نقش وتاثیر سیتم هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC) در تصمیما ت قیمت گذاری

چکیده
مهمترین بخشی که در امر تصمیم گیری مدیران مربوط به تصمیم گیری در خصوص قیمت گذاری محصولات و خدماتشان وجود دارد بحث تخصیص سربار است. در چندین دهه اخیر روشها و شیوه های هزینه یابی مختلفی بکار گرفته شده که هزینه های عملیاتی را از این طرق شناسایی اندازه گیری و طبقه بندی نموده و از این رو بهای تمام شده محصولات و خدمات را با دقتی قابل قبول تعیین میکند. اطلاعات بهای تمام شده محصولات و خدمات از جمله اطلاعاتی هستند که برای تصمیم گیری در واحد های مختلف تجاری و غیر تجاری در اختیار تصمیم گیران جهت قیمت گذاری محصولات و خدمات قرار میگیرند. هرچه اطلاعات بهای تمام شده دقیقتر و درست تر باشد مدیریت تصمیمات بهتری را در شرلیط رقابتی و بحرانی اتخاذ مینماید .سیستم هزینه یابی سنتی. هزینه های سربار ساخت را بر اساس مبانی مختلف از جمله هزینه مواد . هزینه سا عت کار مستیم سر شکن مینماید. این سیستم زمانی که چندین م

حصول تولید میشود اطلاعات نا درستی را در مورد قیمت تمام شده آن محصولات بدست میدهد. سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت سیستم جدیدی است که در دو دهه اخیر حسابداری بهای تمام شده و همچنین حسابداری مدیریت را دگرگون ساخته است. روش ABC ابزاری موثر برای حسابداری مدیریت و حسابداری بهای تمام شده است که به شناسایی بهای تولید واقعی و دقیق محصولات میپردازد.
لغات کلیدی
هزینه یابی بر مبنای فعالیت .قیمت گذاری .تصمیم گیری .بهای تمام شده .هزینه یابی سنتی
مقدمه؛
اتخاذ تصمیم درمورد قیمت گذاری ساده به نظر می رسد .برخی ازشرکتها کل هزینه تولید،مدیریت وبازاریابی را پیش بینی وسپس کل هزینه بدست امده را برکل تعداد واحدهای که جهت تولید وفروش تخمین زده شده تقسیم می کنند و پس از بدست آوردن بهای تمام شده یک واحد تولید ،درصدی نیز به عنوان سود به آن اضافه می کنند.

از انجا که هزینه یابی برمبنای فعالیت میتواند اطلاعات دقیق تر وصحیح تری در خصوص بهای تمام شده محصول ارائه دهد،در سالهای اخیر توجه زیادیرا به خود جلب کرده است . یکی از وظایف اصلی مدیران تعیین وتشخیص صحیح ودقیق قیمت تمام شده کالا وخدمات ساخته شده است تا بتواند یک تصمیم درست تر در مورد قیمت تمام شده و قیمت فروش کالای ساخته شده بگیرد.
درسده های اخیر روشهاوشیوه های هزینه یابی پیشرفته ای ابداع وبه کار گرفته شده که هزینه عملیاتی را بدرستی شناسای ،اندازه گیری ،تجزیه وتحلیل وطبقه بندی و بدین ترتیب بهای تمام شده محصولات وخدمات را بدقتی قابل قبول تر تعیین می کنند .اطلاعاتی که توسط حسابداران صنعتی فراهم شده است،مدیران را قادر می سازد که عملیات مختلف و هزینه ها را کنترل،و تصمیمات دقیقتری را در رابطه با قیمت تمام شده محصولات و خدماتشان بگیرند.
یکی از مسائل بسیار مهم که باعث استفاده ازسیستم ه

زینه یابی بر مبنای فعالیت شده است ،بحث سربار(هزینه ثابت)و تاثیری است که آن بر روی قیمت تمام شده ودر نهایت اتخاذ تصمیم در رابطه با تعیین قیمت محصولات و خدمات می باشد .
سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت
از انجای که روشهای به کار گرفته شده در سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت دو مرحله است باعث تخصیص هزینه سربار به محصولات و خدمات تولیدی میشود .در مرحله اول از این سیستم ،فعالیت های عمده شناسایی وبه تناسب منابعی ک

 

ه در هر فعالیت مصرف می شود ،هزینه سربار ساخت به آن فعالیت تخصیص می یابد،سربار تخصیص یافته به هر فعالیت به عنوان هزینه انباشته فعالیت شناسای می شود.
پس ازتخصیص سربا رساخت به هزینه انباشته شده فعالیتها در مرحله اول، محر کهای هزینه(هر رویداد یا فعالیتی که باعث وقوع و ایجاد هزینه شود )مناسب و مربوط به هر یک از فعالیتها تشخیص داده می شود .سپس درمرحله دوم ،هزینه سربار ساخت مربوط به هریک از فعالیتها به نسبت مقدارمصرف محرکهای هزینه در هر یک از خطوط تولیدی به این خطوط تخصیص داده می شود .
از انجا که سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت اطلاعات دقیق تروجامع تری نسبت به سیستم هزینه یابی بر مبنای حجم بدست می اورد به همین خاطر در تصمیمات قیمت گذاری برای محصولات وخدمات بهتر است ازاین سیستم استفاده کنیم.چون اولاً سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت هزینه سربار را به واحدی تولیدی به میزانی تخصیص می دهد که هرواحد از ان هزینه استفاده می کندواین از طریق رهگیری که دراین سیستم صورت می گیرد بدست می اید.
دوماً؛سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت قیمت تمام شده یک واحد کالا را به صورت دقیق مشخص می کند که این خود یکی از مسائل بسیار مهم در امر تصمیم گیری برای قیمت گذاری و استراتژیهای است که مدیران برای قیمت گذاری استفاده می کنند .لازم به ذکر است که در سیستم ABC) )هزینه مواد وکار مستقیم تخصیص یافته همانند سیستم تخصیص برمبنای حجم است ولی تفاوت کلی در تخصیص سربار ساخت به هر یک از محصولات است.
یکی از مسائل مهم و مشکل در امر تصمیم گیری مد یران مربوط به تصمیم گیری درخصوص قیمت گذاری محصولات وخدماتشان است و مهم ترین بحثی که در قیمت گذاری وجود دارد بحث تخصیص سربار است ، تا موسسات برای کالا وخدماتشان قیمت مناسب تعیین کنند و قیمت تعیین شده قبلی را مورد بررسی وارزیابی قرار داده ودر صورت لزوم آنها را تجدید نظر نماید.
انواع هزینه:
شرکتها برای محصولات تولیدی قیمت تعیین میکنند و هزینه ((کف ))این قیمت را مشخص می نماید .شرکتها وموسسات می خواهند قیمتی را تعیین نمایند که همۀ هزینه های تولید ،توزیع وفروش را بپوشاند و با توجه به خطری که می پذیرند به بازده مناسبی دست یابند ،ودر استراتژیهای قیمت گذاری هزینه ها نقش مهمی ایفا می کنند .شرکتها ی که بتوانند هزینه ها را به درستی تشخیص و شناسای کنند و در نتیجه انها را کاهش دهند ،می توانند محصولات خود را با قیمتی پایین تر ازرقبا تعیین نمایند که این خود باعث فروش و سود بیشتر خواهد شد.
هزینه های شرکت را می توان به طور کلی به پنج دسته تقسیم نمود:
۱-هزینه ثابت
۲-هزینه متغییر

۳-هزینه مختلط
۴-هزینه نیمه متغییر
۵-هزینه نیمه ثابت
به طورکلی ماهزینه ثابت ومتغییر را برای تصمیمات قیمت گذاری مورد بررسی قرارمی دهیم .هزینه های ثابت(که آنها را سربار هم می خوانند)عبارتند از هزینه هایی که با تغییر در تولیدو فروش این هزینه هاتغییر نمی کنند ،مانند هزینه های اجاره،برق،بهره وحقوق مدیران که رابطۀ با میزان تولید ندارد.هزینه های متغییر که به صورت مستقیم با میزان تولیدتغییر می کنند مانند مواد مستقیم،کارمستقیم. نتیجه می گیریم که تخصیص هزینه ثابت که می توان ان را سربار نیز نامید بسیار حائز اهمیت است ،البته سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) تخصیص هزینه ثابت را به هر واحد محصول را ساده کرده است تا اینکه مدیران در امر تصمیم گیریها و استراتژیهای قیمت گذاری با مشکل چندانی روبه رو نشوند.
انواع مدلهای قیمت گذاری ونقش سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت برای تصمیم گیری درست درقیمت گذاری؛
۱- قیمت گذاری بر مبنای بهای تمام شده بعلاوه در صدی به عنوان سود.
۲- قیمت گذاری بر مبنای سود ناخالص.
۳- قیمت گذاری بر مبنای سود مورد انتظار.
۴-قیمت گذاری سفارشات مخصوص.
۱- قیمت گذاری بر مبنای بهای تمام شده بعلاوه درصدی به عنوان سود
روش قیمت گذاری براساس بهای تمام شده بعلاوه درصدی به عنوان سودبه وفور در تصمیمات قیمت گذاری مؤسسات تولیدی وبازرگانی مشاهده می شود.دراین روش برای تعیین قیمت،نخست بهای تمام شده هر واحد محاسبه وسپس درصدی از بهای تمام شده به آن اضافه می شود.البته ((بهای تمام شده ))را می توان به مجموعه متنوعی مشتمل بر الف)بهای تمام شده محصول ب)بهای تمام شده کامل ج)بهای تمام شده استاندارد طلقی نمود.پس هر یک از مبناها را موردبررسی قرار می دهیم.

الف)بهای تمام شده محصول:
بهای تمام شده محصول می تواند به عنوان مبنای برای قیمت گذاری قرار گیرد ،که این بهای تمام شده خود از دستمزد مستقیم و مواد مستقیم برای هر واحد و سربار تخصیص یافته تشکیل شده است،همان طور که ملاحظه می کنیم در این سیستم سربار به صورت سیستم های سنتی تخصیص پیدا کرده ونمی تواند اطلاعات دقیقی در ام

ور قیمت گذاری فراهم نماید . در اینجا می توانیم به اهمیت سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت پی برد زیرا سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت است که می توان هزینه سربار هر واحد را به صورت دقیق شناسای و رهگیری نماید وسپس نتیجه می گیریم برای اینکه بتوانیم یک تصمیم صحیح ودقیق برای قیمت گذاری بر مبنای بهای تمام شده محصول بگیریم بایداز سیستم هزینه یابی استفاده نما ییم که بتواند بهای واقعی هر واحد محصول را تشخیص داده تا قیمت درست و صحیح برای محصولات و خدماتمان در نظر بگیریم.
ب)بهای تمام شده کامل؛
در این نوع از مدل قیمت گذاری ،بهای تمام شده کامل یعنی بهای تمام شده محصول به اضافه هزینه های عملیاتی مبنای تعیین قییمت قرار می گیرد . البته این روش قیمت گذاری در قراردادهای پیمانی متداول است ،در این روش قیمت گذاری کلیه اقلام بهای تمام شده وهزینه های عملیاتی را در بر می گیرد ودر صدی نیز به عنوان سود خالص به آن اضافه میشود .
از انجا که در پیمانهای قراردادی چندگروه محصول تولید می شود و قیمت تمام شده هر کدام از محصولات به خاطراینکه از تکنولوژی جدیدی استفاده می کنند به طور کامل مشخص نیست و نمی توان قیمت ثابتی برای آن در نظر گرفت و اگر از ابتدا یک قیمت ثابتی در قرارداد تعیین شود ،این قیمت یا خیلی پایین است ویا خیلی بالا که موجب زیان یابرای تولید کننده می شود یا برای خریدار.
پس یکی از عمده مشکلات در این مدل قیمت گذاری تعیین بهای تمام شده کامل است ،چون تولید کننده فقط یک محصول تولید نمی کند و برای خریداران متعددی کالا وخدماتش را ارسال می کند ،که تخصیص هزینه سربار به هر محصول کار سادۀ نیست. در این شرایط مدیریت باید اولاًبهای تمام شده واقعی هرمحصول را به صورت صحیح و دقیق بدست آورد،که سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت از طریق رهگیری هزینه سربار این کار را ساده نموده است و اطلاعات دقیق و قابل قبول تری برای ما بدست می اورد .دوماً در بحث تخصیص هزینه ها ی عملیاتی که وجود دارد قبلاً درصدی ازکل هزینه های عملیاتی که وجود داشت به هر محصول تخصیص می یافت که چندان معقول و عقلایی به نظر نمی رسد که در تخص

یص هزینه های عملیاتی نیز سیستم ABC کمک شایان توجه ای می تواند به ما بکند وبا پیدا کردن هزینه های عملیاتی هر گروه ازمحصول به طور جدا گانه، اطلاعات دقیق وقابل قبول تری برای قیمت گذاری محصول و خدمات در اختیار ما می گذارد .که پس از بدست آوردن بهای تمام شده واقعی می توان درصدی به عنوان سود به آن اضافه کنیم وهمان طوری که می بینیم سیستم ABCدر این نوع از مدل قیمت گذاری کمک بسیار با اهمیتی به مدیران میکند.
ج)بهای تمام شده استاندارد ؛

مدل قیمت گذاری بهای تمام شده بعلاوه درصدی به عنوان سود یک اشکال بسیار مهم ودر خور توجه دارد ،و آن این است که هر چه کارایی تولید کننده کمتر باشد سود بیشتری نسیبش می شود . مدل بهای تمام شده استاندارد به رفع آن می پردازد ،در این مدل خریدار با طرف پیمان قرار داد می بندد که بهای تمام شده محصول باید از یک استاندارد مشخص پیروی کند و بعد در صدی به عنوان سود به آن اضافه می کند .در بهای تمام شده استاندارد باید دقت زیادی برای تعیین بهای تمام شده انجام گیرد یعنی بهای تمام شده مواد مستقیم ،دستمزد مستقیم ،سربار ساخت تخصیص یافته هر کدام به درستی تخمین زده شده باشند .برای این کار سیستم ABCنیز میتواند کمک زیادی به مدیران یرای امر تصمیم گیری در خصوص قیمت تمام شده استاندارد بنماید .چون که در این روش تخمین و براورد دستمزد ومواد به طور وضوح روشن و واضح است و مهمترین امر در این خصوص بحث سربا ر است که باید به درستی به هر واحد محصول تخصیص داده شود تا یک بهای تمام شده واقعی از محصول بدست آید که نه طرف پیمان زیاد ضرردیده باشد یا سود کرده باشدنه شخص خریدار . در این مدل قیمت گذاری ،نکته حائز اهمیت آن است که به طور مداوم وسیستماتیک انحرافات بین بهای تمام شده استاندارد وبهای تمام شده واقعی بدست آید .
۲- قیمت گذاری بر مبنای اقلام متغییر بهای تمام شده؛
این نوع مدل قیمت کذاری نیز مانند مدلهای دیگر بهای تمام شده بعلاوه درصدی سود می باشد . البته در این روش اقلام ثابت (هزینه سربار)به محصول یا خدمات تخصیص پیدا نمی کند فقط اقلام متغییر به علاوه درصدی سود که به آن اضافه می شود مورد توجه قرار می گیرد. این نوع قیمت گذاری به نوبۀ خود باعث به وجود آمدن مشکلاتی شده است اولاً ،هزینه های ثابت رادر بهای تمام شده در نظر نمی گیرد که به سبب این امر قیمت تمام شد درستی به دست نمی آید. دوماً ، به خاطر اینکه هزینه های ثابت رادر این مدل قیمت گذاری بتوان پوشش داد نا گذیر باید سود قابل قبولی را در نظر گرفت که این خود باعث مشکلاتی شده است .
با توجه به خدماتی که سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت ABC در امر تخصیص دقیق و صحیح هزینه ثابت (سربار )به ما می کند دیگر نیاز به این نیست که فقط هزینه متغییر را برای محاسبه بهای تمام شده در نظر بگیریم .چون سیستم ABC به راحتی هزینه های ثابت را به هر واحد محصول تخصیصمی دهد ومی تواند تصمیم بهتری در خصوص قیمت گذاری محصول انجام دهد. یعنی با کمکی که سیستم ABC به مدیران می نماید اولاًبهای تمام شده صحیح تری بدست می آورند وثانیاً با توجه به بهای تمام شده واقعی سودی معقول وقابل قبول می توانیم برای محصول خود در نظر بگیر یم.

۳- قیمت گذاری بر مبنای سود مورد انتظار ؛
این مدل قیمت گذاری در واقع به مفهوم ،سود مورد انتظار است که به عنوان متغییر اصلی در مدلهای قیمت گذاری بکار برده می شود .به طور کلی سود مورد انتظار می تواند به صورت در صدی از فروش ،یک رقم ثابت ،در صدی از دارائیهای و میانگین سود دوره های قبل باشد . در این روش نیزابتدا باید بهای تمام شده محصول را وهزینه ها را مشخص نمود تا بتوان یک تصمیم درست در مورد قیمت گذاری نمود چون که قیمت یک

محصول علاوه بر سود آن بهای تمام شده محصول و هزینه های که باعث شده اند تا آن محصول به مرحله فروش برسند و حتی در بعضی مواقع باید خدمات پس ازفروش را نیز در مدلهای قیمت کذاری برای تعیین قیمت محصول یا خدمات خود در نظر بگیریم. در این مدل نیز به طور وضوح می بینیم که برای یافتن بهای تمام شده باید مواد مسنقیم ،دستمزد مستقیم وهزینه سربار را به در ستی و دقت تمام به دست اوریم تا بتوانیم یک تصمیم دقیق در رابطه با قیمت گذاری هر واحد محصول بگیریم.و به خاطر وجود سرباربه اهمیتی که سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت دارد پی خواهیم برد،و به مدیران کمک بسیار با اهمیتی در خصوص تعیین قیمت می کند تا قیمت گذاری دقیق و قابل رقایت با رقبا راتعیین نمایند. وسود مورد انتظار خود را به بهای تمام شده واقعی هر واحد محصول بیفزاییم.
۴- قیمت گذاری سفارشات مخصوص؛
از آنجا که نمی توان از همه فرصتها به طور یکسان استفاده نمود و لازم است که ویژگیهای هر فرصت در هنگام بررسی مورد توجه قرارگیرد ،در بعضی ازمواقع برای واحدهای تولیدی فرصتهای ایجاد می شود که می توان با تحلیل موقعیت و جایگاه خود به نحو احسن از موقعیتها استفاده کنند .به طورمثال ممکن است که به یک شرکت سفارش برای تولید یک کالا داده شود و شرکت مذبور نیز دارای یک ظرفیت بلااستفاده واضافی باشد مدیران اگر یک درک درست از بهای تمام شده هر واحد محصول داشته باشند می توانند از این فرصتها استفاده کنند. ممکن است سفارش داده شده به قیمتی پایین نر از قیمتی باشد که شرکت ان محصول یا خدمت را تولید میکند. در بعضی مواقع به خاطر اینکه مدیران نمی توانند به درستی بهای تمام شده هر واحد را تخمین بزننداین گونه سفارشات را رد میکنند. از آنجای که شرکت دارای ظرفبت خالی و بلا استتفاده است پس برای تولید کالا و محصول جدید متقبل هزینه ثابت (سربار)جدید نمی شود. اگر مدیریت از سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت برای بهای تمام شده محصول استفاده نماید متوجه می شود که هزینه ثابت برای هر واحد یک مقدار ثابت و مشخصی است و به خاطر ظرفیت خالی که وجود دارد اگر محصول بیشتر تولید کنیم هزینه ثابت برای هر واحد

محصول کم وکمتر میشود وبر روی واحد محصول سر شکن می شود.
به طور کلی در این مدل از قیمت گذاری سیستم ABC سعی دارد که مدیران را از هزینه سربار که در کارخانه وجود دارند و با افزایش تولید آنها در همان سطح می مانند و تغییر نمی کنند اولاً اگاه نماید و سپس به مدیران در امر تصمیم گیری برای قیمت گذاری و استفاده از فرصتها ی که برای مؤسساتشان به جود می اید اگاه و اط

 

لاعات صحیح ودقیقی در خصوص بهای تمام شده فراهم کند.
نتیجه گیری:
هزینه یابی بر مبنای فعالیت ،نسبت به سیستم هزینه یابی سنتی ،امکان شناخت بهتراز اجزای مجموعه بهای تمام شده را فراهم می کند .در نتیجه مدیریت می تواند تصمیمات قیمت گذاری و بازاریابی مو فقیت آمیزتری داشته با شد . هزینه یابی بر مبنای فعالیت می تواند نقش مهمی در استقرار واداره راهبرد قیمت گذاری و بازاریابی ایفا کند ، بدون تخصیص مناسب هزینه ها ی سربار به محصولات که واقعاً مصرف کننده سربارند ،شرکتها ممکن است راهبردهای نا مناسب یا غیر سود اور را دنبال کنند .
تصمیمات قیمت گذاری ،به تعیین قیمت یک محصول ،یک خدمت توسط واحد تجاری تولید کننده اشاره دارد . به طور کلی از آنجای که برای تولید محصول و یا ارائه خدمات همواره هزینه ثابت وجود دارد وهمان طور که در تک تک مدلهای قیمت گذاری مشاهده شده نقش و اهمیت سربار (هزینه ثابت )برای تصمیم گیری در امر قیمت گذاری بسیار حائز اهمیت بوده. مدیران برای اینکه به طور صحیح و دقیق بهای تمام شده هر واحد کالا را به دست آورند باید بتوانند هزینه سربار را به درستی به هر واحد محصول تخصیص دهند که سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت بر خلاف سیستم سنتی هزینه یابی یا هر سیستم دیگر برای مدیران این امکان را فراهم نموده است .
منابع و ماخذ
– شباهنگ ،رضا ،حسابداری مدیریت،انتشارات سازمان حسابرسی ،بهمن ماه ۱۳۸۱
– رابین کوپر،ترنی،آیلر،بال،میزل،موریسی،اگوین ،ربیشک ترو کسل؛ترجمه احمد عزیزی،احمد مدرس،انتشارات سازمان حسابرسی ،خرداد ماه ۱۳۸۱
– مور،کارل ،ژادیک رابرت ،ترجمه ؛عبده تبریزی حسین،نوروزعلی ،دستگیر؛ حسابداری مدیریت ؛انتشارات پیشبرد،جلد سوم ،چاپ دوم ۱۳