چكيده:
توجه به عامل برنامه ريزي و تعيين اهداف سازمان بدون توجه به عامل بها يابي عملاً امري ناممكن مي باشد . ميزان دسترسي به اهداف و برنامه هاي سازمان و فرآيندهاي آن به تنهايي گوياي عملكرد بهره وري سازمان ها نمي باشد . سامانه بهایابی برمبنای فعالیت زمان گرا فرآیند بهایابی است برای تخصیص هزینه های منابع به طور مستقیم به محصولات و خدمات . هدف از پژوهش حاضر مطالعه موانع بکارگیری سامانه بهایابی برمبنای فعالیت زمان گرا در صنایع تولیدی اراک می باشد .

به این منظور اطلاعات ۳۶۲ شرکت تولیدی برای سال مالی ۱۳۸۹ بکار گرفته شده است . اطلاعات مورد نیاز به وسیله پرسشنامه طیف لیکرت جمع آوری گردیده است . فرضیه های پژوهش با استفاده از آزمون های t تک متغیره برای رد یا تأیید آنها و آزمون فریدمن برای رتبه بندی آنها مورد واکاوی قرار گرفته است . یافته های پژوهش بیانگر آن است که نبود فرهنگ لازم در مدیران مانعی برای استقرار این سامانه است و سایر فرضیه های دیگر ، آشنا نبودن مدیران مالی با تکنیک های نوین ، نبودن زمان سنجی برای محصولات ، نبود سامانه اطلاعاتی مناسب ، پایین آمدن پرداخت حق بهره وری مورد تأیید قرار نگرفت . و به دلیل این که یک فرضیه مورد تأیید قرار گرفت اولویت بندی فرضیه ها دیگر معنایی نداشت.

واژگان کلیدی : بهایابی برمبنای فعالیت زمان گرا ، زمان سنجی ، پرداخت حق بهره وری ، تکنیک های نوین بهایابی


مقدمه:
در دنیای امروز ، مفهوم بازار محدود به یک منطقه خاص نیست و جهانی محسوب می شود . رویکرد بهایابی برمبنای فعالیت باعث می شود که شرکت ها بتوانند سامانه های مدیریت هزینه خود را اصلاح نمایند نه این که آن را ترک کنند . سامانه بهایابی برمبنای فعالیت زمان گرا توان رقابتي را از طريق انتخاب تركيبي از تصميمات قيمت گذاري و تجديد نظر در تركيب محصولات توليدي به شركت مي دهد . به طور کلی سامانه بهایابی برمبنای فعالیت زمان گرا یک سامانه بهایابی برای کمک به مدیریت در جهت برنامه ریزی ، کنترل ، قیمت گذاری محصول و تصمیم گیری است .
در پژوهش حاضر تلاش شده موانع اجرا و پیاده سازی فرآیند بهایابی برمبنای فعالیت زمان گرا شناسایی گردد . امید می رود در صورت شناخت موانع استقرار این سامانه گامی برای رفع آن ها برداشته شود و زمینه های لازم برای پیاده سازی و اجرای این سامانه فراهم گردد تا در این راستا بتوان رشد اقتصادی کشور را به بیشینه رساند .

فصل اول
كليات پژوهش

۱-۱ مقدمه
سامانه حسابداری سنتی دیر زمانی است که توان و قابلیت پاسخگویی به نیازهای مدیریت نوین و کمک به حل مسائل را در محیط های سازمانی از دست داده است . آثار ناشی از تغییرات فنآوری ، جهانی شدن تجارت ، تشدید رقابت و تغییرات سریع درانتظارت و خواسته های مشتریان و تغییرات ساختاری که در نگرش مدیریت و الگوهای سازمانی پدید آمده ، در مجموع موجب شده است که دست اندرکاران و صاحبنظران دانش و حرفه حسابداری مدیریت در بخش های مختلف دانشگاهی و حرفه ای با در هم آمیختن جنبه های نظری و کاربردی مفاهیم حسابداری مدیریت ، به ابداع روشها و تکنیک هایی برای پاسخگویی به نیازهای جدید سازمان ها و مدیران بپردازند و به حل مسائل سازمانی کمک نمایند .

( پورجهانگیری ، رامین ، ۱۳۸۵ ، ص ۲)
سامانه بهايابي برمبناي فعاليت زمان گرا نسل دوم سامانه بهايابي برمبناي فعاليت و يكي از مهمترين پديده هاي نوين در زمينه حسابداري مديريت است كه موجب ظهور انقلاب در زمينه محاسبه بهاي تمام شده محصولات و خدمات شده است .

با وجود اين كه سامانه بهايابي برمبناي فعاليت همچنان و در حال حاضر در شركت ها و مؤسسات گوناگون در جهان و از جمله در ايران به كار گرفته مي شود ، همچنين دشواري هايي كه در پياده سازي و نگهداري اين سامانه وجود دارد ، تلاش مي گردد كه از كارائي ، بهنگام بودن ، و به روز بودن اين نو آوری وابزار مديريت ، كمتر استفاده گردد .

كوپر و كپلن از ميان سایر اندیشمندان دیگر تأثير به سزايي درانعكاس نارسايي هاي سامانه حسابداري مديريت در ارائه اطلاعات دقيق هزينه ها داشته اند . رابطه بين فعاليت ها و هزينه ها در پایان دهه ۱۹۶۰ و آغاز دهه ۱۹۷۰ به وسيله برخي نويسندگان حسابداري مورد اشاره قرار گرفت . اما توجه جدي محافل دانشگاهي و حرفه اي به اين رابطه در دهه ۱۹۸۰ بيشتر جلب گرديد . اين توجه براثر پيدايش سه عامل اصلي بود .

عامل اول تغييرهاي نويني بود كه در دنيا براي معرفي تكنولوژي هاي مدرن ، سامانه هاي اطلاعاتي هوشمند ، خبره و قابل انعطاف و مكانيزم هاي توليدي جديد در كشورهاي مختلف به ويژه در ژاپن رخ داده بود . عامل دوم اين بود كه در دهه ۱۹۸۰ فلسفه فكري بسياري از مديران شركت ها به ويژه مديران شركت هاي بزرگ ، دستخوش تغييرات عمده اي گرديد و علاوه بر سودآوري ، رقابت در سطح جهاني ، افزايش رضايت مشتريان در سطح بين المللي ، تاكيد بر كنترل كيفيت محصولات و كاهش هزينه ها نيز جزء اهداف اوليه و اصلي مديران قرار گرفت .

عامل سوم اين بود كه عده اي ازنويسندگان حسابداري به طور جدي و گسترده به تشريح فضای جدید تولید ، نقش های گوناگون تکنولوژی و دیدگاه های جدید مدیران پرداختند.( نمازی ، ۱۳۸۸، ص۳)

كپلن و اندرسون در سال ۲۰۰۴ اقدام به ذكر مشكلات سامانه متداول ABC كرده و نسل دوم آن را تحت عنوان سامانه بهايابي بر مبناي فعاليت زمان گرا معرفي كرده اند و آن را در كتاب اخير خود در سال ۲۰۰۷ تحت همين عنوان با جزئيات بيشتر تشريح كرده اند . رويكرد TDABC دشواري هاي ABC را رفع مي كند . اين سامانه در حسابداري برای تعيين مبلغ دقيق بهاي تمام شده محصولات و خدمات و دسترسي به مبلغ سود واقعي شركت ها به كار برده مي شود. اما كاربرد وسيع آن در زمينه مديريت برمبناي فعاليت به ويژه در زمينه مديريت كنترل هزينه ، افزايش رضايت مشتريان ، مديريت فنآوري و تعيين ميزان بهينه محصولات و خدماتي است كه شركت ها مبادرت به توليد آن ها مي كنند . با طراحي و پياده سازي سامانه TDABC هزينه ها به شكل بهتري كنترل مي شود ، مشتريان جديد جذب و مشتريان قبلي حفظ مي گردد ، امكان بودجه ريزي ظرفيت منبع براساس مقادير سفارش ، پيش بيني مي شود ، همچنين اطلاعات مربوط تري برای تصميم گيري مديران تهيه ميگردد.

اما پذیرش هر سامانه جدید و استقرار آن در مؤسسات و شرکت ها با موانع و مشکلاتی روبرو است . بنابراین پژوهشگر در این پژوهش تلاش دارد این موانع را بررسی نموده و به معرفی سامانه های جدید بهایابی ، از جمله بهایابی برمبنای فعالیت زمان گرا به عنوان ابزاری مؤثر در برنامه ریزی ، کنترل هزینه ، ارزیابی عملکرد و تصمیم گیری بپردازد .

۲-۱-تاریخچه مطالعاتی
مطالعات برون کشور در زمینه ABC

با پژوهش های انجام شده مشخص گردید مطالعات فراوانی در زمینه بهایابی برمبنای فعالیت در خارج از ایران صورت گرفته است .

– جی استابس ، مقاله ای با موضوع بهایابی فعالیت و حسابداری ورودی – خروجی ، در سال ۱۹۷۱ ، به بهای تمام شده محصول و بهایابی هر فعالیت به طور جداگانه پرداخته است .
– آر اندرسون در مقاله ای با موضوع آیا باید توزیع کننده ها و عمده فروش های بیشتری به سوی کار با شیوه ABC روی بیاورند ؟ در سال ۱۹۷۷، به کاربرد های این سامانه پرداخته است .

– آر کوپر و آر اس کپلن ، در سال ۱۹۸۸ ، به اندازی گیری درست هزینه ها در مقاله ای با همین عنوان پرداخته اند .
– آر کوپر در مقاله ای با عنوان ظهور بهایابی برمبنای فعالیت ، در سال ۱۹۸۹ به معرفی این سامانه بهای تمام شده و مزایای استفاده از آن پرداخته است .
– ام اگوئین ، مقاله ای تحت عنوان تمرکز شرکت روی بهایابی برمبنای فعالیت ، در سال ۱۹۹۰ ، به رشته تحریر در آورده و به معرفی و کاربرد های این سامانه پرداخته است .
– ای نورکویکز ، در مقاله ای با موضوع نه گام برای پیاده سازی بهایابی برمبنای فعالیت ، در سال ۱۹۹۴، به مراحل اجرایی این سامانه در عمل پرداخته است .
– سی مندوزا در مقاله ای تحت عنوان بهایابی برمبنای فعالیت در فرانسه ، درسال ، ۱۹۹۵ ، به معرفی و پیاده سازی این سامانه در کشور فرانسه پرداخته است .
مطالعات درون کشور در زمینه ABC
با بررسی های صورت گرفته مشخص گردید در زمینه بهایابی برمبنای فعالیت در ایران مطالعات دانشگاهی زیادی از جمله پایان نامه صورت گرفته است . همچنین کتب و مقالات فراوانی به رشته تحریر در آمده است .
– مسعود ابراهیمی در پایان نامه کارشناسی ارشد خود با موضوع بررسی شرایط لازم برای بکارگیری سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت در شرکت های تولید کننده لوازم خانگی پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران ، سال ۱۳۷۷ ، پس از مطالعه استقرار سامانه ذکر شده به این نتایج دست یافته است که سامانه ABC علاوه بر اندازه گیری صحیح بهای تمام شده اهداف هزینه ، قادر به ارائه اطلاعات مفیدی در مورد عملکرد فرآیندهای تجاری سازمان می باشد و همچنین به عنوان ابزاری قدرتمند در جهت بهبود فعالیت های سازمان مورد استفاده قرار می گیرد .
– اسلامی دهکردی در پایان نامه کارشناسی ارشد خود با موضوع ارزیابی مقایسه ای هزینه یابی جذبی سنتی و هزینه یابی برمبنای فعالیت در پاسخگویی به نیازهای اطلاعاتی مدیران فنی و مهندسان ، سال ۱۳۷۷ ، نشان داده است که استفاده از سامانه ABC نه تنها موجب تصمیم گیری بهتری می گردد بلکه برای کاهش هزینه ها ، فعالیت ها را به صورت مداوم بهبود می بخشد .
همچنین به علت وجود محتوای فزاینده اطلاعات سامانه ABC نسبت به سامانه سنتی بهایابی ، اطلاعات سودمندتر و مربوط تری را برای مدیران فراهم می آورد .

– عبدالعظیم شکاری در پایان نامه کارشناسی ارشد خود با موضوع استقرار سیستم ABC و تأثیر آن روی افزایش بهره وری در کارخانه سیمان فارس ، سال ۱۳۷۹ ، پس از بررسی سامانه موجود ، فعالیت های دارای ارزش افزوده و فاقد ارزش افزوده را شناسایی نموده وسپس بر تقویت فعالیت های دارای ارزش افزوده و تأثیر آن بر بهره وری تأکید نموده است .

– احمد رحیمی در پایان نامه کارشناسی ارشد خود با موضوع طراحی سیستم ABC در تئوری محدودیت ها با برنامه ریزی خطی عدد صحیح جهت استفاده بهینه از منابع سازمانی ، سال ۱۳۸۰، موضوع مورد نظر را در کارخانجات صنعتی شاهد شیراز مورد بررسی قرار داده است و نتایج این پژوهش نشان داده است که با استقرار این سامانه در جهت سنجش بهره وری سازمانی در کارخانجات صنعتی شاهد و تلفیق یافته های سامانه ABC با تئوری محدودیت ها پیشنهاداتی برای بهبود سازمانی ارائه شده است .

– ناصر اقبالی فر در پایان نامه کارشناسی ارشد خود با موضوع ارزیابی سیستم ABC و تأثیر آن بر بهره وری ، سال ۱۳۸۱ ، پژوهش خود را به صورت موردی در کارخانه قند یاسوج انجام داده است .
پژوهشگر ، در این پژوهش نشان داده است که سامانه ABC موجب صرفه جویی در هزینه ها و در نتیجه افزایش سود کارخانه گردیده است همچنین با حذف فعالیت های غیر ضروری ، بهره وری مراکز فعالیت و در نهایت بهره وری کل کارخانه افزایش یافته است . افزون بر نتایج ذکر شده ، نتیجه گیری گردیده که با استفاده از سامانه ABC می توان به ارزیابی عملکرد مراکز فعالیت ، مدیران و سرپرستان این مراکز پرداخت و مازاد و کمبود نیروی انسانی مراکز فعالیت را با مقایسه تعداد نیروی کار و حجم فعالیت ها مشخص کرد .
مطالعات برون کشور در زمینه TDABC
با مطالعات انجام شده مشخص گردید پژوهش هایی در این زمینه به شرح زیر تألیف و نگارش شده است .
– سی آر گریسو آر اس کپلن در مقاله ای با عنوان پیاده سازی دانش جدید : مورد بهایابی برمبنای فعالیت زمان گرا ، در سال ۱۹۹۴ ، به مقاومت های سازمانی در مقابل TDABC پرداخته اند و برخی از راه حل ها را برای این مشکلات ارائه داده اند .
– آر اس کپلن و آر اندرسون در مقاله ای با موضوع بهایابی برمبنای فعالیت زمان گرا ، در سال ۲۰۰۴، پس از بازگویی نارسایی های سامانه های بهایابی موجود ، TDABC را معرفی نموده و به روز رسانی مدل را شرح داده اند . همچنین به کاربرد های وسیع آن در صنعت پرداخته اند .
– آر اس کپلن در مقاله ای با موضوع معرفی هزینه یابی برمبنای فعالیت زمان گرا ، در سال ۲۰۰۵، به مطالعه موردی این سامانه در شرکت کمپس ال ال سی پرداخته است . پژوهشگر در این مطالعه نشان داده است که سامانه TDABC در بهبود فرآیند ها ، منطقی ساختن ترکیب و تنوع محصول و اصلاح روابط غیر سود ده مشتری زمینه لازم را به وجودمی آورد .

– دبلیو برگمن در مقاله ای به عنوان مدل سازی هزینه های ترابری با استفاده از TDABC ، در سال ۲۰۰۵ ، به مطالعه موردی این سامانه بهایابی در شرکت ساناک لجستیک پرداخته است . مدل TDABC در یک شرکت توزیع کننده وسایل کشاورزی بکار گرفته شده است . با بکارگیری این مدل ، هزینه ها به سوی هر معامله سوق یافته و شرکت از یک شرکت فروش گرا به یک شرکت سودگرا تبدیل گردیده است .

مطالعات درون کشور در زمینه TDABC
با توجه به بررسی های به عمل آمده مشخص گردید تا مقطع زمانی انجام پژوهش حاضر ، پژوهش های دانشگاهی از قبیل پایان نامه صورت نگرفته است و این سامانه بهایابی در ایران ناشناخته مانده است .

– محمد نمازي در مقاله اي تحت عنوان معرفي نسل دوم بهايابي برمبناي فعاليت ، در سال ۸۷-۱۳۸۶ ، به معرفي اين سامانه ، مشكلات سامانه متداول ABC ، پارامترهاي سامانه جدید و چگونگي محاسبه آنها پرداخته است .

– فاطمه مهدی مقاله ای با عنوان هزینه یابی برمبنای فعالیت زمان گرا ، در سال ۱۳۸۸، ترجمه نموده است این مقاله نوشته آر کپلن و آر اندرسون می باشد و به مشکلات سامانه ABC و معرفی TDABC و چگونگی محاسبه پارامتر های مربوط به آن پرداخته است .

غلامرضا کرمی مقاله ای با موضوع ظهور حسابداری مصرف منابع در فرآیند تغییر سامانه های بهایابی ، سال ۱۳۹۰ ، ترجمه نموده است . این مقاله نوشته لویت وایت می باشد . این پژوهش به معرفی حسابداری منابع به عنوان ابزاری پرداخته است که بر نیازهای مدیریت تأکید می کند و یک روش بهایابی را معرفی کرده است که از تلفیق روش بهایابی برمبنای فعالیت و یک روش بهای تمام شده آلمانی به نام جی پی کی به وجود آمده است . همچنین به تفاوت های میان این روش بهایابی با روشهای بهایابی ABC و TDABC می پردازد.

 

۳-۱- بيان مسئله و چگونش برگزيدن موضوع
با مطالعات کتابخانه ای و پژوهش های انجام شده در شرکت ها مشاهده گردید که با به کارگیری فنآوری های نوین ، هزینه های غیر مستقیم به نحو چشم گیری افزایش و هزینه های کار مستقیم به شدت کاهش می یابد . چنانچه از تفكر جديد مديريت موجودي كالا نظير سيستم به موقع هم استفاده بعمل آيد، هزينه هاي نگهداري موجودي كالا هم به گونه قابل توجهی كم مي شود و حتي هزينه هاي مصرف مواد اوليه مستقيم هم پائين مي آيد .
طي قرن بيستم با كاهش ميزان نيروي كار مستقيم درمحصولات ، بوسيله كارايي هاي مبتني برخودكار كردن فنآوري و مهندسي صنايع درصد كل هزينه سربار نسبت به كل هزينه هاي محصول ، به طور مداوم افزايش يافته است . افزون براين ، بسياري از شركتها از استراتژي هاي توليد انبوه به استراتژي هايي تغيير جهت داده اند كه تنوع ، ويژگي ها و گزينه هاي بيشتري براي مشتري دارد . استراتژي مشتري گرا براي جذب ، نگهداري و رشد بازرگاني از راه ارائه خدمات زير تلاش مينماید :
• توليد و جمع آوري محصول با تنوع بيشتر
• پشتيباني بيشتر از مسیرهاي ورود و رهگيري سفارش
• توليد و تحويل در اندازه سفارشهاي كوچكتر
• تحويل مستقيم به مشتريان دوردست ، كه در بيشتر اوقات مي بايد در زمان كوتاه و به گونه ای سريع انجام شود .

• ارائه خدمات پشتيباني تخصصي ويژه
همه اين خدمات جديد ، در ميان مشتريان ارزش و وفاداري ايجاد مي كند ، اما هيچكدام رايگان نيست . براي ارائه تنوع خدمات گسترش يافته و گزينه هاي جديد ، ويژگي هاي ظاهري و خدمات ، شركتها مجبور هستند منابع سربار خود را براي مهندسي ، زمان بندي ، دريافت ، انبارش ، بازرسي ، جابجايي مواد ، بسته بندي ، توزيع ، رسيدگي به سفارش ها ، بازاريابي و فروش اضافه نمايند.
لیکن با وجود اهمیت موضوع تا کنون آنطور که می بایست ، تکنیک های نوین بهایابی در ایران جایگاه خود را نیافته است . با این حال یکی از گام های نخست و عمده در راه اجرای تکنیک های جدید بهایابی ، شناسایی موانع پیاده سازی آن و سپس تلاش برای رفع این موانع به منظور هموار نمودن مسیر پیاده سازی این سامانه ها است . از این رو انگیزه شناسایی موانع بکارگیری بهایابی برمبنای فعالیت زمان گرا در ذهن پژوهشگر چنین نقش می بندد که به پژوهشی در این راستا بپردازد و پرسش هایی به صورت زیر مطرح سازد .

۱- آیا نبود فرهنگ لازم در مدیران برای تغییر تکنیک های جدید بهای تمام شده یکی از دلایل عدم بکارگیری سامانه بهایابی برمبنای فعالیت زمان گرا است ؟
۲- آیا آشنا نبودن مدیران مالی با تکنیک های نوین حسابداری بهایابی موجب عدم استقرار TDABC شده است ؟
۳- آیا نبود زمان سنجی واقعی تولید برای هر یک از محصولات از موانع بکارگیری سامانه TDABC می باشد ؟

۴- آیا نبود سامانه اطلاعاتی مناسب همراه با افزایش هزینه های آن موجب عدم بکارگیری سامانه TDABC شده است ؟
۵- آیا پایین آمدن پرداخت حق بهره وری کارکنان تولید موجب عدم استقرار TDABC می گردد ؟
۶- آیا نبود بازارهای رقابتی برای محصولات موجب پایین نیاوردن بهای تمام شده با روش TDABC شده است ؟

با توجه به مباحث مطرح شده ضرورت پژوهش هايي كه بتواند تأثير پياده سازي بهايابي برمبناي فعاليت زمان گرا بر بهبودهاي كوتاه مدت و بلند مدت سود و بهره وري را درايران بررسي نمايد ، احساس مي شود در نتيجه پژوهشگر با توجه به بررسي مقالات ارائه شده برون كشوري و درون كشوري و مطالعات كتابخانه اي ، اين موضوع را براي پايان نامه خود برگزيده است .

۴-۱- فرضيه هاي پژوهش
بر اساس پرسش هاي پژوهشگر ، فرضيه هاي زير تدوين يافته است .
فرضیه های اصلی :
۱- نبود فرهنگ لازم در مدیران برای تغییر تکنیک های جدید بهای تمام شده یکی از دلایل عدم بکارگیری سامانه بهایابی برمبنای فعالیت زمان گرا است .
۲- آشنا نبودن مدیران مالی با تکنیک های نوین حسابداری بهایابی موجب عدم استقرار TDABC شده است .
۳- نبود زمان سنجی واقعی برای هر یک از محصولات از موانع بکارگیری سامانه TDABC می باشد .
۴- نبود سامانه اطلاعاتی مناسب همراه با افزایش هزینه های آن موجب عدم بکارگیری سامانه TDABC شده است .
۵- پایین آمدن پرداخت حق بهره وری کارکنان تولید موجب عدم استقرار TDABC می گردد .
۶- نبود بازارهای رقابتی برای محصولات موجب پایین نیاوردن بهای تمام شده با روش TDABC شده است .

۵-۱- اهميت و ضرورت موضوع پژوهش
وقوع رویدادهایی نظیر توسعه رقابت جهانی ، پیشرفت فنآوری اطلاعات و ارتباطات و دسترسی به سیستم های اطلاعاتی و تلاش واحدهای اقتصادی برای احراز رتبه جهانی و ورود به بازارهای بین المللی ، داشتن نگرش هایی همچون رضایت مشتریان و مدیریت برمبنای فعالیت ها مستلزم استفاده از روش های نوینی است که یک کسب و کار را در رده های جهانی قرار دهد . (عرب مازار یزدی ،۱۳۸۲ ، ص۴)
در دنیای امروز ، مفهوم بازار محدود به یک منطقه خاص نیست و جهانی محسوب می شود . رقابت سنگین بین المللی ، شرکت ها را وادار می سازد که محصولات و خدمات خود را با کیفیت عالی به بازار عرضه کنند . ترتيبات اقتصادي جديد و موافقتنامه هاي تجاري مطرح شده در دنيا مثل جامعه اقتصادي اروپا و سازمان تجارت جهاني نیز مي تواند موجب تغييرات عمده اي در تجارت بين الملل بشود اين تحولات موجب شده است شركتهايي كه توان هم آهنگ كردن عمليات خود را با شرايط جديد داشته اند به صورت شركتهاي موفق جهاني درآيند و شركتهايي كه چنين تواني را نداشته اند از بازار رقابت خارج شوند . از سوی دیگر، همان طور كه رقابت جهاني در تمامي صنايع در حال افزايش است واحدهاي انتفاعي نياز دارند كه بطور مستمر بهره وري را افزايش دهند تا بتوانند قيمتهاي قابل رقابتي را براي محصولات و خدمات خود تعيين كنند . (شباهنگ ،۱۳۸۶ ، ص۱۳-۱۲)
همچنین شركتها به سوي چند محصولي شدن گام برداشته اند و از سويي پيچيدگي محصولشان بيشتر شده و از لحاظ نياز به پشتيباني هاي توليد متفاوت هستند و هزينه دستمزد كم اهميت ترين جزء هزينه هاي توليد محسوب شده و در مقابل هزينه هاي سربار سهم بالايي را از هزينه هاي توليد به خود اختصاص داده اند . (همان منبع ، ص۳۰-۲۹)
رویکرد بهایابی برمبنای فعالیت باعث میشود که شرکت ها بتوانند سامانه های مدیریت هزینه خود را اصلاح نمایند نه این که آن را ترک کنند . مدیران نیز اطلاعات هزینه ای و سودآوری دقیق دریافت می کنند و در نتیجه می توانند اولویت های مربوط به بهبود فرآیند ها ، منطقی ساختن ترکیب و تنوع محصول ، قیمت گذاری سفارشات مشتری و مدیریت روابط مشتریان را به شکلی که برای هر دو طرف سودمند باشد ، تعیین نماید . ( نمازی ، ۱۳۸۸ ، ص ۶۷)
سامانه بهایابی برمبنای فعالیت زمان گرا چنين توان رقابتي را از طريق انتخاب تركيبي از تصميمات قيمت گذاري و تجديد نظر در تركيب محصولات توليدي به شركت مي دهد . همچنین این مدل يكي از ابزارهاي مديريت است كه به كمك آن اطلاعات دقيق تري تهيه مي گردد كه موجب كارايي بيشتر عمليات و نيز رهبري و كنترل بهتر عمليات واحد انتفاعي مي شود .

فلسفه نوين مديران به غير از رقابت با ساير شركتها ، جلب رضايت مشتريان نيز مي باشد . جلب رضايت مشتريان ، صرفه جويي در هزينه ها و ايجاد درآمد بيشتري را براي سازمان ها به همراه دارد. به اين منظور بايد به دو عامل توجه كرد : ۱) افزايش كيفيت محصول ۲) توليدات انعطاف پذير به

صورتي كه منطبق با سليقه هاي گوناگون و متنوع مشتريان باشد . براي دسترسي به اين موارد سامانه TDABC كه امكان جذب داده هاي نظام مديريت ارتباط با مشتري را دارد با در نظر گرفتن اين گونه هزينه ها موجب جلب رضايت مشتريان قديم و جذب مشتريان جديد مي گردد . ( نمازی ، ۱۳۸۸ ، ص ۵)

بسياري از شركتها از طريق فرآيند ادغام و تملك شركتهاي ديگر دامنه كار خود را وسعت مي بخشند مدل TDABC يك خريدار بالقوه را قادر مي سازد كه فرصت هاي سود آور را پيش از تحصيل شركت شناسايي كند . ( همان منبع، ص۱۸۰)

رويكرد مديريت ناب كه اصول راهبردي اش حذف ضايعات است ، همانند رويكرد TDABC در پي شناسايي ناكارايي هاي فرآيند است . ضايعات در اينجا به معناي هر فعاليت غير لازم و يا هر چيزي كه منابع مازاد مصرف كند ، مي باشد . مدل TDABC ، مديريت ناب را به وسيله محاسبه هزينه هاي كل فرآيند گسترش مي دهد . حذف علت هاي ريشه اي ضايعات ، هزينه ها را كاهش

، كيفيت را بهبود ، و فرآيند ها را سريع تر و پاسخگو تر مي كند . وقتي توسط مدل TDABC گامهاي فرآيند به صورت ارزش افزوده يا بدون ارزش افزوده طبقه بندي گردد در نتيجه هزينه وابسته به گام هاي بدون ارزش افزوده ، هدفي براي مديريت ناب و شيوه هاي بهبود فرآيند مي شوند . بدون دريافت راهنمايي از يك مدل دقيق هزينه ، گروه هاي مديريت ناب ممكن است روي فرآيند هايي كه بهبود آنها كمك زيادي به كاهش هزينه ها نمي كنند متمركز شوند . با لحاظ نمودن داده هاي واقعي تراكنش ، مدل TDABC ، استفاده از ظرفيت منابع را براي همه فرآيندها و دايره ها محاسبه مي كند و در نتيجه منبع اضافي ضايعات : يعني عرضه يكنواخت منابع مازاد بر نيازهاي واقعي را نيز فاش مي سازد .

(همان منبع ، ص۲۰۲)
همچنين ، شركتها فقط در محدوده مرزهاي سازماني ، فرآيندهاي خود را بهينه نمي نمايند ، بلكه تلاش مي كنند فرآيند ها را با اشخاص خارج سازمان ، پرونده مشتريان و عرضه كنندگان ، بهينه و روان سازند .

سامانه TDABC به وسيله اندازه گيري هزينه روابط با مشتريان و عرضه كنندگان معمولاً عدم كارايي ميان شركت و زنجيره عرضه را روشن مي كند و اقداماتي را دنبال مي كند كه به طور قابل ملاحظه اي فرآيند ها را بهبود بخشيده و از اين رو سود را افزايش مي دهد .( نمازی ، ۱۳۸۸ ، ص ۲۰۷)
در پژوهش حاضر تلاش شده موانع اجرا و پیاده سازی فرآیند بهایابی برمبنای فعالیت زمان گرا شناسایی گردد . امید می رود در صورت شناخت موانع استقرار این سامانه گامی برای رفع آن ها برداشته شود و زمینه های لازم برای پیاده سازی و اجرای این سامانه فراهم گردد تا از این راستا بتوان رشد اقتصادی کشور را به بیشینه رساند .

 

۶-۱- اهداف پژوهش
هدف اصلی از پژوهش حاضر مطالعه موانع بکارگیری TDABC در صنایع تولیدی اراک است .
علاوه بر این هدف های دیگری نیز قابل تصور است که از نظر این پژوهش دارای جنبه بعدی است :
۱- شناسایی و تشخیص فعالیت های دارای ارزش افزوده از فعالیت های فاقد ارزش افزوده .
۲- بررسی زمینه لازم برای محاسبه بهای تمام شده واقعی محصولات .
۳- آشنا نمودن مدیران مالی با فواید سامانه های نوین بهایابی .
۴- بررسی افزایش بهره وری در شرکت ها با اجرای این روش بهایابی .

۷-۱- حدودمطالعاتی
قلمرو موضوعي : مطالعه موانع بکارگیری TDABC در صنایع تولیدی اراک می باشد .
قلمرو زماني : براي سال مالي ۱۳۸۹ در نظر گرفته شده است .
قلمرو مكاني : دامنه مورد مطالعه در پژوهش حاضر صنایع تولیدی اراک می باشد .

۸-۱- واژگان و اصطلاحات كليدي
فعالیت
در تولید و تجارت هر عملی که به منظور تولید ، توزیع و ارائه خدمات انجام شود و ماهیت تکراری در انجام وظایف فوق داشته باشد ، فعالیت و کار نامیده می شود . به عبارت دیگر مجموعه اقدامات انجام شده ، فعالیت نامیده می شود . ( رهنمای رودپشتی ، ۱۳۸۸، ص۷۱)
هزینه
در حسابداری مالی اصطلاح هزینه به عنوان یک شاخص اندازه گیری برای مقدار منابع به کار رفته در جهت اهداف مورد نظر ، تعریف می شود . (همان منبع ، ص۱۴)
هزينه هاي غير مستقيم ( سربار )
هزينه هايي هستند كه به طور مستقيم جذب مراكز پشتيباني توليد شده و با روش هاي تسهيم به صورت غير مستقيم جذب مراكز توليد مي شوند . (نمازي ، ۱۳۸۸ ، ص۳۷ )
مديريت هزينه
ابزاري براي برنامه ريزي و كنترل ، تشخيص و حذف هزينه هايي كه ارزش افزوده ايجاد نمي كنند
( شباهنگ ، ۱۳۸۶ ، ص۳۳ )
بهايابي برمبناي فعاليت
سامانه بهايابي است كه با تجزيه فرآيندهاي گوناگون به فعاليت هاي مرتبط به هم و تعيين شاخص هاي ارتباط هزينه ها به فعاليت هاي هر فرآيند عمل بهايابي و كنترل هزينه را دنبال مي نمايد و به بهبود عملكرد فعاليت ها جهت كاهش هزينه ها مي پردازد . (نمازي ، ۱۳۸۸ ، ص۳۶ )
بهايابي برمبناي فعاليت زمان گرا
فرآيند بهايابي است براي تخصيص هزينه هاي منابع به طور مستقيم به اهداف هزينه . (همان منبع،ص۷۱ )
مديريت برمبناي فعاليت
مدیریت برمبنای فعالیت عبارت است از یک روش منظم بررسی ، برنامه ریزی ، کنترل و بهبود هزینه های سرمایه ای که بر اصل هزینه های مصرفی فعالیت ها تمرکز دارد . ( پورموسی ، ۱۳۸۸،ص۷۶)
بودجه بندی برمبنای فعالیت
بودجه بندي برمبناي فعاليت يك روش منظم براي برنامه ريزي ، كنترل و بودجه ريزي منابع يك سازمان است . بودجه ريزي برمبناي فعاليت باعث مي شود مديران ظرف دوره اي ميان مدت تا بلند مدت به هزينه هاي ثابت به عنوان هزينه هاي متغير بيانديشد .(هادي نيا ، ۱۳۸۷ ، ص۶۳)
بهایابی هدف
بهایابی هدف سامانه ای است برای حمایت از فرآیند کاهش هزینه در مرحله طراحی و توسعه مدل های جدید محصولات و در واقع تکنیکی برای مدیریت هزینه های تولید در مرحله طراحی محصول است
( غفاری آشتیانی ، ۱۳۸۸، ص۲۶۳-۲۶۲ )
محرک هزینه
محرک هزینه ، مشخصه یک رویداد یا فعالیت است که منجر به وقوع هزینه می شود .
( رهنمای رودپشتی ، ۱۳۸۸ ، ص ۷۳)
ظرفیت عملی عرضه شده
عبارت است از ساعات کار افراد یا ماشین آلات که در روز برای انجام کار واقعی پس از کسر زمان های توقف کار در دسترس می باشد . ( نمازي ، ۱۳۸۸ ، ص۷۵ )
هزینه ظرفیت عرضه شده
شامل تمام هزینه های مستقیم و غیر مستقیم مراکز فعالیت .)
نرخ هزینه ظرفیت
حاصل تقسیم هزینه ظرفیت عرضه شده بر ظرفیت عملی عرضه شده .
فعاليت داراي ارزش افزوده
مجموعه هزينه هاي نيروي كار، مواد اوليه ، ماشين آلات و پشتيباني عملياتي ، تسهيلات و نگهداري و ساير هزينه هاي متغير توليد مي باشد كه مشتري مايل است وجه آن را پرداخت كند . (صفار ، ۱۳۸۷ ، ص۲۱ )

فعاليت فاقد ارزش افزوده
فعالیتی است که حذف آن ارزش مورد انتظار مشتری از محصول را تحت تأثیر قرار نمی دهد و بنابراین می توان آن را حذف کرد . ( رهنمای رودپشتی ، ۱۳۸۸ ، ص ۱۶۳)
بهره وري
بهره وری معیاری برای ارزیابی عملکرد سازمان ها و تعیین میزان موفقیت یا ناکامی در رسیدن به اهداف با توجه به مصرف منابع است . ( ساعی ، ۱۳۸۸ ، ص ۴۶)
بهره وري نيروي انساني
نوعی بهره وری است که ازحاصل تقسیم میزان تولید بر تعداد نیروی انسانی به دست می آید.(اعتمادی ، ۱۳۸۸ ، ص۲۶)
توليد ناب
به معناي حذف هر گونه فعاليت بدون ارزش افزوده است .( صفار ، ۱۳۸۷ ، ص۲۲ )
مديريت ناب
حذف علت هاي ريشه اي ضايعات يعني همان فعاليت هاي غير ضروري كه موجب بهبود كيفيت شود.(نمازي ، ۱۳۸۸ ، ص۱۹۷)
شش سيگماي ناب
نوعی از تولید ناب است . ( همان منبع،ص۱۹۸ )
بهبود مستمر
کایزن یا بهبود مستمر، تغییر به سمت بهتر شدن یا بهبود تدریجی است . ( اسدی ، ۱۳۸۸ ، ص۱۷۱)
زنجیره ارزش
مجموعه فعالیت هایی که با هم ارتباط دارند و عامل ایجاد ارزش در خدمات و فعالیت ها از فرآیند ابتدایی تا آخرین مرحله تولید می شوند ، زنجیره ارزش نامیده می شود.( رهنمای رودپشتی ، ۱۳۸۸ ، ص ۱۵۷)
الگو برداری
الگوبرداری عبارت است از توجه بیرونی یک سازمان بر فعالیت ها ، وظایف تخصصی ، یا عملیات داخلی یک مؤسسه پیشرو به منظور اصلاح و بهبود مستمر خود . ( پورموسی ، ۱۳۸۸ ، ص۸۷ )

فصل دوم
مبانی نظری و پیشینه پژوهش 

۱-۲ مقدمه
گسترش تجارت و فشرده شدن رقابت ، نوید بخش آغاز دوره ای جدید در حیات تجارت داخلی و جهانی است که در چنین محیطی برنده شرکتی است که پیش از رقبا ، محصولاتی با کیفیت برتر و قیمت پایین تر عرضه نماید . تغییرات فن آوری از ویژگی های منحصر به فرد محیط تجاری پویا است ، علاوه بر آن تغییرات شگرف در رقابت ، نیازهای مشتریان ، جهانی شدن تولید و فروش ، اهمیت یافتن کیفیت ، تولید با ویژگی خاص و معرفی نگرش کنترل مدیریت کیفیت جامع ، تولید به موقع از دیگر ویژگی های این عرصه است . پیامد این تغییرات شکل گیری بازارهای بسیار رقابتی ، رشد ، پیچیدگی در فعالیت ها ، افزایش قابل توجه در هزینه های سرمایه ( هزینه غیر مستقیم یا هزینه های سربار ) ، فشار برای کاهش هزینه ها و بهای تمام شده بوده است . در چنین شرایطی مدیران باید با داشتن یک بینش وسیع و اتخاذ استراتژی های مناسب ، تدابیر و مقدمات مورد نیاز را برای استفاده از این موقعیت ها فراهم کنند . ( رهنمای رودپشتی ، ۱۳۸۸ ، ص ۴۸)
همه واحد هاي اقتصادي موفق ، در كنار استفاده از روشها و فنون مختلف ، به نيازهاي مشتريان خود توجه خاص مبذول داشته اند ، و يا به سخن بهتر ، رويكرد مشتري مداري را در پيش گرفته اند . مشتريان امروز خواهان محصولات وخدمات با قيمت وكيفيت مطلوب و قابل اطمينان هستند . واحدهايي كه دراين محيط رقابتي شديد موفق بوده اند ، خوب توانسته اند نيازهاي مشتريان خود را با ارائه محصولات و خدمات مناسب ارضا نمايند .(نجفی ، ۱۳۸۴ ، ص۸)
تغيير و تحولات ايجاد شده در شرايط دروني و بيروني سازمان و تأثيرعواملي نظير تشديد روند رقابت ، موجب عدم كفايت سامانه هاي سنتي حسابداري در ارائه اطلاعات لازم براي برنامه ريزي ، تصميم گيري و كنترل هاي مديريتي شده است . نقصان سامانه هاي سنتي بهايابي از نظراعتبار، صحت ، كفايت ، انسجام و مربوط بودن ، نياز به سامانه هاي جديد را افزايش داده است.( عرب مازار یزدی ، ۱۳۸۲، ص۳)
يكي از اين سامانه هاي جديد ، بهايابي برمبناي فعاليت است ؛ اما به دلايل مختلف از جمله هزينه بالا ، پيچيدگي و دشواري هاي به روز رساني مدل و… ، مدل مورد استقبال قرار نگرفت . ويژگي هاي مدل بهایابی برمبنای فعالیت زمان گرا امكان حركت از يك سامانه مالي پيچيده و پرهزينه را به ابزاري مي دهد كه داده هاي درست و قابل عمل براي مديران را به سرعت ، با تناوب و ارزان فراهم مي سازد . ( نمازی ، ۱۳۸۸، ص۸۳)

۲-۲- گفتار نخست : بهايابي برمبناي فعاليت
۱-۲-۲- حسابداري بهاي تمام شده

حسابداري بهاي تمام شده حوزه اي از حسابداري است كه با اندازه گيري ، ثبت و گزارش اطلاعات مربوط به اقلام بهاي تمام شده سر و كار دارد . حسابداري بهاي تمام شده ، اطلاعات مالي و ساير اطلاعات مربوط به تحصيل منابع توسط سازمانها و يا مصرف منابع را اندازه گيري ودر نهايت گزارش مي كند . اين شاخه از حسابداري ، اطلاعاتي را هم براي حسابداري مديريت و هم برای حسابداري مالي تهيه مي كند . ( پور جهانگيري ، ۱۳۸۵ ، ص ۱۵ )

شكل ۱-۲ ارتباط حسابداري مالي و حسابداري مديريت با حسابداري بهاي تمام شده
حسابداري مالي حسابداري مديريت

حسابداري بهاي تمام شده

( همان منبع ، ص۱۵)

۲-۲-۲- اجزاي تشكيل دهنده بهاي تمام شده
اجزاي تشكيل دهنده بهاي تمام شده شامل مواد مستقيم دستمزد مستقيم وسربار مي باشد .
۱-۲-۲-۲- مواد مستقيم
مواد مستقيم موادي هستند كه بخشي از كالاي ساخته شده و به طور كلي هدف هزينه را تشكيل داده و ميتوان هزينه آن را به راحتي و به طور مستقيم به محصول يا هدف هزينه خاصي رد يابي نمود.
مواد مستقيم معمولاً داراي سه ويژگي به شرح زير هستند :
◄جزء اصلي و لاينفك محصول مي باشد.
◄از نظر ارزش اقتصادي در مقايسه با ساير مواد از ارزش اقتصادي بالاتري برخوردار است.
◄در محصول نهايي به راحتي قابل ديدن مي باشد.

۲-۲-۲-۲- دستمزد مستقيم
دستمزد مستقيم ، نيروي انساني است كه به طورمستقيم درارائه خدمات و تبديل مواد اوليه به كالاي ساخته شده دخالت دارد و توليد كالا يا ارائه خدمات بدون دخالت مستقيم آنها عملي نمي باشد .

۳-۲-۲-۲- سربار
به كليه هزينه هاي توليدي به جزمواد مستقيم و دستمزد مستقيم ، سربار گفته مي شود .
سربار شامل :
● مواد غير مستقيم
●دستمزد غير مستقيم

●هزينه هاي غيرمستقيم توليدي است.(پور جهانگيري ، ۱۳۸۵ ، ص ۲۱-۲۰)
به طور كلي هزينه هاي مستقيم توليد ، هزينه هايي هستند كه به طورمستقيم جذب مراكز توليد مي گردند و هزينه هاي غيرمستقيم توليد هزينه هايي هستند كه به طور غير مستقيم جذب مراكز توليد مي شوند .( نمازي ، ۱۳۸۸ ، ص ۳۷)

 

۳-۲-۲- تعريف هزينه
در حسابداری مالی ، اصطلاح هزینه به عنوان یک شاخص اندازه گیری برای مقدار منابع به کار رفته در جهت اهداف مورد نظر، تعریف می شود . ( رهنمای رودپشتی ، ۱۳۸۸ ، ص ۱۴)
هزينه عبارت است از مصرف منابع به شكلي آگاهانه براي رسيدن به مقصد يا مقاصدي معين .
( عالي ور ، ۱۳۸۶ ، ص۲۳ )

 

۴-۲-۲- زنجیره ارزش
معمولأ برای ارائه خدمات و یا ساخت یک محصول ، فعالیت های زیادی نقش دارد .مجموعه این فعالیت ها که با هم ارتباط دارند و عامل ایجاد ارزش در خدمات و فعالیت ها از فرآیند ابتدایی تا آخرین مرحله می باشد را اصطلاحأ زنجیره ارزش می نامند . سازمان ها برای این که بتوانند فرآیند بهبود و حذف فعالیت های بدون ارزش افزوده را در سازمان ایجاد کنند باید فاکتورهایی که برای رضایت مشتریان مهم است را شناسایی کنند . این فرآیند در واقع زنجیره ارزش را تشکیل می دهد.( رهنمای رودپشتی ، ۱۳۸۸ ، ص ۱۵۷)

۵-۲-۲- مديريت هزينه
مديريت هزينه يك سامانه برنامه ريزي و كنترل است كه اطلاعات مورد نياز مديريت را براي تصميم گيري مؤثر و كارا در فرآيند زنجيره تاًمين (زنجيره ارزش ) فراهم مي آورد . سامانه هاي مديريت هزينه به دنبال فراهم آوردن اطلاعات صحيح ، مفيد و مربوط براي كمك به سازمان در بهينه سازي مصرف منابع و توليد محصولات و ارائه خدمات ، با كيفيت و هزينه مناسب در يك محيط رقابتي هستند. يك سامانه مديريت هزينه شامل يك سلسله روش هاي نظام يافته براي برنامه ريزي هزينه ، كنترل ، كاهش و حذف هزينه هاي فاقد ارزش در فرآيند زنجيره ارزش مي باشد . زنجيره ارزش فرآيندي است كه از تاًمين كنندگان منابع و انرژي شروع و به مشتريان نهايي ختم مي شود و تنها عمليات داخلي واحد كسب و كار را در بر نمي گيرد . ( نجفي ،۱۳۸۴ ، ص ۹ )
به عبارت دیگر ، مدیریت هزینه عبارت است از مجموعه اقداماتی که برای تأمین رضایتمندی مشتریان همراه با کنترل و کاهش مستمر هزینه ها ( بهای تمام شده ) انجام می پذیرد .
از جمله مهمترین ابزارهای مدیریت هزینه عبارتند از : ( رهنمای رودپشتی ، ۱۳۸۸ ، ص ۲۴)

مدیریت برمبنای فعالیت
بهایابی برمبنای فعالیت
بودجه بندی برمبنای فعالیت
بهایابی هدف
بهایابی کایزن
 بهایابی کیفیت

۶-۲-۲- اهداف سامانه مديريت هزينه
▪ اندازه گيري بهاي تمام شده منابعي كه براي انجام فعاليتهاي اصلي سازمان مورد استفاده قرارميگيرد.
▪ تشخيص و حذف اقلامي ازهزينه كه ارزش افزوده ايجاد نمي كنند .
▪ تعيين كارايي و اثر بخشي فعاليت هاي اصلي انجام شده درسازمان
▪ تشخيص و ارزيابي فعاليت هاي جديدي كه مي تواند عملكرد آتي سازمان را بهبود بخشد.(شباهنگ،۱۳۸۶، ص۱۴ )

۷-۲-۲- بهايابي
بهايابي عبارت است از طبقه بندي وسرشكن كردن صحيح هزينه ها به منظور تعيين بهاي تمام شده محصولات و خدمات واحد تجاري و نيز تنظيم و ارائه اطلاعات مربوط ، به نحو مناسبي كه براي راهنمايي مديران و صاحبان واحد مذبور براي كنترل عمليات آن قابل استفاده باشد.( پور جهانگيري،۱۳۸۵، ص ۲۲)
توجه به عامل برنامه ريزي و تعيين اهداف سازمان بدون توجه به عامل بها يابي عملاً امري ناممكن مي باشد .
ميزان دسترسي به اهداف و برنامه هاي سازمان و فرآيند هاي آن به تنهايي گوياي عملكرد بهره وري سازمان ها نمي باشد. بدون داشتن يك سامانه بهايابي دقيق ، در واقع ارتباط بين ميزان هزينه منابع استفاده شده و ميزان منافع حاصل از استفاده منابع از بين مي رود و در نتيجه سازماني كه ازارتباط بين اين دو عامل مهم آگاهي نداشته باشد در برنامه ريزي براي دسترسي به اهداف آينده به صورت تك بعدي عمل مي نمايد و چه بسا با وجود عملكرد خوب و اثربخش به دليل عدم توانايي در رديابي و كنترل هزينه ها ، جلوه اي مبهم از آينده را براي سازمان نمايان كند و نه تنها سازمان را از مسير دستيابي به اهداف دور نمايد بلكه ممكن است اين امر مهم را غير ممكن سازد. ( نمازي ،۱۳۸۸، ص۳۴ )

۸-۲-۲- طبقه بندي روش هاي بهايابي
۱-۸-۲-۲- انواع بهايابي با توجه به نحوه تخصيص هزينه هاي سربار به بهاي تمام شده
در اين طبقه بندي به استفاده از نرخ برآوردي از قبل تعيين شده براي تخصيص سربار توجه مي شود كه طبق اين طبقه بندي بهايابي به دو گروه زير تقسيم مي شود :

۱-۱-۸-۲-۲- بهايابي تحققي ( تاريخي )
در اين بهايابي ، براي تخصيص هزينه هاي سربار نيازي به استفاده از نرخ جذب سربار وجود ندارد و براي محاسبه بهاي تمام شده از كليه هزينه هاي توليد تحقق يافته ثبت شده استفاده مي گردد حسن اين بهايابي سادگي محاسباتي آن و عيب عمده آن محاسبه بهاي تمام شده همراه با نوسان به دليل خصوصيت وقوع نامنظم هزينه هاي سربار است .

۲-۱-۸-۲-۲- بهايابي نرمال
در اين بهايابي ، كليه هزينه هاي واقعي توليد درحسابهاي مربوطه ثبت مي گردد . ولي براي محاسبه بهاي تمام شده محصولات دو روش متفاوت به كارمي رود . يعني ابتدا سهم هزينه هاي مستقيم توليد براساس ارقام تحقق يافته بهاي تمام شده رديابي مي شود ولي براي تخصيص هزينه هاي سرباراز نرخ جذب سربار استفاده مي شود . حسن اين روش ارائه بهاي تمام شده بدون نوسان است و عيب آن پيچيدگي محاسبات تعيين نرخ جذب سربار و احتمال بروز خطا مي باشد .

۲-۸-۲-۲- انواع بهايابي با توجه به انتظارات مديريت از كاركنان توليد
دراين بهايابي ، به آن دسته ازهزينه هاي توليدي توجه مي گردد كه واقع شده يا بايد واقع شود . به بيان ديگردرمحاسبه بهاي تمام شده محصولات بايد هزينه هاي واقع شده طي توليد يا هزينه هاي مورد انتظار، مورد استفاده قرارگيرند . طبق اين طبقه بندي ، بهايابي به دو گروه تقسيم مي شود :

۱-۲-۸-۲-۲- بهايابي واقعي
طبق اين روش هزينه هاي واقعي تحقق يافته و ثبت شده براي محاسبه بهاي تمام شده محصولات (صرف نظرازصرفه جويي يا عدم صرفه جويي درهزينه هاي توليد ) مورد استفاده قرارمي گيرد . حسن اين روش سهولت شيوه محاسبه و عيب آن عدم ارائه شاخصي براي ارزيابي عملكرد مديريت و كاركنان توليد است .

۲-۲-۸-۲-۲- بهايابي استاندارد
دراين نوع بهايابي ، ازهزينه هاي استاندارد (هزينه هايي كه بايد طي توليد واقع مي شدند) استفاده مي شود . حسن اين روش ارائه شاخصي براي ارزيابي عملكرد كاركنان توليد (مقايسه ارقام واقعي هزينه ها با ارقام استاندارد هزينه ها ) و سادگي عمليات دفترداري مي باشد و عيب عمده آن نيز عدم امكان استفاده در حالاتي است كه ثبات نسبي وجود ندارد .
۳-۸-۲-۲- انواع بهايابي با توجه به شمول هزينه هاي توليد در محاسبه بهاي تمام شده
دراين بهايابي ، براي محاسبه بهاي تمام شده به تمام هزينه هاي توليد ( ثابت و متغير) درمحاسبه بهاي تمام شده و يا به بخشي ازهزينه هاي توليد ( هزينه هاي متغير ) توجه مي شود . اين نوع طبقه بندي نيز به دو گروه تقسيم مي شود :

۱-۳-۸-۲-۲- بهايابي جذبي
دراين بهايابي ، براي محاسبه بهاي تمام شده تمام هزينه هاي توليد اعم از ثابت و متغير دخالت داده مي شوند . اين نوع بهايابي براي گزارش هاي مالي برون سازماني مورد استفاده قرار مي گيرد . و حسن آن اين است كه مطابق با اصول حسابداري است و عيب عمده آن عدم ارائه اطلاعات مفيد به مديران براي تصميم گيري هاي داخلي است .

۲-۳-۸-۲-۲- بهايابي متغير
در اين نوع بهايابي ، تنها هزينه هاي متغير توليد در محاسبه بهاي تمام شده محصولات دخالت داده مي شوند و هزينه هاي ثابت توليد به عنوان هزينه هاي دوره به صورت يك جا از درآمد هاي همان دوره كسرمي گردند . استدلال طرفداران اين نوع بهايابي اين است كه عنوان مي كنند هزينه هاي ثابت با زمان توليد مرتبط اند و با مقدار توليد ارتباطي ندارند و با كم يا زياد شدن حجم توليد ، مبلغ هزينه هاي ثابت تغيير نمي كند . حسن اين روش اين است كه اين نوع بهايابي براي گزارشگري درون سازماني مورد استفاده قرارمي گيرد و عيب آن عدم تطابق با اصول حسابداري است زيرا منجر به محاسبه بهاي تمام شده براساس بخشي ازهزينه هاي توليد مي شود .

۴-۸-۲-۲- انواع بهايابي براساس حجم پردازش اطلاعات
دراين نوع بهايابي به چگونگي وكميت ثبت هاي حسابداري توجه مي شود به عبارت ديگر آيا لازم است تمام مراحل عيني تكاملي مواد خام ( درچرخه توليد) در سامانه حسابداري ثبت گردد يا خير؟ اين طبقه بندي به دو گروه تقسيم مي شود :

۱-۴-۸-۲-۲- بهايابي رديابي متوالي
طبق اين نوع بهايابي ، تمام مراحل تكاملي عيني مواد خام از بدو پذيرش تا مرحله فروش به ترتيب در چهار حساب كنترل ، مواد خام ، كالاي در جريان ساخت ، كالاي ساخته شده و بهاي تمام شده كالاي فروش رفته ثبت مي شود. در اين نوع بهايابي كه با اصول حسابداري هم مطابقت دارد پردازش اطلاعات همراه با تكامل تدريجي مواد ، انجام شده و درهرمرحله با مراجعه به سامانه حسابداري مي توان تشخيص داد مواد درچه مرحله فيزيكي به سر مي برد .

۲-۴-۸-۲-۲- بهايابي گسسته
در اين نوع بهايابي هنگامي كه توليد كننده در فضاي توليد به هنگام باشد مي توان به ثبت برخي از مراحل عيني تكامل مواد خام اكتفا كرد .
اين نوع بهايابي به سه حالت تفكيك مي شود :
 حالت اول : در اين حالت از سه حساب كنترل مواد خام ، كالاي ساخته شده و بهاي تمام شده كالاي فروش رفته استفاده مي شود .
 حالت دوم : در اين حالت از دو حساب كنترل مواد خام و بهاي تمام شده كالاي فروش رفته استفاده مي شود .
 حالت سوم : در اين حالت از دو حساب كالاي ساخته شده و بهاي تمام شده كالاي فروش رفته استفاده مي شود .
همان طور كه ملاحظه مي شود در هر سه حالت اين نوع از بهايابي حساب كالاي در جريان ساخت ثبت نمي شود . كه اين موضوع با اصول حسابداري تطابق ندارد . يعني كالاي درجريان ساخت اگر چه يك دارايي است اما درحسابها منعكس نمي شود .اما طرفداران بهايابي گسسته به مفهوم اهميت استناد كرده و عنوان مي كنند كه مي توان به اطلاعات غير مالي بسنده كرد .

۵-۸-۲-۲- انواع بهايابي براساس روش محاسبه بهاي تمام شده
در اين نوع طبقه بندي شكل و نحوه تخصيص هزينه هاي توليد به بهاي تمام شده محصولات مورد توجه مي باشد . و به گروه هاي زير تقسيم مي شود :

۱-۵-۸-۲-۲- بهايابي سفارش كار
اين نوع بهايابي فقط درمؤسساتي كاربرد دارد كه با دريافت سفارش اقدام به ساخت محصول و يا انجام خدمت مي نمايد . بهاي تمام شده هر سفارش دريافتي به طور جداگانه محاسبه مي شود و براي هر سفارش دريافتي ، كارت هزينه سفارش مجزايي درنظر گرفته مي شود و تمام هزينه هاي مرتبط با توليد اين سفارش ازآغازتا پايان ، شناسايي و دركارت هزينه سفارش مخصوص به خود ثبت مي شود .

۲-۵-۸-۲-۲- بهايابي مرحله اي
اين نوع بهايابي براي مؤسساتي كاربرد دارد كه اقدام به توليد انبوه محصولات مي نمايند . در اين نوع بهايابي ، بهاي تمام شده هرمرحله ساخت به طور جداگانه محاسبه شده و درانتها بهاي تمام شده نهايي محصولات توليد شده محاسبه مي شود .

۳-۵-۸-۲-۲- بهايابي محصولات متعدد
اين نوع بهايابي خاص مؤسساتي است كه از يك ماده خام ، مشتقات متعددي به دست آورده و محصولات مختلفي توليد مي كنند . در اين نوع بهايابي ، هزينه هاي توليد تا قبل از نقطه تفكيك كه هزينه هاي مشترك ناميده مي شوند به شكل مناسبي بين محصولات مختلف تقسيم مي شود و بهاي تمام شده آنها پس ازتفكيك هزينه هاي مشترك به طور معمول محاسبه مي شود .
۴-۵-۸-۲-۲- بهايابي برمبناي فعاليت
اين بهايابي به استفاده از نرخ هاي جذب سربار متعدد و بر حسب فعاليت هاي مختلف توليد و نه حجم توليد اتكا مي كند . در اين نوع بهايابي ، بهاي تمام شده محصول عبارت ازهزينه مواد مستقيم ، هزينه دستمزد مستقيم و سربار جذب شده متناسب با فعاليت هاي مختلفي است كه درساخت محصول ازآنها استفاده شده است .

۵-۵-۸-۲-۲- بهايابي هدف
در اين بهايابي ، ابتدا قيمت فروش محصولات برآورد مي شود سپس سود مورد نظر شركت از قيمت فروش كسر مي گردد تا بهاي تمام شده مورد نظر به دست آيد و به دنبال آن بهاي تمام شده مطلوب شركت به دايره توليد اعلام مي شود تا طراحي هاي لازم براي توليد محصول صورت گيرد . ( واعظ ، ۱۳۸۵ ، ص۱۱-۹ )
نگاره ۱-۲- مدل جامع انواع بهایابی

طبقه بندي
انواع بهايابي

– با توجه به نحوه تخصيص
هزينه هاي سرباربه بهاي تمام شده ۱- بهايابي تحققي ( تاريخي )
۲- بهايابي نرمال
– با توجه به انتظارات مديريت از عملكرد كاركنان ۱- بهايابي واقعي
۲- بهايابي استاندارد
– با توجه به شمول هزينه هاي توليد در محاسبه بهاي تمام شده ۱- بهايابي جذبي ( كامل )
۲- بهايابي متغيير
– با توجه به حجم پردازش اطلاعات حسابداري ۱- بهايابي رديابي متوالي
۲- بهايابي گسسته
– با توجه به روش محاسبه بهاي تمام شده ۱- بهايابي سفارش كار
بهاياي مرحله اي -۲
۳- بهايابي محصولات متعدد
۴- بهايابي برمبناي فعاليت
۵- بهايابي هدف
(همان منبع، ص ۱۱)
۹-۲-۲- نرخ جذب سربار ( سربار از پيش تعيين شده )
تخصيص هزينه هاي واقعي سرباربه كليه محصولات كه در طول يك دوره ساخته مي شود با استفاده از برخي مباني امكان پذير است . اين شيوه ممكن است تا زماني كه حجم محصولات تكميل شده طي هرماه با يكديگر مساوي بوده و هزينه ها نيز تحت كنترل باشد دقيق باشد ، ولي در صورت تغيير در حجم توليد ، محصولات توليد شده طي ماه هاي مختلف سهم متفاوتي ازهزينه هاي سرباررا دريافت خواهند كرد كه در نتيجه بهاي تمام شده كالاي ساخته شده در يك ماه با بهاي تمام شده همان كالا در ماه ديگر متفاوت خواهد بود . (عالي ور ، ۱۳۸۲ ، ص ۲۸۰ )

۱۰-۲-۲- مباني مورد استفاده در سامانه سنتي بهايابي بر مبناي حجم
معمولاً مباني انتخابي بايد در ارتباط نزديك با فعاليت هايي باشد كه باعث هزينه هاي سربار گرديده است . نرخ هاي جذب سربار به صورت درصد يا به صورت نرخ براي هر ساعت كار ، كيلو ، محصول وغيره بيان مي شود .

۱-۱۰-۲-۲- مقدار محصول توليد شده به عنوان مبنا
جذب هزينه هاي سربار برمبناي مقدارمحصول توليد شده درشرايطي مطلوب است كه شركت تنها يك نوع محصول توليد نمايد . اين مقياس آسان ترين و مستقيم ترين مبنا براي جذب هزينه هاي سربار است.

۲-۱۰-۲-۲- هزينه مواد مستقيم به عنوان مبنا
از اين مبنا به ندرت استفاده مي شود زيرا دراغلب موارد بين هزينه هاي سربار و مواد مصرفي مورد استفاده محصولات رابطه منطقي وجود ندارد . مواد اوليه به كاررفته درساخت يك محصول ممكن است گران قيمت بوده درحاليكه مواد اوليه محصول ديگراز نوع ارزان تر باشد و هردو محصول ممكن است فرآيند توليد يكسان داشته باشند و ازهزينه هاي سربار به يك ميزان برخوردار شوند .

۳-۱۰-۲-۲- هزينه دستمزد مستقيم به عنوان مبنا
جذب هزينه هاي سربار برمبناي دستمزد مستقيم عامل زمان را در برمي گيرد . زيرا دستمزد مستقيم از ضرب ساعات كاركرد در نرخ دستمزد يك ساعت كار محاسبه مي شود . بدين ترتيب هر چه ساعات كار بيشتر باشد هزينه دستمزد بيشتر شده و درنتيجه سربار قابل جذب نيز افزايش مي يابد .
از به كارگيري اين روش تحت هر يك از شرايط و وضعيت هاي زير خودداري شود :
* هزينه استهلاك ماشين آلات وتجهيزات گرانبها كه هيچ ارتباطي با هزينه دستمزد مستقيم ندارد بخش مهمي ازهزينه هاي سربار را تشكيل دهد .
* نرخ هاي دستمزد كاركنان توليد به دليل دستمزد هاي مربوط به كارگران ماهر و غيرماهر بسيار متفاوت باشد .

۴-۱۰-۲-۲- ساعات كار مستقيم به عنوان مبنا
به كارگيري اين روش مستلزم گردآوري ساعات كارمستقيم يك سفارش يا محصول است. تا زماني كه نيروي كارعامل اصلي توليد و ساخت باشد ، روش ساعات كار مستقيم مي تواند به عنوان روش جذب سربار بهتري تلقي شود .

۵-۱۰-۲-۲- ساعات كار ماشين به عنوان مبنا
براي تخصيص هزينه هاي سربار به سفارشات يا محصولات لازم است اطلاعات مورد نياز توسط سرپرستان كارگاه ها ، سركارگران يا متصديان ثبت ساعات كار ماشين ، جمع آوري شود . (عالي ور ، ۱۳۸۲ ، ص ۲۸۸-۲۸۳ )

۱۱-۲-۲- انواع هزينه ، ساختار و مراكز هزينه در سامانه هاي سنتي
به طور كلي در سامانه هاي سنتي ، هزينه هاي سازمان را ميتوان به هزينه هاي دوره اي و هزينه هاي توليدي تفكيك نمود .

نمودار۱-۲ ساختار هزينه هاي سازمان

( نمازي ، ۱۳۸۸ ، ص ۳۷ )

۱۲-۲-۲- سامانه سنتي بهايابي بر مبناي حجم و معايب آن در عمل
در سامانه سنتي بهايابي برمبناي حجم ، بهاي تمام شده هرمحصول عبارت است از مجموع هزينه هاي مواد مستقيم ، كار مستقيم و سربار ساخت تخصيص يافته . هزينه سربار ساخت نيز با استفاده از نرخ سربار از پيش تعيين شده و يكي ازمباني تسهيم سربار محاسبه و تخصيص مي يابد . در آن دسته از واحد هاي انتفاعي كه قيمت محصولات خود را براساس افزودن درصدي به جمع بهاي تمام شده تعيين مي كنند ، پيروي از سامانه سنتي بهايابي مي تواند موجب بروز مشكلاتي از لحاظ توان جذب مشتريان و رقابت دربازارهاي عمده بشود . زيرا بهاي تمام شده اي كه در اين سامانه محاسبه مي شود لزوماً معرف هزينه منابعي كه در فعاليت هاي مربوط به توليد محصول مورد نظر مصرف شده است ، نيست . (شباهنگ ،۱۳۸۶ ، ص ۲۰-۱۹)
سامانه هاي بهايابي سنتي همواره در تلاش بوده اند تا مشكلات محاسباتي بهايابي را برطرف كنند و بيش از آن كه به فكر كنترل هزينه ها باشند ، محاسبه هزينه ها را مد نظر قرار مي دهند. و غالباً به ارائه گزارشها به صورت دوره اي اكتفا مي كنند . بنابراين ، در عمل تاًثيرهاي اندكي را بر روند بهبود عمليات و فعاليت ها اعمال مي نمايند .غالباً بهايابي براساس اين گونه سامانه ها به دليل عدم استفاده ازمكانيزمي صحيح و منطبق با واقعيت امري بسيار دشوار و غيرواقعي است . آنچه به غير واقعي بودن اين محاسبات دامن ميزند ، عدم سرشكن كردن و تخصيص هزينه ها برمبناهاي صحيح محصولات و خدمات (موضوعات هزينه ) مي باشد. در اين سامانه ها ، معمولاً ازمبناهاي مشترك براي تخصيص هزينه هاي گوناگون استفاده مي شود كه اين امر قابليت رديابي و كنترل هزينه ها را عملاً از بين مي برد . بنابراين ، نرخ جذب هزينه ها به صورت نادقيق و غيرواقعي محاسبه مي گردد . در سامانه هاي سنتي ، كارشناسان و متخصصان ملاحظه مي كنند كه اگر چه هزينه هاي مراكز گوناگون در حال كاهش و يا افزايش هستند ولي دلايل اين تغييرات كاملا ًنامعلوم و نامفهوم است . در نتيجه رديابي وكنترل هزينه ها در اين سامانه ها دشوار و يا غالباً غيرممكن است.( نمازي ، ۱۳۸۸، ص ۳۵)
از سوي ديگر در سامانه هاي سنتي ، تفكيك مراكز هزينه با دقت مناسب نيزصورت نمي پذيرد .دليل اين امر عدم وجود رويكردي براي طراحي يك سامانه كنترل وبهبود فعاليت ها و مراكز هزينه است ، چون در اين گونه سامانه ها توجه اصلي به گزارش دهي است تا كنترل و مديريت هزينه . در نتيجه به صورت بنيادي و ساختاري مراكز هزينه تفكيك و تعيين نمي گردد . افزون براين ، درسامانه هاي سنتي به دليل عدم توانايي براي سرشكن نمودن هزينه ها به صورت واقعي ، اغلب تنها هزينه هاي مستقيم مبناي محاسبات بهاي تمام شده قرارمي گيرد . اين امر نيز خود امكان تجزيه تحليل در رابطه با روند بهبود كار وعمليات را ازبين مي برد . اين گونه سامانه ها اطلاعات واقي هزينه فرآيند ها را ارائه نمي دهند ، بلكه فقط هزينه هايي كه به راحتي قابل شناسايي هستند را درمحاسبات لحاظ مي نمايند . سامانه هاي سنتي غالباً براي جريان هاي توليدي ساده و استاندارد به كار گرفته مي شوند و در شرايط پيچيده و غيراستاندارد به هيچ عنوان كارا نمي باشند . در اين سامانه ها تاًثيرات حجم توليد و پيچيدگي محصول در بهايابي مشاهده نمي گردد و ممكن است محصولات با حجم و پيچيدگي بالا و محصولات با حجم و پيچيدگي پايين ، هر دو از يك نرخ جذب سربار براي توليد هر واحد محصول برخوردار باشند . (همان منبع ، ص۳۵)

۱۳-۲-۲- سامانه بهايابي برمبناي فعاليت
واژه و مفهوم فعالیت که مبنای شکل گیری و توسعه روشهای مبتنی بر فعالیت قرا گرفته است به شرح زیر می باشد :
بلوچر و همکاران فعالیت را یک حرکت خاص ، اقدام و انجام کاری در سازمان تعریف نموده اند ، که می تواند تنها یک اقدام یا ترکیبی از چند اقدام باشد .
هیلتون و همکاران فعالیت را واحدهای مجزا از کار برای سازمانی معرفی کرده اند که می تواند به عنوان ورودی ( منابع مصرف شده ) و خروجی تعریف شود . بنابراین فعالیت ها مصرف کننده منابع هستند که ارتباط نزدیکی با هزینه دارند ، زیرا هزینه ها نیز به عنوان خروجی منابع ( کاهش دارایی ها یا افزایش بدهی ها ) و کاهش سود تعریف شده اند . ( رهنمای رودپشتی ، ۱۳۸۸ ، ص ۵۴)
يكي از ويژگي هاي مهم محيط هاي كسب و كار دراقتصاد هاي نوين امروزي افزايش رقابت در سطوح ملي و بين المللي است . بعضي از عواملي كه واحد هاي اقتصادي را تحت تاًثير قرارداده اند به شرح زير طبقه بندي مي شوند :
 نرخ بالاي نو آوري هاي فني و تكنولوژي در سطوح ملي و بين المللي
 كوتاه شدن دوره عمر محصولات و كوتاه تر شدن دوره هاي معرفي محصولات جديد
 پيچيدگي ، تنوع و هزينه فن آوري هاي جديد
 توليد دردسته هاي كوچك و توليد تك دانه اي
 افزايش تقاضا براي متخصصين فني درهمه سطوح عمليات
در واكنش به اين روند ها و عوامل نوين ، واحد هاي كسب و كار موفق به طرف كاهش هزينه ها ، افزايش كيفيت محصولات و خدمات ، كاهش زمان توليد و ارائه خدمات و يا به طور كلي كارايي و اثربخشي واحد اقتصادي حركت كرده اند . براي رسيدن به اين هدف در چند دهه گذشته روشهاي مختلفي شكل گرفته است و هر كدام از اين روشها تاًثير شگرفي بر واحدهاي كسب و كار داشته است. (نجفي ، ۱۳۸۴ ، ص ۸ )
سامانه بهايابي بر مبناي فعاليت يكي از سازو كارهاي نوين بهايابي محصولات و خدمات است كه نيازهايي از جمله محاسبه درست بهاي تمام شده محصول ، بهبود فرآيند توليد ، حذف فعاليت هاي بدون ارزش ، شناخت محرك هاي هزينه ، برنامه ريزي عمليات و تعيين راهبرد هاي بازرگاني را براي واحد اقتصادي برآورده مي سازد . اين سازو كار به جاي پرداختن به نشانه و معلول ، علت ايجاد هزينه و توليد را كالبد شكافي مي كند و اگر فعاليتي داراي فلسفه توجيهي يا متقاضي ويا حتي ارزش افزوده نباشد ، تعديل يا بهبود آن را فراهم مي كند . ( پورموسي ، ۱۳۸۸ ، ص ۷۵ )
اين سامانه با تجزيه فرآيند هاي گوناگون به فعاليت هاي مرتبط به هم و تعيين شاخص ها و معيارهاي ارتباط هزينه ها به فعاليت هاي هر فرآيند ، عمل بهايابي و كنترل هزينه را دنبال مي نمايد و به بهبود عملكرد فعاليت ها براي كاهش هزينه ها مي پردازد . قبل ازاين كه ABC برگزارش دهي متمركز باشد ، كنترل و رديابي هزينه ها را مورد توجه قرارمي دهد و با در نظر گرفتن اين موضوع ، محاسبات خود را به پايان مي رساند .
هنر سامانه بهايابي برمبناي فعاليت ، رديابي و كنترل هزينه فعاليت هاي مرتبط با مراكز هزينه سازمان و تحليل بهبود مي باشد . براي دستيابي به اين امر، فعاليت هاي مربوط به هر يك ازهزينه هاي سازمان شناسايي و با درنظر گرفتن مبناهاي مناسب ، هزينه فعاليت ها دردوره هاي مشخص ، تعيين ميگردد و به اين صورت عملكرد فعاليت ها در جذب هزينه ها كنترل ميشود . دراين سامانه ، سرشكن كردن هزينه ها نيز بر اساس درصد سهم دهي مبتني برعملكرد فعاليت ها به مراكز گوناگون صورت مي پذيرد. ( نمازي ، ۱۳۸۸ ، ص۳۶ )

در ادامه چند تعريف از بهايابي بر مبناي فعاليت ارائه شده است :
كوپر و همكاران ، ۲۰۰۰

◄ بهايابي بر مبناي فعاليت ، روش حسابداري صنعتي براي تخصيص هزينه منابع به موضوعات هزينه برمبناي فعاليت هاست . اين رويكرد ارتباط علّي بين محرك هاي هزينه ، منابع و فعاليت ها را شناسايي مي كند .

◄ سچوراما ،۲۰۰۲
بهايابي برمبناي فعاليت روشي است كه هزينه محصول يا خدمت را برمبناي فعاليت هاي انجام گرفته براي توليد آن محصول يا ارائه آن خدمت اندازه گيري مي كند .
◄ آلكيل و ديگران ، ۲۰۰۴

بهايابي بر مبناي فعاليت ، مدلي اقتصادي است كه مخازن هزينه را به محرك هاي هزينه يا مراكز فعاليت در سازمان شناسايي كرده و سپس هزينه ها را به محرك هاي هزينه برمبناي تعداد فعاليت هاي انجام شده نسبت مي دهد .
◄ هايفنگ ، ۲۰۰۶
بهايابي بر مبناي فعاليت ، سامانه حسابداري است كه هزينه ها را بجاي محصولات يا خدمات به فعاليت ها نسبت مي دهد .
( ايدي ، ۱۳۸۶ ، ص۷۲ )
مي هر وديكين
بهايابي برمبناي فعاليت ، يك روش بهايابي است كه بهاي تمام شده محصولات را از جمع هزينه هاي فعاليت هايي كه منجربه ساخت محصول مي شود ، به دست مي آورد .
هيلتون ، ۲۰۰۵
بهايابي بر مبناي فعاليت ، روشي است كه درآن هزينه ها برمبناي نسبت سهم فعاليت هاي صرف شده به وسيله هر محصول ، از يك مخزن هزينه به محصولات مختلف تخصيص داده مي شود .
( پور موسي ، ۱۳۸۸ ، ص ۷۵ )
رهنماي رود پشتي ،۱۳۸۶
بهايابي برمبناي فعاليت يكي ازروش هاي نوين بهايابي است كه با ارائه اطلاعات بهاي تمام شده دقيق ( به واسطه بهايابي دقيق دراين روش ) و شناسايي فعاليت هاي داراي ارزش از فعاليت هاي فاقد ارزش در فرآيند مديريت هزينه ازكاربرد بالايي برخوردار است .
( نمازي ، ۱۳۸۸ ، ص ۳۶ )
عزیزی ، احمد و مدرس ، احمد
بهایابی بر مبنای فعالیت ، روش حسابداری صنعتی برای تخصیص هزینه منابع به موضوعات هزینه بر مبنای فعالیت ها است ، این رویکرد ارتباط علّی بین محرک های هزینه، منابع و فعالیت ها را شناسایی می کند .
( عزیزی ،۱۳۸۷ ، ص ۲۴۷ )
اين سامانه جانشين بهايابي سفارش كار يا مرحله اي نيست ، بلكه مي تواند همراه با آنها به كار گرفته شود تا اطلاعات دقيق تري را درخصوص هزينه ها و در نهايت تصميم گيري هاي اقتصادي مديريت فراهم سازد . يكي از ويژگي هاي مهم ABC كه آن را از سامانه هاي سنتي متمايز مي سازد ، اين است كه به پديده هاي نوين توليد واثرات تكنولوژي حاكم بر صنايع امروز توجه مي كند و درحد امكان اين اثرات را به طور كمّي جذب محصولات يا خدمات مي كند . بر خلاف سامانه هاي سنتي اين روش در جريان هاي توليدي پيچيده و غيرمعمول هم كاربرد دارد . ( نمازي ، ۱۳۸۸ ، ص۴ )
در اين گونه موارد ، ABC دو نوع هزينه متغير جديد را درساختار جمع هزينه هاي هر واحد محصول منظور مي كند :

۱) هزينه هاي مربوط به پيچيدگي محصولات
۲) هزينه هاي مربوط به تنوع آنها

هدف ، اصلاح دقت هزينه هاي توليد هر واحد محصول است كه مي تواند به تعيين صحيح مبلغ فروش محصول ، تصميم گيري در خصوص تركيب مطلوب توليد و سودآوري كمك نمايد . بنابراين در سامانه ABC جمعاً سه جزء هزينه هاي متغير توليدي مي تواند وجود داشته باشد :
 هزينه هايي كه تابع سطح فعاليت شركت هستند .
 هزينه هايي كه با پيچيدگي محصولات نوسان پيدا مي كنند

.
 هزينه هايي كه با تنوع محصولات تغيير پيدا مي كنند . ( نمازي ، ۱۳۸۸ ، ص۵ )
در بهايابي برمبناي فعاليت اين باور وجود دارد كه اين فعاليت ها هستند كه منابع را ميخورند نه محصولات ؛ وسپس محصولات فعاليت ها را مصرف مي كنند . بنابراين برمبناي اين رويكرد، براي بهايابي صحيح و دقيق محصولات، بايد فعاليت ها را به عنوان موضوعات هزينه ، شناسايي و بهايابي كرد و سپس هزينه هاي منتسب شده به فعاليت ها را براساس محرك هاي مناسب هزينه ، به محصولات منتسب كرد . دراين رويكرد ، بعد از شناسايي و احصاي فعاليت ها ، كه دشوارترين مرحله پياده سازي سامانه است و اندازه گيري هزينه آنها مي توان مشخص كرد كه كداميك از فعاليت ها داراي ارزش افزوده و كداميك فاقد ارزش افزوده است . ( عالي ور ، ۱۳۸۶ ، ص۲۳ )

روش بهايابي برمبناي فعاليت ، ضمن آن كه انتظارات پيشين ازسامانه بهايابي را پوشش مي هد ، اطلاعات لازم را براي ديدگاه هاي جديد مديريت در زمينه بهبود رفتارهاي سازماني و تداخل اين رفتارها را با هم در فرآيندها فراهم مي آورد ؛ كه هم هزينه ها كاهش پيدا مي كند و هم اين كه نگاه به بيرون دارد كه از منابع و امكانات بيرون از سازمان چگونه استفاده بشود. (سنگتراش ، ۱۳۸۶ ، ص۲۹ )

 

۱۴-۲-۲- دلايل عمده ايجاد سامانه بهايابي برمبناي فعاليت
 ناتواني سامانه هاي بهايابي سنتي براي فراهم كردن اطلاعات غير مالي
 دقيق نبودن سامانه هاي بهايابي سنتي
 استفاده از سامانه هاي بهايابي براي فعاليت هاي بهبود در سازمان
 افزايش ميزان هزينه سربار در مقايسه با ساير هزينه هاي توليد ( مدرس ، ۱۳۸۶ ، ص۴ )

۱۵-۲-۲- دلایل اجرای سامانه بهایابی برمبنای فعالیت
 بهبود در بهایابی با حذف محصولات هزینه زیر وهزینه رو
 بهبود معرفی فعالیت های دارای ارزش افزوده و بدون ارزش افزوده
محصولات هزینه زیر :
محصولاتی هستند که میزان بیشتری از منابع را مصرف می کنند در حالی که هزینه کل آن کم گزارش می شود .
محصولات هزینه رو :
محصولاتی هستند که میزان کمتری از منابع را مصرف می کنند در حالی که هزینه کل آن بیشتر گزارش می شود . ( رهنمای رودپشتی ، فریدون ، ۱۳۸۸ ، ص ۷۶)

۱۶-۲-۲- سرشكن كردن هزينه ها در دو ساختار متفاوت سنتي و ABC
نمودار۲-۲ ساختار يك سامانه ABC از ديدگاه تسهيم هزينه ها از نظر كوپر رابين ۱۳۸۱

( نمازي ، ۱۳۸۸ ، ص۴۰)

نمودار۳-۲ ساختار يك سامانه بهايابي سنتي از ديدگاه تسهيم هزینه

( نمازي ، ۱۳۸۸ ، ص۴۰)

۱۷-۲-۲- مقايسه روش ABC با روشهاي بهايابي سنتي
تفاوت هاي عمده روشABC با ساير روشهاي بهايابي سنتي در نگاره ۲-۲ نشان داده شده است .

نگاره ۲-۲ مقايسه روش ABC با روش هاي بهايابي سنتي
روشهاي سنتي روش ABC

۱- هدف اصلي آنها ارائه اطلاعاتي در زمينه سود آوري است. هدف اصلي آن ارائه اطلاعاتي در زمينه هاي سودآوري، رضايت مشتريان در سطح بين المللي است .
۲- براي جريانهاي توليدي ساده ، استاندارد و معمولي بكار گرفته مي شوند. براي جريانهاي توليدي ساده ، پيچيده و غيره استاندارد كاربرد دارد .

۳- بهاي تمام شده محصول را با استفاده از مواد اوليه مستقيم ، كار مستقيم و سربار كارخانه محاسبه مي كنند و رسماً اثرات تكنولوژي پيشرفته را منظور نمي كنند. بهاي تمام شده را با استفاده از مواد اوليه مستقيم و سربار كارخانه ، يا هزينه هاي تبديل ، محاسبه مي كنند و هزينه هاي مربوط به تكنولوژي ، كنترل كيفيت و رقابت در سطح جهاني را در نظر مي گيرد.

۴- بهاي تمام شده را براي يك دايره ، محصول يا خدمت بدون توجه مستقيم به فعاليتهاي لازم جهت توليد و توزيع محاسبه مي كنند . براي محاسبه بهاي تمام شده ، رابطه عليت بين فعاليت هاي لازم جهت توليد و توزيع محصول يا خدمت و ارزش اقتصادي منابع بكار گرفته شده را بطور مستقيم و با منابع كمي ايجاد مي كند .

۵- داراي يك يا چند مركز هزينه براي تخصيص هزينه ها در سطح شركت يا دايره مي باشند . از مراكز هزينه اي متعدد كه با توجه به ميزان فعاليتها تعيين مي گردند ، استفاده مي كند .
۶- از يك مبنا ( معمولاً هزينه كار مستقيم يا ساعات كار ماشين آلات ) يا حداكثر چند مبنا جهت تقسيم هزينه هاي سربار كارخانه استفاده مي كنند . از مبناهاي مناسبي براي هر مركز فعاليت هزينه استفاده مي كند و داراي مبناهاي چند گانه است .

 

۷- از مبنا(ها)ي تقسيم سربار استفاده ميكند كه الزاماً براساس روابط علت و معلول تمام اقلام سربار سازمان نيستند . براي هر فعاليت ، صرفاً براساس روابط علت و معلول ، مبناي مقتضي تسهيم سربار كارخانه را تعيين و مورد استفاده قرار مي گيرد.
۸- اكثراً از مبناهاي مالي جهت تقسيم هزينه هاي سربار استفاده مي كنند .
از مبناهاي مالي و غير مالي جهت تقسيم هزينه هاي سربار بهره مي گيرد .
۹- هزينه ها را به دو گروه ” هزينه هاي محصول ” و ” هزينه هاي دوره اي” تقسيم مي كنند . همچنين هزينه هاي ثابت را از هزينه هاي متغير متمايز مي سازند . كليه هزينه ها را ” هزينه هاي محصول ” تلقي مي كند و با توجه به ديد بلند مدت ، كليه هزينه ها را ” متغير ” در نظر مي گيرد.
۱۰- مي توانند براي تصميم گيري مديران گمراه كننده باشند . اتخاذ تصميم گيري هاي صحيح و مناسب را با استفاده از اطلاعات سيستم حسابداري مديريت ممكن مي سازد .
۱۱- جهت برنامه ريزي و كنترل مديران چندان مناسب و دقيق نيست . براي برنامه ريزي و كنترل بسيار مناسب است و اطلاعات دقيق را در اين زمينه فراهم مي سازد.

( نمازي ، ۱۳۸۸ ، ص ۹ )

۱۸-۲-۲- اصول طراحي سامانه ABC در سازمان
قبل از طراحي اين سامانه بايد موارد زير مورد توجه قرار گيرد :
۱- شناسايي مراكز هزينه بر اساس نيازمندي هاي سامانه ABC
مراكزهزينه بايد از سه ويژگي عمده برخوردار باشند . اولين ويژگي ، مشخص بودن ميزان مصرف واقعي مواد و قطعات درهريك ازمراكزهزينه است . اين مورد درمراكزهزينه توليدي بيشتر قابل توجه است . دومين ويژگي ، اين است كه پرسنل هرمركز كاملاً مشخص باشد و هيچ دو مركزي از پرسنل مشترك برخوردار نباشد . در واقع افراد بايد منحصراً مشغول به فعاليت درمراكز مشخص باشند . ويژگي نهايي ، امكان تفكيك هزينه ها به فعاليت ها و رديابي هزينه ها از طريق فعاليت ها وجود داشته باشد .
۲- شناسايي و تحليل روند توليد وعمليات و يا درسامانه هاي خدماتي ، روند سرويسدهي و خدمت رساني براي طراحي سامانه ABC مراحل زير دنبال مي گردد .

۱-۱۸-۲-۲- تعريف فعاليت ها و هزينه هاي آنها
دراين مرحله ، فعاليت هاي مربوط به هريك ازمراكزهزينه ، مرتبط با سامانه ABC ( متناسب با نيازمندي هاي سامانه) استخراج مي گردد . درتعيين فعاليت ها موارد زيرمورد توجه قرارمي گيرد :
الف – فعاليت ها بايد به صورت منطقي و مستقيم مرتبط با موضوع هاي هزينه (محصولات يا خدمات) باشد .