صندوق های بازنشستگی
اهداف فصل :
۱٫ تشریح تفاوت های بین طرح با کمک معین و طرح با مزایایی معین
۲٫ تشریح تفاوتهای بین تعهدات مزایای اعطا شده ( VBO ) ، تعهدات مزایای انباشته ( ABO ) و تعهدات مزایای پیش بینی شده ( PBO )
3. تشریح عناصر تأثیر گذار بر PBO

طرحهای بازنشستگی برای دادن درآمد به افراد در طی سالهای بازنشستگی
آنها می باشد .
مزایای پایان خدمت :

حسابداری مزایای پایان خدمت یکی از بحث انگیزترین مباحث
حسابداری است و تاکنون مجامع حسابداری حرفه ای در دنیا درباره آن به توافق
همگانی دست نیافته اند . تجزیه و تحلیل حسابداری مزایای پایان خدمت ، مستلزم داشتن آگاهی و درک از انواع طرحها و مزایا است . مزایای پایان خدمت به گونه های
مختلف از قبیل :

۱٫ مزایای بازنشستگی
۲٫ خدمات درمانی
۳٫ از کار افتادگی
۴٫ مزایای پایان قرارداد کار .
۵٫ هزینه باز خرید سنوات کارکنان اخراجی و … پرداخت شود .
در این فصل می خواهیم با استفاده از چند مثال ، نحوه حسابداری مزایای بازنشستگی را تشریح نماییم .
طرح بازنشستگی :

شرکت یونایتد دینامیک یک طرح بازنشستگی با مزایای معین دارد که تمام کارکنان را تحت پوشش قرار می دهد . مزایای طرح بر اساس سالهای خدمت و با هدف جبران خدمات کارکنان با در نظر گرفتن میزان حقوق کارکنان در طی سه سال آخر خدمت محاسبه می شود . هزینه خالص دوره ای بازنشستگی برای شرکت متشکل از اجزای

زیر است .

هزینه خدمات جاری
هزینه بهره مربوط به تعهدات مزایای پروژه شده
بازده دارایی ها
استهلاک هزینه خدمات قبلی
استهلاک منافع خالص ۲۰۰۴
۴۲ $
۱۵۲

(۱۸۷)
۴۳
– ۲۰۰۵
۴۷ $
۱۶۴
(۱۹۴)
۴۳

(۱) ۲۰۰۶
۴۳ $
۱۷۸
(۲۱۳)
۴۳
(۲)
۵۰ $ ۵۹ $ ۴۹ $

جدول زیر تغییرات در تعهدات مزایای پروژه شده برای سالهای منتهی به ۳۱ دسامبر ۲۰۰۶ و ۳۱ دسامبر ۲۰۰۵ می باشد .

۲۰۰۵ ۲۰۰۶
تعهدات مزایای پیش بینی شده در ابتدای سال
هزینه خدمات
هزینه بهره
درآمد ( هزینه ) محاسبه شده
مزایای پرداخت شده ۲٫۱۲۱ $
۴۷
۱۶۴
(۴۰)

(۹۸) ۲٫۱۹۴ $
۴۳
۱۷۸
۳۱۹
(۱۰۶)
تعهدات مزایای پیش بینی شده در آخر سال ۲٫۱۹۴ $ ۲٫۶۲۸ $

ماهیت طرح های بازنشستگی :
بیش از ۶۰ میلیون کارگر آمریکایی تحت پوشش طرح های مزایای بازنشستگی قرار دارند . در طی دو دهه گذشته ، صندوق های بازنشستگی از لحاظ سایز سه برابر شده اند و اکنون تقریباً این صندوق ها به میزان تولید ناخالص داخلی ( CNP ) کشور ژاپن می باشد این بنیه سرمایه گذاری قوی اکنون حدود بازارهای سهام را تحت کنترل دارد . مسئولیت گزارشگری مالی برای صندوق های بازنشستگی مفهومی اقتصادی و اجتماعی است .

گاهی اوقات بدهی شرکت ها به کارکنان برای مهیا نمودن مزایا بسیار زیاد می شود . برای جلوگیری و رفع چنین مواردی فقط از طریق کنار گذاشتن وجوه در طی دوره خدمت کارکنان قابل اجرا است . بنابراین در بازنشستگی وجوه انباشته به علاوه عایدات حاصل از سرمایه گذاری آن وجوه به منظور جایگزینی آن حق الزحمه ها در دسترس خواهند بود . شرکتها به دلایل زیادی طرح های بازنشستگی را اجرا می نمایند . نمونه هایی از این دلایل در زیر ذکر شده است .
۱) تکفل طرح های بازنشستگی کارکنان باعث می شود تا کارکنان به یک سطح از امنیت مالی در دوران بازنشستگی دست یابند و در نتیجه تعهد اخلاقی خود به کارکنان را ادا نمایند .

۲) این کار باعث وفاداری کارکنان و در نتیجه افزایش بازدهی و تولید و کاهش میزان گردش و تغییر در نیروهای کار شود .
۳) فشار اتحادیه های کارگری و فشارهایی از این قبیل
نکاتی کلی درباره این موضوع :

طرح های بازنشستگی دارای مزایای بالای مالیاتی می باشند . چنین مواردی مختص سیستم های دارای صلاحیت می باشد .
برخی از شرایط لازم که یک طرح بازنشستگی برای اینکه بتواند مستحق یک برخورد مالیاتی خاص شود عبارت است از :
۱٫ باید حداقل ۷۰ % کارکنان را تحت پوشش قرار دهد .

۲٫ باید قبل از بازنشستگی از طریق تخصیص به یک صندوق معتمد ( trust fund ) وجوه سرمایه گذاری شود .
۳٫ مزایا باید پس از یک دوره مشخص از خدمات که معمولاً پنج سال می باشد
داده شوند .

با آشنایی کلی حاصل شده از دلایل ایجاد و نحوه برخورد با این صندوق ها اکنون به انواع این صندوق ها می پردازیم .
متداولترین طرحها برای تأمین مزایای خدمت را می توان به دو گروه کلی
طرحها با کمک معین و طرحها با مزایای معین طبقه بندی کرد .
( رحمانی ، ۱۳۷۲ )
الف ) طرحها با کمک معین ( Defined contribution plans ) :

در طرح با کمک معین ، کارفرما تعهد می کند مبالغ معینی را در هر دوره
بر اساس فرمول به یک صندوق پرداخت کند . ( مثلاً ۵ % از حقوق پرداختی به کارکنان ) این فرمول ممکن است درصدی از حقوق کارکنان باشد . در این نوع طرح فقط کمک های کارفرما معین شده و مزایا صرفاً تابعی از کمکهای انباشته و سود آتی حاصل از سرمایه گذاری وجوه طرح است . طرح ممکن است غیر مشارکتی ( تمام کمک ها توسط کارفرما انجام شود ) و یا مشارکتی ( قسمتی از کمک ها توسط کارکنان تأمین شود ) باشد . در این نوع طرحها مسئله مهم تفکیک شخصیت صندوق از کارفرما و کارکنان است . سود تحصیلی و ریسک از دست دادن دارایی های کمک شده به طرح مستقیماً متوجه کارکنان
است . مسئولیت کارفرما صرفاً کمک به طرح طبق فرمول توافق شده یا مقرر است . نتیجتا هزینه سالانه کارفرما مبلغی است که برای کمک به صندوق طرح تعهد یا پرداخت

شده است .

ب ) طرح ها با مزایای معین ( Defined benefit plan )
عبارتست از مزایایی که کارکنان در زمان پایان خدمت یا پس از آن دریافت می کنند . این مزایا بر حسب مبلغ پول مشخص و یا بر حسب یک فرمول عمومی بر مبنای حقوق ، مدت زمان ارائه خدمت و گاهی نیز سن تعریف می شود .
امروزه بیش از سه چهارم از کارکنان شرکت ها ، تحت پوشش طرح های بازنشستگی با کمک معین می باشند و کمتر از سه درصد تحت پوشش طرح با مزایای معین می باشند که به نظر می رسد این درصد ، نسبت به گذشته که طرح های سنتی با مزایای معین رواج بیشتری داشت تغییر شگرفی داشته است .
دلایل این تغییر چیست ؟

۱) قوانین دولتی طرح با مزایای معین را برای مدیران سخت و پر هزینه
کرده است .
۲) کارفرما ها با یک روند صعودی تمایلی به تحمل ریسک طرح با مزایای معین ندارند ؛ با طرح با کمک معین ، تعهدات شرکت در زمان کمک به صندوق پایان
می یابد .
۳) تغییری بین بسیاری از کارفرمایان از تلاش برای خرید و تحصیل و وفاداری دراز مدت ( از طریق طرح با مزایای معین ) به سوی تلاش برای جذب نیروهای نخبه جدید ( طرح با کمک معین سیار ) صورت گرفته است .

در این طرح مهم این است که چه کسی ریسک را تحمل می کند . کارکنان و یا کارفرما ها ؟
تشریح طرح با کمک معین :
به سرعت مبدل شد به محبوبترین روش برای مهیا نمودن درآمد بازنشستگی بدون ارائه گزارش کار ، تحمل هزینه و ریسک ایجاد شده توسط سیستم های قدیمی و سنتی کمک با مزایای معین از این قبیل طرح ها می توان طرحهای پس انداز و طرح های (k) 401 را نام برد چون طرح های { (k) 401 } برخورد مالیاتی خاص خود را دارند در نتیجه بیش از ۷۰ % از کارگران آمریکایی در طرح های (k) 401 شرکت کرده اند . بیش از دو تریلیون دلار در این طرح ها سرمایه گذاری شده است .

وقتی که کارکنان خود نیز علاوه بر کمکی که کارفرما به طرح می کند کمکی به طرح بنمایند این گونه طرحها را طرح مشارکتی ( contributory plans ) می نامند .
فرض کنید که در یک طرح مشارکت به میزان ۳ % از حقوق کارکنان باشد . اگر حقوق یک کارمند ۱۱۰٫۰۰۰ $ در یک سال مشخص باشد ، شناخت هزینه جبران خدمات براحتی بصورت زیر صورت می گیرد .

هزینه بازنشستگی ………………………………………… ۳٫۳۰۰
وجه نقد ( ۳ % × ۱۱۰٫۰۰۰ ) …………………………………………۳٫۳۰۰

میزان مزایای بازنشستگی کارکنان دقیقاً بستگی به این مسئله دارد که سرمایه گذاری چگونه صورت گیرد .
در طرح با مزایای معین ، ریسک معکوس می گردد یعنی مزایای معین آتی در دوران بازنشستگی تضمین می گردد در نتیجه ، کارفرما مسئول فراهم نمودند
تفاوت میزان مزایای تعهد شده و میزان عملکرد سرمایه گذاری انجام شده ،
می باشد . ممکن است کارفرما سود نکند ولی باید پول بازنشستگی را بدهد ، این ریسک بعهده کارفرماست .
تشریح طرح با مزایای معین :

گردش کارکنان بر میزان کارکنانی که در نهایت واجد شرایط دریافت مزایای بازنشستگی می شوند تأثیر گذار است . سنی که کارکنان انتخاب می کنند تا بازنشسته شوند و نیز امید به زندگی ، بر هر دوی طول دوره بازنشستگی و میزان مزایا تأثیر گذار است . تورم ، سطوح جبران آتی و نرخ بهره نیز بر مزایای نهایی تأثیر انکار ناپذیری دارند . مزایای بازنشستگی توسط یک فرمول خاص تعریف می شود . یک فرمول رایج این است که سال آخر خدمت ، بیشترین سقف درآمدی که توسط شرکت دستیابی شده است و یا میانگین حقوق دستیابی شده در طی دو سال و یا بیشتر پایان دوره خدمت مبنای دریافت مزایای پایان خدمت باشد . برای مثال :
۵/۱ % × طول دوره خدمت × حقوق سال آخر
به وسیله این فرمول ، مزایای سالانه برای هر کارمند که پس از ۳۰ سال خدمت بازنشسته می شود ، با یک حقوق ۱۰۰٫۰۰۰ $ بصورت زیر خواهد بود .
۵/۱ % × ۳۰ سال × ۱۰۰٫۰۰۰ $ = ۴۵٫۰۰۰ $
معمولاً ، شرکت ها یک اکچونری ( actuary ) را استخدام می کنند که

آموزش دیده ای در یک شاخه خاص از آمار و ریاضی است تا عدم اطمینان های
گوناگون را ارزیابی کند ( از گردش نیروی کار ، سطوح حقوق ، میزان

مرگ و میر و … استفاده می نماید ) و میزان تعهدات شرکت را به کارکنان در ارتباط

با طرح های بازنشستگی تخمین می زند . اینچنین تخمین هایی به طور ذاتی
ذهنی است ( غیر عینی است ) ، بنابراین بدون توجه به مهارت اکچونری ، تخمین ها در هر صورت دارای انحرافی از مقدار پی آمد و رخداد واقعی هستند مثلاً بازده دارایی ها می تواند بیشتر و یا کمتر از میزان تخمین زده شده باشد . وقتی که تغییری در میزان برآورد های اکچونری صورت می گیرد .
تغییرات برآورد به عنوان سود و زیان شناسایی می شود .
سه بخش اساسی از طرح باز مزایای معین عبارتست از :
۱) تعهدات کارفرمایان برای پرداخت مزایای بازنشستگی در آینده

۲) دارایی های طرح توسط کارفرما کنار گذاشته می شود که از طریق آن در آینده مزایای بازنشستگی پرداخت می گردد .
۳) هزینه دوره ای دارا بودن یک طرح بازنشستگی
لازم است که تفاوت بین دارایی ها و تعهدات بازنشستگی را بهتر درک نمایید زیرا :
۱) آنها بر مبالغی که واقعاً در ترازنامه گزارش می شوند تأثیر دارند .
۲) ترازهای آنها در یادداشت های افشا گزارش می شود .

هزینه بازنشستگی در صورت سود و زیان دوره یک بخش مستقیم از تغییرات دوره مالی است که در هر دوی تعهدات و دارایی های مالی صورت می گیرد .
نگاهی به هزینه های بازنشستگی :
هزینه بازنشستگی سالانه منعکس کننده تغییرات در هر دو تعهدات و دارایی های مربوط به طرح بازنشستگی می باشد .

اجزای هزینه بازنشستگی :

+ هزینه خدمات تخصیص یافته به خدمات کارکنان در طی دوره خدمت آنها
+ بهره تعهد شده مربوط به بدهی بازنشستگی
– بازده مربوط به دارایی های طرح
بخش مستهلک شده از :

 

+ بهای خدمت گذشته قابل تخصیص به خدمات کارکنان قبل از الحاق به طرح بازنشستگی
+ یا (-) زیان و یا ( سود ) ناشی از تجدید نظر در بدهی و یا دارایی های طرح بازنشستگی
= هزینه بازنشستگی

تعهدات بازنشستگی و دارایی های طرح :
تعهدات طرح بازنشستگی :
سه تعریف متفاوت برای تعهدات بازنشستگی وجود دارد .

۱) تعهدات مزایای انباشته ( ABO ) : تخمین اکچونری از مزایای کل بازنشستگی ( تنزیل شده با نرخ ارزش فعلی ) که تاکنون برای کارکنان تحقق یافته است با استفاده از فرمول بازنشستگی و سطوح پذیرش جاری برای جبران خدمات کارکنان
۲) تعهدات مزایای اعطا شده ( VBO ) : بخشی از تعهدات مزایای انباشته که شرکت کنندگان در طرح محق دریافت آن شده اند بدون توجه به ادامه فعالیت آتی این کارکنان

۳) تعهدات مزایا پیش بینی شده ( PBO ) : تخمین اکچونری از تمام مزایای بازنشستگی ( تنزیل شده با نرخ ارزش فعلی ) با بکار گیری فرمول بازنشستگی و استفاده از سطوح جبران خدمات آتی تخمینی که تاکنون برای کارکنان تحقق یافته است .
توجه شود که تفاوت بین PBO , ABO در سطوح جبران خدمات آتی تخمینی است و در صورت حذف این مورد هر دو یکی هستند .
البته لازم به گفتن است وظیفه حسابداران نیست که خود شخصا محاسبات تخمینی را انجام دهند و بدست آوردن این اعداد و ارقام توسط یک کچونری حرفه ای صورت

می گیرد گرچه حسابدار نیز برای استفاده مؤثر از این ارقام ، باید از نحوه محاسبه آنها آگاهی نسبی داشته باشد .
تعهدات مزایای اعطا شده ( VBO ) :

فرض کنید که یک کارمند شغل خود در شرکت را رها می کند و به سراغ کار دیگری می رود . آیا او هنوز زمانی که بازنشسته شود حقوق دریافت خواهد نمود ؟ جواب این است که اگر تمام مزایای او بصورت یک طرح بازنشستگی و از نوع اعطایی باشد می تواند آنها را دریافت نماید . مزایای اعطایی آن دسته از مزایا است که کارکنان حتی در صورت قطع همکاری خود با شرکت حق دریافت آن را داشته باشند . معمولاً طرح های بازنشستگی نیازمند یک حداقل دوره خدمت هستند تا شخص محقق مزایای اعطایی گردد . قبل از قانون نظارتی دولت آمریکا بر فرآیند تأسیس ، فعالیت و تأمین مالی صندوق های بازنشستگی ( ERISA ) که در سال ۱۹۷۴ به تصویب رسید ، داستان های ناراحت کننده ای درباره مزایای از دست رفته کارکنان شنیده می شد . مثلاً می شد یک کارمند را یک هفته قبل از بازنشستگی اخراج کرد و از تمام مزایای بازنشستگی محروم کرد .

 

بیشتر طرح های بازنشستگی مزایا را بعد از پنج سال اعطا می کنند .
جسیکا فرو در سال ۱۹۹۵ استخدام شده است . طرح شرکت برای مزایای بازنشستگی بصورت زیر است .
۵/۱ % × طول دوره خدمت × حقوق سال آخر

انتظار می رود که خانم فرو در سال ۲۰۳۴ پس از ۴۰ سال خدمت بازنشسته شود . دوره بازنشستگی او نیز ۲۰ سال برآورد شده است . اکنون یعنی ۱۰ سال پس از استخدام ، حقوق ایشان ۱۰۰٫۰۰۰ $ می باشد ، نرخ بهره ۶ % است . میزان حقوق پیش بینی شده ایشان در سال ۲۰۳۴ یعنی زمان بازنشستگی ۴۰۰٫۰۰۰ $ است ؛ میزان مزایای پیش بینی شده شرکت مربوط به خانم فرو چقدر است ؟
مراحل محاسبه :

۱) استفاده از فرمول محاسبه بازنشستگی با احتساب حقوق پیش بینی شده در زمان بازنشستگی و میزان خدمت کنونی برای تعیین میزان مزایای بازنشستگی کسب شده تاکنون
۲) یافتن ارزش فعلی مزایای بازنشستگی در تاریخ بازنشسته شدن
۳) یافتن ارزش فعلی مزایای بازنشستگی در سال جاری
تشریح مرحله اول :

اکچونری تخمین می زند که کارمند مزایای بازنشستگی زیر را با احتساب سال بازنشستگی در ۲۰۰۴ کسب کرده است .
۵/۱ % × ۱۰ سال × ۴۰۰٫۰۰۰ $ = ۶۰۰۰۰ $ در سال
تشریح مرحله دوم :
ارزش فعلی ( % ۶ = i و ۲۰=n ) اقساط مساوی در تاریخ بازنشستگی بصورت زیر است .
۴۶۹۹۲/۱۱×۶۰۰۰۰$ = ۱۹۵/۶۸۸ $
تشریح مرحله سوم :

ارزش فعلی ( % ۶ = i و ۳۰=n ) در سال ۲۰۰۴ بصورت زیر می باشد .
۶۸۸۱۹۵$ × ۱۷۴۱۱/۰ = ۸۲۲/۱۱۹ $ ( PBO )

به همین طریق در صورت عدم تغییر تخمین اکچونری در پایان
سال ۲۰۰۵ مزایای بازنشستگی پیش بینی شده به ۷۱۵ و ۱۳۹ $
خواهد رسید .
این افزایش در PBO ناشی از دو عامل است .
۱) یک سال بیشتر در فرمول محاسبه مزایای بازنشستگی قرار گرفته است .
۲) کارمند یک سال بیشتر به زمان بازنشستگی نزدیک شده که این خود باعث افزایش در میزان ارزش فعلی مزایای آتی می شود .
در کل پنج عامل بر روی میزان PBO مؤثر است که دو عامل آن در بالا ذکر شد . بیایید با جزئیات بیشتر به این پنج عامل بپردازیم .

۱) هزینه خدمات :
جزء نخستین از هزینه بازنشستگی سالانه است و با افزایش بر میزان PBO
اضافه می شود .
۲) هزینه بهره :
تعهدات مزایای پیش بینی شده با اینکه رسماً در ترازنامه به عنوان یک بدهی معرفی نمی گردد اما خواه نا خواه یک بدهی است که با گشت زمان به آن بهره تعلق می گیرد . میزان این بهره می تواند بصورت مستقیم با ضرب همان نرخ تنزیل فرضی قبلی در PBO محاسبه شده در ابتدای سال بدست آورد . در زیر این موارد با استفاده از مثال قبلی تشریح گردیده است .