رابطه حسابداري تعهدي و حسابداري نقدي

مقدمه
اغلب استانداردهای حسابداری بخش دولتی، با این فرض تدوین می شود که دولت درگیر فعالیتهای بیطرفانه وغیر انتفاعی است و وظیفه حسابداری دولتی، به گزارش فراغت دولت از بودجه، شرح تامین و مصرف وجوه محدود می-شود و نیازی به محاسبه دقیق نتایج عملکرد و وضعیت مالی دولت نیست. اما اخیراً در بعضی از کشورها، از جمله بریتانیا، زلا‌ند نو و استرالیا، رویکردی به سوی استفاده از مبنای تعهدی کامل در حسابداری بخش عمومی ایجاد شده است.

به منظور تحلیل هزینه و منفعت سیستم حسابداری تعهدی کامل، لا‌زم است نخست آن را بشناسیم و سپس تفاوتهای آن با سیستم حسابداری نقدی و دلا‌یل موافقان و مخالفان هر یک از دو سیستم را مورد توجه قرار دهیم. به منظور شناخت سیستم حسابداری تعهدی کامل، معرفی نمونه ای عملی سودمند به نظر می رسد. از این رو، در ابتدا با الگوی حسابداری تعهدی کامل مورد استفاده در استرالیا آشنا می شویم و سپس به شرح نظر موافقان و مخالفان و نتیجه گیری از مباحث ارائه شده می پردازیم.
مبانی حسابداری

مبانی حسابداری، انتخاب زمان شناسایی و ثبت درامدها و هزینه ها در دفاتر حسابداری است.
انتخاب هر یک از روشهای شناسایی و ثبت درامدها و هزینه ها، نوعی مبنای حسابداری محسوب می شود که حسب مورد در حسابداری موسسات بازرگانی و موسسات غیرانتفاعی مورد استفاده قرار می گیرد. (‌باباجانی،۱۳۸۵‌)

باباجانی در کتاب حسابداری کنترل های دولتی، انواع مبانی حسابداری را به شرح زیر معرفی می کند:
مبنای نقدی (کامل)
حسابداری نقدی، روش حسابداری است که اساس آن بر دریافت و پرداخت وجه نقد استوار است. در این سیستم هرگونه تغییر در وضعیت مالی موسسه، مستلزم مبادله وجه نقد است و درامدها زمانی شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند که وجه نقد آنها دریافت شود و هزینه ها زمانی شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند که وجه آنها به صورت نقد پرداخت گردد.
مبنای تعهدی (کامل)

در مبنای تعهدی کامل، درامدها زمانی، شناسایی و در دفاتر حسابداری منعکس می گردند که تحصیل می شوند یا تحقق می یابند. در این مبنا، زمان تحصیل یا تحقق درامد، هنگامی است که درامد به صورت قطعی مشخص می شود یا بر اثر ادامه خدمات حاصل می گردد. لذا زمان وصول وجه در این روش مورد توجه قرار نمی گیرد بلکه زمان تحصیل یا تحقق درامد در شناسایی و ثبت درامد اهمیت دارد. همچنین در این مبنا، زمان شناسایی و ثبت هزینه ها، زمان ایجاد و یا تحقق هزینه هاست و زمانی که کالایی تحویل می گردد یا خدمتی انجام می شود، معادل بهای تمام شده کالا‌ی تحویلی و یا خدمت انجام یافته، بدهی قابل پرداخت ایجاد می شود.
مبنای نیمه تعهدی

مبنای نیمه تعهدی درحسابداری به سیستمی گفته می شود که در آن، هزینه ها بر مبنای تعهدی و درامدها بر مبنای نقدی، شناسایی و در دفاتر ثبت می-شوند. مبنای نیمه تعهدی، ترکیبی از دو مبنای تعهدی و نقدی است و به لحاظ سهولت و قابلیت اجرا، مورد پذیرش تعدادی از کشورها قرار گرفته است. به عبارت دیگر، چون در ثبت و شناسایی هزینه ها،امکان استفاده از مبنای تعهدی وجود دارد، بنابراین هزینه ها به محض ایجاد، بدون توجه به زمان پرداخت وجه آنها، در دفاتر ثبت می شوند. به این ترتیب، یکی از مزایای مبنای تعهدی یعنی انعکاس واقعی هزینه های دوره مالی، در این سیستم مورد استفاده قرار می گیرد.
مبنای تعهدی تعدیل شده

مبنای تعهدی تعدیل شده، روش حسابداری است که در آن هزینه ها هنگام ایجاد یا تحمل، شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند، به همان ترتیبی که در مبنای تعهدی کامل و مبنای نیمه تعهدی عمل میشوند.ولی درامدها در این مبنا برحسب طبع و ماهیت آنها به دو دسته تقسیم می شوند:
دسته ای از درامدها، آنهایی هستند که قابل اندازه گیری بوده و در عین حال در دسترس می باشند، لذا در زمان کوتاهی پس از تشخیص قابل وصول خواهند بود.
دسته دیگر درامدها، درامدهایی هستند که فاقد ویژگیهای پیشگفته بوده و لذا اندازه گیری و تشخیص آنها مشکل و معمولا‌ً ناممکن است و یا وصول آنها پس از تشخیص، در طول دوره مالی یا مدت کوتاهی بعد از دوره مالی امکانپذیر نیست. این درامدها با استفاده از حسابداری نقدی شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند.

در حسابداری تعهدی تعدیل شده ‌هزینه‌ها منحصراً در مبنای تعهدی (در زمان ایجاد یا تحمل) شناسایی و در دفاتر منعکس می شوند، در حالی که برخی از درامدها با استفاده از مبنای تعهدی (هنگام تحقق درامد) شناسایی و ثبت و برخی دیگر از درامدها براساس مبنای نقدی (هنگام وصول وجه درامد) شناسایی و ثبت می شوند.
مبنای نقدی تعدیل شده

مبنای نقدی تعدیل شده، روش حسابداری است که به روش حسابداری نقدی کامل شباهت زیادی دارد. تفاوت مبنای نقدی کامل با مبنای نقدی تعدیل شده در نحوه شناسایی و ثبت هزینه هاست. درامدها هم در مبنای نقدی کامل و هم در مبنای نقدی تعدیل شده فقط در زمان وصول وجه شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند، لذا این دو مبنا در مورد درامدها مشابه هم عمل می-کنند و تفاوتی با هم ندارند (باباجانی، ۱۳۸۵).
مزایای مبنای تعهدی
• دستیابی سریع به اطلاعات جامع، کامل و دقیق

از وضع موجود سازمان .
• امـکـان تشخیـص لــزوم خـرج کـرد، بـراسـاس اطلاعـات صحیـح از منابـع و نیازهـا .
• مشخص شدن میـزان درآمدهـای وصـول نشده هر دوره مالی و امکان برنامه‌ریزی برای وصول آنها .
• دسترسی به اطلاعات دقیقتـر و کاملتـر از درآمدها و هزینه‌های هر دوره ( اعم از نقدی و غیر نقدی ) .
• امکان ایجاد ارتباط بین هزینه‌ها و عملکرد آنها و در نتیجه ایجاد زمینـه برای ورود به بحـث بودجه عملیاتی .
• امکان تعیین نقطـه سر به سر درآمد و هزینه در هر دوره، با مقایسه درآمدها و هزینه‌های هـر دوره و نتایـج حاصل از تهاتـر آنها .
• امکان محاسبه و ثبت استهلاکات به عنوان هزینه‌های دوره .

• دسترسی به اطلاعات لازم جهت برنامه‌ریزی و اعمال کنترل‌های مدیریتی .
• امکان تعیین قیمت تمام شده هر پروژه با استفاده از اطلاعات سیستم حسابداری .
• امکان سنجش دقیقتـر تناسب واحدهای پشتیبانی با واحدهای عملیاتی و تعیین تناسب لازم بین آنها و همچنین ارزیابی سنواتی آنها .
• امکان سنجش مسئولیت‌پذیری مسئولین و مدیران سازمان‌ها و ارزیابی عملکرد ایشان در پایان هر دوره و در سطوح مختلف سازمانی .
• اطلاع از میزان و ارزش موجودی‌ها و دارایی‌های در اختیار سازمان با ثبت و ضبط موجودی‌های جنسی و دارایــی‌های ثابـت از قبـیـل امـوال، ماشیـن آلات و تجهیــزات در سیستم حسابداری .

• امکـان ارزیـابـی و انعکـاس کلیـه دارائـی‌هـای تحصـیـل شـده اعـم از خـریـد یا واگـذاری بابـت سایر حقوق سازمان، براساس مبانی مربوطه .
• امکان مقایسه وضع موجود با وضع مطلوب و تناسـب آن با مأموریت‌هـای سـازمان از نظر منابع، دارایی‌ها و خدمات ارائه شده .
• اطلاعات و گزارش‌های مالی صحیح تر و دقیقتری را جهت برنامه‌ریزی و تصمیم‌گیری و دیگر عملیات اجرایی در اختیار مدیران قرار می‌دهد .
• در مؤسسات انتفاعی وابسته به دولـت، تعیین درآمدهـا و هزینـه‌های واقعی متعلق بـه دوره مالی و بکارگیری نتیجه صحیـح فعالیت‌های مالـی و وضـع مالـی واقعـی در پایـان سال، تنهـا بـا بـه کارگیری مبنای تعهدی امکان‌پذیر است .
حسابداری تعهدی

نقش مبنای حسابداری در ادای مسئولیت پاسخگویی
با توجه به اینكه ایفای صحیح و به موقع مسئولیت پاسخگویی و ارزیابی آن، با اندازه‌گیری واقعی میزان درآمدها و مخارج سالانه و انعكاس کامل آنها در گزارش‌های مالی نهادهای بخش عمومی ارتباط دارد، لذا می‌توان گفت که بكارگیری مبنای نقدی یا تعهدی نیز در نحوه ثبت رویدادهای مالی شهرداری‌ها، خصوصاً برای تسهیل امر قضاوت و ارزیابی دقیق مسئولیت پاسخگویی شهرداران، امری بسیار مؤثر خواهد بود.

هیأت‌های تدوین کننده استانداردهای حسابداری نیز عموماً بر استفاده از مبنای تعهدی كامل در حسابداری فعالیت های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی تأكید، و در تحقق این امر تلاش نموده‌اند؛ بر این اساس، تغییر مبنای حسابداری فعالیت های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی در كشورهای آمریكا، استرالیا، كانادا، انگلیس، نیوزلند و بیشتر كشورهای اروپایی از نقدی به تعهدی در دهه‌ ۸۰ و ۹۰ میلادی انجام پذیرفته و برنامه‌ریزی برای فراهم نمودن زمینه‌های لازم جهت استفاده از مبنای تعهدی كامل نیز در سال‌های ابتدایی قرن بیست و یک انجام شده است. این قبیل اقدامات نشان دهنده اهمیت بكارگیری این مبنای حسابداری در ارتقای مسئولیت پاسخگویی نظام‌های حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی می‌باشد.

در اصل هشتم از اصول دوازده گانه GASB مقرر گردیده است :
“مبنای تعهدی یا تعهدی تعدیل شده، حسب مورد باید در اندازه‌گیری وضعیت مالی و نتایج عملیات مورد استفاده قرار گیرد.”
در شرح جزئیات این اصل هیأت استانداردهای حسابداری دولتی مقرر نموده است که :

” در حساب‌های مستقل وجوه دولتی كه انجام فعالیت‌های غیر بازرگانی نهادهای عمومی و مؤسسات تابعه به عهده آنان محول گردیده است از مبنای « تعهدی تعدیل شده » یا « تعهدی کامل » استفاده شود و در سایر حساب‌های مستقل كه مسئولیت انجام فعالیت‌های بازرگانی را بر عهده دارند از مبنای تعهدی كامل استفاده گردد. ”
هیأت مذكور در بند سوم این اصل، در مورد استفاده از مبنای تعهدی و تعهدی تعدیل شده به شرح زیر استدلال می‌نماید :

” مبنای تعهدی یك روش برتر حسابداری برای منفعت اقتصادی هر سازمانی است. این مبنا به جای آنكه صرفاً بر دریافت و یا پرداخت وجه نقد تأكید نماید، بر اندازه‌گیری معاملات و رویدادهای واقعی تأكید دارد و به همین دلیل، مربوط بودن، بی‌طرفی، بهنگام بودن، كامل و قابل مقایسه بودن اطلاعات حسابداری را افزایش می‌دهد. بنابر این استفاده از مبنای تعهدی در كاملترین حد عملی آن در محیط بخش عمومی توصیه می‌شود. مبنای تعهدی در حساب‌های مستقل وجوه سرمایه‌ای و با اندكی تفاوت ( تعهدی تعدیل شده ) در حساب‌های مستقل وجوه دولتی مورد استفاده دارد. مبنای حسابداری نقدی مناسب نمی‌باشد. “

GASB در بند ۱۰۵ بیانیه اصول، در مورد استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده مقرر می‌دارد :
” تفاوت عمده در كاربرد مفهوم تعهدی در حسابداری حساب‌های مستقل وجوه دولتی در مقایسه با حسابداری حساب‌های مستقل وجوه سرمایه‌ای و بازرگانی، به تفاوت‌های محیطی و اهداف اندازه‌گیری ارتباط دارد‌. این تغییر و تبدیل و تعدیلات به منظور اجرای عملی و كاربرد مناسب مفهوم تعهدی در حسابداری حساب‌های مستقل وجوه دولتی، منسوب به « مبنای تعهدی تعدیل شده » است و باید در حسابداری و گزارشگری مالی حساب‌های مستقل مورد استفاده قرار گیرد. “

بند ۱۹۷ بیانیه مفهومیFASAB نیز بر استفاده از مبنای تعهدی در حسابداری دولت فدرال تأكید و مقرر نموده است :
” مبنای حسابداری تعهدی بطور كلی اطلاعات بهتری از بهای تمام شده‌ی مربوط به تولید كالاها و خدمات ارائه می‌دهد، لیكن استفاده و كاربرد آن برای هدف معین باید به دقت مورد ارزیابی قرار گیرد.

جایگاه مبنای تعهدی از نظر هیأت استانداردهای حسابداری
هیـأت استانـداردهای حسابداری در « بیانیـه شماره شش مفاهیـم حسابداری مـالـی » بر این موضوع تأكیـد می‌گـذارد كه تمام اجـزای صـورت‌های مالـی و معیارهای شناخت و اندازه‌گیـری اقلام منـدرج در گزارش‌های مزبور با استفاده از روش‌های حسابـداری تعهـدی تهیه و در این صورت‌ها درج می‌شود.
بنابـر تعریف FASB « حسابداری تعهدی تلاش دارد تا مجموع معاملات و سایر رویدادها و مواردی را كه دارای تبعات و نتایج نقدی برای بنگاه است در طول همان دوره‌ای كه آن معاملات، رویدادها و موارد اتفاق افتاده‌اند ( واقع شده‌اند ( اثرشان را بر بنگاه ثبت كند، به جای آنكه این آثار را دوره‌ایی ثبت كند كه وجه نقدی توسط مؤسسه دریافت یا پرداخت شده است.
• * Elements of Financial statement • ”Statement of Financial Accounting Concept – No6 : 1985

نكتـه قابـل توجـه در نظـرات FASB آن است كه « علاقـه استفاده كنندگان به جریانات نقـدی آتی بنگـاهو توانائی بنگاه در ایجاد جریانات نقدی دلخواه و مطلوب را قبل از هر چیز موجب علاقه و توجه به اطلاعاتی در مورد « سـود » بنگـاه ( به عنـوان ماحصـل حسابـداری تعهـدی ) می‌داند و نه توجـه بـه اطلاعاتـی كـه مستقیماً راجع به جریان نقدی است. یعنی بر این باور است كه :

« نظام تعهدی با ارائه اطلاعات عملكرد و سود بنگاه نیازهای اطلاعای مدل‌های پیش‌بینی جریانات نقدی آتی را برای استفاده كنندگان تأمین می‌كند. »
FASBدر همین بیانیه این نكته را به صراحت مطرح كرده است كه « اطلاعات مربوط به سود و اجزای سود یك مؤسسه كه توسط روش‌های حسابداری تعهدی اندازه‌گیری می‌شود، عمومـاً شاخص بهتری از عملكـرد بنگاه نسبت به اطلاعات مربوط به دریافت و پرداخت‌های جاری نقدی است. »
فرآیند تحول و شفاف‌سازی حساب‌ها

• حسابداری تعهدی یعنی فراهم نمودن بستر لازم برای استفاده از امکانات مرتبط به تأمین مالی شهر و ضمانت انجام پروژه‌های بزرگ .
• حسابداری تعهدی یعنی زمینه تهیه و استقرار بودجه عملیاتی معنی‌دار برای پیش‌بینی دقیق درآمدها و هزینه‌ها و فراهم نمودن ایجاد بستر لازم برای صرفه‌جویی و نیز کاهش قیمت تمام شده پروژه‌ها

• حسابداری تعهدی یعنی امکان دسترسی به اطلاعات دقیق و جامع مدیریتی برای تخصیص و استفاده بهینه از منابع در اختیار .
• ثبت کلیه رویدادهای مالی در حسابداری تعهدی، موجب شفاف‌سازی و مشخص شدن کامل درآمدها، هزینه‌ها، اموال و دارائی‌ها می‌گردد .
• در حسابداری تعهدی با انعکاس کلیه عملیات مالی در دفاتر قانونی، کاهش شدید زمینه‌های فساد مالی امکانپذیر است .
• در حسابداری تعهدی، قیمت تمام شده خدمات در فرآیندهای خدمت‌رسانی مشخص و شفاف‌ می‌گردد .
• امکان ارائه گزارش‌های مالی شفاف به سازمان حسابرسی ج. ا. ا. جهت اظهار نظر حسابرسی و بازرسی و اعضای شورای محترم اسلامی شهر در حسابداری تعهدی فراهم می‌گردد .

امــا :
• در حسابداری نقدی صرفاً معاملاتی که در برگیرنده دریافت و پرداخت وجه نقد می‌باشند، در دفاتر منعکس می‌گردند بدون اینکه در طی دوره هیچگونه تلاشی برای ثبت صورتحساب‌ها یا مبالغ پرداخت نشده و مطالبات یا بدهی‌ها صورت پذیرد. در این روش هدف اولیه از تهیه صورت‌های مالی، ارائه اطلاعاتی درباره دریافت‌ها و پرداخت‌های وجه نقد سازمان طی دوره مالی مورد نظر می‌باشد .
• حسابداری نقدی اغلب در سازمان‌های دولتی و واحدهایی كه منابع ورودی آنها در قالب بودجه تخصیص یافته و عملاً تفاوتی بین درآمدهای نقدی و تعهدی وجود ندارد، مورد استفاده قرار می‌گیرد .

تغییرات بنیادی در سیستم مالی کشورهای پیشرفته
تا قبل از دهه ۱۹۸۰ میلادی تمامی كشورها از مبنای نقدی برای گزارشگری بخش عمومی استفاده می‌نمودند. در این زمان در سطح جهان نگرانی‌هایی در رابطه با عملكرد دولت‌ها ایجاد شد كه از آن جمله می‌توان به موارد ذیل اشاره نمود :
• ميزان رشد فعاليت هاي دولتي

• افزايش انبوه بدهي هاي دولت ها
• نياز به افزايش شفافيت و پاسخگويي به شهروندان درباره فعاليت هاي دولت ها
• پرسش درباره ماهيت اطلاعات ارائه شده توسط دولتها براي كمك براي به اتخاذ تصميم مناسب
به همین جهت تغییرات فزاینده‌ای برای وقوع انقلاب در حسابداری و گزارشگری بخش عمومی بوجود آمد و نهادهای تدوین كننده استانداردهای حسابداری بخش عمومی در كشورهای توسعه یافته بوجود آمدند.

برای مثال : GASB( Governmental Accounting Standard Board ) در آمریكا و بخش عمومی CICA (Canadian Institute of Chartered Accountants )در كانادا تأسیس شدند.
یكی از اقدامات اولیه این نهادها تغییر مدل گزارشگری مبتنی بر مبنای نقدی بود. از آنجائیكه در مسیر گذر دولت‌ها به مبنای تعهدی كامل بیش از یك مبنا وجود دارد، اصطلاحات و واژگانی توسط این نهادها طراحی گشته است.

مبانی تهیه صورت‌های مالی را می‌توان بر روی طیفی فرض كرد كه در یك سوی آن مبنای نقدی و در سوی دیگر مبنای تعهدی كامل قرار گرفته است.
در ادبیات حسابداری دو دهه اخیر بخش عمومی و به ویژه دولتی آن، لزوم استفاده از مبنای تعهدی كامل یا تعهدی تعدیل‌شده بویژه در حسابداری فعالیت‌های حاكمیتی ( غیر بازرگانی ) دولت‌ها، جایگاه ویژه‌ای را به خود اختصاص داده است اغلب هیأت‌های تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی نظیر :
• هیأت استانداردهای حسابداری دولت‌های ایالتی و حكومت‌های محلی آمریكا GASB

Governmental Accounting Standard Board .
• هیأت رایزنی حسابداری دولت فدرال – FASAB
Federal Accounting Standards Advisory Board .
• فدراسیون بین‌المللی حسابداران – IFAC

International Federation of ACcountant .
• هیأت تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی بنیاد تحقیقات استرالیا – PSASBAARF
Public Sector Accounting Standard Boards Australian Accounting Research Foundation .
• كمیته حسابداری و حسابرسی بخش عمومی انجمن حسابداران خبره كانادا – PSAACCICA
Public Sector Accounting And Auditing Committee of Canadian Institue of Chartered Accountant .
• و انجمن حسابداران زلاندنو – ZSA
New Zeatand Society of Accountant .

استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده و تعهدی كامل را در حسابداری و گزارشگری مالی فعالیت‌های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی الزامی نموده‌اند.
Chile اولین فردی است كه در اوایل دهه ی ۱۹۷۰ میلادی به معرفی حسابداری تعهدی برای نهادهای بخش عمومی پرداخت و نیوزلند در سال ۱۹۹۰ میلادی از این مهم پیروی نمود. اما بر خلاف نیوزلند كه روش تغییر ناگهانی را اجرا نمود، سایر كشورها تغییرات تدریجی را ترجیح دادند. مثلاً در آمریكا اصول پذیرفته شده حسابداری ( حسابداری تعهدی )، تنها برای برخی از ایالت‌ها پذیرفته شده است (Carpenter and Feroz, 2001 ).