مقدمه
دستگاه كنوني ماليات ، ضمن بازنگري كامل قوانين موجود مالياتي ، در چارچوب برنامه سوم توسعه اقتصادي ، اجتماعي و فرهنگي ، در راستاي اصلاح مالياتي ، اقدام به معرفي يك نوع ماليات بر مصرف تحت عنوان ” ماليات بر ارزش افزوده ” ا۱ا كرده است . ماليات بر ارزش افزوده با انتقال پايه مالياتي از درآمد به مصرف ، انگيزه هاي سرمايه گذاري را افزايش مي دهد و منابع لازم را براي گسترش سرمايه گذاري ها از طريق افزايش امكانات پس انداز تامين و از جابه جايي سرمايه از بخشهاي مولد به بخشهاي خدماتي جلوگيري مي كند . با اجراي اين فرآيند مالياتي ، اختلال در تصميمات توليدي و سرمايه گذاري به حداقل مي رسد و درآمدهاي مالياتي به دليل گسترده بودن پايه اين نوع ماليات ، افزايش مي يابد.

فصل اول: مفهوم ماليات بر ارزش افزوده
در طبقه بندي مالياتها ، ماليات بر ارزش افزوده نوعي ماليات غير مستقيم بر مصرف و فروش داخلي كالاها و خدمات است ، اين نوع ماليات ، چند مرحله اي و درهر يك از مراحل توليد و تكميل تا مصرف نهايي ، بر حسب ارزش افزوده ايجاد مي شود. به عبارت ديگر ، ماليات بر ارزش افزوده ، نوعي ماليات بر فروش چند مرحله اي است كه خريد كالاها و خدمات واسطه اي را از پرداخت ماليات معاف مي كند . ا۲ا

ارزش افزوده يك بنگاه از تفاوت عايدات فروش كالا يا خدمات و كل هزينه هايي كه صرف خريد كالاها و خدمات واسطه اي شده است ، ناشي مي شود. در مقياس اقتصاد ملي ، توليد ناخالص ملي در واقع حاصل جمع ارزش افزوده كليه بنگاه هاست ، زيرا كل معاملات واسطه اي مساوي با ارزش فروش نهايي است. به همين دليل ، فروش نهايي برابر با ارزش كل دستمزد ، نرخ بهره ، سود ، اجاره ، استهلاك و ساير پرداختها به عوامل توليد در سطح ملي و مساوي توليد ناخالص ملي است .

معادله زير نشان مي دهد كه در مقياس ملي ، ارزش افزوده روي ديگر سكه توليد ناخالص ملي است.
GNP ا۳ا =پرداختي به عوامل توليد-فروش نهايي = (معاملات واسطه اي-كل معاملات) = ارزش افزوده . بر اين اساس ، مي توان گفت كه مجموع ارزش افزوده تمام بنگاه هاي بازرگاني در هر مرحله از توليد ، نوع ديگري از تعريف توليد ناخالص ملي است . لذا ماليات بر ارزش افزوده ، برابر ماليات بر توليد ملي است . بر اين اساس ، پايه مالياتي ماليات بر ارزش افزوده برابر با كل درآمد حاصل از فروش منهاي هزينه خريد عوامل توليد از ساير بنگاهها است كه با خارج كردن خريد از ساير بنگاه هاي ماليات دهنده ، از ماليات گيري چندگانه اجتناب مي

شود . به عبارت ديگر ، ماليات بر كل فروش بنگاه اعمال و همزمان ، اعتبار مالياتي براي خريد از ساير بنگاه ها به بنگاه جديد اعطا مي شود . بدين معنا كه ماليات پرداخت شده توليد كنندگان قبلي ، از مالیات بر فروش بنگاه كسر مي گردد . بنابراين ، اعمال ماليات بر ارزش افزوده نيازمند فهرست كردن كل صورتحسابها در بنگاه است ، زيرا هر بنگاه براي دريافت اعتبار مالياتي بايد بتواند شرح ماليات پرداخت شده فروشنده قبلي را ارائه دهد . اين نياز ، خريدار را تشويق مي كند كه پرداخت ماليات توسط فروشنده قبلي را مورد توجه قرار دهد .

فصل دوم : انواع ماليات بر ارزش افزوده
سه نوع ماليات بر ارزش افزوده وجود دارد : ماليات بر ارزش افزوده از نوع توليدي ا۴ا ، ماليات بر ارزش افزوده از نوع درآمدي ا۵ا و ماليات بر ارزش افزوده از نوع مصرفي . ا۶ا هر كدام از اين سه نوع ماليات نيز بر مبناي دو اصل مبدا يا اصل مقصد محاسبه مي شوند . در اصل مبدا، ماليات بر ارزش افزوده همه كالاها و خدماتي كه در كشور توليد مي شوند ، وضع مي شود. ولي در اصل مقصد ، ماليات بر ارزش افزوده همه كالاها و خدماتي كه در كشور مصرف مي شوند ، وضع ميگردد .

۱-۲ – نوع توليدي
در مفهوم كلي ، ماليات بر ارزش افزوده از نوع توليدي ، در صورتيكه از اصل مبدا استفاده شود ، همه مخارج در توليد ناخالص داخلي ( به جز مخارج دولت بابت دستمزد كه نمي تواند تحت پوشش ماليات بر ارزش افزوده قرار گيرد ) را در بر مي گيرد. با فرض اينكه از اصل مبدا استفاده شود ، صادرات كه منشا داخلي دارد، مشمول ماليات مي گردد ، اما واردات كه ارزش آن از خارج نشات مي گيرد ، از شمول ماليات خارج مي شود. به اين ترتيب مي توان گفت پايه ماليات بر ارزش افزوده از نوع توليدي ، جمع تمام مخارج در توليد ناخالص داخلي به استثناي مخارج دستمزدي دولت است. در ماليات بر ارزش افزوده از نوع توليدي ، ماليات كلي بر فروش اعمال مي شود . به طور كلي ، اين نوع ماليات بر ارزش افزوده مي تواند بر كالاهاي مصرفي و سرمايه اي اعمال شود. در اين روش ، كالاهاي سرمايه اي و استهلاك آنها از ماليات معاف نيستند. به بيان ديگر ، مي توان گفت به خريد كالاهاي سرمايه اي ، اعتبار مالياتي تعلق نمي گيرد . از اين رو ، اين ماليات انگيزه سرمايه گذاري را تضعيف مي كند .

نوع مصرفي
در ماليات بر ارزش افزوده از نوع مصرفي ، علاوه بر استهلاك ، مخارج مربوط به كالاهاي سرمايه اي نيز از شمول پايه مالياتي خارج مي شود . در واقع ، با كاهش هزينه هاي سرمايه اي از توليد ، آنچه باقي مي ماند ، برابر ارزش كالاهاي مصرفي توليد شده است. نظام ماليات بر ارزش افزوده‏اي كه در كشورهاي عضو جامعه اروپا مورد استفاده قرار مي گيرد، از اين نوع است. گرايش برخي از كشورهاي در حال توسعه نيز به سمت استفاده از اين روش است ، به خصوص به دليل معاف بودن كالاهاي سرمايه اي از ماليات ،كه انگيزه براي سرمايه گذاري بيشتر را به وجود مي آورد. همچنين در عمل ، استفاده از اين روش نسبت به دو روش ديگر ، از سهولت بيشتري برخوردار است.

نوع درآمدي
ماليات بر ارزش افزوده از نوع درآمدي ، استهلاك را در بر نمي گيرد و به اين ترتيب ، مخارج سرمايه اي خالص را شامل مي شود. پايه اين ماليات ، مجموعه درآمد پرداختي به عوامل ، پس از كسر مخارج دستمزدي دولت است. به همين دليل نيز نام آن ، ماليات بر ارزش افزوده از نوع درآمدي است. به طور كلي ، در اين نوع ماليات بر ارزش افزوده ، پايه كلي ماليات ، متناسب با درآمد عوامل توليد است. ماليات بر ارزش افزوده از نوع درآمد ، با ماليات بر ارزش افزوده از نوع مصرف تفاوت دارد ، زيرا در نوع اول ، بنگاه مجاز است استهلاك را كم كند ، اما در نوع دوم ، مجاز به كسر سرمايه گذاري ناخالص است. به اين ترتيب، ماليات بر ارزش افزوده از نوع درآمدي ، به اندازه تفاوت سرمايه گذاري ناخالص و استهلاك ، بيشتر از ماليات بر ارزش افزوده از نوع مصرفي است.

مقايسه سه نوع ماليات بر ارزش افزوده
در بين سه نوع ماليات ، ماليات بر ارزش افزوده از نوع توليدي ، وسيعترين پايه مالياتي و ماليات بر ارزش افزوده از نوع مصرفي ، كم ترين پايه مالياتي را ايجاد مي كند. چون ماليات توليدي ، خريدهاي ناخالص كالاهاي سرمايه اي ( بدون مستثني كردن استهلاك ) را شامل مي شود ، موانعي در برابر سرمايه گذاري ايجاد مي كند. از آن گذشته ، در صورتيكه محاسبه ماليات بر ارزش افزوده به روش صورتحساب انجام گيرد ، در مورد آن دسته از فعاليتها كه موفق به انتقال بخشي از هزينه هاي سرمايه اي خود به بعد شوند ، وضع اين ماليات بر

كالاهاي سرمايه اي ، منجر به ماليات چند مرحله اي مي شود كه در ماليات بر ارزش افزوده از نوع درآمدي ، اين مساله در حد كمتري به وجود مي آيد . در بين سه روش فوق ، ، ماليات بر ارزش افزوده از نوع مصرفي كه كم ترين پايه مالياتي را ايجاد مي كند يك ماليات عمومي بر مصرف است ( در صورتيكه از اصل مبدا استفاده شود ، خالص صادرات را نيز در بر مي گيرد ) بنابراين ، در بين سه روش مذكور، اكثر كشورها معمولا اين روش را بر مي گزينند . البته استفاده از اين روش ، بالاترين نرخ ماليات را براي ايجاد بازده درآمدي مطلوب لازم دارد و به همين دليل ، برخي كشورها كوشش مي كنند مبناي ماليات بر ارزش افزوده از نوع مصرفي را به وسيله ماليات پذير كردن بخشي از كالاهاي سرمايه اي گسترش دهند ا۷ا

فصل سوم : دلايل به اجرا درآوردن قانون ماليات بر ارزش افزوده در ايران
اصلاح نظام مالياتي ، در چارچوب برنامه سوم توسعه اقتصادي ، اجتماعي و فرهنگي از طريق راهكارهايي ، همچون تشكيل سازمان امور مالياتي كشور ، اصلاح قانون مالياتهاي مستقيم و معرفي و اجراي ماليات بر ارزش افزوده به عنوان مكمل اصلاح قانون مالياتهاي مستقيم و يك ابزار درآمدي پويا و هماهنگ با شرايط اقتصادي كشور ، مد نظر قرار گرفته است. در اين راستا، علاوه بر تشكيل سازمان امور مالياتي ، اصلاح قانون مالياتهاي مستقيم به تصويب رسيده و به مرحله اجرا درآمده است. اصلاح قانون مالياتهاي مستقيم ، كاهش نرخهاي مختلف به منظور گسترش سرمايه گذاري، ايجاد فرصتهاي شغلي جديد و افزايش فعاليتهاي مولد – كاهش درآمدهاي دولت را به همراه داشته است. از طرف ديگر، لزوم تامين منابع مالي براي

اجراي برنامه ها و سياستهاي پيش بيني شده ، مستلزم كسب منابع درآمدي جديد است. در اين راستا، اجراي قانون ماليات بر ارزش افزوده ، به عنوان يك نوع ماليات عمومي بر مصرف و فروش در جهت كاهش بار مالياتي بر بخشهاي مولد و اشتغال زا ، موجب كسب درآمد مالياتي براي دولت مي شود. از ديگر دلايل به اجرا در آوردن قانون ماليات بر ارزش افزوده ، اين است كه جايگزين مناسبي براي بسياري از عوارض و مالياتهاي غير مستقيمي است كه آثار اختلالي گسترده اي در بخشهاي توليدي و مولد بر سطح رفاه و رفتار مصرف كنندگان دارد . بر اساس جدول ۱ ، حذف عوارض و مالياتهاي غير مستقيم موجود، سهم زيادي از درآمد دولت را كاهش مي دهد . بنابراين ، ماليات بر ارزش افزوده علاوه بر جبران كاهش درآمدهاي مذكور ، مي تواند در راستاي برنامه هاي پيش بيني شده ، درآمدهاي مالياتي دولت را افزايش دهد.

جدول ۱- مقايسه وصولي مالياتهاي غير مستقيم و انواع عوارض با كل درآمدهاي مالياتي (ميليارد ريال)

ماخذ : آمار خزانه ، قانون بودجه .
در مقدمه توجيهي لايحه ماليات بر ارزش افزوده كه در هيات دولت به تصويب رسيده ، دلايل توجيهي به اجرا درآوردن اين قانون به صورت زير بيان شده است:
الف) افزايش سهم درآمدهاي مالياتي در تركيب درآمدهاي دولت با اتكا به منابع جديد و برپايه مصرف
ب) كاهش فشار مالياتي بر بخش توليدو سرمايه گذاري مولد اقتصادي از طريق تعديل نرخهاي ماليات بر درآمد
ج) افزايش كارايي نظام مالياتي از طريق كاهش هزينه و زمان وصول درآمدهاي مالياتي

د) تمركز امور مربوط به اخذ ماليات و حذف عوارض و درآمدهاي شبه مالياتي
هـ) افزايش مشاركت عمومي در كسب درآمدهاي مالياتي و گسترش زمينه خود اظهاري. ا۸ا
فصل چهارم : مزاياي ماليات بر ارزش افزوده

در طول چهل سال گذشته كه اين نوع ماليات معمول بوده، تعداد كشورهايي كه ماليات بر ارزش افزوده را برقرار ساخته اند، از مرز يكصد و بيست مورد گذشته است. اين ماليات كه زماني مختص كشورهاي جامعه اروپايي بود؛ به تدريج و با سرعت، در بسياري از كشورهاي پيشرفته اقتصادي ديگر و نيز كشورهاي در حال توسعه رواج پيدا كرد. مطالعه گزارش هاي مربوط به كشورهايي كه نظام مالياتي مزبور را اجرا كرده اند، عموماً حاكي از رضايت آن ها از برقراري اين نوع ماليات است. مزاياي متعددي براي توجيه ماليات بر ارزش افزوده عنوان مي شود؛ از جمله: درآمدزايي، ثبات نسبي، فرار مالياتي حداقل، كنترل و حسابرسي، بازرگاني منظم، بهبود تجارت خارجي، نوسازي، حمايت موثر، حداقل تأثير منفي بر تخصيص منابع، سهولت ورود به پيمان ها، رفع ماليات هاي مخرب و … . براي درك بيش تر علل به‏كارگيري ماليات بر ارزش افزوده، دلايل و مزايايي را كه كشورهاي استفاده كننده از اين شيوه مالياتي برشمرده اند، مورد تجزيه و تحليل قرار مي دهيم.

۱- درآمدزايي جديد به منظور پاسخگويي به هزينه هاي دولت
به سبب وسعت دامنه مأخذ وصول اين ماليات كه معمولاً بيش تر كالاها و خدمات را در برمي گيرد، ماليات مزبور به “ماشين چاپ اسكناس” براي دولت ها معروف شده است. دليل اين وجه تسميه، دامنه اين ماليات ذكر گرديده كه دربرگيرنده طيف وسيع كالاها و خدمات و نيز درآمد فراوان و شناوري است كه اين نوع ماليات براي دولت ايجاد مي كند. ماليات هايي كه با اهداف متعادل سازي توزيع درآمدها يا ايجاد كارايي بيش تر اقتصادي وصول مي شوند، داراي پايه مالياتي كوچك تر و نيز نرخ مالياتي بالاتري هستند. از طرفي افزايش نرخ ماليات نيز به دليل از بين بردن انگيزه توليد و تشويق فعاليتهاي زير زميني، فرصت هاي فرار مالياتي واجتناب از پرداخت ماليات را زيادتر و در نهايت، درآمد دولت را كمتر مي كند. در حالي كه به دليل وسيع بودن پايه، ماليات بر ارزش افزوده را مي توان با نرخي كمتر در مورد كليه فروش هاي مرتبط يا بخش هاي مختلف بازرگاني اعمال و به اين ترتيب، درآمد مالياتي بيش تري را بدون از بين بردن انگيزه توليد، براي پاسخگويي به هزينه هاي دولت ايجاد كرد.

۲- فرار مالياتي حداقل
امكان كاهش فرار مالياتي در ماليات بر ارزش افزوده، به دليل كمتر بودن نرخ آن در مقايسه با ساير ماليات ها با پايه محدود، منبع درآمد مطمئني را براي دولت ايجاد مي كند. از طرفي ديگر چون عدم پرداخت ماليات از جانب فروشنده، پاي خريدار كالاي او را براي منظور كردن ماليات متعلقه به ميان مي كشد، منافع يك طرف، زيان طرف ديگر را موجب مي شود و در صورت موثر بودن نظام كنترل، فرار مالياتي به حداقل كاهش مي يابد.

۳- تسهيل ورود به پيمان هاي منطقه اي
برخي از پيمان هاي منطقه اي بنا به دلايلي، نظير ايجاد وحدت نظام مالياتي در مناسبات اقتصادي كشورهاي عضو پيمان، برقراري يكنواختي فشار مالياتي، متمايل ساختن انگيزه هاي كشورهاي عضو به سمت افزايش كارايي، گسترش صنعت، استفاده از مزاياي بي طرفي و خنثي بودن، آسيب نرساندن به كالاهاي وارداتي و گسترش رقابت داخلي، ماليات بر ارزش افزوده را از جمله شرايط عضويت براي اعضا تعيين كرده اند.

۴- نوسازي و ايجاد تحول در نظام مالياتي
با گسترش و پيچيده شدن ساختار اقتصادي، لزوم نگهداري حساب ها در بنگاه هاي مختلف اعم از كوچك و بزرگ بيش تر مي شود. در نظام ماليات بر ارزش افزوده به دليل اين كه هر بنگاه نيازمند نگهداري حساب هاي خود به طور كامل است، به كارگيري ماشين هاي محاسبه الكترونيك و رايانه براي پردازش اطلاعات و كنترل حساب ها ، معمول تر از ساير ماليات هاست. نوسازي و توسعه نظام محاسبات مالياتي موجب ايجاد تحول در نظام هاي مالياتي كهنه و سنتي مي شود و اين تحول صرفه جويي در زمان و كادر اجرايي را افزايش مي دهد.
۵- سهولت كنترل و حسابرسي

چون در روش صورتحساب يا فاكتور فروش براي محاسبه و پرداخت ماليات بر ارزش افزوده، اقلام فروش كالا و خدمات در ستون هاي مربوط درج و بر اين مأخذ، نرخ ماليات تعيين و اعمال مي شود و همچنين صورتحساب هاي مزبور در دفاتر حسابداري موديان ثبت و منعكس مي گردد، بنابراين (به ويژه در حالت نرخ ماليات واحد)، نظام كنترل، ساده و موثر است.
۶- كمترين تأثيرات منفي

ماليات بر ارزش افزوده، از نظر اقتصادي، يك ماليات خنثي يا بي تفاوت به حساب مي آيد؛ بدين معنا كه ماهيتاً بر عوامل توليد (سرمايه گذاري، اشتغال و …) و نيز تصميم گيري هاي اقتصادي موسسات و اشخاص، كمترين تأثيرات منفي را برجاي مي گذارد. در اين زمينه، عنوان مي شود كه چون ماليات بر ارزش افزوده به صورت متناسب بر ارزش افزوده عوامل مختلف در فرآيند توليد اعمال مي شود، بنابراين به نفع روش خاصي از توليد عمل نمي كند. بر اساس موارد ذكر شده، گفته مي شود كه با اعمال ماليات بر ارزش افزوده خللي به تخصيص بهينه عوامل توليد توسط نيروهاي بازار وارد نمي شود. خنثي بودن ماليات بر ارزش افزوده از ديدگاه اقتصادي و تجاري از جمله دلايل كشورهاي اروپاي مركزي و شرقي براي پذيرش ماليات بر ارزش افزوده بوده است.

فصل پنجم : معايب ماليات بر ارزش افزوده
معمولاً دولت ها و سياستگذاران كشورهايي كه اجراي ماليات بر ارزش افزوده را در دستور كار خود قرار مي دهند، عمدتاً به دلايل زير در قبال استقرار اين نوع ماليات ابراز نگراني مي كنند و عكس العمل منفي نشان مي دهند:

۱- اثر نزولي ماليات بر ارزش افزوده
بدين معنا كه چون ماليات بر ارزش افزوده عملاً يك ماليات بر مصرف است و معمولاً با نرخ ثابت (غير تصاعدي) بر كالاهاي مشمول اعمال مي گردد، در نتيجه، اقشار كم درآمد به طور نسبي فشار مالياتي بيشتري را تحمل مي كنند و لذا وقتي در كشوري براي نخستين بار اين نوع ماليات وضع مي گردد، دولت ها و سياستگذاران اقتصادي احتمالاً به دليل ماهيت تنازلي اين نوع ماليات نگران خواهند شد. البته پاسخي هم در قبال اين انتقاد عنوان مي گردد كه عبارت است از اين كه اولاً ماليات بر ارزش افزوده، هدف تأمين عدالت اجتماعي را دنبال نمي كند و بي عدالتي ناشي از تناسبي بودن نرخ مالياتي مي تواند با اعمال سياست هاي حمايتي جنبي دولت براي حمايت از اقشار آسيب پذير جبران گردد. ثانياً اين سئوال مطرح

مي گردد كه آيا ماليات هاي سنتي (بردرآمد) واقعاً اهداف عدالت اجتماعي را به دقت و بر طبق برنامه هاي مورد نظر تأمين كرده اند و سرانجام اين كه چون ضرورتاً بخشي از ماليات هاي موضوعه براي تأمين درآمد دولت، ماليات هاي غير مستقيم هستند، آثار تنازلي ماليات بر ارزش افزوده در مقايسه با ساير ماليات هاي مشابه، به ويژه ماليات بر فروش، در مراحل مختلف به مراتب كمتر است.

۲- اثر ماليات بر ارزش افزوده در افزايش سطح قيمت ها
گاهي اين مطلب به عنوان يكي از انتقادات بر اين نوع ماليات مطرح مي گردد، ولي تجربه كشورهايي كه اين نوع ماليات را برقرار كرده اند, نشان مي دهد اين نگراني چندان موجه نيست؛ زيرا اولاً دليل منطقي و موجهي براي بالا رفتن سطح عمومي قيمت ها ارائه نمي شود و ثانياً وضع و وصول اين ماليات سبب انقباض اقتصاد مي گردد و در نتيجه اثر ضد تورمي خواهد داشت.

۳- اشكالات اجرايي ماليات بر ارزش افزوده
به دليل وسعت مشكلات اجرايي، دولت ها در اعمال اين نوع از ماليات دچار ترديد مي شوند. اهم اين مشكلات عبارتند از:
الف) نحوه برخورد با خرده فروشان (مشاغل جزء )
ب) چگونگي برخورد در خصوص مواد غذايي كشاورزي
ج) نحوه عمل در مورد كالاهاي سرمايه اي

د) مشكلات وصول ماليات از خدمات (نظير بانك ها و بيمه )
حال به شرح مختصري در باب هريك از محدوديت هاي فوق مي پردازيم:
الف) اين اشكال در كليه كشورها، به ويژه در كشورهاي در حال توسعه، كه با تعداد بيشتري واحدهاي خرده فروشي مواجه هستند، مطرح است و ضرورت ايجاب مي كند كه در اين زمينه تجديد نظرهايي در بافت اقتصادي ـ فرهنگي صورت پذيرد.

ب) تجربه كشورها نشان دهنده اين مهم است كه بيش تر كشورهاي برقرار كننده ماليات بر ارزش افزوده، به دو دليل مواد غذايي را از شمول ماليات خارج ساخته اند:
– رعايت عدالت اجتماعي و سياست حمايت از قشر وسيع كم درآمد .
– مشكلات اجرايي خاص اعمال اين نوع ماليات.
ج) در مورد كالاهاي سرمايه اي، در كشورهاي در حال توسعه، به لحاظ ضرورت تشويق سرمايه گذاري، كالاهاي سرمايه اي را مشمول ماليات با نرخ صفر قرار مي دهند و ماليات متعلق به خريدهايي را كه به كالاهاي سرمايه اي موسسات مربوط مي شود، به صورت يكجا يا به تدريج از حساب ماليات بر فروش آن ها كسر مي كنند.