبان سرمايه آنها محدودد به مبلغ سرمايه گذاريشان بود و در قالب چنين شركتهايي ، سرمايه هاي كوچك تجهيز و راه حل مناسبي
براي تأمين سرمايه هاي كلان و توزيع مخابرات تجارتي فراهم آمد.

سرمايه هاي چنين شركتهايي به سهام تقسيم وسهام آنهاقابل نقل و انتقال بود . رواج معاملات سهام
باعث رونق بازار سرمايه و مشاركت صاحبان سرمايه هاي كوچك در اين بازار شد . تنظيم نحوه اداره شركتهاي سهامي و روابط بين صاحبان سهام از طريق وضع قوانين و مقررات توسط دولتها ، نظم يافتن بخشي از معاملات اوراق بهادار ، ايجاد بورسهاي اوراق بهادار از جمله عوامل ديگري بود كه به نضج شركتهاي سهامي و فزوني شمار طبقه اي از سرمايه گذاران انجاميد كه نه مستقيمأدر

اداره شركتها مشاركت داشتند و نه داراي چنين تمايلي بودند . شركتهاي سهامي توسط هيأتهاي مديره اي اداره مي شدومي شود كه معمولاً از سهامداران بزرگ تشكيل و يا منتخب آنها هستند. ادامه فرآيند تحول در مناسبات مالكيت و اداره سرمايه در كشورهاي توسعه يافته صنعتي به پيدايش گروه تازه اي از مديران كارآزموده و حرفه اي انجاميد كه در عين اقتدار كامل در اداره واحد هاي اقتصادي گاه در سرمايه آنها سهمي نا چيز داشتند و انديشه جدايي مالكيت از مديريت را

مصداق عملي بخشيد.
سازمان جديد سرمايه ، زمينه وظايف حسابداري را گسترده تركرد و تهيه و ارائه گزارشهايي لازم شدكه بتواند سهامداران را از چگونگي اداره سرمايه هايشان ، ارزيابي عملكرد و سنجش كارآيي مديران و گردانندگان مؤسسه و بالاخره آينده سرمايه گذاريهايشان مطلع كنند . از طرفي در تداوم اين تحول ،بازار معاملات پولي و اعتباري گسترش يافت و بانكها و مؤسسات اعتباري كه بخش بزرگي ازاعتبارات لازم را براي عمليات جاري و سرمايه اي واحدهاي اقتصادي فراهم مي آورد متوجه صورتهاي مالي شركتها وساير واحدهاي اقتصادي شدندو در اين مسير ، دامنه عمليات حسابداري و گزارشگري مالي گسترش بيشتري يافت.

افزايش موارد استفاده و شمار استفاده كنندگان از اطلاعات مالي واحدهاي اقتصادي به دنبال و درتداوم افزايش شمار شركتهاي سهامي و توسعه و رونق بازارهاي سرمايه و پول ، هدف حسابداري را از رفع نيازهاي محدود صاحب سرمايه به پاسخ گويي به نيازهاي اطلاعاتي گروه هاي متعدد ذيحق ، ذينفع وذيعلاقه ارتقاء دادو به كار حسابداري نقشي اجتماعي بخشيد .

نقش اجتماعي حسابداري را حسابداران شاغل در مؤسسات نمي توانستند به تنهايي ايفاء ك

نند . زيرا وجود رابطه استخدامي مستقيم ، آنان را به پذيرش نظرات مديران شركتهاي سهامي و ساير
واحدهاي اقتصادي ملزم مي كرد و از طرفي اشتغال آنان در مؤسسات ، نوعي جانبداري طبيعي از مؤسسه را در پي داشت . در نتيجه ، صورتهاي مالي كه توسط اين گروه از حسابداران با نظر و مسئوليت مديران تهي مي شد نمي توانست بابي طرفي و اعتماد قابل قبول ، نيازهاي گروههاي مختلف استفاده كننده از اطلاعات مالي را كه حقوق ، منافع و علايق گوناگون و گاه متعارض
داشتند ، برطرف نمايد .
چاره اين مشكل ، انتحاب حسابداران خبره اي توسط مجامع عمومي صاحبان سهام بود كه با رسيدگي به مدارك ، اسناد و حسابهاي يك واحد اقتصادي هر گونه تقلب و سوء استفاده اي
را كشف و نسبت به صورتهاي مالي تهيه شده توسط مؤسسه بي طرفانه اظهار نظر نمايند .
تجمع حسابداران متخصص ، باسابقه و ورزيده كه چنين وظايفي را به عهده مي گرفتند در اجمنهايي كه التزام به رعايت آيين رفتار حرفه اي مدوني لازمه عضويت درآنها بود و بالاخره پذيرش اجتماعي حسابداران مستقل با نمايش راستگويي ، درستكاري و تخصص، درعمل ، نخستين نظام حرفه اي حسابداري را در اواخر قرن نوزدهم در انگلستان پديد آورد كه
مقارن همان سالها و در نيمه اول قرن بيستم در كشورهاي ديگر نيز نظامهاي حرفه اي حسابداري ايجاد و در بعضي از كشورها علاوه بر پذيرش اجتماعي ، ضمانت اجرايي قانوني نيز يافت.
توضيح مختصر بالا نشان ميدهد كه حسابرسي به عنوان يك حرفه ، يك تخصص و يك رشته ،

عمرنسبتاً كوتاهي دارد كه به زحمت به بيش از يكصد سال مي رسد . اما همزمان و همراه با تحولات شتاب آميز يكصد سال گذشته ، حرفه حسابرسي به سرعت خود را با شرايط و اوضاع و احوال زمان تطبيق داده ، به عنوان يك دانش تخصصي مطرح و علاوه بر نشريات مراجع و جوامع حرفه اي ، مؤلفان و پژوهشگران متعددي رسالات ، مقالات و كتابهاي گوناگوني را
تهيه كرده اند كه به بيان اصول ، روشها و عملكرد اين رشته از فعاليت مي پردازد . در عين حال فرآيند تكاملي حسابرسي با بكار گيري علوم و فنون ديگر ، مانند آمار و رياضيات ، مديريت و

سيستمهاي اطلاعاتي در حسابداري و حسابرسي همراه بود و تغييرات وسيع در تكنولوژي اطلاعات كه به گسترش فزاينده سيستمهاي كامپيوتري پردازش اطلاعات مالي انجاميد
حسابداري را متحول و تغييرات و تحولات سريع حسابرسي را الزامي كرده است.
انديشه حسابرسي واحدهاي اقتصادي در ايران زاده تغييرات و تحولات اقتصادي كشور نبود ، به

عبارت ديگر،پيدايش وگسترش شركتهاي سهامي يا با مسئوليت محدود و با توسعه بازار سرمايه ، نياز به حسابرسي را پديد نياورد بلكه دراقتباسي ساده انگار و الگو برداري بدون مضمون از روابط اقتصادي – اجتماعي غرب ، در قانون تجارت ۱۳۱۰ كه اقتباس از قانون تجارت بلژيك تهيه و تصويب

شددر مبحث راجع به شركتهاي سهامي مقرر گرديد كه مجمع عمومي هر شركت سهامي يك يا چند بازرس ( مفتش ) را از بين صاحبان سهام يا از خارج انتخاب كند تا با رسيدگي به حسابها و اسناد و مدارك شركت درباره اوضاع عمومي شركت و صورتهاي مالي كه توسط مديريت تهيه مي شود گزارشي به مجمع عمومي صاحبان سهام در سال بعد بدهد . اگرچه مجامع عمومي شركتهايي كه پس از اين قانون ظاهراً به شكل سهامي تشكيل گرديدند بنابر الزام مزبور
بازرس يا بازرساني را انتخاب مي كردند واين بازرسان گاه به حسابهاي شركت نيز رسيدگي مي

كردند اما انجام حسابرسي درمعناي متعارف آن توسط بازرسان در كار نبود و هنوز هم نيست

.
در سال ۱۳۶۲ موضوع ادغام موسسات حسابرسي بخش عمومي مطرح و قانون تشكيل سازمان
حسابرسي به تصويب رسيد .

۱٫ انديشه نظارت مردم بر در آمدها و هزينه هاي دولت زاده انقلاب مشروطيت بود كه در متمم قانون اساسي سابق ( ۱۳۲۵ ه . ق ) بازتاب يافت و به وضع قوانين و مقررات مربوط به ديوان محاسبات و رسيدگي به حسابهاي دستگاههاي دولتي انجاميد كه از موضوع اين بحث مختصر خارج است .
۲٫ ماده ۶۱ قانون تجارت ۱۳۱۱ .
۳٫ علاوه بر نضج گرفتن شركتهاي سهامي ، يكي ديگر از دلايل اين موضوع مي تواند انتخاب بازرس يا بازرسان از بين سهامداران بدون هيچگونه پيشينه تخصصي در زمينه حسابداري باشد .
۴٫ قانون تشكيل سازمان حسابرسي مصوب ۸/۲/۱۳۶۲ و قانون راجع به اصلاح ماده واحده قانون مزبورمصوب
۱۰/۷/۱۳۶۳ مصوب مجلس شوراي اسلامي .

با تصويب اساسنامه قانوني سازمان حسابرسي در سال ۱۳۶۶ ، موسسات حسابرسي موجود ، در بخش دولتي ادغام و سازمان حسابرسي تشكيل گرديد .
جنبه حائز اهميت ديگري از سير حسابرسي در ايران ، اقداماتي است كه در زمينه آموزش و تأليف و تدوين مطالب حسابرسي صورت گرفته است . نخستين كتاب حسابرسي در دانشكده

حسابداري شركت ملي نفت ايران بود . با تشكيل دانشكده علوم اداري و بازرگاني دانشگاه تهران
و موسسه عالي حسابداري در اوايل دهه ۱۳۴۰ ، آموزش حسابرسي گسترش يافت و كتابها و جزوات ديگري منتشر شد و در پي آن تدريس حسابرسي به عنوان يك درس دانشگاهي در رشته هاي ديگر نيز معمول شد .
اقدامات مؤثر بعدي در دهه هاي ۱۳۴۰ و ۱۳۵۰ ، ايجاد رشته هاي حسابداري در برخي ديگر ازدانشگاهها و موسسات آموزش عالي است كه آموزش حسابرسي را توسعه داد اما تعداد و كيفيت منابع حسابرسي موجود در اين سالها ارتقاء چنداني نيافت .

پس از پيروزي انفلاب اسلامي و با تشكيل مركز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي ، ترجمه و انتشار وسيع تعدادي از استانداردهاي بين المللي حسابداري آغازي بود بر رواج اصول و ضوابط بر كار حسابداري و حسابرسي كه با ترجمه و انتشار معدودي از رهنمودهاي بين المللي حسابرسي و همچنين ترجمه و انتشار تعدادي از استانداردهاي حسابداري آمريكا كه نحوه اجراي آن در مباحث حسابداري ميانه عنوان شده است ، ادامه يافت .

۱ . جلد اول اصول حسابرسي ، تأليف دكتر عزيز نبوي . ديگران كه در سال ۱۳۴۵ منتشر شد ، منبعي معتبر و قابل ذكر مي باشد كه به روش علمي تهيه شده است اما متأسفانه مجلدات بعدي آن تهيه و منتشر نشد.

انواع مؤسسات حسابرسي
دامنه اندازه مؤسسات حسابرسي از يك نفر تا چندين هزار نفر كاركنان حرفه اي است . از نظر اندازه ، مؤسسات حسابرسي اغلب به چهار گروه زير تقسيم مي شوند :

مؤسسات محلي – مؤسسات محلي معمولأ داراي يك يا دو دفتر كار و فقط يك يا چند شريك حسابرس مستقل است كه در يك شهر يا ناحيه ، خدمات خود را به صاحبكاران ارائه مي كنند . خدمات اين مؤسسات بيشتر شامل تنظيم اظهار نامه مالياتي ، ارائه مشاوره مديريت و خدمات حسابداري است . حسابرسي معمولأ بخش كوچكي از كار آنان است . صاحبكاران حسابرسي ، معمولأ واحدهاي تجاري كوچكي هستند كه صورتهاي مالي حسابرسي شده را براي پيوست كردن به درخواست وام بانكي خود ، مي خواهند .

مؤسسات منطقه اي – بسياري از مؤسسات محلي با افتتاح دفاتر كار بيشتر در شهرها يا ايالتهاي همجوار و افزايش تعداد كاركنان حرفه اي خود به مؤسسات منطقه اي تبديل مي شوند . ادغام با مؤسسات محلي ديگر نيز راهي براي منطقه اي شدن اين مؤسسات است . اين رشد معمولأ به همراه افزايش سهم كار حسابرسي در مقايسه با خدمات ديگر است .

مؤسسات ملي – به مؤسسات حسابرسي كه در بيشتر شهرهاي اصلي ايالت متحده دفاتري دارند اصطلاحاً مؤسسات ملي گفته مي شود . اين مؤسسات در كشورهاي ديگر نيز يا از طريق دفاتر خود يا از راه مؤسسات وابسته در آن كشورها ، فعاليت دارند .

هشت مؤسسه بزرگ – در خبرها اغلب صحبت از بزرگترين هشت مؤسسه حسابرسي در ايلات متحده است كه به هشت بزرگ معروفند . تمام اين مؤسسات در شهرهاي اصلي سراسر جهان دفاتري دارند . تنها يك مؤسسه خيلي بزرگ است كه كاركنان و امكانات كافي را براي حسابرسي يك شركت فوق العاده بزرگ دارد . تقريباً تمام شركتهاي خيلي بزرگ آمريكايي را اين هشت مؤسسه بزرگ ، حسابرسي مي كنند . اگر چه اين موسسات ، خدمات متنوعي را ارائه

۱٫ Audit Firm
مي كنند ، اما بيشترين حجم كار آنان حسابرسي است . درآمد سالانه هر يك از هشت مؤسسه بزرگ در حدود صدها ميليون دلار است . اسامي اين هشت مؤسسه بزرگ به ترتيب حروف الفبا عبارت است از “ آرتور اندرسن ، آرتور يانگ ، ارنست اندويني ، پرايس واتر هاوس ، پيت مارويك مين ، توش راس ، ديلويت هسكينزاند سلز ، كوپر زاند ليبرند . ”
شايعات مربوط به احتمال ادغام بعضي از اين مؤسسات بزرگ ، بيانگر امكان تبديل هشت برزگ به هفت يا حتي شش بزرگ است .

نقش حسابرسي در اقتصاد كشور
وجود اطلات مالي قابل اتكا، لازمه بقاي جامعه امروزين است . فرد سرمايه گذاري كه تصميم به خريد يا فروش سهام مي گيرد ، بانكداري كه در مورد تاييد يك تقاضاي وام تصميم مي گيرد ، و دولت براي وصول درآمد ماليات متكي بر اظهارنامه هاي مالياتي ، همگي بر اطلاعاتي اتكا مي كنند كه توسط ديگران تهيه شده است . در بسياري از اين موارد ، هدفهاي تهيه كنندگان اين اطلاعات ، با هدفهاي استفاده كننده گان از آن مغاير است . نياز به حسابرسان مستقل در چنين استدلالي مستتر است ، يعني افرادي با صلاحيت و صداقت حرفه اي كه بتوانند مشخص كنند اطلاعات مالي كه بر آن اتكا مي شودتصويري مطلوب و كامل از واقعيت امر است يا خير !
گرچه اطلاعات مالي از منابع مختلف قابل استخراج است ، اما در حال حاضر صورتهاي مالي هسته اصلي منابع اطلاعات مالي را تشكيل مي دهد و بنابراين بايد از كيفيت مطلوبي برخوردار باشد . صورتهاي مالي زماني از كيفيت مطلوب برخوردار خواهد بود كه بر اساس ضوابط معتبر يعني استانداردهاي حسابداري تهيه شده باشد .

استانداردهاي حسابداري ضوابط شناسايي و اندازه گيري دارائيها ، بدهيها ، سرمايه ، درآمد ها و هزينه ها را مشخص مي كند و در نتيجه داراي آثار و تبعات اقتصادي است ، از اين رو بايد توسط مراجع مربوط و مسئولي تدوين شود .
در ايران بر اساس بند ۴ تبصره ۲ قانون تشكيل سازمان حسابرسي و ماده ۶ قانون اساسنامه سازمان حسابرسي ، وظيفه تدوين و تعميم اصول و ضوابط حسابداري و حسابرسي به اين سازمان محول شده است . همچنين بر اساس بند ‹ ز› ماده ۷ اساسنامه قانوني سازمان حسابرسي ، « مرجع تخصصي و رسمي تدوين اصول و ضوابط حسابداري و حسابرسي در سطح كشور ، سازمان است و گزارشهاي حسابرسي و صورتهاي مالي كه در تنظيم آنها اصول و ضوا

بط تعيين شده از طرف سازمان رعايت نشده باشد در هيچ يك از مراجع دولتي قابل استفاده نخواهد بود .»

حسابرسي چيست ؟
نوعي از حسابرسي كه در اين پروژه بيشتر به آن پرداخته مي شود ، رسيدگي به صورتهاي مالي يك شركت توسط يك موسسه حسابرسي است . اين نوع از حسابرسي عبارت است از بازرسي جستجوگرانه مدارك حسابداري و ساير شواهد زير بناي صورتهاي مالي . حسابرسان از راه كسب آگاهي از سيستم كنترل داخلي و بازرسي مدارك ، مشاهده دارائيها ، پرسش از منابع داخل و خارج شركت و اجراي ساير روشهاي رسيدگي ، شواهد لازم را براي تعيين اينكه صورتهاي مالي، تصويري مطلوب و به نسبت كامل از وضعيت مالي شركت و فعاليتهاي آن در طول دوره مورد رسيدگي ارائه مي كند يا خير ، گردآوري مي كنند .
در هر حسابرسي ، بيان صريح حدود رسيدگي ، مهم است . اين

حدود ، واحد مورد رسيدگي و دوره مورد رسيدگي را مشخص مي كند . بنابراين ، از حدود رسيدگي براي تعيين و محدود كردن مسئوليت حسابرسان استفاده مي شود . واحد مورد رسيدگي مي تواند يك واحد با مالكيت فردي ، شركت تضامني ، شركت سهامي و و شركتهاي تابع آن ، يك آموزشگاه يا هر سازمان ديگري باشد . دوره مورد رسيدگي معمولاً يكسال است . اگرچه بعضي از حسابرسيها دوره كوتاهتري را مي پوشاند .

رسيدگيهاي حسابرسان مستقل مبناي گزارش حسابرسي را فراهم مي آورد . “ هرگز حسابرسان بدون اجراي رسيدگي ، نسبت به مطلوبيت ارائه صورتهاي مالي اظهار نظر نمي كنند .” شناخت حسابرس از فعاليت صاحبكار ، حسابرسي هاي انجام شده در سالهاي گذشته ، اعتقاد به درستكاري مالكان و مديران ، هيچيك از اين عوامل براي اظهار نظر نسبت به صورتهاي مالي توسط حسابرسان كافي نيست . حسابرسان ، صورتهاي مالي سال جاري را يا رسيدگي مي كنند ، يا نمي كنند . اگر رسيدگي نكنند ، نسبت به مطلوبيت ارائه صورتهاي مالي نيز اظهار نظر نخواهند كرد .

Auditing 1.

شواهد گردآوري شده توسط حسابرسان در طول رسيدگي ، اثبات خواهد كرد كه دارائيهاي مندرج در ترازنامه واقعاً وجود دارد ، شركت مالك اين دارائيهاست و ارزيابي آنها بر اساس اصول پذيرفته شده حسابداري انجام شده است . شواهدي جمع آوري خواهد شد تا نشان دهد كه ترازنامه تمام بدهيهاي شركت را منعكس مي سازد ، در غير اينصورت ، ترازنامه مي تواند به كلي گمراه كننده باشد ، چرا كه اقلام مهمي از بدهيها ، آگاهانه يا ناآگاهانه ، حذف شده است . حسابرسان به همين ترتيب ، شواهدي را نيز براي صورت سودو زيان گردآوري خواهند كرد . آنان شواهدي را خواهند خواست كه اثبات كند فروشهاي گزارش شده واقعاً روي داده است ، كالاي فروش رفته

عملاً براي مشتريان ارسال شده است ، بهاي تمام شده و هزينه هاي ثبت شده مربوط به دوره جاري است و تمام هزينه هاي تحقق يافته ، به حساب گرفته شده است . روشهاي رسيدگي يك كار به ميزان قابل ملاحظه اي متفاوت از كار ديگر است . بسياري از روشهايي كه براي يك فروشگاه كوچك خرده فروشي مناسب است ، براي حسابرسي يك شركت بزرگ توليدي مناسب نخواهد بود . حسابرسان انواع واحدهاي بازرگاني و نيز ، سازمانهاي غير انتفاعي را حسابرسي مي كنند . بانكها ، شركتهاي بيمه ، كارخانه ها ، فروشگاها ، مؤسسات آموزشي ، انجمنهاي خيريه ، شركتهاي حمل و نقل هوايي ، اتحاديه هاي كارگري ، همه معمولاً مورد بازديد حسابرسان قرار مي گيرند . انتخاب مناسب ترين روش حسابرسي براي هر كار ، مستلزم كاربرد قضاوت و تجربه حرفه اي است .

نكاتي چند در خصوص ماهيت قانوني مؤسسات غير تجاري

در آيين نامه اصلاحي ثبت تشكيلات و مؤسسات غير تجاري مصوب ۱۳۳۷ آمده است كه “مقصود از تشكيلات و مؤسسات غير تجاري مذكور در ماده ۵۸۴ قانون تجارت كليه تشكيلات و مؤسساتي است كه براي مقاصد غير تجاري از قبيل امور علمي يا ادبي يا امور خيريه و امثال آن تشكيل مي شود اعم از آنكه مؤسسين و تشكيل دهندگان قصد انتفاع داشته با نداشته باشند .”
تشكيلات و مؤسسات مذبور مي توانند عناويني از قبيل ، انجمن ، جمعيت و … و امثال آن انتخاب نمايند و اتخاذ عناويني كه اختصاص به تشكيلات دو لتي و كشور دارد براي مؤسسات ممنوع مي باشد .

مؤسسات به دو دسته تقسيم مي شوند :
۱٫ مؤسساتي كه مؤسسين قصد جلب منفعت و تقسيم بين خود دارند . اينگو نه مؤسسات “مؤسسات انتفاعي غير تجاري ” ناميده مي شوند و ثبت آنها در بعضي موارد محتاج مجوز مي باشد .
۲٫ مؤسساتي كه مؤسسين آنها قصد جلب منفعت و تقسيم بين خود را ندارند . اينگونه مؤسسات “ مؤسسات غير انتفاعي ” ناميده مي شوند و بايستي قبل از ثبت ، مجوز از نيروي انتظامي دريافت نمايند .
• مؤسسات اصولاً و ذاتاً غير تجاري مي باشند ، فلذا مؤسسين و مديران مجاز به انجام امور تجارتي كه اختصاص به شركتها و تجار دارد نمي باشند .
• مؤسسات قابل تبديل به انواع شركتهاي بازرگاني نمي

باشند .
• مؤسات بايستي هر ساله دفاتر قانوني « دفتر روزنامه و دفتر كل » تهيه و در واحد پلمپ دفاتر اداره ثبت شركتها پلمپ نموده و حسابهاي خود را در آن درج نمايند .

روش و مراحل ثبت مؤسسه

الف – فرم تقاضا نامه ثبت مؤسسه
۱٫ كامل نمودن فرم تقاضانامه ثبت مؤسسه غير تجارتي و امضاء ذيل آن توسط كليه شركا
۲٫ تنظيم و امضاء ذيل كليه اساسنامه توسط كليه شركا
۳٫ تنظيم صورتجلسه مؤسسين و امضاء ذيل آن توسط كليه شركا

ب – انتخاب نام مؤسسه
چند نام انتخاب و به قسمت تعيين نام اداره ثبت شركتها ارائه گردد . مسئول تعيين نام با توجه به ضوابط و مقررات يكي از نامها را انتخاب و در بالاي فرم تقاضانامه ثبت مؤسسه درج و پس از آن، موافقت با نام تعيين شده از يكي از مسئولين اداره ثبت شركتها اخذ شود .

ج – مدارك لازم جهت ثبت مؤسسه

۱٫ اساسنامه ۲جلد
۲٫ صورتجلسه مجمع عمومي مؤسس ۲ برگ
۳٫ تقاضانامه ۲ برگ
۴٫ فتوكپي شناسنامه شركا
۵٫ موافقت نامه شركا در صورتي كه صادر شده باشد
تحويل قسمت پذيرش اداره ثبت شركتها شده و قبض رسيدي كه در آن ، تاريخ مراجعه براي اعلام نتيجه مشخص شده اخذ شود و سپس در تاريخ معينه براي اخذ نتيجه به قسمت اعلام نتيجه مراجعه شود .

د –
۱٫ در صورتيكه مدارك داراي نقص يا اشكال در هنگام تنظيم باشد نسبت به رفع ايراداتيكه كارشناس اعلام نموده اقدام شود و سپس مدارك مجدداً به قسمت پذيرش تحويل داده شود .
۲٫ در صورتيكه موضوع مؤسسه نياز به اخذ مجوز از مرجع خاصي داشته باشد برگ استعلام را اخذ و پس از ثبت آن در دبيرخانه به مرجع نامبرده در برگ استعلام مراجعه و پس از اخذ پاسخ استعلام ، آن را به همراه ساير مدارك تحويل قسمت پذيرش نمائيد .

ه –
۱٫ در صورتيكه مدارك كامل بوده و نواقصي در آن وجود نداشته باشد كارشناس آگهي آنرا تهيه و پس از تايپ شدن ، در اختيار ذينفع قرار مي گيرد . به بانك مراجعه و وجه فيش ضميمه مدارك را به بانك ملي پرداخت و پس از اخذ فيش ممهور به مهر بانك ، به قسمت حسابداري مراجعه تا نسبت به ممهور نمودن تقاضانامه اقدام نمايد .
۲٫ به فسمت امور آگهي ها مراجعه تا مبلغ حق الدرج آگهي تعيين و فيش مربوطه را به همراه فيش حق الثبت به بانك پرداخت نمايد .
۳٫ مدارك به قسمت ثبت ،تأسيس و تغييرات ، تحويل داده مي شود تا توسط مسئول مربوطه در دفتر ثبت و شماره ثبت مؤسسه تعيين گردد . مسئول مربوطه در ذيل ثبت از وكيل تعيين شده شركا پس از احراز هويت امضاء اخذ مي نمايد .

ذ – ثبت در دفتر انديكاتور
مدارك به واحد دبيرخانه مستقر در ثبت تأسيس و تغييرات تحويل مي شود تا مسئول مربوطه آگهي را امضاء و سپس به قسمت دبيرخانه تحويل تا در دفتر انديكاتور ثبت گردد .

ر- درج آگهي در روزنامه كثيرالانتشار
كار ثبت مؤسسه پس از ثبت در دفتر انديكاتور به پايان رسيده و نسخه مربوط به درج در روزنامه كثيرالانتشار به قسمت امور آگهي ها تحويل گردد و نسخه مربوط به روزنامه رسمي جهت درج در روزنامه مزبور به شركت روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران واقع در تهران – پارك شهر – خيابان بهشت ارائه شود .
لازم به ذكر است كه چند نسخه كپي از آگهي مربوطه تهيه و هنگام تحويل به روزنامه رسمي توسط مسئول مربوطه ممهور به مهر مي گردد و تا زمان انتشار روزنامه در موارد مقتضي مي تواند مورد استفاده قرار گيرد .
و – تغييرات در مؤسسه
در صورتي كه در نظر باشد تغييراتي در مؤسسه صورت داده شود با استفاده از نمونه صورتجلسات اين راهنما در خصوص ثبت تغييرات اقدام گردد .

نحوه اخذ مجوز ثبت مؤسسه
در مؤسسات حسابرسي جهت ثبت مؤسسه مي بايستي ابتدا مجوز ثبت شركت را از جامعه حسابداران رسمي دريافت نمايند .
براي اخذ مجوز از جامعه حسابداران رسمي ، پس از مراجعه و تسليم تقاضانامه بايد الزاماً حداقل ۳ نفر از اعضاي هيئت مديره موسسه مذبور عضو جامعه حسابداران رسمي باشند . و پس از طي مراحل لازم مجوز ثبت مؤسسه به شركت ثبت شركتها صادر مي شود .

مدارك لازم جهت ثبت مؤسسات حسابرسي

۱٫ اخذ دو نسخه تقاضانامه ثبت مؤسسه حسابرسي از اداره ثبت شركتها و تكميل آن و امضاء ذيل آن توسط كليه شركا .
۲٫ تهيه و تنظيم دو جلد اساسنامه مؤسسه حسابرسي و امضاء ذيل كليه صفحات آن توسط كليه شركا .
۳٫ تنظيم صورتجلسه مجمع عمومي مؤسس در ۲ نسخه و امضاء ذيل آن توسط كليه شركا .
۴٫ فتوكپي صفحه اول شناسنامه كليه شركا . ( در صورتيكه شناسنامه داراي توضيحاتي باشد از صفحه مزكور نيز كپي گرفته شود .)
۵٫ اخذ مجوز در رابطه با موضوع فعاليت مؤسسه حسابرسي در صورت لزوم .
۶٫ در صورتي كه مؤسسه حسابرسي در شهرستاني ديگر شعبه داشته باشد يك نسخه اضافي از مدارك فوق الذكر تهيه تا پس از ثبت به اداره ثبت شهرستان مربوطه ارسال گردد .

اساسنامه موسسه حسابرسي
ماده۱ : نام و نوع موسسه :
ماده۲ : موضوع موسسه :

ماده۳ : مركز اصلي موسسه :
هيئت مديره مي تواند تصويب نمايد مركز موسسه را به هر كجا كه صلاح و مصلحت بداند منتقل و يا شعبي را تأسيس و صورتجلسه جهت ثبت به اداره ثبت شركتها تقديم نمايد .
ماده ۴ : سرمايه موسسه :
ماده ۵ : مدت موسسه: از تاريخ ثبت به مدت نامحدود
ماده ۶ : تابعيت موسسه: تابعيت موسسه ايراني است .
ماده ۷ : هيچيك از شركا حق انتقال سهم الشركه خود را به غير ندارد مگر با رضايت و موافقت دارندگان سه چهارم سرمايه موسسه كه داراي اكثريت عددي نيز باشند و انتقال سهم الشركه به عمل نخواهد آمد مگر به موجب سند رسمي .
ماده ۸ : مجمع عمومي عادي موسسه در ظرف مدت چهار ماه اول هر سال پس از انقضاي سال مالي موسسه تشكيل ولي ممكن است بنا به دعوت هر يك از اعضاي هيئت مديره با شركا مجمع عمومي عادي به طور فوق العاده تشكيل گردد .
ماده ۹ : دعوت براي تشكيل مجامع عمومي ، توسط هر يك از اعضاي هيئت مديره يا مدير عامل و يا شركا به وسيله دعوتنامه كتبي يا درج آگهي در يكي از جرايد كثيرالانتشار به عمل خواهد آمد ، فاصله بين دعوت تا تشكيل مجمع حداقل ده روز و حداكثر چهل روز خواهد بود .
ماده ۱۰ : در صورتي كه كليه شركا در هر يك از جلسات مجامع عمومي حضور يابند رعايت ماده ۹ اساسنامه ضرورت نخواهد داشت .
ماده ۱۱: وظايف مجمع عمومي عادي يا عادي به طور فوق العاده به شرح زير مي باشد :
الف – استماع گزارش هيئت مديره در امور مالي و ترازنامه ساليانه موسسه و تصويب آن
ب – تصويب پيشنهاد سود قابل تقسيم از طرف هيئت مديره
ج – تعيين خط مشي آينده موسسه و تصويب آن
د – انتخاب هيئت مديره و در صورت لزوم بازرس
ماده ۱۲ : وظايف مجمع عمومي فوق العاده به فرار زير است :
الف – تغيير اساسنامه يا الحاق يا حذف يك يا چند مواد اساسنامه
ب – تنظيم اساسنامه جديد يا تبديل نوع موسسه
ج – افزايش يا تقليل سرمايه موسسه
د – ورود شريك يا شركا جديد به موسسه
ماده ۱۳ : تصميمات شركا در مجمع عمومي فوق العاده با موافقت دارندگان سه چهارم سرمايه كه اكثريت عددي دارند و در مجمع عمومي عادي طبق دستور ماده ۱۰۶ قانون تجارت معتبر و لازم الاجرا خواهد بود .
ماده ۱۴ : هيئت مديره موسسه مركب از نفر خواهد بود كه در محمع عمومي عادي از بين شركا و يا از خارج انتخاب مي شوند .
ماده ۱۵ : هيئت مديره از بين خود يك نفر را به سمت رئيس هيئت مديره و يك نفر را به سمت مدير عامل انتخاب و همچنين مي تواند براي اعضاي خود سمتهاي ديگري تعيين نمايد .
ماده ۱۶ : ……………………….. نماينده قانوني و تام الاختيار موسسه بوده و مي تواند در كليه امور مداخله و اقدام نمايد مخصوصاً در موارد زير :
امور اداري از هر قبيل ، انجام تشريفات قانوني ، حفظ و تنظيم فهرست دارايي موسسه و تنظيم بودجه و تعيين و پرداخت حقوق و انجام وهزينه ها ، رسيدگي به محاسبات ، پيشنهاد سود قابل تقسيم ساليانه ، تهيه آيين نامه هاي داخلي ، اجراي تصميمات مجامع عمومي ، اداي ديون و وصول مطالبات ، تأسيس شعب ، واگذاري و قبول نمايندگي ، انتخاب و انتصاب و استخدام متخصصين و كارمندان و كارگران ، عقد هر گونه پيمان با شركتها و بانكها و ادارات و اشخاص خريد و فروش و اجاره اموال منقول و غير منقول و ماشين آلات و به طور كلي وسائل مورد نياز و همچنين معاملات بنام و حساب موسسه، مشاركت با ساير شركتها و شخصيتهاي حقيقي و حقوقي ، استقراض با رهن يا بدون رهن و تحصيل اعتبار و وام دادن و وام گرفتن از بانكها و اشخاص و شركتها و باز كردن حساب جاري و ثابت در بانكها ، دريافت وجه از حسابهاي موسسه ، صدور ظهر نويسي و پرداخت بروات و اسناد و سفته ها ، هزينه ها ، مرافعات چه موسسه مدعي باشد و چه مدعي عليه ، در تمام مراحل با تمام اختيارات از رجوع به دادگاههاي صالحه و ابتدايي و استيناف و ديوان كشور ، انتخاب وكيل و وكيل در توكيل ، دادن اختيارات لازمه به نامبرده و عزل آن ، قطع و فصل دعاوي با صلح و سازش … اختيارات فوق جنبه محدوديت نداشته و هر تصميمي را كه هيئت مديره جهت پيشرفت موسسه اتخاذ نمايد معتبر مي باشد .
ماده ۱۷ : جلسات هيئت مديره با حضور اكثريت اعضاء رسميت مي يابد و تصميمات هيئت مديره با اكثريت آراء معتبر است .
ماده ۱۸ : دارندگان حق امضاء درموسسه: دارندگان حق امضاء اوراق و اسناد بهادار از قبيل چك – سفته – برات – اسناد تعهد آور و قراردادها را هيئت مديره تعيين مي كند .
ماده ۱۹ : هر يك از اعضاء هيئت مديره مي تواند تمام يا قسمتي از اختيارات و همچنين حق امضاء خود را به هر يك از شركا براي هر مدت كه صلاح بداند تفويض نمايد و همچنين هيئت مديره تمام يا قسمتي از اختيارات خود را به مدير عامل تفويض نمايد .
ماده ۲۰ : سال مالي موسسه از اول فروردين ماه هر سال شروع و به آخر اسفند ماه همان سال خاتمه مي يابد به استثناي سال اول كه ابتداي آن از تاريخ تأسيس موسسه است .
ماده ۲۱ : تقسيم سود – از درآمد موسسه در پايان هر سال مالي هزينه هاي اداري – حقوق كاركنان و مديران ، استهلاكات ، ماليات و ساير عوارض دولتي كسر و پس از وضع صدي ده بابت ذخيره قانوني بقيه كه سود ويژه است به نسبت سهم الشركه بين شركا تقسيم خواهد شد .
ماده ۲۲ : فوت يا محجوريت هريك از شركا باعث انحلال موسسه نخواهد شد و وارث يا وارث شريك متوفي و يا ولي محجور مي تواند به مشاركت خود ادامه دهند . در غير اينصورت بايستي سهم الشركه خود را پس از انجام تشريفات فانوني دريافت و يا به شريك ديگري منتقل و از موسسه خارج شوند .
ماده ۲۳ : انحلال موسسه – مطابق ماده ۱۱۴ قانون تجات منحل خواهد شد .
ماده ۲۴ : در صورتي كه مجمع عمومي فوق العاده شركا رأي به انحلال موسسه دهد يك نفر از بين شركا و يا از خارج از موسسه به سمت مدير تصفيه تعيين خواهد شد ، وظايف مدير تصفيه طبق قانون تجارت مي باشد .
ماده ۲۵ : اختلافات حاصله بين شركا موسسه از طريق حكميت و داوري حل و فصل خواهد شد .
ماده ۲۶ : در ساير موضوعاتي كه در اين اساسنامه قيد نشده است مطابق مقررات قانون تجارت ايران و ساير فوانين موضوعه عمل و رفتار خواهد شد .
ماده ۲۷ : اين اساسنامه در ۲۷ ماده تنظيم و به امضاء كليه موسس

ين موسسه به اسامي ذيل رسيد و تمام صفحات آن امضاء شد .
استانداردهاي پذيرفته شده حسابرسي

استانداردها ، مقررات لازم الاجرائي براي سنجش كيفيت اجرايي كار است . وجود استانداردهاي پذيرفته شده حسابرسي ، نشانه توجه حسابرسان به داشتن كيفيت كار بالا و هماهنگ در بين تمام حسابرسان مستقل است . اگر هر حسابرس مستقل آموزش تخصصي كافي ديده باشد و حسابرسي را با مهارت ، دقت و قضاوت حرفه اي اجراكند ، بر موقعيت اجتماعي حرفه افزوده مي شود و جامعه اهميت روزافزوني را به اظهار نظر حسابرسان كه پيوست صورتهاي مالي است ، خواهد داد.
چه استانداردهايي را حرفه حسابرسي مستقل وضع كرده است ؟ انجمن حسابداران رسمي آمريكا چهارچوب اوليه زير را مقرر داشته است :

استانداردهاي عمومي
۱٫ رسيدگي بايد توسط فرد يا افرادي اجرا شود كه داراي صلاحيت و آموزش فني كافي به عنوان حسابرس باشند .
۲٫ حسابرس يا حسابرسان بايد استقلال رأي خود را در تمام موارد مربوط به حسابرسي حفظ كنند .
۳٫ در اجراي رسيدگي و تهيه گزارش بايد مراقبت حرفه اي لازم به عمل آيد .

استانداردهاي اجراي عمليات
۱٫ عمليات حسابرسي بايد به ميزان كافي برنامه ريزي شود و در صورت وجود كاركنان ، بر كار آنان به گونه اي مناسب نظارت شود .
۲٫ براي برنامه ريزي حسابرسي و تعيين نوع ، زمانبندي و ميزان آزمونهايي كه بايد اجرا شود ، شناختي كافي از ساختار كنترل داخلي بايد كسب گردد .
۳٫ شواهد كافي قابل اطمينان بايد از راه بازرسي ، مشاهده ، پرس و جو و دريافت تاييديه كسب شود تا مبنايي معقول براي اظهار نظر نسبت به صورتهاي مالي مورد رسيدگي به دست آيد .

استانداردهاي گزارشگري
۱٫ گزارش بايد تصريح كند كه صورتهاي مالي ، طبق اصول پذيرفته شده حسابداري تهيه شده است يا خير .
۲٫ گزارش بايد شرايطي را مشخص سازد كه در آن چنين اصولي در دوره جاري نسبت به دوره قبل ، به طور يكنواخت رعايت نشده است .
۳٫ اطلاعات افشاء شده در صورتهاي مالي منطقاً كافي تلقي مي شوند مگر آنكه خلاف آن در گزارش بيان شود .
۴٫ گزارش بايد يا حاوي يك اظهار نظر درباره صورتهاي مالي به طور كلي باشد ، يا بيانگر اين موضوع باشد كه نظري نمي تواند اظهار شود .هنگامي كه نظر كلي نتواند اظهار شود ، دلايل آن بايد بيان گردد . در تمام مواردي كه نام حسابرس به نحوي با صورتهاي مالي ارتباط پيدا مي كند ،گزارش بايد به طور صريح بيانگر ويژگي هر گونه رسيدگي حسابرس ، و ميزان مسئوليتي باشد كه او به عهده مي گيرد .

 

آيين رفتار حرفه اي

نياز به آيين رفتار حرفه اي
تمام حرفه هاي شناخته شده ، براي خود يك آيين رفتار تهيه كرده اند . هدف اساسي از چنين آيين هاي رفتاري ، ارائه رهنمود لازم به اعضاء براي حفظ تشخص حرفه اي و اعمال رفتار به گونه اي است كه كيفيت ضوابط حرفه آنها را بهبود بخشد .
جهت درك اهميت آيين رفتار حرفه اي براي حسابرسان مستقل و ساير حرفه ها ، بايد ماهيت يك حرفه را در مقابل پيشه هاي ديگر فهميد . متأسفانه تعريف جهان پذيري براي اينكه بگويد حرفه چيست ، وجود ندارد . اما ، در طي ساليان متمادي ، برخي فعاليتها را حرفه شناخته اند و برخي ديگر را خير . پزشكي ، حقوق ، مهندسي و معماري نمونه هايي است كه مدتهاست وضعيت حرفه اي يافته اند . حسابرسي مستقل ، تازه واردي به جمع حرفه هاست ، اما در طول چند دهه اخير به ميزان وسيعي در سطح بين المللي مقبوليت عمومي يافته است .
تمام حرفه هاي شناخته شده چندين ويژگي مشترك دارند . مهمترين اين ويژگيها عبارتند از :

الف – مسئوليت خدمت به جامعه .
ب – مجموعه اي پيچيده از دانش .
پ – استانداردهاي ورود به حرفه .
ت – نياز به اعتماد جامعه .
اين ويژگيها در اينجا به گونه اي كه در حسابرسي مستقل مصداق دارد به اختصار بحث مي شود .
مسئوليت خدمت به جامعه – حسابرس مستقل در فرآيند گزارشگري مالي ، نماينده جامعه و يا به عبارتي نماينده مجموع اعتبار دهندگان ، سهامداران ، مشتريان ، كاركنان و سايرين است.نقش حسابرس مستقل اينست كه اطمينان يابد صورتهاي مالي منافع همه گروهها را به طور مطلوب تأمين مي كند نه اينكه به نفع يك گروه و به زيان گروه ديگر باشد . چنين مسئوليتي براي خدمت به منافع جامعه ، بايد انگيزه اصلي حرفه باشد . اگر توجه يك موسسه حسابرسي تنها معطوف به افزايش درآمدش باشد ، در آن صورت موسسه تنها براي منافع اعتبار دهندگان ، سرمايه گذاران ، مديران يا هر گروهي كار مي كند كه حق الزحمه بيشتري پيشنهاد دهد .

در حسابرسي عبارت مشهوري كه مي گويد “ جامعه، تنها صاحبكار ماست . ” اين بيان ساده انگاري شده است ، چون واحد مورد رسيدگي حق الزحمه حسابرس را مي پردازد و در حقيقت او صاحبكار است . اما اين عبارت ايده اي را بيان مي كند كه براي جايگاه حرفه اي بلند مدت حسابرسان مستقل ، اساسي است .حسابرسان مستقل اگر بخواهند به جامعه خدمت كنند ، بايد به ميزان زيادي مستقل از صاحبكار خود ( شركت ) باشند . استقلال شايد مهمترين مفهومي است كه در آيين رفتار حرفه اي حسابرسان مستقل گنجانيده شده است .
مجموعه اي پيچيده از دانش – هر حسابرس با دانشجوي حسابداري كافي است تنها به انبوه بيانيه هاي رسمي حاكم بر گزارشهاي مالي نظري بيافكند تا بفهمد كه حسابداري ، مجموعه اي پيچيده از دانش است . يك دليل براي تداوم افزايش چنين بيانيه هايي اينست كه حسابداري بايد رويدادهايي را بنماياند كه در محيطي بغرنج رخ مي دهند . هم زمان با تغييرات جامعه – مانند دوره ادغام شركتها در دهه ۱۹۶۰ و افزايش قوانين و دخالتهاي دولت در سالهاي اخير – اصول حسابداري و روشهاي حسابرسي نيز بايد هماهنگ مي شدند . تداوم رشد دانش عمومي لازم براي حسابرسان ، انجمن حسابداران رسمي آمريكا را بر آن داشته است تا استمرار آموزش را براي حسابرسان مقرر دارد . ضرورت شايستگي فني و آشنايي با استانداردهاي جاري كار در آيين رفتار حرفه اي گنجانده شده است .
استانداردهاي ورود به حرفه – دريافت گواهي اشتغال به عنوان حسابرس مستقل ، مستلزم داشتن حداقل استاندارد تحصيل و تجربه است . متقاضي بايد موفق به گذراندن امتحان عمومي حسابرسي مستقل شود تا تسلط به دانشي كه در بالا به آن اشاره شد را نشان دهد . پس از دريافت گواهينامه ، حسابرس مستقل بايد به آيين حرفه عمل كند يا خطر اقدامات انظباطي را بپذيرد .
نياز به اعتماد جامعه – پزشكان ، حقوق دانان ، حسابرسان مستقل و تمام حرفه هاي ديگر براي موفقيت ، به اعتماد عموم نياز دارند . اعتماد جامعه براي حسابرسان مستقل از اهميت خاصي برخوردار است . حاصل كار حسابرسان مستقل ، قابليت اعتماد است . نقش اعتبار دهي حسابرس ، بدون اعتماد جامعه به او مفيد و قابل استفاده نخواهد بود .

آيين رفتار حرفه اي در حسابرسي مستقل مانند حرفه هاي ديگر به تدريج تكامل يافته است و به دليل تغييرات مستمر در روشهاي حسابداري ، پيوسته در تغيير است. اغلب در اثر بروز رويدادهاي ناگوار كه انعكاس نامطلوبي در حرفه دارند ، مفاهيم جديدي اضافه مي شود ، هر چند كه استانداردهاي موجود بطور مشخص نقض نشده باشد .

 

آيين رفتار حرفه اي در حسابرسي مستقل
يكي از عوامل اساسي وجود استانداردهاي خوب حرفه اي براي كار ، تهيه آيين رفتار حرفه اي زير نظر انجمن حسابداران رسمي آمريكا بوده است . بي دقتي يا فقدان بيطرفي هر حسابرس مستقل ، به حساب عملكرد حرفه گذاشته مي شود . در نتيجه ، اعضاي حرفه از طريق سازمان ملي خود متفقاً يك آيين رفتار حرفه اي تدوين كرده اند . اين آيين رفتار رهنمودهايي عملي براي هر يك از اعضاء فراهم مي كند تا بتوانند طرز فكري حرفه اي داشته باشند . به علاوه ، چنين آييني صاحبكاران و جامعه را مطمئن مي سازد كه حرفه مي خواهد استاندارد عمل خوبي داشته باشد . هر يك از اعضاء را به رعايت آن وا دارد .

شواهد رسيدن حسابرسي مستقل به موقعيت حرفه اي فعلي را در اشتياق اعضاي آن به پذيرش استانداردهاي وضع شده توسط حرفه مي توان يافت كه بيشتر از استانداردهاي مقرر در قوانين است . اين استانداردها ، مسئوليتهاي اصلي حسابرسان مستقل را در برابر جامعه ، صاحبكاران و ديگر اعضاي حرفه مشخص مي سازد . آيين رفتار حرفه اي بايد دست يافتني و قابل اجرا باشد تا مؤثر افتد و نبايد تنها شامل ايده هاي ذهني بوده ، بلكه بايد داراي هدفهاي دستيافتني و مقررات عملي و قابل اجرا براي كار باشد .
در كوتاه مدت ، به نظر مي رسد محدوديتي كه آيين رفتار حرفه اي به فرد حسابرس مستقل تحميل مي كند ، گاه غير قابل تحمل و بسيار سخت است . اما نگرش بلند مدت ، سود مندي يك مجموعه آيين رفتار حرفه اي كه به دقت تدوين شده باشد ، براي هر يك از اعضاي حرفه ، كل حرفه و جامعه ، روشن و بديهي است .

اصول در رفتار حرفه اي حسابرسان

در اين اصول آيين رفتار حرفه اي ، حرفه مسئوليت خود را در قبال جامعه ، صاحبكاران و همكاران به رسميت شناخته است . اين اصول اعضاء را در اجراي مسئوليت هاي حرفه اي راهنمايي مي كند و باورهاي شرافتمندانه را ، حتي به زيان منافع شخصي ، ايجاب مي كند .

اصل مسئوليتها
اعضا در اجراي مسئوليتهاي خود به عنوان افراد حرفه اي بايد قضاوتهايي اخلاقي ، حرفه اي و دقيق را در تمام فعاليتهاي خود اعمال كنند .
حسابرسان مستقل ، به عنوان اعضاي حرفه ، نقشي اساسي در جامعه بازي مي كنند .اعضاي انجمن رسمي آمريكا در اجراي اين نقش ، در برابر تمام اشخاصي كه از خدمات حرفه اي آنان استفاده مي كنند ، مسئولند . اعضاي انجمن همچنين ، براي همكاري با يكديگر جهت بهبود فن حسابداري ، حفظ اعتماد جامعه و ايفاي مسئوليت خاص حرفه براي “ خود نظمي ” مسئوليت مستمر دارد .حفظ و بهبود سنت حرفه مستلزم تلاش جمعي تمام اعضا است .
اصل منافع جامعه

اعضا بايد متعهد شوند به نوعي عمل كنند كه در جهت منافع جامعه باشد ، به اعتماد جامعه ارج نهاده شود و نشانه اي از تعهدات حرفه اي باشد .
نشانه مشخص يك حرفه ، پذيرش مسئوليت در قبال جامعه است . جامعه براي حسابرسان مستقل عبارت است از صاحبكاران ، اعتباردهندگان ، مقامات دولتي ، كارفرمايان ، سرمايه گذاران ، جوامع تجاري و مالي و سايريني كه براي حفظ نظام تجاري مطلوب بر بيطرفي و درستكاري حسابرسان مستقل اتكا مي كنند . چنين اتكايي ، مسئولست منافع جامعه را بر دوش حسابرسان مستقل مي نهد . منافع جامعه ، خير و منافع مجموعه افراد و موسساتي تعريف مي شود كه حرفه به آنها خدمت مي كند .
اصل درستكاري
اعضا براي حفظ و گسترش اعتماد جامعه بايد تمام مسئوليتهاي حرفه اي را با نهايت درستكاري ايفا كنند .

اصل بيطرفي و استقلال
هر عضو در ايفاي مسئوليتهاي حرفه اي خود بايد بيرف بوده و تضاد منافع نداشته باشد .هر عضو شاغل در حسابرسي هنگام ارائه خومات حسابرسي و ساير خدمات اعتبار دهي بايد واقعاً مستقل باشد و مستقل به نظر رسد .
اصل دقت حرفه اي
هر عضو بايد استانداردهاي فني و رفتاري حرفه را رعايت كند ، براي بهبود كيفيت و قابليت اعتماد خدمات خود پيوسته تلاش كند ، و مسئوليتهاي حرفه اي را در بالاترين حد توانايي خود ايفا كند .
اصل دامنه و نوع خدمات
هر عضو شاغل در حسابرسي مستقل ، هنگام تعيين دامنه و نوع خدمات قابل ارائه بايد اصول آيين رفتار حرفه اي را رعايت كند .

انواع حسابرسي
۱٫حسابرسي صورتهاي مالي : حسابرسي صورتهاي مالي معمولاً ترازنامه و صورتهاي سود و زيان ، سود ( زيان ) انباشته و گردش وجوه نقد مربوط به آن را شامل مي شود . هدف ، تعيين مطابقت نحوه تهيه صورتهاي مالي با اصول پذيرفته شده حسابداري است . حسابرسي صورتهاي مالي معمولاً توسط موسسات حسابرسي انجام مي شود ، و استفاده كنندگان از آن شامل مديريت ، سرمايه گذاران ، بانكها ، اعتبار دهندگان ، تجزيه و تحليل گران مالي و سازمانهاي دولتي است .

۲٫حسابرسي رعايت : اجراي حسابرسي رعايت به وجود اطلاعات قابل اثبات ، و ضابطه يا

استاندارد شناخته شده اي بستگي دارد كه توسط مقامات مجاز مقرر شده باشد . نمونه شناخته شده اي از اين نوع ، دسيدگي اظهار نامه مالياتي توسط مميزان اداره دارايي است كه خود نوعي حسابرسي به شمار مي آيد . اين حسابرسي به منظور تعيين مطابقت داشتن يا نداشتن اظهارنامه مالياتي با قوانين مالياتي و مقررات اداره دارايي انجام مي شود . يافته هاي مميزان دارايي از طريق برگ تشخيص ماليات به پرداخت كننده ماليات منتقل مي شود .
۳ . حسابرسي عملياتي : حسابرسي عملياتي عبارت از بررسي قسمتهاي خاصي از سازمان به منظور سنجش نحوه عمل آنهاست . براي مثال ، عمليات قسمت دريافت كالاي يك شركت توليدي مي تواند بر اساس ميزان مؤثر بودن عمليات آن قسمت يا به عبارتي موفقيت آن در رسيدن به هدفها و مسئوليتهاي تعيين شده ، ارزيابي شود . نحوه اجراي عمليات قسمت نيز مي تواند با معيار كارآيي ، يعني ميزان موفقيت در بهترين استفاده از منابعي كه در اختيار قسمت بوده است سنجيده شود .

گزارش حسابرسان
محصول نهايي حسابرسي يك واحد تجاري ، گزارشي است كه در آن نظر حسابرسان نسبت به صورتهاي مالي صاحب كار اظهار شده است . هيئت استانداردهاي حسابرسي در سال ۱۹۸۸ چند تغيير در استانداردهاي گزارشگري حرفه بعمل آورد . گزارش مقبول و استاندارد حاصل از اين تغييرات از سه بند تشكيل مي شود . بند اول ، مسئوليتهاي مديريت و حسابرسان را روشن ميسازد كه بند مقدمه ناميده مي شود . بند دوم ، نوع و ماهيت رسيدگيها را توصيف مي كند كه بند دامنه رسيدگي نام دارد . بند آخر ، بند اظهار نظر ، بيان مختصر نظر حسابرسان بر مبناي رسيدگي است .
مخاطب گزارش حسابرسان شخص يا اشخاصي است كه حسابرسان را دعوت به كار كرده اند ،

در مورد شركتهاي سهامي ، انتخاب يك موسسه حسابرسي معمولاً به پيشنهاد هيئت مديره و تصويب مجمع عمومي صاحبان سهام انجام مي شود .

اهميت گزارش حسابرسان
نوشتن گزارش حسابرسان آخرين مرحله تكميل يك رسيدگي است . اگر به اهميت گزارش حسابرسان پي ببريم و دليل تهيه آن و چگونگي استفاده از آن به عنوان مبنايي براي تصميم گيريهاي مالي را بدانيم ، بهتر به دليل روشهاي مختلف رسيدگي در يك حسابرسي پي خواهيم برد. هر مرحله از حسابرسي بدين منظور اجرا مي شود كه حسابرسان بتوانند درباره مطلوبيت ارائه صورتهاي مالي صاحبكار ، نظر كارشناسانه اظهار دارند .

بند مقدمه گزارش حسابرسان
براي درك كامل بند مقدمه گزارش حسابرسان ، لازم است بر دو نكته زير تأكيد شود :

۱٫ شركت صاحبكار مسئول اصلي صورتهاي مالي است .
مديريت شركت ، مسئول تهيه و نگهداري مدارك و دفاتر حسابداري كافي و تهيه صورتهاي مالي مناسب براي استفاده سهامداران و اعتبار دهندگان است اگرچه صورتهاي مالي ، در دفتر موسسه حسابرسي تدوين و تايپ مي شود ، اما مسئوليت اصلي صورتها به عهده مديزيت است .
محصول كار حسابرسان ، گزارش آنان است . گرچه گزارش حسابرسان و صورتهاي مالي بسيار به هم وابسته اند ، و يكجا به سهامداران و اعتبار دهندگان ارائه مي شوند ، اما گزارش حسابرسان يك مدرك جدا از صورتهاي مالي است .
همين كه صورتهاي مالي را بيان شركت و نه حسابرسان بدانيم ، پي مي بريم كه حسابرسان حق ندارند صورتهاي مالي را تغيير دهند . در صورتي كه حسابرسان با نحوه ارائه يك مورد با اهميت در ترازنامه يا صوت سود و زيان موافق نباشند ؛ به عنوان مثال ، فرض كنيد ذخيره مطالبات مشكوك الوصول ( به نظر حسابرسان ) براي جبران زيان وصول نشدن حسابهاي دريافتني كافي نباشد .

حسابرسان ابتدا مسئله را با مديريت در ميان مي گذارند و دلايل خود را براي كافي نبودن ذخيده مطالبات مشكوك الوصول مطرح مي سازند . اگر مديريت با افزايش ذخيره مطالبات مشكوك الوصول موافقت كند ، حساب ذخيره با يك ثبت اصلاحي ، تعديل و مشكل حل مي شود . اگر مديريت با استدلال حسابرسان متقاعد نشود و از افزايش ذخيره مطالبات مشكوك الوصول خودداري نمايد ، حسابرسان احتمالاً در گزارش خود با بيان ان مطلب كه صورتهاي مالي ، وضعيت مالي شركت و نتايج عمليات را ، به استثناي آثار منشود نكردن ذخيره كافي براي زيانهاي ناشي از حسابهاي

مشكوك الوصول ، به نحو مطلوب نشان مي دهد ، نظر مشروط اظهار مي كنند . معمولاً چنين مسأله اي از راه مذاكره حسابرسان با صاحيكار با موفقيت فيصله مي يابد ، و از مشروط شدن اظهار نظر حسابرسان پرهيز مي شود .

۲٫ حسابرسان نسبت به صوتهاي مالي گزارش مي دهند نه درباره مدارك حسابداري :
هدف اصلي از يك حسابرسي ، اطمينان بخشيدن يه استفاده كنندگان صورتهاي مالي در مورد قابل اتكا بودن آن صورتهاسا . حسابرسان نسبت به دفاتر و مدارك حسابداري صاحبكار اظهار نظر نمي كنند . حسابرسان در پي جويي هر يك از اقلام صورتهاي مالي به مدارك و دفاتر حسابداري صاحبكار مراجعه مي كنند ، اما پي جويي به اين مدارك محدود نمي شود . رسيدگي حسابرسان شامل مشاهده دارائيها ي مشهود ، بازرسي مداركي مانند سفارشهاي خريد و قراردادها و گردآوري شواهدي از منابع خارج از شركت ( مانند بانكها ، مشتريان و فروشندگان ) و همچنين ، تجزيه و تحليل دفاتر حسابداري صاحبكار مي شود .

درست است كه وسيله اصلي سنجش اعتبار ترازنامه و صورت سود و زيان ، رديابي ارقام صورتها در دفاتر حسابداري و از آن به شواهد اوليه معاملات است ، اما استفاده حسابرسان از دفاتر حسابداري تنها يك وسيله رسيدن به هدف و بخشي از رسيدگي است . بنابراين ، حسابرسان بهتر است در گزارش خود به جاي بيان اين كه دفاتر حسابداري را رسيدگي كرده اند ، اظهار دارند كه صورتهاي مالي را حسابرسي نموده اند .

بند دامنه رسيدگي گزارش حسابرسان
بند دامنه رسيدگي ، نوع و ماهيت حسابرسي حسابرس مستقل را توصيف مي كند . اين بند بيانگر اجراي رسيدگيها بر اساس استانداردهاي پذيرفته شده حسابرسي است و متذكر مي شود كه گرچه هدف يك حسابرسي ، تامين اطميناني منطقي از مبري بودن مالي از تحريف با اهميت است ، اما روشها بطور نمونه اي اعمال مي شوند . بنا بر اين ، يك حسابرسي نمي تواند اطميناني مطلق بدهد كه صورتهاي مالي ، تحريفي با اهميت ندارد ، هر چند كه حسابرسان باور دارند روشهاي رسيدگي آنان مبنايي منطقي براي اظهار آنان تامين مي كند .

 

بند اظهار نظر گزارش حسابرسان
بند اظهار نظر تنها از يك جمله تشكيل شده است كه در زير مي آيد و براي تاكيد ، برخي از عبارتهاي عمده آن با حروف متفاوت نوشته شده است :

به نظر اين موسسه، صورتهاي مالي ياد شده در بالا ، وضعيت مالي شركت الفبا در تاريخ ۲۹ اسفند ۱×۱۳ ، و نتايج عمليات و گردش وجوه نقد آن را براي سال منتهي به تاريخ مذبور ، طبق اصول پذيرفته شده حسابداري و از تمام جنبه هاي با اهميت ، به نحو مطلوب نشان مي دهد.

هر يك از عبارتهاي مشخص شده ، اهميت خاصي دارد . عبارت اول ، “ به نظر اين موسسه ” ، روشن مي سازد كه حسابرسان چيزي بيش از يك نظر كارشناسانه اظهار نمي كنند ؛ آنان دقت ، صحت يا واقعي بودن صورتهاي مالي را تضمين نمي كنند . در دوره هاي اوليه حسابرسي ، متن گزارش حسابرسي شامل عيارت “ ما تصديق مي كنيم كه … ” بود ، اما اين گونه بيان به دليل گمراه كننده بودن آن ادامه نيافت . “ تصديق ” كردن نشانه اطمينان مطلقي از دقت است كه چنين اطميناني از يك حسابرسي حاصل نمي شود .
حسابرسان نمي توانند صحت صورتهاي مالي را تضمين كنند چون ، خود صورتها بيشتر متشكل از مطالبي نظري و نه حقايقي مسلم است . به علاوه ، حسابرسان تمام معاملات را بطور كامل و مفصل رسيدگي نمي كنند . رسيدگي آنان محدود به يك برنامه رسيدگي است كه احتمال كشف نشدن برخي از اشتباهات را باقي مي گذارد . به دليل محدوديت ذاتي در فرآيند حسابداري و به دليل محدوديتهاي عملي مربوط به زمان و هزينه اجراي يك حسابرسي ، حداكثر كار حسابرسان ، ارائه يك نظر و نه صدور يك تضمين دقت است . رشد حسابرسي و اطمينان فزاينده به صورتهاي مالي حسابرسي شده توسط تمام بخشهاي اقتصادي نشانگر اين است كه براي اتكا بر صورتهاي مالي معمولا اظهار نظر حسابرس ، اطميناني كافي است .

 

گزارش حسابرسان مستقل
هيأت مديره و سهامداران شركت الفبا

محترماً ،
ترازنامه شركت الفبا در تاريخ اسفند ۱*۱۳ ، و صورتهاي سودو زيان ، سود ( زيان ) انباشته و گردش وجوه نقد آن براي سال مالي منتهي به تاريخ مزبور مورد حسابرسي اين موسسه قرار گرفته است . مسئولست اسن صورتهاي مالي با مديريت شركت است . مسئوليت اين موسسه ، اظهار نظر نسبت به اين صورتهاي مالي ، به اتكاي حسابرسي به عمل آمده است .

حسابرسي اين موسسه بر اساس استانداردهاي پذيرفته شده حسابرسي اجرا شده است . آن استانداردها ايجاب مي كند كه اين موسسه ، حسابرسي را چنان برنامه ريزي و اجرا كند كه از نبودن تحريفي با اهميت در صورتهاي مالي اطميناني معقول به دست آيد . يك حسابرسي شامل رسيدگي نمونه اي به شواهد پشتوانه مبالغ و اطلاعات افشا شده در صورتهاي مالي است . يك حسابرسي همچنين شامل ارزيابي اصول حسابداري استفاده شده و برآوردهاي عمده به عمل آمده توسط مديريت و نيز ارزياني ارائه كلي صورتهاي مالي مي شود . اين موسسه اعتقاد دارد كه رسيدگي هايش مبنايي منطقي براي اظهار نظرش مي باشد .

به نظر اين موسسه ، صورتهاي مالي ياد شده در بالا وضعيت مالي شركت الفبا در تارخ ۲۹ اسفند ۱*۱۳و نتايج عمليات . گردش وجوه نقد آن را براي سال منتهي به تاريخ مزبور طبق اصول پذيرفته شده حسابداري و از تمام جنبه هاي با اهميت ، به نحو مطلوب نشان مي دهد .

موسسه حسابرسي اميد
تهران – ۲۶ خرداد ۲*۱۳ حسابرسان مستقل

كاربرگهاي حسابرسي

كاربرگ حسابرسي ، ابزار كار حرفه حسابرسي است . مهارت در طراحي و استفاده مؤثر و مفيد از كاربرگها به همان اندازه براي حسابرسان ضروري است كه مهارت در استفاده از ابزار جراحي براي جراحان .

كاربرگ حسابرسي چيست ؟
كاربرگهاي حسابرسان حلقه ارتباطي بين مدارك حسابداري صاحب كار و گزارش حسابرسان است. كاربرگها ، كليه كارهاي انجام شده توسط حسابرسان را مستند و گزارش حسابرسان را توجيه مي كند . سومين استاندارد اجراي عمليات چنين مقرر مي دارد :
شواهد كافي و قابل اطمينان بايد از راه بازرسي ، مشاهده ، پرس و جو و دريافت تاييديه كسب شود تا مبنايي معقول براي اظهار نظر نسبت به صورتهاي مالي مورد رسيدگي بدست آيد .
كليه اين شواهد بايد به روشني در كاربرگهاي حسابرسي مستند شود .