چكيده:
هدف تحقيق حاضر، بررسي رويه هاي حسابداري دامپروري پيشنهاد شده در استاندارد بين المللي شماره ۴۱ و سيستمهاي هزينه يابي گاو و شير در ايران در بخش هاي دولتي و خصوصي مي باشد. نهايتاً ميزان تطابق رويه هاي پيشنهاد شده در استاندارد بين المللي ۴۱ با سيستمهاي موجود در ايران مورد بررسي قرار گرفته است.
به اين ترتيب بخش كتابخانه اي پژوهش حاضر با صلاحديد اساتيد محترم راهنما و مشاور و با استفاده از متون و ادبيات حسابداري استخراج گرديد و مبناي طراحي سئوالات پرسشنامه به عنوان ابزار سنجش تحقيق قرار گرفت. در بخش ميداني تحقيق، اطلاعات لازم براي تحقق بخشيدن به اهداف تحقيق با استفاده از پرسشنامه جمع آوري شد. جامعه آماري مورد بررسي شامل گاوداري هاي استان تهران بوده است.
اين تحقيق شامل پنج فرضيه مي باشد. فرضيه اول، فعال بودن بازار استان تهران را مورد بررسي قرار داده و به دو فرضيه فرعي قابل تقسيم است. فرضيه فرعي اول فعال بودن بازار شير استان تهران و فرضيه فرعي دوم فعال بودن باز گاو استان تهران را مطرح مي نمايد. نتايج فرضيه هاي فوق با استفاده از روش t-Test در سطح معني داري ۰۵/۰ انجام شده و نشان مي دهد كه اين فرضيه مورد پذيرش قرار مي گيرد.
فرضيه دوم در ارتباط با اين مسئله مطرح شده است كه اثر تغييرات در ارزش منصفانه بازار گاو و شير قادر است تغييرات در اين دارايي ها را به نحو مناسب تري نشان دهد. اين فرضيه نيز با روش t-Test در سطح معني داري ۰۵/۰ مورد آزمون قرار گرفته و پذيرفته شده است.
فرضيه سوم عدم امكان تعيين ارزش منصفانه را براي تعيين بهاي تمام شده شير و فرضيه چهارم امكان تعيين ارزش منصفانه را براي تعيين بهاي تمام شده گاو در استان تهران مطرح مي نمايد. اين فرضيه ها به همان روش و در سطح معني داري ۰۵/۰ مورد آزمون قرار گرفته و قبول شده اند.
فرضيه پنجم در ارتباط با عدم پذيرش تغيير روش هزينه يابي گاو و شير و پيروي از روش پيشنهاد شده در استاندارد ۴۱، توسط دامداري هاي استان تهران مي باشد. اين فرضيه نيز به روش t-Test در سطح معني داري ۰۵/۰ آزمون شده و مورد پذيرش قرار گرفته است.
در پايان نيز نظرات و پيشنهادات محقق درباره پژوهش حاضر، همراه با محدوديت هايي كه حين انجام تحقيق به وجود آمده اند عنوان شده است. 
مقدمه:
دامداري در ايران داراي سابقه طولاني است كه تا چند دهه قبل صرفاً براي رفع نياز خانوادگي مورد بهره برداري قرار مي گرفت و تنها مازاد نيازهاي شخصي به بازار عرضه مي شد. در آن زمان دامپروري به عنوان يك صنعت مطرح نبود و تا آن زمان ضرورتي هم براي نگهداري حساب و تعيين قيمت تمام شده دام و محصولات دامي و اطلاع از سود و زيان عمليات توليدي ضروري به نظر نمي رسيد. با افزايش جمعيت از يك سو و محدوديت منابع طبيعي لازم براي دامپروري به روش سنتي و پيشرفت تكنولوژي در توليد صنعتي دامپروري از سوي ديگر، سرمايه گذاري بخشهاي دولتي و خصوصي در جهت توسعه بخش دامپروري براي تامين نيازهاي جامعه اجتناب ناپذير شد.

فصل اول
كليات تحقیق

۱-۱ مقدمه
دامداري در ايران داراي سابقه طولاني است كه تا چند دهه قبل صرفاً براي رفع نياز خانوادگي مورد بهره برداري قرار مي گرفت و تنها مازاد نيازهاي شخصي به بازار عرضه مي شد. در آن زمان دامپروري به عنوان يك صنعت مطرح نبود و تا آن زمان ضرورتي هم براي نگهداري حساب و تعيين قيمت تمام شده دام و محصولات دامي و اطلاع از سود و زيان عمليات توليدي ضروري به نظر نمي رسيد. با افزايش جمعيت از يك سو و محدوديت منابع طبيعي لازم براي دامپروري به روش سنتي و پيشرفت تكنولوژي در توليد صنعتي دامپروري از سوي ديگر، سرمايه گذاري بخشهاي دولتي و خصوصي در جهت توسعه بخش دامپروري براي تامين نيازهاي جامعه اجتناب ناپذير شد.
با گسترش واحدهاي اقتصادي صاحبان و مديران صنايع دامپروري بر خلاف دامداران سنتي نيازمند اطلاعاتي جهت اداره واحد اقتصادي، قيمت گذاري محصولات، كنترل هزينه ها، تخصيص بهينه منابع و دستيابي به حداكثر بهره وري از سرمايه گذاريهاي انجام شده خود بودند، كه بخش اساسي اين اطلاعات از سيستم هاي حسابداري بدست مي آيد. از سوي ديگر استفاده كنندگان برون سازماني نيز به اطلاعاتي در مورد اين واحدها نياز دارند كه در حال حاضر صورتهاي مالي به عنوان منبع تغذيه اطلاعاتي اين افراد شناخته شده است.

۲-۱ تاریخچه مطالعاتی
به طور كلي بحث حسابداري محصولات دامي و كشاورزي در ايران موضوع نسبتاً جديدي است و كتب، مقالات و تحقيقات پيرامون آن تقريباً كم است. ذيلاً برخي از تحقيقات به عمل آمده درباره موضوعات مشابه ارائه مي شود. بررسي چگونگي اعمال مديريت در دامداريهاي استان تهران (محقق ـ محمدمهدي كاشيان) بررسي سيستم حسابداري در دامداريهاي ايران (محقق ـ سيد حسن صالحي نژاد) فرضيه در اين پژوهش بدين شرح است كه سيستم هاي حسابداري موجود، جهت تامين اهداف مديريت و اهداف گزارشگري مناسب نمي باشند. در اين تحقيق بيشتر گردش عمليات و فرمهاي مورد استفاده مدنظر قرار گرفته است.
بررسي سيستمهاي حسابداري در گاوداريها، محقق ـ سيد رضا گلستاني كه فرضيه اساسي در اين تحقيق بدين گونه است كه سيستم حسابداري مناسبي جهت تعيين بهاي تمام شده محصولات كشاورزي و دامي در ايران وجود ندارد.
در بين مقالات و نشريات خارجي مطالب نسبتاً زيادتري وجود دارد كه نشاندهنده اين مطلب است كه در آن كشورها نيز استاندارد خاصي وجود ندارد و روشهاي پيشنهاد شده بر اساس راهنمايي هاي ارائه شده توسط AICPA مي باشد. همچنين در بعضي موارد بر اساس راهنمايي مالي اين موسسات كشاورزي كه از سوي سازمان هاي متفرقه و يا راهنمايي مالياتي تهيه گرديده است. مطالبي جهت نحوه نگهداري حساب دارايي ها و ارائه آنها عنوان گرديده است كه همه حاكي از عدم وجود يكنواختي در اين دستورالعمل مي باشد. در سال ۱۹۷۷ كميته استاندارهاي مالي كشاورزي آمريكا كه با هدف توسعه و يكسان سازي گزارشگري صورتهاي مالي و تجزيه و تحليل هاي مالي در محصولات كشاورزي تاسيس شده بود مجموعه اي از دستورالعمل ها براي تهيه گزارشات و تجزيه و تحليل هاي مالي ارائه داد كه تحت عنوان FGAP ناميده مي شد. اين دستورالعمل ها در بعضي موارد كلاً با GAAP متفاوت بود. هيئت استانداردهاي حسابداري بين المللي در استاندارد شماره۴۱ خود كه در ارتباط با محصولات كشاورزي مي باشد در قسمت هايي استاندارهايي را نيز در مورد دام مشخص نموده است.
اين هيئت در سال ۱۹۹۴ تصميم به تدوين يك استاندارد بين المللي براي كشاورزي گرفت كميته اي را براي اين منظور تعيين كرد. در سال ۱۹۹۴ اين كميته يك طرح اوليه بيانيه اصول تهيه تهيه نمود و آنرا براي اظهار نظرات عمومي فرستاد. در نهايت ۴۲ نامه تفسير و تعابير دريافت شد. كه كميته بر اساس آن بعضي توصيه هاي خود را تعديل نمود.
در ژوئيه سال ۱۹۹۹ پيش نويس استاندارد شماره ۶۵ توسط هيئت استاندارد تصويب شد كه پس از ارسال آن مجدداً نامه هاي گوناگوني براي تبديل و تفسير دريافت نمود و نهايتاً پس از جمع آوري نتايج حاصل از پرسشنامه اين دريافت نهايي شد و از اول ژانويه ۲۰۰۳ لازم الاجرا شد.
هدف اصلي LASC از تدوين اين استاندارد اين بود كه همانطور كه براي بعضي موارد خاص مانند بانكها خدمات اعتباري استاندارد خاص وجود دارد براي كشاورز نيز بطور خاص استانداردي تهيه گردد.

۳-۱بیان مسئله
دستيابي به اطلاعات قابل اتكا براي استفاده كنندگان درون سازماني و برون سازماني مستلزم استقرار سيستم هاي مالي و صنعتي(قيمت تمام شده) بود. از اين رو در چند سال اخير واحدهاي دامپروري هر يك با توجه به نيازها و امكانات خود اقدام به تدوين سيستم هاي حسابداري نمودند، كه براي شروع قدمي بسيار مناسب، ولي كافي نبوده است. تنوع در سيستم هاي بكار گرفته شده به گزارشات حسابرسي متفاوت منجر شده است كه به علت فقدان يك استاندارد مشخص و يك دستور العمل واحد طبيعي به نظر مي رسد. لذا در اين تحقيق بر آن شديم مروري بر اين سيستم داشته باشيم و با شناسايي نحوه محاسبه هاي تمام شده دام و شير در اين سيستم آنها را با استاندارد بين المللي و اصول متداول حسابداري مطابقت دهيم سپس نقاط اشتراك و افتراق آنها را با استاندارد شناسايي نماييم و تا حد امكان درصدد شناسايي موانع براي اجرا و بكارگيري نقطه نظرات ارائه شده در استاندارد بين المللي حسابداري بر آنيم.
در واقع در بخش دامپروري يك فاصله اي بين رويه حسابداري و سطح بسيار ضعيف دفتر داري وجود دارد. دليل اين فاصله اين است كه قوانين جاري حسابداري عمومي با موارد خاص كشاورزي و دامداري كاملاً تطبيق نمي كند و اجراي آن بسيار مشكل است، بنابراين به نظر مي رسد كه استاندارد بين المللي شماره ۴۱ بتواند عنصري كليدي براي توسعه استفاده از حسابداري در دامپروري ها باشد.
در اين رساله سعي مي شود با بررسي محدوديت هاي بخش دامپروري سهم اصلي ابزارهاي پيشنهادي در استاندارد را در عمل بررسي نمائيم. در واقع سعي در تطبيق استاندارد شماره ۴۱ با سيستم تدوين شده و شناسائي نقاط غير عملي در بكارگيري استاندارد داريم.

۴-۱اهداف تحقیق و ضرورت آن
هدف اين تحقيق در مرحله اول بررسي و تشريع دقيق نحوه محاسبه بهاي تمام شده شير ودام در ايران و در مرحله دوم تطبيق اين محاسبات با اصول پذيرفته شده حسابداري و استانداردهاي موجود مي باشد. در نهايت پس از تطبيق روش هاي بكار گرفته شده در اين دام داريها با استانداردهاي موجود نقاط اشتراك و افتراق آنها مشخص شده، موانع احتمالي جهت تطبيق موارد افتراق يا استاندارد شناسايي مي شود.
با توجه به تحولات سياسي، اجتماعي، اقتصادي كشور طي سالهاي اخير و توجه مسئولين كشوري به بخش كشاورزي ودامپروري و همچنين حذف تدريجي سوبسيد شير و فرآورده هاي آن ضرورت ارائه يك سيستم حسابداري صحيح كه اطلاعات مربوط به بهاي تمام شده دام و شير را از جهات كنترلي و تعيين قيمت فروش در اختيار مديران قرار مي دهد بيش از پيش احساس مي شود.

۵-۱چهار چوب نظری تحقیق
مبانی نظری تحقیق حاضر بدین صورت می باشد که پس از بررسی ویژگی های صنعت گاوداری و رهنمودهای مالی ارائه شده در زمینه محاسبه بهای تمام شده گاو و شیر در برخی کشورهای جهان و رهنمودهای مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر طبق استاندارد بین المللی شماره ۴۱ و رهنمود های مالی ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاری گاو و شیر در ایران ، نقاط اشتراک و افتراق رهنمودهای فوق را بررسی نموده و با مطرح نمودن سوالاتی در قالب پرسشنامه نسبت به تطبیق استاندارد بین المللی حسابداری ۴۱ با رهنمودهای مالی ارائه شده در ایران اقدام نمائیم .

۶-۱فرضيات تحقیق
در پژوهش حاضر، پرسشنامه تنظيم شده با توجه به فرضيات و ادبيات تحقيق حاوي سئوالاتي است كه پاسخ هاي آنها براي آزمون اين فرضيات مورد استفاده قرار مي گيرد.
• فرضيه اول: بازار استان تهران يك بازار فعال مي باشد.
اين فرضيه اصلي به دو فرضيه اخص شكسته شده است. در فرضيه فرعي اول، فعال بودن بازار دام استان تهران مورد آزمون قرار گرفته و در فرضيه دوم فعال بودن بازار شير اين استان مورد بررسي قرار مي گيرد.

• فرضيه دوم: اثر تغييرات ايجاد شده براي دامها از طريق تغييرات در Fair Value بهتر نشان داده مي شود.
• فرضيه سوم: امكان تعيين Fair Valueبراي تعيين بهاي تمام شده شير وجود ندارد.
• فرضيه چهارم: امكان تعيينFair Value براي تعيين بهاي تمام شده گاو وجود ندارد.
• فرضيه پنجم: پذيرش كافي از جانب گاوداري ها جهت تغيير روش مطابق استاندارد بين المللي۴۱ وجود ندارد.

۷-۱ حدود مطالعاتی
همان گونه كه عنوان شد، قلمرو جغرافيائي پژوهش حاضر، استان تهران و شهرستان هاي اطراف آن مي باشد. در واقع بررسي هاي انجام شده در مورد گاوداري هاي وسيع اين استان كه داراي سيستم ثبت حسابداري مي باشند انجام شده است. به اين ترتيب چندين شهرستان بزرگ اين استان مورد مطالعه قرار گرفته است.
در تحقيق حاضر، جامعه آماري مورد بررسي كليه واحدهاي گاوداري شيري داراي مجوز استان تهران مي باشد. در بيشتر اين واحدها، گاوهاي پرواري مجزا نبوده و گاوداري مخصوص گاوهاي پرواري وجود ندارد. بلكه گاوهاي نر پرواري در كنار گاوهاي شيري نگهداري مي شوند. با توجه به اطلاعاتي كه از طريق سازمان جهاد كشاورزي تهران بدست آمد مشخص شد بسياري از اين گاوداريها فاقد سيستم حسابداري هستند لذا محقق تعداد ۵۶ واحد از گاوداريهائي كه داراي سيستم حسابداري قابل اتكائي بودند را بعنوان بخشي از جامعه آماري انتخاب نمود.
تعداد واحدهاي گاوداري صنعتي شيري داراي سيستم حسابداري موجود در هر يك از شهرستان هاي اين استان در سال ۸۸ در جدول ۳-۱ نشان داده شده است.

۸-۱تعریف واژه ها و اصطلاحات
مفاهيم و اصطلاحات خاصي كه در رشته دامداري متداول بوده و در اين بخش بكار برده شده به شرح زير است:
دامداري. دامداري به واحدهاي پرورش دام كه با تعداد محدود به روش سنتي دام نگهداري كنند اطلاق ميشود(رادمهر ، ۱۳۷۵ ، ص ۱۷ ).۱
دامپروري. دامپروري به واحدهايي كه به طريق صنعتي و با توجه به روشهاي اصلاح نژاد، دام پرورش مي دهند اطلاق مي شود(رادمهر ، ۱۳۷۵ ، ص ۱۷ ).۱
داراييهاي زنده مولد. به دارایی هایی می گویند که از شرایط و قابلیت محصول دهی بر خوردار باشند (ملک آرایی و بیلندی ، ۱۳۸۶ ، ص ۱۳۸ )۲٫
دام. منظور از دام در اين بخش گاو شيري و گاو گوشتي است و بنابراين دامداري آن بخش از واحدهاي دامپروري است كه به نگهداري گاو مي پردازد ( رادمهر ، ۱۳۷۵ ، ص ۱۶)۳٫
دام داشتي. دامي كه به منظور توليد شير يا گوساله بيش از يك دوره مالي نگهداري مي شود و به قصد فروش پرورش نمي يابد(ملک آرایی و بیلندی ، ۱۳۸۶ ، ص ۱۳۸ )۴٫دام گوشتي. دام نري است كه به منظور فروش و براي توليد گوشت پرورش داده مي شود (همان منبع، ص ۱۳۷ )۵٫ دام شيري. دام داشتی اسست که برای تولید شیر و تولید مثل نگهداری می شود (همان منبع ، ص ۱۱۳ )۶٫
جنين. جنين به گوساله قبل از تولد اطلاق مي شود. و در گاو، زمان شكلگيري آن از هنگام مثبت بودن تست آبستني آغاز و تا تولد يا سقط جنين ادامه دارد(سفید بخت ، ۱۳۸۲ ، ص ۲۰ )۷٫
گوساله ماده و نر. معمولاً جنين بعد از تولد تا سن ۱۵ الي ۱۸ ماه (بر حسب نر يا ماده بودن) گوساله ناميده مي شود. بطور كلي گوساله هاي نر به منظور بهره برداري از گوشت آنها (به جز موارد استثنائي كه به عنوان گاو نر تخمي براي توليد مثل) نگاهداري مي شوند و گوساله هاي ماده براي توليد مثل و شير مورد استفاده قرار مي گيرند(ملک آرایی و بیلندی ، ۱۳۸۶ ، ص ۱۱۴ )۸٫
تليسه. به گوساله ماده، پس از بلوغ جنسي اعم از اينكه آبستن يا غير آبستن باشد و يا سقط جنين كرده ولي هنوز اولين زايش را انجام نداده اطلاق مي شود(همان منبع ، ص ۱۱۳ )۹٫گاو ماده. تليسه پس از اولين زايش و يا سقط جنين در مرحله آبستن سنگين و توليد شير، به گاو ماده تبديل مي شود (سفید بخت ، ۱۳۸۲ ، ص ۴۵ )۱۰٫
دوران آبستني گاو و تليسه. دوران آبستني گاو به دو دوره آبستني سبك. از روز تشخيص آبستني تا پايان ماه ششم و آبستن سنگين از ماه هفتم تا زمان زايش يا سقط جنين دام، اطلاق مي شود (ملک آرایی و بیلندی ، ۱۳۸۶ ، ص ۱۱۴ )۱۱٫
گاو خشك آبستن. گاو خشك به گاو ماده آبستني كه به منظورايجاد امكان رشد كامل جنين شير آن خشك شده و يا آن را خشك كرده اند اطلاق مي شود و معمولاً شامل دوران آبستن سنگين گاو ماده است ( امینی پاکباز ، ۱۳۵۱ ، ص ۴۷ )۱۲٫
گاو ماده كم، متوسط و پر شير. گاوهاي شيري را از نظر ميزان شيردهي به دسته كم، متوسط و پر شير تقسيم مي كنند ( امینی پاکباز ، ۱۳۵۱ ، ص ۴۷ )۱٫
جوانه نر. منظور از جوانه نر دام نر است كه در فاصله سني ۹ تا ۱۵ ماهگي قرار دارد و بعد از ۱۵ ماهگي، قابل فروش مي باشد ( دکتر سفید بخت ، ۱۳۸۲ ، ص ۱۷ )۲٫
موارد خوراكي كنسانتره. مواد خوراكي كنسانتره مواد خوراكي است كه از مخلوط چند ماده غذايي از جمله جو، سبوس و كنجاله بدست مي آيد( همان منبع ، ص ۱۷ )۳٫
نژاد اصيل. نژاد اصيل يا خالص، نژادي است كه تحت شرايط خالص با انجام طبقه بندي و انتخاب هاي متوالي از بهترين افراد نژاد بدون اينكه پس از به وجود آمدن از لحاظ خون با نژاد ديگر آميخته شود، حفاظت شده باشد (هاشمی ، ۱۳۶۹ ، ص ۷۹ )۴٫
نژاد آميخته. نژاد آميخته نتيجه حاصل از تلافي يك نژاد خالص مشخص در اثر جفت گيري با نژاد ديگر اطلاق مي گردد. نژاد آميخته ممكن است ۵۰% يا بيشتر خون اجداد خود را داشته باشد كه بر حسب آن نسل ۱و۲و… و ۶ ناميده مي شود (همان منبع ، ص ۷۹ )۵٫

فصل دوم
مروری بر ادبيات تحقيق

۱-۲ مقدمه
صنعت دامداري علي رغم اهميت نسبي آن در اقتصاد بسياري از كشورها و رابطه روز افزون آن با ساير بخش ها، چندان مورد توجه محققين، مجريان و تدوين كنندگان اصول حسابداري قرار نگرفته است. و همواره ميان اهميتي كه به عمليات حسابداريداده ميشود و سهل انگاري كه نسبت به اجراي اصول حسابداري در صنعت كشاورزي روا داشته شده است تناقض وجود دارد. مديران دامداريها نيز از ديرباز بر اين عقيده بوده اند كه به منظور اداره موفقيت آميز دامداري ها، لازم است كه اطلاعات مناسبي در زمينه حسابداري مديريت در اختيار آنها قرار گيرد.
از طرف ديگر، اطلاعات مالي لازم براي اهاف تصميم گيري، برنامه ريزي و كنترل بايد توسط سيستمهاي حسابداري ارائه شود. اطلاعات حسابداري تاريخي بوده و اطلاعات تاريخي بايد به منظور برنامه ريزي هاي، مناسب با ساير اطلاعات هماهنگي داشته باشند، لذا سيستم حسابداري بايد مركز سيستمهاي اطلاعاتي مديريتي تلقي شود) مک گران ، ۲۰۰۲ ، ص ۲) .
به منظور ايجاد هماهنگي و يكنواختي در گزارشگري مالي توسط توليد كنندگان محصولات دامداري و پاسخگوئي به نيازهاي مذكور، رهنمودهائي نيز براي اين دسته از توليدكنندگان در سراسر دنيا و بر مبناي شرايط محيطي هر كشور صادر شده است.
در اين فصل ويژگي هاي صنعت گاوداري و رهنمودهاي مالي ارائه شده در زمينه محاسبه بهاي تمام شده انواع گاو و شير در ايران انجام شده است عنوان مي گردد. به طور خلاصه، مباني نظري تحقيق حاضر در سه بخش به شرح ذيل ارائه مي شود.
بخش اول : رهنمودهاي مالي ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاري گاو و شير در سراسر دنيا
الف) ايالات متحده آمريكا
ب) اروپا
ج) كانادا
د) انگلستان
هـ )استراليا
و) نيوزلند
ز) هنگ كنگ
ج) آفريقاي جنوبي
بخش دوم ـ رهنمودهاي مالي ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاري گاو و شير طبق استاندارد بين المللي شماره۴۱
بخش سوم ـ رهنمودهاي مالي ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاري گاو و شير در ايران
الف) شركت سرمايه گذاري تامين اجتماعي
ب) بنياد مستضعفان
ج) بخش خصوصي

۲-۲- رهنمودهاي مالي ارائه شده در ارتباط با ارزشگذاري گاو و شير در سراسر دنيا
۱-۲-۲ ايالات متحده آمريكا
دهه بين سالهاي ۱۹۷۳ تا ۱۹۸۳ شامل دوره اي از تاريخچه صنعت كشاورزي در ايالات متحده است كه با خوش بيني و اميد رسيدن به كمال آغاز شد و با نا اميدي و سرخوردگي و افسردگي پايان يافت. تعداد و شدت وقايع و تغييراتي كه در اين دهه در صنعت كشاورزي آمريكا به وقوع پيوست با هيچ زمان ديگري قابل مقايسه نمي باشد.
طي سالهاي ۱۹۸۳ تا ۱۹۸۷ صنعت كشاورزي دچار بحراني شد كه امروزه آن را دوران ((بحران بدهي هاي كشاورزي)) مي نامند. تجارت اين سالها باعث شد روشهاي تشخيصي، سنجشي و دامداري مورد توجه بيشتر واقع شده و حسابداران متوجه ناكار آمد بودن آنها شدند.
از پانزده سال گذشته تاكنون، پيچيدگي معاملات مالي و نوسانات قيمت ها در بازار باعث افزايش تمركز برگزاري دامداري ها شده است و بيانيه هاي منشر شده توسط انجمن حسابداران خبره آمريكا تنها قادر بودند رهنمودهاي محدودي درباره مسائل ويژه دامداري ها ارائه نمايند.
علاوه بر اين بسياري از رهنمودهاي منتشر شده توسط انجمن مذكور، توضيحاتي كافي درباره نحوه ارائه صورتهاي مالي نداده و بدين لحاظ دامداران چندان قادر نبودند از آنها براي مقاصد تجزيه و تحليل هاي مالي استفاده كنند. به عبارت ديگر تعاريف و فرآيندهاي مورد استفاده دامداران هيچ گاه به صورت قانون مند و استاندارد در نيامده بود و گرچه مزاياي استاندارد نمودن اين واژه ها همواره واضح بوده است اما تا كنون موفقيت چنداني در اين زمينه كسب نشده بود.
استاندارد نمودن رويه هاي گزارشگري و تجزيه و تحليل مالي علاوه بر ارائه روشهاي موثر در انجام تحليلهاي مربوط به صنايع دامداري، منافع ديگري را نيز براي توليدكنندگان موجود در اين صنايع در بر دارد. وجود رهنمودها و دستورالعملهاي ارائه گزارشات مي تواند فرآيند آموزشي را براي اشخاصي كه علاقمند به محصولات دامداري بوده و يا به نوعي با آنها در ارتباط هستند تسهيل نمايد. علاوه بر اين يكنواختي در رويه هاي حسابداري به اشخاص ذينفع كمك مي كند تا داده هاي لازم براي انجام تجزيه و تحليلهاي تاريخي و مقايسه اي از عمليات مزرعه اي را نيز جمع آوري كنند.
دلايل فوق زمينه پيدايش انجمني تحت عنوان FFSC را فراهم ساختFFSC. ابتدائاً عبارت بود از ” هيئت تدوين استاناردهاي مالي مزارع و دامپروري ها“ و عده اي از افراد كه توسط بخش بانكداران صنعت كشاورزي و دامداري انجمن بانكداران آمريكا به آنجا دعوت شده بودند و در آن فعاليت مي كردند. برخي از اين افراد متخصصين امور مالي صنعت كشاورزي و دامداري بودند و برخي ديگر اشخاص ذينفع از اين صنعت- كه داراي تخصصي نيز در درك و تجزيه و تحليل عملكرد مالي محصولات دامداري و كشاورزي بودند. FFSC عبارت است از انجمني براي شناسائي، بحث و ارائه راه حل درباره مسائل موجود در گزارشهاي مالي و رويه هاي سنجش وضعيت و عملكرد مالي واحدهاي مزرعه داري و دامداري. انجمن مذكور همواره تلاش نموده و اميدوار است در آينده نيز قادر باشد نيازهاي اطلاعاتي كليه اشخاص ذينفع را پاسخگو باشد.
FFSCهرگز يك سازمان حسابرسي نبوده و نخواهد بود بلكه تنها يكي از گروه هاي ذينفع در حرفه حسابداري بوده و نمايندگي نيز در هيئت مديره اين انجمن دارد.
به همين ترتيب نيز مي توان گفت كه FFSC جايگاهي در اصول پذيرفته شده حسابداري نداشته و نمي تواند تغيير در آن ايجاد نمايد.
مسئوليت اين امر تنها بر عهده هيئت تدوين استانداردهاي حسابداري مالي و انجمن حسابداران خبره آمريكا مي باشد.
FFSC تصميم گرفت از بيانيه مفاهيم نظري حسابداري مالي كه توسط هيئت تدوين استانداردهاي حسابداري مالي منتشر شده است به عنوان مبناي گزارش خود جهت استاندارد نمودن رهنمودهاي ارائه شده استفاده كند.
مجمع مذكور معتقد است كه صورتهاي مالي تهيه شده منطبق بر GAAP و اطلاعات مكملي كه همراه آن ارائه شده و براي كشاورزان و تحليل گران حائز اهميت مي باشند، بيانگر استاندارد مناسبي براي صنعت كشاورزي است. با اين حال در اين گزارش برخي رويه هاي لازم براي گزارشگري مالي پيشنهاد شده است كه اگر چه با GAAP مطابقت نمي نمايد اما مورد استفاده بسياري از اشخاص ذينفع، غير از حسابداران مي باشند. در مواردي كه واحدهاي مزرعه داري و دامداري داراي سيستمهاي حسابداري داخلي لازم براي تهيه صورتهاي مالي مطابق با GAAP نبوده و از لحاظ مالي نيز توانايي خريد اين سيستمها را ندارند، FFSC معتقد است كه آنها مي توانند از رويه هاي مشخص شده در اين گزارش استفاده نمايند و اگر آنها را به نحوي مناسب افشا كنند، سايرين نيز قادر خواهند بود اطلاعات ارائه شده را در تجزيه و تحليلهاي خود به كار ببرند.
FFSC، GAAP را بعنوان مبناي تهيه صورتهاي مالي مزارع مورد پذيرش قرار داده و از كاربرد آن به شدت حمايت مي كند. FFSC بر اين عقيده است كه گزارشگري مالي مزارع بايد بعنوان يكي از اهداف اصلي خود تلاش نمايد تا با GAAP هماهنگ بوده و كاربرد آن را در حرفه حسابداري ترويج دهد.
بنابراين FFSC در اين گزارش نيز تلاشي براي ارائه مجموعه اي كامل از رهنمودهاي گزارشگري مالي ننموده است، بلكه تلاش نموده است د رهنمودهاي خود كه عمدتاً براي تحليلگران مالي ارائه مي شوند، عوامل متقابل را نيز مدنظر قرار دهد:
الف) تبعيت GAAP و عنوان مواردي كه رويه هاي مورد استفاده توسط برخي اعتبار دهندگان و تحليلگران با آنچه در رهنمودهاي GAAP عنوان شده است مغايرت دارند: ب) ارائه رهنمودهاي مربوط به نحوه برخورد حسابداري با معاملات ويژه موجود در صنعت كشاورزان و دامداري به نحوي كه با GAAP مطابقت داشته باشند. و ج) ارائه رهنمودهايي غير از آنچه توسط GAAP منتشر شده است در مواردي كه FFSC احساس مي كند كه توليدكنندگان قادر نيستند با الزامات GAAP تطابق داشته باشند.

۱-۱-۲-۲ موارد عدول از GAAP
شكل ترازنامه، نحوه ارائه دارائيهاي سرمايه اي GAAP واحدهاي تجاري را ملزم داشته است كه در ترازنامه هاي خود، دارائيهاي سرمايه اي را با توجه به بهاي تمام شده آنها منعكس نمايد. داده هاي مربوط به ارزش بازار را نيز مي توان بعنوان اطلاعات مكمل ارائه نمود (گر چه يك حسابدار رسمي هيچگاه بر اين مبنا نمي تواند قضاوتي درباره منصفانه بودن گزارشات ارائه دهد). GAAP انعكاس خالص دارائيها را به ارزش منصفانه بازار در صورتهاي مالي شخصي مجاز مي داند به شرطي كه مبلغ مربوطه بعنوان يك قلم مجزا تحت عنوان سرمايه گذاري در ترازنامه منعكس شده و افشائيات لازم درباره ارزش دارائي و بدهي مربوطه در يادداشتهاي پيوست ارائه گردند.
FFsc بر اين امر واقف است كه براي تجزيه و تحليل، لازم است كه هم اطلاعات ارزش بازار در دست باشند. اين اطلاعات را مي توان از طريق ارائه ترازنامه اي كه طبق اصول GAAP تهيه شده باشد (به شرح فوق) و يا از طريق ترازنامه هايي كه توسط توليدكنندگان محصولات كشاورزي و دامداري و ساير اشخاص ذينفع قابل تلقي شود استخراج نمود. اينگونه ترازنامه ها مي توانند ارزش بازار دارائيهاي سرمايه اي را در متن ترازنامه و اطلاعات مربوط به بهاي تمام شده آنها را در جداول پيوست و يا به صورت ضميمه ارائه داده و يا در انعكاس اقلام به روش دو ستوني عمل نمايند.
طبق رهنمود ارائه شده توسط انجمن حسابداران خبره آمريكا موجودي هاي كالا در واحدهاي دامداري را مي توان به اين ترتيب طبقه بندي نمود: محصول در حال رشد، احشام پرواري جهت فروش، دامهاي آماده فروش و محصولات فرعي از قبيل گوساله دام هاي شيرده و پشم گوسفندان.

۲-۱-۲-۲ دام هاي مادر توليد مثلي كه در خود واحد پرورش داده شده اند:
FFSC براي نحوه بر خورد با دامهاي مادر پرورش يافته، رويكرد هزينه يابي كامل (كه رويكرد مندرج در GAAP مي باشد) را پيشنهاد نموده است. با اين وجود براي مقاص تحليلگري، رويكردها ديگري نيز مجاز شناخته شده اند كه به محاسبه (( ارزش مبنا)) براي انعكاس در ترازنامه اقدام مي ورزند. تاثير گذاري عوايد تنها به ميزان تاثير تغييرات در تعداد دامهاي توليد مثلي و رشد آنها و يا تغيير در سطح عمومي ارزشهاي مبنا محدود مي گردد زيرا (( ارزش مبنا)) با كسب درآمد مستهلك نمي گردد.

۳-۱-۲-۲ مالياتهاي معوق
گرچه FFSC بكارگيري كامل حسابداري بر مبناي GAAP را براي نحوه برخورد با مالياتهاي معوق پيشنهاد مي كند، اما استفاده از رويكردي محاسباتي براي مقاصد تحليلگري مالي را نيز قابل قبول مي داند.

۴-۱-۲-۲ حسابداري موجودي بذر و دام
در پيشنهادات ارائه شده توسط FFSC ((ارزش بازار)) براي ارزشگذاري كليه موجوديهاي بذر و موجوديهاي زنده دامي آماده فروش در صورتي مجاز شناخته شده است كه سه شرط عنوان شده در بند ۲۹ بيانيه وضعيت ۳ـ ۸۵ تحقق يافته باشد:
۱ـ محصول مورد نظر داراي قيمت بازاري قابل اطمينان، مشخص و قابل شناسايي باشد.
۲ـ هزينه هاي كنار گذاري محصول نسبتاً بي اهميت و قابل پيش بيني باشد.
۳ـ محصول مورد نظر آماده ارسال در اسرع وقت باشد.

۵-۱-۲-۲ اقلام موجودي آماده فروش مجدد:
موجودي اقلام خريداري شده به قصد فروش مجدد از لحاظ مفهومي به دو گروه طبقه بندي مي شوند:
۱ـ اولين گروه شامل اقلامي است (مانند موجوديهاي زنده چرنده، كه از ابتدا به قصد فروش با حفظ شكل اوليه، خريداري شده اند (گرچه موجوديهاي زنده چرنده هنگام فروش داراي افزايش وزن خواهد بود).
۲ـ گروه دوم شامل اقلامي است كه عموماً‌ در برگيرنده مواد خوراكي بوده و به قصد فروش مجدد خريداري نمي شوند بلكه هدف اصلي مصرف آنها بعنوان ورودي و منابع جهت توليد محصولات ديگري است كه نهايتاً بفروش خواهند رفت. (از جمله مواد خوراكي كه توسط موجوديهاي دامي مصرف شده و تبديل به گوشت يا فرآورده هاي ديگر از جمله شير و تخم مرغ مي شوند) با اين حال مي توان اين قبيل
اقلام را به همان شكلي كه در زمان خريداري بوده اند نيز بفروش رساند.
در مورد اقلام گروه اول، ارزشگذاري بر مبناي ارزش بازار قابل قبول بوده اما روش اقل بهاي تمام شده يا بازار در اولويت قرار دارد.
در مورد اقلام گروه دوم، بايد حتماً از روش اقل بهاي تمام شده يا بازار استفاده نمود.
پيشنهاد FFSC درباره نحوه ارائه دارائي هاي بلند مدت يا سرمايه اي در ترازنامه اين است كه تحت سرفصل مذكور حداقل بايد طبقات زير منعكس شوند.
الف) ماشين آلات و تجهيزات ، ب) موجودي هاي زنده دامي ، ج) ساختمان و موارد بهسازي شده ، د) زمين
اگر صورتهاي مالي توسط يك حسابدار رسمي و با توجه به GAAP تنظيم شده باشند، معمولاً ارزشگذاري دارائيهاي سرمايه اي بر مبناي بهاي تمام شده پس از كسر استهلاك انجام مي شود. اطلاعات مربوط به ارزش بازار مي توانند در گزارش حسابرس مستقل بعنوان اطلاعات مكمل منعكس شده و حسابرس مستقل هيچگونه قضاوتي درباره منصفانه بودن و بي طرفي اطلاعات فوق ارائه ننمايد. هنگام تهيه صورتهاي مالي شخصي، GAAP انعكاس دارائيها را بر مبناي ارزش منصفانه بازار مجاز مي دارد، اما هنگام افشاي دارائيهاي تجاري، قلم مذكور بايد به عنوان يك مبلغ سرمايه گذاري در ترازنامه منعكس شده و ارزش هر يك از دارائيها و بدهيهاي مربوطه در يادداشتهاي پيوست افشا شود.

۶-۱-۲-۲ نحوه برخورد با اقلام موجودي (غير از دام توليد مثلي)
نحوه برخورد با اقلام موجودي (غير از موجوديهاي زنده دامهاي بارور) شامل دو مبحث جداگانه است. اولين مبحث جداگانه است. اولين مبحث عبارت است از نحوه ارزيابي موجوديهاي خريداري شده. مبحث دوم عبارت است از نحوه نمايش تعديلاتي كه بابت تغيير در مبلغ يا ارزش موجوديها به وقوع پيوسته است در صورت سود و زيان.
رهنموهاي GAAP بيان مي كنند كه موجوديها بايد همواره بر مبناي بهاي تمام شده ارزيابي شوند ( اقل بهاي تمام شده يا بازار). موجودي هاي مورد نظر در اين راستا عبارتند از كالاهاي ساخته شده، كار در جريان تكميل و مواد خام.
در راستاي مبحث فوق لازم است موجودي ها را به چهار دسته اصلي تقسيم كرده و پيشنهادات FFSC را درباره هر يك به صورت خلاصه عنوان نماييم:
الف) موجودي هاي پرورش يافته/ برداشت شده به قصد فروش مجدد:
ارزيابي موجودي بذرهاي برداشت شده و دامهاي پرورش يافته به قصد فروش مجدد بايد به ارزش بازار پس از كسر هزينه هاي كنارگذاري انجام شود (يعني به خالص ارزش بازيافتني)
ب) موجوديهاي پرورش يافته/ برداشت شده به قصد مصرف در فرآيند توليد:
ارزيابي موجودي مواد خوراكي و بذرهاي پرورش يافته اي كه با معيارهاي ارزيابي به روش خالص ارزش بازيافتني هماهنگ نمي باشند مي تواند به روش ارزش بازار صورت گيرد، اما روش اقل بهاي تمام شده يا بازار بر روش ارزش بازار ارجحيت دارد.
علت اولويت روش اقل بهاي تمام شده يا بازار علاوه بر تطابق با GAAP اين است كه ارزيابي اين اقلام به ارزش بازار ممكن است منجر به انعكاس درآمدها (و سود) به بيش از مبالغ واقعي منجر گردد كه نهايتاً‌ موجب بروز انحرافاتي در عملكرد مالي واقعي عمليات كشاورزي يا دامداري مي گردد. در مورد مواد خوراكي پرورش يافته، استفاده از روش هاي بازار موجب انعكاس ((سودها و زيان هاي تحقق نيافته)) غير واقعي شده در حاليكه انتظار نمي رود محصولات مورد نظر به شكلي كه در حال حاضر هستند بفروش روند.
ج) موجوديهاي خريداري شده به قصد فروش مجدد:
كه قبلاً مورد بحث قرار گرفته است.
دو مرحله كليدي موجود در دستورالعمل هاي ارزيابي موجوديها عبارتند از:
۱)توليد كننده محصولات دامداري رويه ارزيابي موجوديهاي خود را افشا نموده و اين روشها را بطور يكنواخت در هر دو مورد استفاده قرار دهد.
۲) براي موجوديهائي كه در چرخه اقتصادي بعدي مورد استفاده قرار مي گيرند و از روشهاي ارزيابي محافظه كارانه استفاده كند.
هر رويكردي كه توليد كنندگان محصولات دامداري را براي ارزيابي موجوديها به ارزش بازار مجاز دارد، خطر ايجاد ((سودهاي تحقق نيافته)) غير واقعي را در برداشته و ممكن است باعث شود موجودي مربوطه هيچگاه به فروش نرود.
تعديلاتي كه به شرح فوق در پيشنهادات FFSC درباره ارزيابي موجوديها بوجود آمده است، ايجاد تغيير در نحوه انعكاس تعديلات موجوديها را در صورت سود و زيان و تعديلات در سود ناخالص جهت محاسبهVFP را الزامي مي كند. در زير خلاصه اي از نظرات FFSC درباره تعديل موجوديها عنوان شده است:
۱ـ كليه تعديلات مربوط به اقلام موجودي پرورش يافته ( گروهاي الف و ب) بايد همچنان تحت سرفصل درآمد در صورت سود و زيان منعكس گردد.
۲ـ اقلام موجوي گروه ج شامل اقلامي هستند كه براي فروش مجدد خريداري شده اند (عمدتاً دامهاي پروار و بذرهاي آماده فروش مجدد) و اقلامي كه جهت مصرف فرآيند توليد تحصيل شده اند (عمدتاً مواد خوراكي) اقلامي كه براي فروش مجدد خريداري شده اند را بايد در ترازنامه، همراه با اقلام پرورش يافته آماده فروش نشان داد. بنابر اين تعديلات در مبلغ موجودها همچنان در صور سود و زيان تحت سرفصل هزينه ها نشان داده شود. در واقع تنها تعديلات اخير الذكر قادرند بر اصلاحات انجام شده در ارتباط با سود ناخالص ومحاسبه VFP تاثير بگذارند. تعديلات مربوط به تغيير در موجودي موا خوراكي خريداري شده بايد بعد از رقم سود ناخالص و قبل از VFP منعكس شوند. بدين ترتيب مي توان VFP را به صورت زير تعريف كرد:
سود ناخالص
كسر مي شود:
۱ـ بهاي تمام شده دام آماده براي فروش مجدد+ تغيير در موجودي دامهاي خريداري شده.
۲ـ بهاي تمام شده بذر و مواد خوراكي خريداري شده + تغيير در موجودي مواد خوراكي خريداري شدهمساوي است با ارزش توليدات كشاورزي يا دامداري يا VFP

۷-۱-۲-۲ نحوه برخورد با دام توليد مثلي (داشتي) كه در دامداري يا مزرعه پرورش داده شده باشند:
تعيين ارزش موجوديهاي دامي توليد مثلي كه در دامداري پرورش داده شده اند مدت زيادي است كه مشكلاتي را براي تهيه كنندگان صورتهاي مالي( كه بر مبناي بهاي تمام شده بر آوردي تهيه مي شوند) فراهم آورده است. در اين رابطه دو مبحث اساسي وجود دارد: ۱) شناسائي روش مناسب ارزيابي دارائيها (كه بر مبناي بهاي تمام شده باشد يا بهاي تمام شده پس از كسر استهلاك انباشته، مبناي مالياتي، ارزش مبنا، ارزش بازار يا ساير ارزشها) جهت انعكاس در ترازنامه و ۲) تعيين زمان مناسب براي شناسائي سود، هزينه، سودها و زيانهاي غير عملياتي در صورت سود و زيان .
توليد كنندگاني كه سودهاي مشمول ماليات را بر مبناي روش نقدي محاسبه مي كنند لازمست بدانند كه بهاي تمام شده پرورش دامهاي توليد مثلي بايد به هزينه تبديل شود بنابر اين در ترازنامه هاي اين دسته از توليدكنندگان كه بر مبناي روش نقدي يا روش هاي مالياتي تنظيم شده است. مبناي دلاري اين دامهاي توليد مثلي پرورش يافته معادل ((صفر دلار)) خواهد بود.
FFSC پيشنهاد مي نمايد كه جهت ثبت ارزش موجودي دامهاي توليد مثلي پرورش يافته در گزارشات مالي (كه بر مبناي روش بهاي تمام تعديل شده اند) از يكي از دو رويكرد زير استفاده شود:
۱ـ روش هزينه يابي جذبي كامل يا
۲ـ روش ارزش مبنا
FFSC به هيچ عنوان بكارگيري يك سيستم مبتني بر كميت و ارزش هاي بازار را پيشنهاد نمي نمايد. ارزش بازار دامهاي توليد مثلي پرورش يافته بايد بطور جداگانه (در ترازنامه مبتني بر ارزشهاي بازار يا
يادداشتهاي پيوست) افشا شده اما در محاسبه سود خالص مزرعه يا دامداري احتساب نشود.
تغيير در ارزش گله هاي توليد مثلي و غيره كه ناشي از تغيير در ارزش بازار اين دامها مي باشد را بايد صرفنظر از روش مورد استفاده در ارزيابي آنها، چه بر اساس هزينه يا بي جذبي كامل باشد و چه ارزش مبنا، از صورت سود و زيان حذف نمود.
مفاهيم نظري مربوط به روشهاي ارزيابي حيوانات توليد مثلي پرورش يافته در اين مورد نيز بكار گرفته مي شوند، صرف نظر از اينكه توليد كننده محصولات دامي، دامهائي از جمله خوك، گاو كوشتي، بره، گاو لبنياتي، لاما، بز، اسب، خرگوش پرورش مي دهد و يا به نگهداري و پرورش حيوانات ديگري اقدام مي ورزد. مسئله مهم در اين جا اين است كه يك دام بارور تلقي نمود يا خير.

۸-۱-۲-۲ روش هزينه يابي جذبي كامل:
روش هزينه يابي جذبي كامل با رهنمودهاي GAAP هماهنگ است. در روش هزينه يابي جذبي كامل توليد كنندگان محصولات كشاورزي و دامي كليه هزينه هاي مربوط به پرورش دامهاي توليد مثلي را انباشته كرده و آنها را تخصيص مي دهند. در واقع هزينه هاي انباشت شده پرورش دامها طي عمر مفيد اين حيوانات مستهلك مي گردد. ارزش بازار دامهاي توليد مثلي بطور جداگانه افشا مي گردد. كرچه روش مذبور با GAAP هماهنگي دارد اما انباشت هزينه ها و سپس تسهيم آنها به روش فوق كاربرد كمتري دارد. در واقع روشي مشابه اين روش در سال ۱۹۸۶ بعنوان يكي از الزامات مالياتي معرفي شد اما با چنان مخالفتي مواجه شد كه مراجع قانوني از اعمال آن صرفنظر كردند.
دليل مخالفت با اين روش پيچيدگي سيستم حسابداري مورد نياز جهت ثبت دقيق و صحيح هزينه هاي انباشته شده دامهاي توليد مثلي پرورش يافته بود. در هزينه يابي جذبي كامل، ارزيابي دامهاي پرورش يافته تنها بر صورت سود و زيان تاثير مي گذارد و تاثير آن به يكي از اين دو طريق است:
۱) استهلاك هزينه هاي انباشته شده
۲) سود يا زيان غير عملياتي در تاريخ فروش حيوان يا دام بارور.
روش ارزش مبنا:
روش ارزش مبنا معمولاً توسط توليدكنندگاني بكار مي رود كه حسابهاي خود را بر مبناي روش نقدي ثبت، اما در پايان دوره مالي آنها را تعديل مي نمايند. تا بصورت برآوردي درآمدهاي خود را با هزينه هاي ايجاد اين درآمدها تطبيق دهند.
در روش ارزش مبنا، يك ((ارزش مبنائي)) براي طبقات مختلف دامهاي توليد مثلي پرورش يافته تعيين مي گردد. با ورود دامها به اين گروه كه طي چرخه عمر عادي آنها صورت مي گيرد. ارزيابي بر اساس ارزش مبنائي تعيين شده براي آن گروه در تاريخ انجام مي شود. اگر براي شناسائي چرخه عمر دامهاي توليد مثلي از گروههاي مختلفي استفاده شود، (( نقاط انتقالي چند گانه اي)) كه موجب تغيير ارزيابي دامها در مراحل مختلف مي گردند، بوجود مي آيد. هم تغيير در ارزش دامهاي توليد مثل پرورش يافته (ناشي از بالا رفتن سن دامها كه باعث مي شود اين دامها به گروه هاي ديگري كه داراي ارزشهاي مبنائي و بالاتر و يا ميزان جايگزيني بيشتري هستند انتقال يابند) و هم سود يا زيان ناشي از فروش حيوانات در سود واحد تجاري مربوطه منعكس شده و هزينه پرورش دامهاي جايگزين نيز در سر فصل هزينه ها منظور مي گردند.
در دوره هائي كه ارزش مبناي يك گروه يا چندين گروه، از دامهاي توليد مثلي پرورش يافته تغيير مي كند. سود يا زيان ناشي از تغييرات مذكور بايد به عنوان جزئي از سود يا زيان حاصل از فروش دارائيهاي سرمايه اي منعكس گردد.
روشهاي ديگر ارزيابي بر اساس ارزش مبنا براي موجوديهاي جوان ـ روش نقطه انتقال:
رويكردي ديگر براي ارزشگذاري موجوديهاي توليد مثلي پرورش يافته عبارتست از ارزيابي كليه دامهاي جوان، نابالغ و توليد مثلي بعنوان دامهاي آماده فروش تا زمانيكه اين دامها به گله منتقل شوند (يعني تا ((نقطه انتقال)) ). بعنوان مثال كليه دامهاي جوان گوشتي يا شيري تا زمانيكه به سن رشد رسيده و يا براي باروري آماده شوند بعنوان دامهاي بازاري و آماده فروش ارزيابي مي شوند.
ارزش مبنا تنها براي دامهاي بارور بالغ تعيين مي گردد. بعنوان مثال در يك دامداري شيري تنها گاوهاي بالغ داراي ارزش مبنا مي باشند. از آنجا كه موجوديهاي دامي توليد مثلي پرورش يافته در ترازنامه به ارزش بازار منعكس مي شوند، بخشي از تعديلات انجام شده در ارتباط با مبناي نقدي كه ناشي از جايگزين كردن دامهاي در حال رشد مي باشد در تغييرات ارزش بازار اين دامها نشان داده مي شد.

۹-۱-۲-۲ نحوه برخورد با موجودي دامهاي توليد مثلي خريداري شده:
بحث هاي ارائه شده در بخشهاي قبل تنها مسئله دامهاي توليد مثلي پرورش يافته بررسي مي نمودند. دامهاي توليد مثلي خريداري شده نيز بايد به مانند ساير دارائيهاي سرمايه اي خريداري شده تلقي گردند، بهاي تمام شده اين اقلام كه در ترازنامه منعكس مي گردد بيانگر بهاي تمام شده دارائي پس از كسر استهلاك انباشته آن مي باشد ( كه معمولاً آنرا مانده مستهلك نشده با مبناي باقيمانده نيز مي نامند.
ارزش بازار دارائيهاي فوق به مانند ارزش بازار دامهاي جايگزين پرورش يافته تعيين شده و در ترازنامه زير ستون ارزش بازار را نشان داده شده و يا در جدول مكملي كه به گزارش ارزشهاي بازار اقدام ورزيده است منعكس مي گردد.
در صورت سود و زيان، هزينه استهلاك سالانه دامهاي توليد مثلي خريداري شده همراه با استهلاك ساير دارائيهاي سرمايه اي مانند ماشين آلات و مواد بهسازي شده املاك جزو سر فصل هزينه ها نشان داده مي شود. قيمت خريد واقعي دامهاي توليد مثلي به خودي خود به عنوان يكي از اقلام هزينه ثابت نمي شود سود يا زيان غير عملياتي ناشي از فروش دامهاي توليد مثلي خريداري شده به قيمت فروش آنها پس از مانده مستهلك نشده در تاريخ فروش ثبت مي گردد.سود و زيان مذكور در صورت سود زيان تحت سرفصل ناخالص منعكس مي شود.

۱۰-۱-۲-۲ شناسائي درآمدـ فروش موجودي دامهاي توليد مثلي:
سود يا زيان ناشي از فروش دامهاي توليد مثلي ـ صرفنظر از اينكه خريداري شده و يا فروش يافته باشند ـ جزو سود ناخالص واحد تجاري محسوب مي گردد. در اين رويكرد فرض مي شود كه فروش دامهاي توليد مثلي ـ صرفنظر از اينكه بعنوان دامهاي گوشتي بفروش رفته باشند يا براي مقاصد باروري ـ جزو عمليات عادي، برنامه ريزي شده و مداوم دامداري مي باشد.
البته رويكرد فوق در ارتباط با انعكاس د صورت سود و زيان تنها زماني مناسب است كه فروش دامهاي توليد مثلي بعنوان عمليات عادي و مكرر دامداري محسوب گردد. اگر تعداد دامهاي موجود در گله به شدت كاهش يافته يا كل دامها بفروش روند، سود يا زيان ناشي از فروش آنها بايد به صورت سود و زيان پس از مبلغ سود خالص عملياتي دامداري و قبل از رقم سود خالص تعديل شده بر مبناي تعهدي منعكس گردد.
در بسياري از دامداريها، سود يا زيان حاصل از فروش دامهاي توليد مثلي عامل مهمي در ايجاد بازده براي دامداري مي باشد. شناسائي سود (يا زيان) فروش دامها اگر جزو عمليات عادي دامداري باشد با شناسائي سود يا زيان حاصل از فروش املاك تفاوت دارد، زيرا فروش املاك فعاليتي غير مكرر است كه جزو عمليات عادي دامداري محسوب نمي گردد.

۱۱-۱-۲-۲ روشهاي ارزشگذاري:
خلاصه اي از پيشنهادات FFSC درباره ارزشگذاري دارائيهاي دامي در زير نشان داده شده است.

جدول۱ـ۲: روش ارزشگذاري گاو و شير در ايالت متحده آمريكا طبق پيشنهادات FFSC

دارائيها روش ارزش گذاري
قيمت تمام شده ارزش بازار ساير روش ها
موجوديها
موجوديهاي زنده دامي خريداري شده
موجوديهاي زنده دامي پرورش داده شده
ساير دارائيهاي شخصي خير
بله
پيشنهاد مي شود
خير بله
بله
بله
بله
اگر از بهاي تمام شده استفاده نشود ارزش مبنا در نظر گرفته شود.

GAAP به غير از برخي موجوديهاي آماده براي در فروش براي ساير موجودي يا روش اقل بهاي تمام شده يا بازار الزامي نموده است.
اطلاعات مربوط به ارزشهاي بازار در صورتهاي مالي GAAP تنها به عنوان اطلاعات مكمل ارائه مي شوند.

۲-۲-۲ اروپا
در اروپا اصول مشترك كشاورزي و دامداري دامداري يكي از پايه هاي فرآيند تركيب اقتصاد و سياست را تشكيل داده و اداره امور كشاورزي اتحاديه اروپا تا به امروز داراي بيشترين بودجه در ميان ادارات دولتي است. بنابراين كاملاً‌ منطقي به نظر مي رسد كه كميسيون اتحاديه اروپا محتاج اطلاعاتي درباره عملكرد مالي و وضعيت مزارع و دامداريها باشد تا بتواند براي مقاصد تصميم گيري درباره CAP و كنترل آن از اين گونه اطلاعات بهره گيرد. نياز اطلاعاتي ايشان محدود به داده هاي موجود در سطح اقتصاد كلان نمي باشد بلكه آنها به اطلاعات تك تك مزارع و دامداريها نيز محتاجند و اداره كميسيون اتحاديه اروپا موظف است اقداماتي جهت استفاده نمودن اين اطلاعات انجام دهد. به اين دليل است كه كميسيون اروپا به تشكيل شبكه داده پردازي حسابداري كشاورزي و دامداري اقدام نموده است .اين شبكه به جمع آوري اطلاعات مال تك تك مزارع يا دامداريها اقدام ورزيده و سالانه داده هاي مربوط به نمونه اي داراي ۰۰۰/۶۰ عضو از مزارع موجود در كليه كشورهاي اتحاديه اروپا را گردآوري مي كند.
داده هاي جمع آوري شده از اين مزارع و دامداريها علاوه بر اطلاعات منعكس شده در قالب اندازه هاي فيزيكي، شامل دارائيها درآمدها و هزينه هاي مزارع و دامداريهاي موجود در نمونه بوده و در گزارشاتي شبيه ترازنامه و صورت سود و زيان به طور خلاصه منعكس مي گردند.

۱-۲-۲-۲ شبکه داده پردازی حسابدری کشاورزی یا دامداریها
شش عضو از اتحادیه اروپا که تاسیس کنندگان جامعه اقتصادی اروپا بودند اصول عمومی كشاورزي و دامداري را تدوين كردند تا بدين طريق بتوانند پنج هدف اصلي مشخص شده در ماده ۳۹ قرارداد رم را جامعه عمل پوشانند. تمايل آنها به نظارت بر عملكرد CAPباعث بوجود آمدن نياز اطلاعاتي ايشان درباره وضعيت صنعت كشاورزي و دامداري در كشورهاي عضو اتحاديه اروپا گريد. اطلاعات عيني مورد نياز آنها درباره نحوه عملكرد و سود انواع مزارع و دامداريهاي موجود در كشورهاي عضو اتحاديه اروپا، از اطلاعات ارائه شده توسط Eurostat تحت عنوان ((حسابداري اقتصادي صنعت كشاورزي و دامداري)) كه در سطح كلان منعكس مي شدند، قابل استخراج نبود. بنابر اين كشورها در سال ۱۹۶۵ با استفاده از قانون شماره ۶۵/۷۹ ( EEC) كميسيون، اقدام به تاسيس FADN نمودند. در آن زمان FADN تنها به عنوان منبع مكملي براي اطلاعات آماري مورد نياز تدوين كنندگان قوانين به شمار مي آمد و نه بعنوان ابزاري كه توسط كشاورزان يا دامداران يا ساير اشخاص ذينفع مورد استفاده قرار گيرد
اساسنامه كامل FADN را مي توان در CEC (1990،۱۹۸۸) يافت. بخشهاي اصلي اين اساسنامه را مي توان به ترتيب زير خلاصه نمود:
FADN قصد دارد داه هاي مالي مربوط به عملكرد و سود مزارع و دامداريهاي موجود در اتحاديه اروپا را گردآوري نمايد.
۲) داده هاي ارائه شده توسط FADN در سطح اقتصاد كلان جمع آوري نشده اند، بلكه از ميان نمونه
هائي متشكل از ۰۰۰/۶۰ عضو كه شامل مزارع و دامداريهاي موجود در كشورهاي عضو اين اتحاديه است، استخراج شده اند.
۳) FADN تنها مزارع و دامداريهاي ((تجاري)) را مورد بررسي قرار داده است. به منظور تعريف واژه مزارع تجاري، در هر يك از كشورهاي عضو اتحاديه اروپا واحدي تحت عنوان حداقل واحد اندازه گيري تعيين شده است.
۴) نمونه مورد بررسي بر اساس منطقه، وسعت مزرعه و نوع فعاليت مزرعه يا دامداري طبقه بندي شده است.
۵) FADNشبكه اي از شبكه هاي ادارات مالي و حسابداري مي باشد. نوع فعاليت ادارات مالي در هر يك از كشورهاي عضو متفاوت است. برخي از اين ادارات تنها جنبه تجاري داشته و حسابهاي ثبت شده بابت مقاصد مالياتي يا كمكهاي سرمايه اي را تعديل مي كنند، تا پاسخگوي نياز FADN باشد. در برخي ديگر از كشورها حسابهاي جداگانه اي توسط موسسات تحقيقاتي، دانشگاهها و اتحاديه هاي كارگري مزارع و دامداريها ثبت مي گردد. بسياري از ادارات مالي و حسابداري حسابهاي ثبت شده را تنها براي مقاصد FADN نگهداري مي كنند.
۶) داده هاي FADN محرمانه مي باشند، به عبارت ديگر نمي توان آنها را افشا نموده و يا از آنها براي مقاصد مالياتي استفاده كرد. بنابراين به منظور محفوظ نگه داشتن اطلاعات مزارع و دامداريها لازم است در هر طبقه بندي تعداد مشخصي مزرعه يا دامداري در نظر گرفته شوند. FADN هيچگاه اطلاعات تفضيلي مزارع و دامداريها را منتشر ننموده و در اختيار كسي قرار نمي دهد.
۷) داده هاي FADN از منابع مختلفي از جمله صورت وضعيت بانكي، صورتحسابها و غيره از طريق پرسشنامه اي تحت عنوان «بازده مزارع يا دامداريها» جمع آوري مي گردند پرسشهاي بازده مزارع بر اساس دستور العملهاي جمع آوري داده ها توسط FADNارائه شده و با كمك ادارات ملي توسط مزرعه داران و دامداران تكميل مي شود۱٫ اين پرسشنامه شامل ۱۳ بخش مي باشد:
الف) اطلاعات كلي درباره مزرعه يا دامداري
ب) نوع فعاليت (اجاره)
ج) تعداد نيروي كار
د) تعداد و ارزش موجوديهاي زنده
و) هزينه ها
ز) زمين و ساختمان، موجودي هاي غير زنده و سرمايه در گردش
ح) بدهي ها
ط) ماليات بر ارزش افزوده
ي) موارد اهدا شده و سوبسيد
ك) توليد
ل) سهميه
م) اجرت در قالب زمين قابل كشت.

۲-۲-۲-۲ متدولوژي حسابداري FADN:
در اين بخش مهمترين جنبه داده هاي مالي ارائه شده توسط FADN مورد بررسي قرار گرفته اند، علي الخصوص ارزشگذاري دارائيها، شناسائي درآمد، هزينه ها و شكل صورتهاي مالي.
۱-۳ دارائيها و نحوه ارزشگذاري آنها
ماهيت صنايع كشاورزي و دامداري باعث مي شود ارزشگذاري موجوديهاي آنها بر مبناي بهاي تمام شده تاريخي كمي مشكل باشد.
زيرا اين دسته از دارائيها داراي ماهيت بيولوژيكي هستند و شكل فيزيكي اين دارائيها به مرور زمان تغيير مي كند. به عبارت ديگر آنها قوي تر مي شوند، رشد مي كنند، چاق مي شوند و غيره. علاوه بر اين ميزان و تعداد آنها تنها وابسته به عمليات خريد و فروش نيست بلكه توليد مثل، مرگ و رشد نيز بر آنها تأثير مي گذارد.
بدين ترتيب اغلب دارائيهاي موجود در يك مقطع زماني خاص با زمان خريد تفاوت دارند و يا ممكن است اصلاً‌ هيچگاه خريداري نشده باشند.
از اين لحاظ مي توان گفت دارائيهاي مزارع و دامداريها با محصولات شركتهاي توليدي مشابهت داشته و مي توان به منظور تخصيص بهاي تمام شده آنها به بازده حاصله، از روش هاي هزينه يابي محصولات نيز استفاده كرد. اما مشكلات موجود در تخصيص هزينه هاي مشترك در اين گونه موارد، بسيار پيچيده تر از مشكلات مشابه در محيطهاي توليدي مي باشد و با اينكه چندين تن از محققين (بعنوان نمونه (پرز،۱۹۹۳) ،( لاناي ،۱۹۶۷) و(آلونسو،۱۹۹۱) پيشنهاداتي براي حل اينگونه مشكلات ارائه نموده اند، اما با اين وجود وضعيت تخصيص هزينه ها به دارائيها جنبه اختياري دارد(كرلي،۱۹۸۷،ص۸۹) .
در بسياري موارد FADN براي ارزشگذاري دارائيهاي غير پولي از قيمت هاي بازار استفاده مي كند. علي الخصوص موجودي هاي زنده (دام) به قيمت هاي اول و پايان دوره مالي انعكاس مي يابند. ارزشگذاري زمين نيز بر اساس قيمت بازار زمين اجاره نشده اي كه داراي ويژگيهاي مشابه زمين مورد نظر از لحاظ موقعيت مكاني، كيفيت و نحوه استفاده باشد. پس از كسر هزينه هاي توسعه، انجام مي گيرد.
دارائيهاي ثابت قابل استهلاك نيز مانند ساختمان و ماشين آلات، به ارزش جايگزيني مبلغي كه مزرعه دار
حاضر است براي دارائي مشابهي بپردازد ارزشگذاري مي شوند.
به همين ترتيب استهلاك نيز بر مبناي بهاي تمام شده جايگزيني محاسبه مي گردد. در صورتيكه ارزشهاي جايگزيني قابل استخراج قابل اتكا نباشند، FADNهزينه هاي تحصيل را با شاخص ويژه قيمتها تعديل و اعلام مي نمايد.
۷-۳ شناسائي درآمد
در مورد شناسائي درآمد : FADN رويكرد غير معمولي را اتخاذ مي كند زيرا درآمد در صنعت كشاورزي (كه تحت عنوان «بازده» تلقي مي شود) بر اساس ميزان توليد سنجيده مي شود. مسئله ديگر اين است كه به نظر : FADN كمك هزينه هاي مالي زماني كه اعطا مي شوند جزو درآمد تحصيل شده محسوب مي گردند. از طرف ديگر درآمدها (و هزينه هاي) غير مرتبط با فعاليت مزرعه داري به هيچ عنوان ثبت نمي گردند.
طبق رهنمودهاي FADN درآمدهاي كسب شده از عمليات دامداري به صورت فروش به اضافه (يا منهاي) افزايش (يا كاهش) در ارزش موجودي ها منعكس مي شوند. بدين ترتيب محصولات توليد شده چه به فروش رفته باشند و چه فروخته نشده باشند جزو درآمد محسوب مي گردند.

۳-۳ هزينه ها:
از طرف ديگر و با توجه به اينكه FADN در مرحله اول نيز براي چنين هدفي تاسيس نشده بود، اما قادر بوده است كه نقش ارائه كننده و رهنمود و مرجعي موثق براي حسابداري كشاورزي و دامداري را در اروپا ايفا نمايد. اگر اتحاديه اروپا قصد داشته باشد رهنمودها و قوانين ديگري نيز در هيمن رابطه صادر نمايد، مي توان FADN را نقطه شروعي براي اين كار تلقي نمود.
بنابر اين لازمست كه ميزان FADN با GAAP بررسي شود در تحقيق آقايان Siof, Argiles به چندين جنبه اشاره شده است كه در آنها رويه هاي حسابداري FADN با اصول حسابداري ارائه شده در رهنمود چهارم يا DSOP صادر شده توسط IASC درباره صنعت كشاورزي يا دامداري مغايرت داشته باشد. مغايرت هاي استخراج شده مربوط به حقيق مذكور به ترتيب زير مي باشند.
 FADN كليه اقلام دارائي، بدهي و سرمايه را در ترازنامه منعكس نمي نمايد و بسياري از اقلام منعكس شده داراي جزئيات كامل نمي باشند.
 تمامي اقلام درآمد و هزينه در صورت سود و زيان نشان داده نشده اند و بسياري از اقلام منعكس شده با جزئيات كامل افشاء نشده اند.
 درآمدها به جاي زمان فروش در لحظه توليد شناسائي مي شوند كه با رويه هاي مندرج در رهنمود چهارم مغايرت داشته اما اساساً با FADN تا جائي كه محصولات توليد شده اما در پايان سال به فروش نروند، مطابقت مي نمايد.
 تمامي محصولات توليد شده مزرعه يا دامداري بعنوان درآمد ثابت شده و در پايان سال به قيمتهاي بازار ارزشگذاري مي شوند و اين شامل محصولات فروش رفته نيز مي باشد. بدين ترتيب فروش به جاي قيمت هاي واقعي فروش بر مبناي قيمتهاي بازار در پايان دوره منعكس مي شود.
 كليه اقلام درآمد و هزينه بر مبناي روش تعهدي شناسائي نمي گردند.
 سودهاي انباشته ناشي از تغيير در ارزش بازار دارائيها جزو درآمد محسوب شده و به جاي منظور شدن به حساب بستانكار سرمايه بعنوان يك قلم مجزا، بطور جداگانه نمايش مي شوند.
انطباق FADN با GAAP قاعدتاً نبايد از لحاظ فني چندان پيچيده باشد ولي اينكار موجب ارتقاي كيفيت داده هاي آن مي گردند FADN هزينه ها را به چهار طبقه اصلي تقسيم مي كند.
اين چهار طبقه عبارتند از هزينه هاي ويژه، استهلاك سربار و عوامل خارجي يا برون سازماني، هزينه هاي ويژه دام باشند. سربار شامل هزينه ماشين آلات و ساختمان، برق، كارهاي قراردادي انجام شده و ساير داده هاي مستقيم است. عوامل برون سازماني نيز در برگيرنده هزينه هائي از جمله دستمزد، هزينه اجاره و بهره مي باشد.
همانگونه كه قبلاً نيز اشاره شد، هزينه هاي غير مرتبط با فعاليت مزرعه به عنوان هزينه هاي مزرعه ثبت نمي گردد.
هزينه هاي ويژه و سربار بر مبناي روش تعهدي تعيين مي گردند اما عوامل خارجي بر مبناي روش نقدي منعكس مي شوند. هزينه استهلاك با توجه به مبلغ ارزشگذاري شده دارائيهاي استهلاك پذير كه عموماً بر اساس ارزش جايگزيني است محاسبه مي گردد. مصرف موجوديهاي زنده و بازده دامداري توسط خود دامداران در كل به ارزش خالص بازيافتني محاسبه مي شود.
FADN ابتدائاً‌ به عنوان ابزاري براي تدوين كنندگان قوانين جهت ارائه داده هائي درباره نحوه عملكرد و سود مزارع و دامداريهاي سراسر اتحاديه اروپا تلقي مي شد و هدف از تاسيس آن ايجاد هماهنگي ميان استانداردهاي ملي حسابداري و يا تبعيت از اصول FADN نبوده است. با اين وجود FADN مجبور به ايجاد و ارائه رهنمودهاي مفصلي براي حسابداري صنعت كشاورزي و دامداري شد و به منظور تهيه اين رهنمودها لازم بود كه مسائل ويژه و عمومي حسابداري مزارع و دامداريها را حل و فصل نمايد. زيرا اگر قرار باشد FADN وضعيت مالي و نتايج عملكرد مزارع و دامداريها را از طريق اطلاعات حسابداري به گونه اي منصفانه و واقع بينانه ارائه دهد، لازمست كه اطلاعات خود را بر مبناي اصول محكم و منطقي حسابداري تهيه نمايد.
رهنمود چهارم يا DSOP درباره اغلب مباحث مطرح شده توسط FADN بيانيه خاصي ارائه ننموده است و اگر تناقضي ميان اين دو در اغلب موارد مشاهده نمي شود بدين دليل است كه رهنمود چهارم كامل نيست و بنابراين عمده ترين مغايرتها را مي توان از DSOPA استخراج نمود.
۳-۲-۲ كانادا
دولت فدرال كانادا براي همفكري با توليدكنندگان بخش كشاورزي و دامداري اين كشور در تشخيص بهترين روش هاي انجام عمليات، شوراي مديريت واحدهاي كشاورزي كانادا را در سال ۱۹۹۲ تاسيس كرد. اين شورا با هدف مطالعه و بررسي روشهاي بسيار متنوع حسابداري و گزارشگري مالي كه در بخش كشاورزي كانادا رايج است و ارايه راه حل مناسبي براي يكنواخت كردن آنها، كميبته همسان سازي حسابداري كشاورزي (كميته) را تشكيل داد.
اين كميته نيز نتيجه كار خود را در مجموعه نشريات حسابداري براي مديريت موفق مزرعه كه براي گاوداري شيري تهيه گرديده، ارائه نموده است.
در حال حاضر در كانادا، كميته همسان سازي حسابداري كشاورزي و گروه هاي ويژه آن، مبناي اصلي حسابداري و گزارشگري مالي در بخش كشاورزي را اصول پذيرفته شده حسابداري مي دانند.
طبق بيانيه كميته، از آنجا كه بكارگيري قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار در ارزشيابي موجودي هاي موا و محصول، موجب اندازه گيري يكنواخت و معقول درآمد مي شود، در نتيجه، تنها روش قابل قبول براي ارزشيابي موجودي هاي موا و محصول است. اين بيانيه در مورد انواع موجودي محصولات دامداري ها نيز از جمله موجودي دامهاي فروشي در حال رشد، موجودي دامهاي فروشي آماده فروش و
محصولات مفيد ديگري مانند شير، تخم مرغ، پشم، ميوه و غيره نيز كاربرد دارد.
بيانيه اخير كميته همسان سازي حسابداري كشاورزي با نظرات انجمن حسابداران رسمي آمريكا و انجمن حسابداران خبره كانادا در اين زمينه كاملاً‌برابري ندارد. انجمن هاي ياد شده در مورد ارزشيابي موجودي دامهاي فروشي آماده فروش معتقدند كه در صورت وجود توام كليه شرطهاي زير، اين موجودي را مي توان غير از ارزشيابي بي قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار، به روش قيمت فروش پس از كسر هزينه هاي پيش بيني شده فروش (يا روش قيمت خالص سر مزرعه) نيز ارزشيابي كرد:
۱- قيمت بازار محصول قابل اعتماد، دست يافتني و به آساني قابل تعيين باشد.
۲- هزينه هاي فروش يا واگذاري محصول نسبتاً كم اهميت و قابل پيش بيني باشد.
۳- محصول تكميل شده و آماده تحويل باشد.
كميته مذكور در مورد دارائيهاي مولد توصيه مي كند كه اين دارائيها مانند دارائيهاي سرمايه اي تلقي شوند. به منظور روشن تر نمودن دارائيهاي مولد، تقسيم بندي زير توسط اين كميته ارائه شده است.
جدول ۲-۲ تقسیم بندی كميته در مورد دارائيهاي مولد
نوع و رده بندي دارائيهاي زنده در مزارع مختلف نگهداري براي نوع دارائي مصاديق
مزارع
توليد
شير
گاو
گله شيري
گله داشتي شيري رمه جايگزين شونده
رمه مولد نتاج
رمه مولد شير توليد
توليد
توليد
فروش سرمايه اي
سرمايه اي
سرمايه اي
جاري گوساله هاي ماده و تليسه ها و همچنين جوانه ها و گوساله هاي نر تخمي
تليسه هاي آبستن سنگين، گاوهاي شيري خشك آبستن سنگين و گاو نر تخمي گاوهاي شيري دوشا
گوساله هاي نر پرواري و گاوهاي حذفي گله شيري
موجودي دامهاي پرواري فروشي
مزارع
توليد كننده
گوساله گوشتي گله نتاج كشي
گله داشتي شيري رمه جايگزين شونده
رمه مولد نتاج توليد
توليد
فروش سرمايه اي
سرمايه اي
جاري گوساله ها ماده و تليسه هاي دايه و همچنين جوانه ها و گوساله هاي نر تخمي
ماده گاو گوشتي(گاو دايه)،دوشا وخشك آبستن،‌ تليسه آبستن سنگين وگاونر تخمي
گوساله هاي پرواري، گاوهاي حذفي گله نتاج كشي و گوساله هاي داشتي فروشي
موجودي گوساله ها و تليسه هاي فروشي
مزارع پرواربندي گاو و گوساله موجودي دام پرواري فروشي جاري گاو و گوساله هاي نر،‌ اخته و ماده پرواري از نوع گوشتي يا شيري

كميته توصيه مي كند كه بهاي تمام شده دارايي هاي مولد جزو هزينه هاي سرمايه اي تلقي و با در نظر گرفتن ارزش لاشه (كشتار) به طور منظم و معقول مستهلك گردد. ارزشيابي دارائيهاي مولد بايد به بهاي تمام شده استاندارد صورت گيرد.

۴-۲-۲ انگلستان
در انگلستان دام توليدي معمولاً‌به قيمت ثابتي كه به ارزش گله منسوب است ترزيابي مي شود. اين روش كاملاَ شبيه روش دام مبنا۱ است. در اين روش، بهاي تمام شده گله بر اساس بهاي تمام شده اولين توليد محاسب مي شود و زمانيكه معيار ارزيابي پذيرفته شد، ديگر وقوع هيچگونه تغييري انتظار نمي رود. ارزيابي دامها بستگي به طبقه بندي دام در گروه دامهاي تجاري يا توليد مثلي دارد، مگر در شرايط استثنايي.
به طور معمول دام تجاري به بهاي تمام شده توليد، ارزيابي مي گردد. در حاليكه دام توليد مثلي بر مبناي قيمت ثابتي تحت عنوان ارزش گله قيمت گذاري مي شود. بهاي تمام شده توليد براي دام تجاري خانگي معمولاً از طريق درصد كاهش از ارزش بازار بدست مي آيد. كاهش براي گله گاو ۴۰/۰ و براي ساير حيوانات ۲۵/۰ است.

۵-۲-۲ استراليا
استراليا مدتي قبل از انتشار استاندارهاي بين المللي حسابداري دامداري ها ، اقدام به انتشار استانداردهاي AASB1037 يا AAS تحت عنوان“ دارائيهاي خودساز و مولد“ نمود. با اينكه تكميل استانداردهاي AASB شماره ۱۰۳۷ بسيار جدلي بود و به طول انجاميد، مباحثاتي كه در رابطه با روشهاي سنجش در آن مطرح شده بود نيز مدتها پس از انتشار اين استاندارد ادامه يافت. در آن مقطع از زمان شركتهاي مختلفي با انجمن AASB ارتباط برقرار نموده و اظهار داشتند كه “ در بكارگيري استاندارد شماره ۱۰۳۷ براي سال مالي منتهي به ۳۰ژوئن سال ۲۰۰۰با مشكلات اجرايي مواجه بوده اند“.
در ماه ژوئيه سال ۱۹۹۹، هيئت AASB به اين واكنش ها پاسخ داده و تاريخ اعمال اين استاندارد را يكسال به تعويق انداخت. تعويق اجراي اين استاندارد به اين دليل صورت گرفت كه شركتها را قادر سازد
سيستمهائي جهت ارائه اطلاعات قابل اتكا درباره ارزش خالص بازار دارائيهاي خود ساز و مولد خود ايجاد نمايند. طبق استاندارد شماره ۱۰۳۷AASB ، شركتهاي فعال در زمينه دامداري موظف هستند دارايي هاي خودساز و مولد يا SGARA خود را به ارزش خالص بازار گزارش نمايند.
همانگونه كه ذكر شد، از آنجا كه ميان واحدهاي دامداري استراليائي كاربرد روش بهاي تمام شده تاريخي بسيار متداول بود. لذا واحدهاي مذكور در كاربرد ارزش بازار با مشكل مواجه شدند.
با اين حال پس از انتشار استاندارد بين المللي حسابداري كشاورزي و دامداري (IAS41 ) هيئت تدوين كننده استانداردهاي حسابداري استراليا نيز تصميم گرفت استاندارد AASB1037 را مجدداً بررسي نموده و آن را با استاندارد بين المللي مذكور تطبيق دهد. لذا نحوه ارزيابي دارائيهاي زيستي طبق اين استاندارد و مطابق با IAS41 بر مبناي ارزش بازار شناخته شده است و در ساير موارد نيز تفاوت عمده اي با IAS41 ندارد.
مطابقAASB شماره ۱۰۳۷، دارايي هاي خودساز و مولد به عنوان يك دارايي زنده غير انساني تعريف مي شود و بنابراين مي توان داراييهاي زيادي را به عنوان SGARA طبقه بندي نمود. از جمله موجودي هاي دامي، درخت، گياه و غيره. ارزش خالص بازار SGARA عبارت است از مبلغي كه انتظار مي رود در نتيجه كنار گذاري دارايي هاي SGARA در يك بازار فعال و نقدينه حاصل شود، پس از كسر هزينه هاي تحقق يافته جهت شناسايي عوايد حاصل از كنارگذاري اين دارايي ها.
ارزيابي كليه دارايي هاي SGARA به خالص ارزش بازار باعث ايجاد قابليت مقايسه ميان SGARA هائي مي شود كه اساساً‌ داراي ويژگي هاي مشتركي مي باشند، صرفنظر از هدف بكارگيري آنها و اينكه توسط چه كسي، در چه زماني و به چه طريقي تحصيل شده اند.

۶-۲-۲ نيوزلند
تا سال ۲۰۰۲ نيوزلند هيچگونه استاندارد جامع حسابداري براي داراييهاي كشاورزي نداشت و روش تاييد شده براي ارزيابي اينگونه دارائيها روش خالص ارزش جاري (بازار) بود و بنظر مي رسيد اين بهترين روشي است كه قادر است سود واقعي دامداري را تعيين كند.
بعد از انتشار استانداردهاي بين المللي كشاورزي و پي بردن به اهميت نقش كشاورزي در اقتصاد نيوزلند، انستيو حسابداران رسمي نيوزلند تصميم به رهنمودهائي در اين زمينه گرفت كه تحت نام ED-90 : كشاورزي و دامداري، بر مبناي تطابق با استاندارد بين المللي IAS41 و استاندارد استراليا است و معيار ارزش منصفانه را در شناسايي سودها و زيانهاي دارائيهاي بيولوژيكي در فرآيند كسب درآمد مهم دانسته است.
مغايرت هاي با اهميت ED-90 با استاندارد بين المللي و استاندارد حسابداري استراليا
امتيازات دولتي ـ هيچكدام از رهنمود ED-90 ، AAS32 يا AASB1037 با افشاء‌ و نحوه عمل امتيازات دولتي سرو كار ندارند. در صورتيكه IAS41 راهنمايي هاي وسيعي راجع به امتيازات دولتي مربوط به داراييهاي فيزيكي ارزيابي شده به ارزش منصفانه منهاي هزينه هاي برآوردي نقطه فروش فراهم مي كند.
افشاء ويژه- AASB1037 نيازمند افشاء اين مطلب است كه آيا خالص ارزش بازار مطابق با ارزيابي مدير بوده و يا به صورتي مستقل ارزشگذاري شده است. اگر چنين باشد نام ارزياب مستقل بايد افشا شود.
در صورتيكه IAS41 و ED-90 چنين الزاماتي ندارند.
AASB1037 افشاء حساسيت مبالغ شناخته شده را به منظور تغيير در فروض اساسي كه ارزش خالص بازار مبتني بر آن تعيين شده را تشويق مي كند و در صورتيكه IAS41 و ED-90 شامل چنين افشاهايي نيست.
در IAS41 و ED-90 افشاهاي اضافي زير الزامي است در حالي كه در AASBI037/AAS35 چنين الزاماتي مقرر نشده است:
– توصيفي از معيارهاي غير مالي يا برآوردي از كيفيت فيزيكي هر گروه از دارائيهاي بيولوژيكي و بازده توليدات كشاورزي و دامداري
– ارزش منصفانه منهاي هزينه هاي نقطه فروش توليدات كشاورزي و دامداري برداشت شده در طول دوره
– ميزان تعهدات براي رشد و پرورش يا تحصيل دارائيهاي بيولوژيكي
– استراتژي ريسك مالي مديريت مربوط به فعاليت هاي كشاورزي و دامداري
– تطبيق مغايرت گيري، بين تغييرات در مبلغ دفتري داراييهاي بيولوژيكي در آغاز و پايان دوره جاري
افشاء‌مبالغ دارائيهاي بيولوژيكي به بهاي تمام شده منهاي استهلاك انباشته و زيانهاي انباشته شده اند اندازه گيري شده.

۷-۲-۲ هنگ كنگ
بعد از انتشار استاندارد بين المللي كشاورزي كشور هنگ كنگ نيز اقدام به تدوين استاندارد در زمينه كشاورزي نمود و منطبق با IAS41 ، استاندارد SSAP36 را منتشر كرد.
طبق اين استاندارد، دارائيهاي زيستي بايد به ارزش منصفانه پس از كسر هزينه هاي برآوردي در نقطه مورد انتظار فروش منعكس گردند، مگر اين كه نتوان ارزش منصفانه را به نحوي قابل اتكا تعيين نمود، موجودي هاي برداشت شده از اين دارائيهاي زيستي نيز بايد به ارزش منصفانه پس از كسر هزينه هاي برآوردي فروش در نقطه مورد انتظار برداشت ارزشگذاري شوند. ارزشي منصفانه عبارت است از قيمت بازار آن دارائي در يك بازار فعال. در صورتي كه ارزش منصفانه دارائي زيستي قابل تعيين نباشد. بايد دارائي مذكور را معادل ارزش فعلي خالص جريانات نقدي حاصل از آن دارائي و با استفاده از نرخ تنزيل بازار ارزشگذاري نمود.
دارائيهاي زيستي استفاده شده در اين استاندارد شامل گاوهاي داشتي، گوشتي، شيري و تليسه توليدي، تجاري، گوساله و جنين آن مي باشد. محصولات دامي برداشت شده نيز فرآورده هاي ديگر گاوي علي الخصوص شير است.
در مقايسه SSAP36با استاندارد بين المللي كشاورزي (IAS41 ) هيچ اختلاف با اهميتي وجود ندارد.