نقش حسابداري منابع انساني وبهاي تمام شده آن
در مديريت هزينه ها و اصلاح الگوي مصرف

چکیده :
در مقاله حاضر قصد داریم نقش (حسابداری مدیریت) و (حسابداری منابع انساني) در کاهش هزینه ها و (اصلاح الگوی مصرف) منابع مالی کشور را علي الخصوص مصارف در منابع انساني و اصلاح آنها به جهت اافزايش (بهره وري) واعتبار مؤسسات و به تبع آن رشد اقتصادي هر چه سريعتر كشورعزيزمان نشان دهیم. در این مقاله با توجه به مطالعات ومشاهدات وتحقيقات ميداني به عمل آمده چگونگی صرفه جویی در هزینه های سرمایه انسانی به خصوص هزینه های استخدام ، جذب و بکارگیری وپرداخت حقوق دستمزد و کاهش (هزینه های پنهانی) و کاهش بهره وری مورد بررسی قرار گرفته و هدف بیان راهکارهای کاربردی برای بالا بردن کارایی و اثربخشی و استفاده بهینه از منابع در دسترس می باشد.و مي خواهيم نشان دهيم كه شناسايي وثبت وضبط و طبقه بندي و كنترل هزينه ها ومخارج صرف شده در دستيابي و حفظ و كاربرد منابع انس

اني ، بدون ارزش گذاري بر انسان مي تواند مؤسسه را به اهداف فوق برساند. محیط واحدهای انتفاعی به سرعت در حال تغییر است و حسابداری مدیریت نیز بابا اهداف سازمان همگرا و يا ناگزير آنها را تعديل نمايد نماید .
كلمات كليدي :
حسابداری مدیریت، حسابداری منابع انساني، اصلاح الگوی مصرف، بهره وري، هزینه های پنهانی، ، بهبود عملكرد

۱٫مقدمه :
این اراده است که ما را به ادامه زندگی وا می دارد و باعث شکل گیری مفهومی جدید در حسابداری و پارا فراتر نهادن از یک سری خیالات واهی و افسانه ها می شود. بدون داشتن ترس از گرفتار شدن در تله های ممكن . دغدغه ي حاضراین است که به موازات ادامه حیات و زندگی پيشنهادات وتغييراتي حاصل شود که ما را محبوس خیالات واهی و افسانه ها بیرون اورده و مانع تحریف و تغییر شکل منبع اصلی شود.
حسابداری مدیریت شامل طراحی و استفاده از حسابداری در كنترل ورهبري سازمان است . دایره حسابداری مدیریت خروجی های خود را در قالب روشها و پیشنهادات به مدیریت سازمان ارائه می دهد . مدیریت باید روشی را از بین روشها و یشنهادات برگزیند که در عین بهینه بودن ، عامل صرفه جویی و اصلاح الگوی مصرف را در بر گیرد .لذا سيستم مديريت نيازمند اطلاعاتي بهينه (واقعي ، صحيح ، مربوط و بهنگام) جهت تصميم گيري صحيح و نيل به اهداف مذكور است .
حسابداری مدیرتی که مد نظر است علاوه بر تهيه و ارائه چنين اطلاعاتي (مكمل روشها و پيشنهادات خود به مديريت) و ايجاد انگيزش در سرمايه هاي انساني سازمان در نهايت باید عملکرد مدیران را نیز ارزیابی نماید. .
متن اصلی :
رهبری و کنترل عملیات روزمره نیازمند مجموعه متنوعی از اطلاعات مربوط به فرآیند تولید یا ارائه خدمات است . اگر دایره حسابداری مدیریت همزمان در قالب یک فرمت مشخص روش های مختلف مربوط به یک تصمیم گیری را همراه با نتایج احتمالی آنها به مدیریت ارائه نماید ، مدیر می تواند باصرفه ترین روش را انتخاب نماید .
نكته ي حايز اهميت در انتخاب به صرفه ترين گزينه اين است كه به صرفه ترين، صرفا كم هزينه ترين نيست . چه بسا تكرر در اجرا و انتخاب كم هزينه ترين روش آسيب و زياني در هزينه ها و يا دور كردن سازمان از اهداف برساند كه چندين برابر انتخاب روش پرهزينه تر اما صحيح كه نياز به تكرار آن نباشد، باشد .
خوشبختانه سيستم هاي موجود در رسيدگي به اين امر در مؤسسات توليدي وخدماتي فعاليتهايي در زمينه كنترل كيفيت مواد وانتخاب مواد اوليه با كيفيت تر چه بسا گران تر به جهت كاهش هزينه هاي ضايعات ، استهلاك ماشين آلات ،دوباره كاري و … انجام دا

ده است .
وليكن عليرغم اينكه بخش قابل توجهي از بهاي تمام شده كالاها و خدمات را حقوق و دستمزد پرداختي به نيروي انساني شاغل در مؤسسات در بر گرفته و مديريت بر اين منابع انساني نه تنها مي تواند الگوي مصرفي هزينه ها را در مؤسسه اصلاح نمايد، م

ي تواند با تاكيد بر افزايش كيفيت، سرعت ،دقت، و نو آوري در توليد و ارايه خدمات مؤسسات به تبع آن نوع صنعت و در نهايت كشور عزيزمان را به بازدهي و بهره وري و نهايتا رشد هر چه سريعتر اقتصادي رهنمون كند.
متاسفانه مديريتي كارا و اثر بخش براغلب منابع انساني سازمانهاي ما حاكم نيست .و تصمیم گیری های مهم منابع انسانی مانند استخدام ، کارمند یابی ، آموزش ، حقوق و مزایا ، بازدهی و سایر موارد اغلب در تاریکی بدون وجود اطلاعات حیاتی درباره هزینه ها و منافع اتخاذ می گردد .
حسابداری منابع انسانی روشی را برای ارائه این اطلاعات پیشنهاد می کند و ابزار مدیریتی است که می تواند برای ارزیابی برنامه های آموزشی مدیریت ، افزایش بازدهی و تغییر و اصلاح تصمیم گیری های مدیریتی درباره تعلیق ، جایگزینی و تغییرات پرسنلی مورد استفاده قرار گیرد .

تعریف :
حسابداری منابع انسانی عبارت است از شناسایی و ارزیابی منابع انسانی مؤسسه و گزارشگری به اشخاص ذینفع .
شناسایی : تشخیص کمیت و کیفیت آن و تهیه آمار مناسب .
ارزیابی : اندازه گیری ارزش اقتصادی و تعیین میزان مالی آن .
گزارشگری : تنظیم و ارائه گزارش های مالی مناسب در مورد آن .
حسابداری منابع انسانی در واقع کاربرد مفاهیم و روش های حسابداری در محدوده مدیریت انسانی است.این حسابداری معیار سنجش و گزینش و هزینه یابی و ارزش گذاری نیروی انسانی است.
به منظور حصول اهداف ذیل باید حسابداری منابع انسانی جنبه های کمی و عملی پیدا ک

ند :
۱٫ احتساب سرمایه گذاری یک سازمان در منابع انسانی خود
۲٫ افزایش کارایی مدیریت منابع انسانی و ایجاد امکاناتی برای ارزشیابی خط مشی های پرسنلی نظیر برنامه های آموزشی و توجیهی
۳ .جلو گيري از هدر رفتن منابع مالي وزمان سازمان بعلت گزينش غلط كاركنان
۴٫پيش گيري از وقوع هزينه هاي نهاني كاهش بهره وري
۵٫ ممانعت از پرداخت هزينه هاي جايگزيني و اخراج
۶٫ كنترل هزينه هاي قابل كنترل در ارتباط كاركنان شاغل در مؤسسه

سیستم های حسابداری منابع انسانی :
گرایش به سمت در نظر گرفتن منابع انسانی ، چنانچه آنان را مشابه منابع مالی در نظر گرفته و در صورت های مالی بگنجانیم ، منجر به ایجاد سیستم های حسابداری منابع انسانی گردید .
این سیستم ها در تلاشند تا ارزش فرد را در سازمان ، با برآورد هزینه های جایگزینی فرد و نیز سرمایه گذاری که سازمان برای کارمند یابی ، آموزش و استخدام آن فرد متحمل می گردد ، تعیین کنند .

منابع انساني هر سازمان سرمايه هايي هستند كه مي توانند بالقوه و بالفعل تاثيراتي بر هزينه ها ، ديگرمنابع ، عملكرد سازمان ، افزايش بهره وري و در نهايت دستيابي مديران به اهداف سازمانيشان بگذارند. استفاده از این نظریه جدید حسابداری به هر دو گروه تصمیم گیر و سرمایه گذار کمک مؤثر خواهد کرد و در عین حال تخمین درستی از ارزش شرکت و بازده سرما

یه گذاری در آن خواهد داد و به تخصیص کارآتر منابع در داخل شرکت منجر خواهد شد .

چنانچه مديريتي مستحكم بر اين منابع حاكم باشد بي شك مي توان اين تاثيرات را با اهداف سازمان همگرا كرد. بديهي است هر سيستم مديريت كارا به اطلاعات كمي وكي مربوط ، صحيح و بهنگام نياز دارد.
اطلاعاتي در مورد هزينه هاي مشهود ، پنهان و يا صرفه جويي ها و مزاياي ناشي ازانتخاب درست و فعاليت يا عدم فعاليت نيروهاي سازمان در دراز مدت و يا كوتاه مدت به جهت رهگيري و تخصيص صحيح هزينه ها به دستيابي ، استخدام ، آموزش كاركنان و نهايتا به فعاليتهاي انجام شده توسط كاركنان كه بايد توسط يك سيستم اطلاعاتي منسجم حسابداري منابع انساني تهيه شود تا مبناي صحيح تصميم گيري را براي مدير فراهم آورد.
ارزش گذاری منابع انسانی ، مقوله ای بسیار گسترده است و برای اندازه گیری منابع انسانی دو گام اساسی بدین صورت وجود دارد ، که ابتدا لازم است مفهوم ارزش منابع انسانی را به بیان غیر پولی یا کیفی مشخص کنیم تا سپس بتوانیم آن را به بیان پولی جهت نشان دادن در ترازنامه سازمان ارائه نماییم .

اندازه گیری های غیر پولی منابع انسانی
برخی از صاحبنظران حسابداری منابع انسانی به اهمیت بالقوه معیارهای غیرپولی در امر تصمیم گیری تاکید داشتند. یکی از معیارها می تواند تهیه لیستی از افراد مهم سازمان و مهارت های آنها به عنوان دارایی باشد . میزان دانش ، مهارت ، سلامت ، قابلیت بهره برداری از آنها و عملکرد شغلی کارکنان می تواند به عنوان سایر داراییهای انسانی تلقی شوند.
مهم ترین گروه معیارهای رفتاری غیر پولی توسط زیسنی لیکرت به وجود آم

ده است . مدل او شامل :
۱٫ متغیرهای سببی : متغیرهای مستقلی که توسط مدیریت قابل تغییر است.
۲٫ متغیرهای واسطه ای : دارای بازتاب بر سلامت داخل سازمان مانند وفاداری ، رفتار ، حرکات ، عملکرد و هدف ها و درک اعضای سازمان است .
۳٫ متغیر های نهایی: مانند قدرت تولید ، هزینه ها ، رشد ، سهم بازار و

درآمد می باشد.
پس از مشخص شدن و تشریح معیارهای سنجش غیر پولی منابع انسانی ، می توان از طریق مفهوم سازی به بیان کمی ارزش منابع انسانی یا به عبارتی سنجش پولی ارزش منابع انسانی پرداخت .

روش های اندازه گیری ارزش منابع انسانی:
برخی روشهای اندازه گیری ارزش منابع انسانی به شرح زیر است :
۱- ارزش اقتصادی (فعلی)
۲- ارزش جایگزینی
۳- ضریب ارزش
۴- نظریه مزایده
۵- بهای تمام شده تاریخی
نظریه ارزش اقتصادی (ارزش فعلی):
این نظریه مبتنی بر تئوری ارزش سرمایه است.طبق نظر ایروینگ فیشر ؛سرمایه به مفهوم ارزش سرمایه ای ،ارزش تنزیل شده درآمدهای آینده است.؛برخی از محققان معتقدند که قیمت بازار داراییها عبارتست از ارزش تنزیل شده منافعی که درآینده از این داراییها حاصل میشود.اما بایستي توجه داشت که تحلیل مسایل اقتصادی کلان بطور کامل در سطح اقتصاد خرد تعمیم نمیابد.قیمت بازار داراییها ،قیمت پرداختی برای تمام منافع وخدمات بالقوه این داراییهاست .این مساله در مورد حقوق ودستمزد کارکنان مصداق ندارد .زیرا حقوق ودستمزد پرداختنی بهای استفاده از خدمات کارکنان برای یک زمان مشخص ویا برای مقدار معینی کار است، بنابراین قیمت بازار کار به مفهوم دقیق قابل مقایسه با قیمت داراییها نیست .
به علاوه می توان استدلال کرد که بازار کار به شدت تحت تأثیر قانون کار ، مقررات منفی و قراردادهای دسته جمعی کار است . در نتیجه مقایسه بازار کار با سایر بازارها چندان عملی نیست . به هر حال بر اساس این نظریه ، برخی معتقدند که

درآمدهای آینده حاصل از خدمات منابع انسانی را می توان تنزیل کرد و به عنوان ارزش منابع انسانی به حساب آورد .
نارسایی های این روش :
۱-احتمال ترک خدمت فرد از سازمان به دلیل غیر بازنشستگی یا فوت در نظر گرفته نشده است.
۲-احتمال تغییر موقعیت وپست فرد در زمانی که در سازمان مشغول است در نظر گرفته نشده است.
۳-برآورد درآمد کارکنان مشکل است.
۴-به کارگیری این روش در حسابداری منابع انسانی با اصول پذیرفته شده حسابداری انطباق ندارد
نظریه ارزش جایگزینی:

 ارزش جایگزینی منابع انسانی همان مخارج جایگزین کردن منابع انسانی موجود در یک سازمان است . ارزش جایگزینی در این روش شامل اقلامی به شرح زیر است :
الف) هزینه های استخدام افراد جدید برای مشاغل موجود:
مستقیم :
۱- هزینه کارمند یابی : شامل هزینه جستجوی اولیه برای منابع انسانی مورد نیاز در داخل و خارج سازمان
۲ – هزینه انتخاب : شامل هزینه های انتخاب کارکنان از بین افراد واجد شرایط
۳- هزینه استخدام : شامل هزینه ورود افراد جدید به داخل سازمان و قرار گرفتن در شغل مناسب

غیر مستقیم :
هزینه ارتقای افراد و قرار گرفتن در مشاغل جدید در داخل سازمان

ب) هزینه های آموزش افراد جدید:

مستقیم :
۱- آموزش حین خدمت :شامل هزینه آموزشی کارکنان در حین خدمت
۲- آموزش رسمی : شامل هزینه برنامه های آموزشی و آشنایی فرد با سازمان
غیر مستقیم :
۳- زمان آموزش دهنده شامل هزینه سرپرستان در مدت دوره آموزش
۴- از دست رفتن بهره وری در خلال آموزش شامل هزینه ساعات عدم اشتغال کارکنان
( به غیر از کاراموزان) به خدمات محوله در مدت دوره آموزش
ج) هزینه انتقال یا اخراج فرد شاغل:

مستقیم :
هزینه اخراج یا ترک خدمت فرد از سازمان

غیر مستقیم :
کاهش کارایی فرد قبل از انتقال یا اخراج و هزینه ناشی از خالی بودن شغل مورد بحث فرد تا زمان استخدام کارمند جدید

نارسایی های این روش :
الف )منافع آتی داراییهای انسانی در نظر گرفته نمیشود.

ب)این روش یک روش ذهنی است.
ج)تعیین ارزش منابع انسانی بر اساس این روش بسیار دشوار است .
نظریه ضریب ارزش:
براساس این نظریه ارزش منابع انسانی برابر است با تفاضل ارزش کل شرکت وارزش ثبت شده در دفاتر شرکت. در این محاسبه بابت داراییهای نامشهود نظیر سرقفلی، حق امتیاز، میزان وابستگی مشتریان وارزش قراردادهای بلند مدت تعدیل صورت میگیرد. در این روش ضرایب ارزش اساس محاسبه می باشند و با توجه به هر یک از عوامل زیر تعیین می گردند:

۱٫ تحصیلات و تجارب فنی

۲٫ تجربه مورد نیاز برای شغل مورد نظر
۳٫ خصوصیات فردی
۴٫ قابلیت ترفیع
۵٫ عرضه وتقاضا
۶٫ میزان وابستگی افراد به شرکت و انتظار بهره وری شرکت از خدمات آنها

در این روش یک ضریب اختیاری از صفر تا ۲٫۵ تعیین می شود بعلاوه کارکنان به ۴ طبقه عمده به شرح زیر تقسیم می شوند:
۱٫ مدیریت سطح عالی
۲٫ مدیریت سطح میانی
۳٫ سرپرستان
۴٫ کارمندان
با توجه به تقسیم بندی فوق بهای تمام شده تاریخی سالانه کارکنان بین ۴ طبقه تقسیم می گردد وسهم هر یک در ضرایب تعیین شده ضرب می شود بدین ترتیب ارزش* کل تقریبی منابع انسانی به دست می آید.

* در صورتی که ارزش منابع انسانی بدست آمده بیش از داییهای نامشهود باشد (تفاوت ارزش بازار شرکت وارزش خالص دفتری) ضرایب به گونه ای تعدیل می گردد تا این تفاضل معادل اقلام داراییهای نامشهود شود .
هزینه های ایجاد شده برای کارکنان به منظور استخدام ، آموزش وپرورش منابع انسانی در یک دوره در ضرایب محسوب می شوند و نتیجه تغییرات ایجاد شده در ارزش منابع انسانی در طول دوره نشان داده می شود . بدین طریق می توان صورت سود و زیان و

ترازنامه منابع انسانی را تهیه و ارائه کرد .
نارسایی های نظریه ضریب ارزش :
۱- ارزش منابع انسانی به طور مستقیم اندازه گیری نمی شود بلکه از طریق مقایسه با عوامل دیگر بدست می آید . با توجه به آن که داراییهای نامشهود به طور معمول بر حسب حدس و گمان ارزشیابی می شوند ، در نتیجه رقم بدست آمده از دقت کافی برخوردار نیست .
۲- نحوه تعیین ضرایب پایه علمی ندارد .

۳- تعیین خالص ارزشهای جاری شرکت به طور دقیق میسر نیست .
نظریه مزایده :
بر اساس این نظریه شرکت به مراکز سرمایه گذاری تقسیم می شود و خدمات نیروی انسانی متخصص ، بر اساس اشتغال در این مراکز سرمایه گذاری به مزایده گذاشته می شود . بدین ترتیب مدیری که بالاترین قیمت را برای خدمات نیروی انسانی مورد مزایده پیشنهاد کند ، نیروی انسانی را در اختیار خواهد گرفت . قیمت توافق شده به عنوان سرمایه مرکز سرمایه گذاری محسوب می شود .
از نظر مفهومی این روش بر ارزیابی عملکرد مدیران بخش های مختلف واحد اقتصادی مبتنی است که مراکز سرمایه گذاری مذکور را در بر می گیرد .
الگوی مزایده متفاوت تر از سایر الگوهاست . بر اساس این الگو ، ارزش گذاری کارکنان توسط مدیران سازمان برای رقابت در مورد منابع انسانی محدود که در سازمان موجود هستند ، صورت می گیرد . مدیران بذای دستیابی به منابع انسانی کمیاب با بالاترین قیمت در مزایده در برابر یکدیگر شرکت می کنند .
نارسایی های نظریه مزایده :
۱- نرخ بازده سرمایه نسبت قابل پذیرشی برای ارزیابی عملکرد مدیران نیست .
۲- برای تعیین کمیابی یا فراوانی افراد متخصص ضابطه ای تعیین نشده است .
۳- کاربرد نظریه مزایده در سازمانهای غیر انتفاعی و تولید مرحل

ه ای که قابل تقسیم به مراکز سرمایه گذاری نیستند با اشکال روبروست .
۴- این نظریه ممکن است بر روحیه کارکنانی که خدمات آنها به بهای ناچیز محک زده شده است و یا مطلقاً در مزایده شرکت نداشته اند ، تأثیر منفی داشته باشد .
نظریه بهای تمام شده تاریخی :
این نظریه مبتنی بر اصول متداول حسابداری است . طبق این نظریه ، هزینه های صرف شده برای کارکنان ، به طور مستقیم موجب افزایش ارزش خدمات آنها می شود لذا موجب افزایش ارزش منابع انسانی از طریق محاسبه بهای تمام شده تاریخی آن می

شود .
بهای تمام شده منابع انسانی شامل هزینه های استخدام و آموزش کارکنان است که در یک فرد شامل دو بخش مستقیم و غیر مستقیم است .
نارسایی های این نظریه :
۱- تعیین وجه تمایز بین اقلام منابع انسانی و سایر منابع و همچنین تفکیک هزینه های منابع انسانی به هرینه های جاری و سرمایه ای بسیار دشوار است .
۲- منابع حاصل از روش بهای تمام شده تاریخی نمی تواند جوابگوی تمامی نیازهای مدیریت برای تصمیم گیری اقتصادی باشد ، زیرا آنچه از نظر مدیریت در تصمیم گیری های اقتصادی یک سازمان اهمیت دارد ، نتایج آینده تصمیمات است نه آنچه در گذشته اتفاق افتاده است .
۳- تعیین ارتباط بین بازده منابع انسانی و هزینه های انجام شده برای این منابع بر اساس نرخ های استهلاک از پیش تعیین شده ، نا ممکن است .
مزایای نظریه بهای تمام شده تاریخی :
۱- این روش با نحوه عمل جاری حسابداری مبتنی بر اصول پذیرفته شده به عنوان مقیاس اندازه گیری داراییها هماهنگی دارد .
۲- روش بهای تمام شده تاریخی ، یک روش عینی است .
۳- این روش به دلیل مستند بودن ، احتمالاً بیشتر از سایر روشها

از سوی اداره مالیاتها پذیرفته می شود .
ارزیابی و ارزش گذاری داراییهای انسانی:
انسان مانند سایر منابع دارای ارزش است زیرا قادر به ایجاد منافع بالقوه آتی است .
در اقتصاد جدید داراییهای مجازی و ناملموس همراه با داراییهای واقعی و ملموس ارزش یک سازمان را مشخص می کنند . اکثر سازمانها می توانند اطلاعات دقیقی درباره داراییهای ملموس خود مانند زمین ، ساختمان ، ماشین آلات و تجهیزات ارائه دهند ولی معمولاً هیچ سابقه رسمی از داراییهای ناملموس خود نظیر علایم تجاری ، سرمایه انسانی ، حق انصاری ، مخارج تحقیق و توسعه و منابع انسانی در دست ندارند که ارزش روز افزونی را برای سازمان ایجاد می کنند .
نداشتن اطلاعات درباره ارزش اقتصادی دارایی انسانی سازمان و یا میزان مخارج انجام شده برای پرورش و آموزش افراد متخص و میزان هزینه از دست رفته ، از نقاط ضعف سیستم های فعلی حسابداری به شمار می رود .
بسیاری از متخصصان اعتقاد دارند که منابع انسانی ، داراییهای با ارزشی برای سازمان هستند و این داراییها باید اندازه گیری شوند .
در اصل می توان ارزش انسان را نیز مانند سایر منابع به عنوان ارزش فعلی خدمات آتی مورد انتظار تعریف کرد .
بنابراین ارزش فرد عبارت از ارزش فعلی مجموعه ای از خدمات است که انتظار می رود فرد در طول و دوره خدمت خود در سازمان ایجاد کند .
حسابداری درصدد گزارش وضعیت مالی و عملکرد اقتصادی اشخاص ، اعم از حقیقی و حقوقی است . زمانی که ارزش داراییهای انسانی در گزارش وضعیت مالی و نتیجه عملیات مد نظر قرار نگیرد ، ارزش های انسانی نیز جایی در حسابداری نخواهد داشت .

طرح مثال هاي عيني ذيل آسيب هايي را كه از فقدان چنين سيستمي به مؤسسه خواهد رسيد را نشان مي دهد:
۱)فرآيند استخدام و جذب در مؤسسات دولتي و غير دولتي:
از شروط اوليه واجد الشرايط شدن ثبت نام در آزمون هاي

استخدامي دارا بودن حدنصابي از معدل كل فارغ التحصيلي است كه معمولا اين حد نصاب بالاي ۱۵ است.
و اين در شرايطي است كه معمولا درجه اعتبار دانشگاهها و مراكز آموزشي تحصيلات اكادميك و همچنين كيفيت آموزش در آنها با معدل فارغ التحصيلان آنها رابطه ي معكوس دارد. (به عينه قابل مشاهده است كه حتي اغلب معدل ممتازين دانشگاههاي معتبر اين حد نصابها را در بر نمي گيرد به موازات اين امر، متاسفانه مراكزي وجود دارند كه بدون ملاك قرار دادن بار علمي وعملي فارغ التحصيلان خود معدلهاي بالايي براي آنها در نظر مي گيرند). طي اين فرآيند استخدامي افرادي با تواناييهاي بالا و صلاحيت لازم جهت خدمت در مؤسسات (اما با معدل پايينتر) از استخدام محروم شده و در مقابل افراد با توانايي پايينتر(ومعدل بالاتر) جذب

 

مي شوند.
بي شك چنين كاركناني به آموزش هاي ضمن خدمت بيشتر يعني هزينه هاي بيشتر براي سازمان( هزينه ها ي مطروحه در نظريه هاي ارزش گذاري منابع انساني كه بطور مثال نظريه ي ارزش جايگزيني از محضرتان گذشت) نياز دارند. چه بسا اين افراد پس از گذراندن اين دوره ها هم صلاحيت لازم را كسب نكرده و علاوه بر هزينه هاي مضاعف آموزش ، هزينه هاي مشهود كاهش كيفيت ، دوباره كاري ، ضايعات و… را به مؤسسه تحميل كنند.
مؤسسه لاجرم به جايگزيني فرد با فرد ديگري توسط همان فرآيند استخدامي (يا بهتر است بگوييم آزمون و خطا !)دست مي زند. اين بار مؤسسه علاوه بر پرداخت مجدد هزينه هاي دستيابي ، جذب و استخدام وآموزش و… محكوم به پرداخت هزينه هاي خالي ماندن پست و كاهش بهره وري پيش از اخراج فرد خاطي همچنين هزينه هاي اخراج او مي شود..
بافرض اينكه مؤسسه فوق الذكر سيستم مديريت و حسابداري منابع انساني را در اختيار داشته باشد، مدير مي تواند تصميماتي ارزنده در پيشگيري اين وقايع بگيرد. يكي از اين تصميمات طراحي واحداث كارگاههايي شبيه سازي شده از روي مؤسسه اما در ابعاد بسيار كوچكتر وآزمايشگاهي است درچنين كارگاههايي كه شبيه محيط كاري آتي داوطلباني است كه مراحل مقدماتي استخدامي را باموفقيت پشت سر گذاشته اند، داوطلبان مي توانند با هم به رقابت پرداخته و در بازه هاي زماني مشخص كوتاه مدت با نشان دادن توانايي هاي خود از هم پيشي گرفته تا منتخب اصلح باشد.(نه معدل بالا و يا داراي هر مشخصه اي غير از صلاحيت علمي وعملي)
حتي اگر پا را فراتر بگذاريم مؤسسه مي تواند كارگاهها را با مؤسسات مشابه كه ممكن است به استخدام يا آموزش مشابه نياز داشته باشد احداث كند تا علاوه بر تقسيم بها وهزينه ها محيط كارگاهها رقابتي تر شده و با گذشت زمان و افزايش تجربه در كارگاه كيفيت آزمون و يا آموزش پذيرفته شدگان در آنجا بالاتر رود.
اين نحوه ي عمل ممكن است در بدو امر هزينه هاي بدون

كسب منافعي مشهود را براي مؤسسه در بر داشته باشد. اما بطور قطع منافع حاصل از صرفه حويي هاي دراز مدت(پيش گيري از استخدام مجدد ، اخراج ، از بين رفتن ثبات سازماني ،كاهش تجربه وكيفيت سازمان، كاهش بهره وري و هزينه هاي استخدام و آموزش و…) نه تنها هزينه هاي ابتدايي را جبران كرده بلكه با دستيابي مديريت به اهداف سازماني رشد مؤسسه را تسريع مي كند و افزايش كيفيت و اعتبار را به ارمغان مي آورد .
مثال ۲) پرداخت حقوق و دستمزد و هزينه هاي سربار در ساعات بيكاري كاركنان :
در مؤسسه مورد مطالعه ساعات كار كاركنان مطابق قانون كار و ۸ ساعت در روز است (۱۷-۱۳ و۱۲-۸) بنا به صلاحديد مديريت ساعت ۱۳-۱۲ ساعت صرف ناهار و تجديد قواي كاركنان است . هزينه هاي متحمله ي شركت در ساعت مذكور به شرح زير است :
۱) بهاي تمام شده ي هر وعده غذا براي هر نفر بطور ميانگين ۱۴۰۰۰ ريال،
۲) اغلب كاركنان با بهانه هايي چون شستشوي دست و يا محيا كردن مقدمات ناهار ويا نظافت محيط و… بين ساعات ۱۱:۴۵ -۱۱:۳۰ محل كار را ترك گفته و با بهانه هايي چون اداي بخش باقي مانده ي نماز و يا جمع آوري بقاياي ناهار و… بين ساعات ۱:۳۰-۱:۱۵ به پست خود باز مي گردند (پرداخت ۳۰ تا ۶۰ دقيقه دستمزد در هر روز براي هر نفر بدون كسب هيچ منفعتي)،
۳) پرداخت هزينه هاي سربار چون آب و برق و گاز وتلفن مصرفي به دلايلي چون روشنايي گرم و سرد كردن محيط بعضا استحمام ويا برقراري تماس هاي تلفني غير ضروري كاركنان با بيرون در ساعات مذكور،
۴) تحمل هزينه هاي سرباري چون استهلاك ماشين آلاتي كه بنا به خصوصيات ذاتيشان بايد يكبار در روز راه اندازي و خاموش شوند،
۵) وقوع هزينه هاي جبران كاهش بهره وري ساعات مذكور مثل هزينه پرداخت اضافه كاري
و …
در چنين شرايطي اگر بر منابع انساني مؤسسه

كنترل و مديريتي كارآمد صورت گيرد قطعا كارايي و اثر بخشي كاركنان بخش ها و سازمان بيشتر و بهره وري افزايش خواهد يافت .
مثلا مديريت مي تواند با برقراري مقررات متفاوت علاوه بر نيل به اهدافش موجبات رضايتمندي وحتي خشنودي كاركنان وخانواده هايشان و در پي آن رضاي جامعه را فراهم آورد .
مثلا مي تواند بجاي ساعات كاري قبل را با ساعات ۱۵- ۸ جاگزين كرده وبجاي ناهار ميان وعده اي را كه براي صرف آن نياز به تعطيلي كار نباشد

در نظر بگيرد .تا علاوه بر صرفه جويي در هزينه هاي مذكور، كاركنان را با ۲ ساعت تعطيلي زود هنگام در روز خشنود كرده همچنين پيامدهاي مثبت اجتماعي را چون انجام وظايف اجتماعي كاركنان در ساعات فراغت بيشتري كه در اختيار دارند را به بار آورد .
به علاوه مدير با اطلاعاتي در زمينه ي چگونگي وقوع اين هزينه ها كه از سيستم هاي حسابداري منابع انساني و حسابداري مديريت دريافت مي كند مي تواند تصميمات واقداماتي صحيح در خصوص ايجاد سيستم هاي كنترلي مانند انتصاب دوربين هاي مدار بسته در محيط كار ويا استخدام بازرساني مسؤل بازرسي صحت انجام وظيفه ي كاركنان و به موازات آن پياده سازي سيستم هاي تشويق و تنبيه متناسب با افزايش و كاهش كميت و كيفيت توليد كالا يا خدمات در سازمان انجام دهد .

اندازه گیری های پولی :
پس از مشخص شدن و تشریح معیارهای سنجش غیر پولی منابع انسانی ، می توان از طریق مفهوم سازی به بیان کمی ارزش منابع انسانی یا به عبارتی سنجش پولی ارزش منابع انسانی پرداخت .
۳ دليل اساسي براي ارزيابي داراييهاي منابع انساني وگزارشگري سرمايه گذاري در داراييهاي منابع انساني وجود دارد:
۱٫تهيه اطلاعات مربوط به وضعيت مالي شامل صورتهاي مالي به منظورآگاهي سرمايه گذاران ،كاركنان ووام دهندگان .
۲٫تعيين مشاركت سرمايه وكار در عملكرد سازمان
۳٫ارائه مبنايي بر اساس انگيزه هاي اقتصادي بيشتربراي اداره سازمان وتهيه اطلاعات گسترده براي انجام وظايف كارمندي

چهار روش براي انعكاس سرمايه گذاريها در منابع انساني در گزارشهاي مالي سالانه شركتها وجود داردكه شامل :
۱٫ در گزارش هيات مديره به مجمع عمومي صاحبان سهام
۲٫ گزارش داراييهاي نامشهود
۳٫ صورتهاي مالي حسابرسي نشد

ه
۴٫ ارائه در صورتهاي مالي اساسي
۱-گزارش هيات مديره به مجمع عمومي صاحبان سهام :
گزارش هيات مديره به مجمع عمومي صاحبان سهام اغلب شامل اطلاعاتي درباره مخارج مربوط به منابع انساني است كه ممكن است چشمگير يا حتي به نسبت مهمتر از مخارجي باشد كه براي داراييهاي عيني انجام شده است.
به عنوان یک اقدام اولیه در مورد نحوه عمل حسابداری داراییهای انسانی ، گزارش هیأت مدیره ممکن است مخارجی را به عنوان سرمایه گذاری در داراییهای انسانی گزارش دهد . برای نمونه یک شرکت ممکن است مخارج انجام شده برای آموزش کارکنان خود را جداگانه گزارش دهد .
اين گونه اطلاعات به سرمايه گذاران وتحليل گران مالي كمك ميكند تا ميزان توجه مديريت به توسعه منابع انساني را به عنوان عامل حياتي براي تضمين سود دهي شركت در بلند مدت ارزيابي كنند.
به علاوه گزارش هيات مديره بايد شامل اطلاعاتي در مورد ترك خدمت كاركنان از لحاظ روند وهزينه آن نيز باشد. شرکت باید در مورد ترک خدمت مدیران کلیدی و متخصصان فنی خود نیز که ممکن است به رقبای تجاری شرکت ملحق شوند یا رقیب جدیدی را به وجود آورند ، گزارش دهد . این موضوع در صنایعی که با تکنولوژی پیش می روند و تحقیق و توسعه دانش فنی در آنها نقش بسیار مهمی دارد ، غیر عادی نیست .
۲-گزارش داراييهاي نامشهود:
اين روش توسط موسسه حسابرسي آرتور اندرسن پيشنهاد شده است. اين موسسه پيشنهاد ميكند كه مبالغ عمده اي كه صرف داراييهاي نامشهود از جمله منابع انساني ميگردد در صورتهاي مالي به صورت جداگانه گزارش شود.
به علاوه شرکتهایی که مخارج هنگفتی را در رابطه با داراییهای نامشهود متحمل می شوند ، به ویژه شرکتهایی با وابستگی شدید به تکنولوژی و شرکتهای خدماتی که برای کارکنان خود سرمایه گذاریهای کلان می کنند و همچنین شرکتهایی که از طریق ادغام و خرید سهام و پرداخت مبلغ هنگفت برای سرقفلی فعالیتهای تجاری موجود ، رشد می کنند ، باید صورتی از داراییهای نامشهود خود را ارائه کنند . این گزارش باید بیانگر مخارج انجام شده برای انواع داراییهای نامشهود در دوره جاری و همچنین در دوره های گذشته باشد .
یادداشتهای لازم به منظور افشای اطلاعاتی در مورد ماهیت مخارج انجام شده و سایر اطلاعات مربوط باید پیوست گزارش داراییهای نامشهود ارائه شود .
محدودیت مهم این روش آن است که تر

ازنامه گمراه کننده است زیرا ارزش داراییهای شرکت ، کمتر از واقعیت ارائه می شوند . اندازه گیری سود یا زیان نیز تعریف شده است ، زیرا کلیه مخارج مربوط به داراییهای انسانی در دوره ای که واقع شده اند ، هزینه جاری تلقی می شوند . به همین ترتیب اندازه گیری بازده سرمایه گذاری نیز تعریف شده خواهد بود .

۳-انعكاس در صورتهاي مالي حسابرسي نشده :
شركتها ميتوانند مجموعه اي از صورتهاي مالي را كه در برگيرنده سرمايه گذاري در داراييهاي انساني طبق روش هاي پيشنهادي حسابداري منابع انساني است به عنوان تكميل اطلاعات به همراه صورتهاي مالي سالانه ارائه كنند.
در گزارشها تصريح خواهد شد كه صورتهاي مالي مزبور بايد جدا از صورتهاي مالي اساسي كه طبق اصول پذيرفته شده حسابداري تهيه وارائه شده اند مورد بررسي قرار گيرند.

۴- منظور نمودن در صورتهاي مالي اساسي
در اين روش سرمايه گذاري در داراييهاي انساني به عنوان دارايي بلند مدت مطرح ودر زمان عمر مفيد مورد انتظار آن مستهلك ميشود.اگر چه اين عمل در مورد سرمايه گذاريها در منابع انساني معمول ومتداول نيست اما برخي شركتها از آن پيروي كرده اند.برخي از موسسه ها وشركتها نظير خطوط هواپيمايي ،صنايع الكترونيك وباشگاههاي ورزشي وحرفه اي كه بخش عمده سرمايه آنان را نيروي انساني تشكيل ميدهد اين روش را اعمال ميكنند.
چنانچه تصميم گرفته شود داراييهاي انساني در صورتهاي مالي گزارش گردد به چهار پرسش اساسي بايستي پاسخ داده شود:
۱٫ چه مخارجي بايد مخارج سرمايه اي تلقي گردد؟
۲٫ اين مخارج چگونه بايد مستهلك شود؟
۳٫ اين داراييها تحت چه شرايطي بايد از حسابه

ا حذف شوند؟
۴٫ سرمايه گذاري در منابع انساني چگونه بايد در صورتهاي مالي گزارش شوند؟
۵٫ چگونه می توان از احتمال اینکه حسابداری منابع انسانی به عنوان وسیله ای برای دستکاری سود و زیان استفاده شود ، اجتناب کرد ؟
جواب پرسش اول :

این موضوع در واقع طبقه بندی کردن مخارج منابع انسانی به عنوان هزینه های جاری و مخارج سرمایه ای است . ضابطه اصلی برای تعیین آنکه چه مخارجی باید جاری به حساب آید یا دارایی ، به امکان بالقوه خدمات آینده آن مخارج مربوط می شود . برای مثال مخارج آموزشی کارکنان مشخص .
جواب پرسش دوم :
اگرچه داراییهای نامشهود عمر مفید نامحدود دارند ، اما از لحاظ خسابداری باید طی عمر مفید برآوردی مستهلک شوند . هدف اصلی از استهلاک داراییهای انسانی تطابق استفاده از دارایی با منافع خاصل از آن است . به طور معمول این امر در حسابداری تطابق هزینه ها با درآمد نامیده می شود .
عمر سرویس دهی یا خدمت برخی از داراییهای انسانی ممکن است معادل دوره انتقال مورد انتظار فرد در سازمان باشد . عمر سرویس دهی برخی دیگر ممکن است معادل دوره ای تلقی شود که انتظار می رود فرد پست معینی را در یک سازمان اشغال کند . عمر سرویس دهی برخی دیگر ممکن است تابعی از وضعیت مورد انتظار تکنولوژی باشد .
جواب پرسش سوم :
تعدیل داراییهای انسانی : اگرچه استهلاک روش اصلی برای تخصیص تدریجی دارایی انسانی به هزینه ها است ، اما در برخی از شرایط و وضعیت ها لازم است که حسابهای دارایی انسانی تعدیل شوند . برای مثال ، دارایی انسانی ممکن است به دلیل ترک خدمت کارکنان یا تغییر در برآوردهای دوره های خدمت تعدیل یا از حساب ها حذف گردند .
در هر صورت ، مانده مستهلک نشده حساب دارایی انسانی باید به عنوان زیان دوره ای تلقی شود که تغییر رخ داده است .
وقتی که تغییر با اهمیتی در عمر خدمت رسانی مورد انتظار فرد رخ دهد ، دارایی باید تعدیل شود . تعدیل و کاهش بهای تمام شده دارایی های انسانی در این مرحله مشابه نحوه عمل در مورد دارایی مشهود است .
جواب پرسش چهارم :

ارائه داراییهای انسانی در صورتهای مالی : یک جنبه داراییهای انسانی که مشکلات گزارشگری خاصی را به وجود می آورد ، احتمال ترک خدمت کارکنان است . اگرچه برخی از سازمان ها با کارکنان خود قراردادهای استخدامی می بندند ک

ه جابه جایی آنها را محدود می کند اما بدیهی است که انسانها در مالکیت سازمانها قرار ندارند .
سازمانهای ورزشی حرفه ای از جمله سازمانهایی هستند که با بازیکنان خود چنین قراردادهایی دارند . در واقع چنین سازمانهایی در حال حاضر حق خرید ، فروش و معامله قراردادهای بازیکنان خود را دارند . ولی در بیشتر موارد افراد نسبتاً آزاد هستند که سازمان را ترک کنند . بنابراین تا اندازه ای نسبت به تحقق پیش بینی طول عمر بالقوه خدمات (دوره خدمت) یک فرد عدم اطمینان وجود دارد .

جواب پرسش پنجم :
دستکاری در درآمدها : برخی حسابداران عقیده دارند که دارایی های نا مشهود نظیر داراییهای انسانی اگرچه انتظار می رود منافع آتی داشته باشند ، به دلیل عدم اطمینان فراوانی که در مورد منافع مربوط به دارایی تلقی کردن چنین مخارجی وجود دارد ، باید در سالی که واقع می شوند ، به عنوان هزینه شناسایی و گزارش گردند .
در برخی شرایط معین ممکن است سرمایه ای تلقی کردن سرمایه گذاری در داراییهای انسانی مفید نباشد ، زیرا منافع آتی مورد انتظار آن بسیار کم ارزش است . به هر حال چنین وضعیت هایی باید به عنوان استثنا و نه یک قاعده کلی تلقی شود .
دستکاری در درآمدها یک مشکل ابتدایی و بی اهمیت نیست و هنوز جا دارد که درباره آن تحقیق و مطالعه شود . حتی در آن صورت نیز این مشکل نمی توا

 

ند لزوم منعکس کردن داراییهای انسانی در گزارش های مالی غیر داخلی مؤسسه را تحت الشعاع قرار دهد .

نتيجه گيري :
حال كه آگاهيم حسابداري منابع انساني و حسابداري مديريت چگونه مديريت را در كنترل ، هدايت وبهبود عملكرد ياري مي سازند ودريافتيم كه منابع انساني بالقوه وبالفعل چگونه مي توانند بر ساير منابع ، هزينه ها، عملكرد ودستيابي مديران سازمان به اهدافشان تاثير گذار باشند ، بديهي است كه به راحتي از كنار اين امر گذر نكرده و با سر لوحه قرار دادن الگوي همت مضاعف و كار مضاعف دشواري هاي پياده سازي ، اجرا و نگهداري سيستم هاي مذكور را در كفه ي ترازويي بگذاريم كه در كفه ي ديگر آن صرفه جويي در هزينه ها در دراز مدت ، افزايش كيفيت در سازمان ، بالا بردن بهره وري ،ايجاد ثبات نسبي در سازمان ، رشد هرچه سريعتر سازمان ها و به تبع آن رشد هر چه سريعتر و با افتخارتر كشور عزيزمان در كنار برقراري عدالت اجتماعي در سپردن كار به كاردان قرار دارد .
مراجع :
منابع فارسي :

۱ – فلامهولتس اريك -كتاب حسابداري منابع انساني– ترجمه زهرا حسن قربان- انتشارات دانشگاه آزاد –چاپ پاييز ۷۹
۲ – غفاريان وفا – شايستگيهاي مديريت –انتشارات سازمان مدريت صنعتي – چاپ ۱۳۷۹
۳- ترجمه میر اسکندري مجید -کتاب حسابداری مدیریت ارزیابی عملکرد – ناشر : انتشارات کیومرث با همکاری انجمن حسابداران خبره ایران -۱۳۸۶-چاپ اول
۴ – شباهنگ رضا -كتاب حسابداري مديريت – انتشارات سازمان حسابرسي_ مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی – جلد اول – چاپ۱۳۷۸
۵ – همت فر محمود / كوليوند عباس -كتاب سيستم هاي اطلاعاتي حسابداري ––انتشارات فرهنگ زبان – چاپ ۱۳۸۸
۶ – الواني سيد مهدي– كتاب مديريت عمومي –نشر ني – چاپ ۱۳۷۴
۷- آذر گون حميد رضا –اهميت حسابداري منابع انساني در تصميم گيري مديران_ ماهنامه تدبير- شماره ۲۱۸ –تير۸۹
۸-طبرسا غلامعلي/غفوري داوود/ثابتي عليرضا-سيستم هاي اطلاعات

ي وفناوري- حسابدار شماره۱۸۷-سال بيست و دوم
۹- طبرسا غلامعلي/محمدي فتانه-حسابداري منابع انساني و فرآيند ارزش گذاري- حسابدار شماره ۱۹۵-سال بيست و دوم
۱۰- طبرسا غلامعلي/پاكدل سعيد –فرصت ها وچالش هاي فراروي سيستم هاي منابع انساني بارويكرد سازمان هاي نوين –حسابدار شماره ۱۸۸ سال بيست و دوم

 

منابع انگلیسی :
۱- Theek Herman ; (2005) “Human Resource Accounting : Shifting from failure to afuture ” , Human resource costing & accounting & journal , Volume 9 .
2- Jasrotia;(2000) “The Need For Human Resource Accounting ” , New delhi .
3-Flamholtz,Eric,”Human Resourse Accounting ” , 2007 ,(3rd.ed),Boston.
4- Human Resource Planning and Development,lesson 35: Human resource Accounting,(1999),Rai university,p.182-186.
5-HumanResoursePlaning&Development.Lesson35.Human
ResourseAccounting.1.2.http://www.emeraldinsight.com/0307.htm.
6-Flamholtz,Eric,”HumanResourseAccounting”,2001,(3rd.ed),
Boston.
7-Jasrotia,P.(2005);”TheNeedfo
HumanResource”,http://www.itpeopleind
com.
8.Thepoliticsoftranscendence:hermeneutic
Phenomenologyandaccountingpolicy
NihelChabrak

InstitutNationaldesTélécommunications-DépartementSciencesdeGestion-and-CEREGCentre
deRechercheenGestion,UniversitéParisIXDauphine,Paris,France
Received15December2002;receivedinrevisedform4December2003;accepted12March2004