چکیده
حسابرسان خارجی جایگاه ویژه ای در جامعه تجاری دارند و برای صاحبان کار حسابرسی می کنند. حسابرسان وظیفه دارند برایندهای عالی را تایید نمایند و منابع بخشهای مختلف را تضمین کنند. البته، در سالهای اخیر، به دلیل برخی مشکلاتف جایگاه حسابرسی تا حدودی تضعیف شده است. مطالعه تجربی حاضر، حاکی از آن است که چند عامل به استقلال حسابرسی در ایران تاثیرگذار است. نتایج نشان می دهد که تفاوت زیادی بین حسابرسان و بانکداران در زمینه استقلال حسابرسی وجود دارد. طبق نظر تحقیق حاضر، برای حل این مساله باید از هدایت موثر شرکت برای رشد استقلال حسابرسی بهره گرفت.

کلمات کلیدی : استقلال حسابرسی، هدایت، شرکت، ایران.
۱ ) مقدمه
جدایی حاکمیت از مدیریت و تعهد محدود اعضاء از دو ویژگی عمده شرکت هاست که مستلزم اعمال روش دیگری از اداره در این سازمان هاست، مسئولیت زیادی در ابتدا برای مدیران و سهام داران در نظر گرفته نشده بود. از دیدگاه سنتی یک شرکت به عنوان دستگاه خودتنظیمی درنظر گرفته می شد که بخشی از مکانیسم پایدار تنظیم کننده است، بنابراین در وهله اول، آن را در قبال بازار و بعد اعضاء پاسخ گو قرار می داد. رشد سریع اندازه شرکت ها و مشکلات بعدی در این ساختارها، این دیدگاه سنتی را در دنیا به چالش کشانده است، از این رو هدایت شرکت به عنوان بحث روز در کشورهای توسعه یافته و در حال توسعه مطرح شده است. حرکت جهانی برای توسعه هدایت شرکت از دهه ۸ میلادی بر اشکال مختلف صورت

گرفته است. هدایت شرکت تحقق بهترین سیاست های شرکت که ارزش سهام داران را در بلند مدت افزایش می دهد و به طور همزمان منافع سیاسی سهام داران را هم حفظ می کند. شکست های تجاری بزرگی چون Enron Corp ،World Com ،Inc ،Global Grossing Ltd توجه عمومی را به این نکته جلب کرده است که مدیریت چگونه می تواند درآمد را به گونه ای جلوه دهد که مردم ناآگاه را فریب دهد. اعتماد عموم به ساختارهای هدایتی شرکت و توانائی هیات ها برای نظارت و کنترل رفتار مدیریت بسیار کاهش یافته است.

هدایت شرکت، با قوانین، رسوم، و اصول ضمنی سرو کار دارد که قابلیت شرکت برای تصمیم گیری های مدیریتی کا آمد را در ارتباط با مدعیان آن به خصوصاً سهام داران، اعتبار دهندگان، مشتریان، دولت، و کارمندان تعیین می کند.

گرایش کنونی به هدایت، شرکت، پدیده نوینی به شمار نمی رود و ریشه در تاریخ دارد. به نظر می رسد که این مفهوم در پی شکست حسابرسی به شکل وسیعی مطرح شده است. هدف اصلی فرایند حسابرسی حصول اطمینان از تحقق عملیات های شرکت توسط مدیریت بدون بکارگیری ضایع در جهت منافع شخصی می باشد. حسابرسی وظیفه دارد عملیات های مدیریتی از نقطه اطمینان از کارکرد آن بررسی نماید. لازم به ذکر است که تحرک بر هدایت شرکت، در حقیقت هدف اصلی فرایند حسابرسی را در بر می گیرد. بنابراین این سؤال مطرح می شود که چرا باید توجه خود را به هدایت شرکت معطوف کنیم در حالیکه این هدف از طریق اثبات کارآمدی مدیریت محقق پذیر است. پاسخ این است که حسابرسی در

شناسایی کارآمدی عملیات های مدیریت موفق عمل نکرده است. یکی از دلایل اصلی این امر، عدم استقلال حسابرسی است که این نیاز به هدایت شرکت را مورد توجه قرار داده است. در سالهای اخیر، شکست استقلال حسابرسی، گرایش به هدایت، شرکت را هنگام با سایر کشورهای جهان، در ایران هم مطرح کرده است. این شرایط نیازمند مطالعه وسیع است چرا که ۱ ) ناکارآمدی حسابرسی زمینه مناسبی برای هدایت شرکت فراهم کرده است. و ۲ ) بحث اصلی استقلال حسابردار به طور تجربی در ایران مورد بررسی قرار نگرفته است. به همین دلیل، تحقیق حاضر به مطالعه تجربی عواملی که بر سر راه استقلال حسابرسی می باشندو نیز عواملی که آن را افزایش می دهند پرداخته است. در ادامه، مباحث هدایت شرکت و استقلال حسابرسی مطرح می شوند و از نظر نویسنده رابطه نزدیکی بین این دو متغیر وجود دارد.

۲ ) هدایت شرکت :
درحالیکه اصطلاح هدایت شرکت به تازگی مطرح شده است، ابعاد مختلف آن از سالها پیش مورد بحث بوده است. در جامعه مدرن، اولین آیین نامه هدایت شرکت در دهه ۷۰ در ایالات متحده امریکا ارائه شد که در آن زمان این کشش با بی شماری از ادغام ها و تصاحب های غیر عادلانه مواجه بود. در سال ۱۹۷۸، گزارش تحت عنوان « نقش و ترکیب هیأت های مدیره شرکت های دولتی » توسط میزگرد تجاری منتشر شد که واکنشی در برابر افزایش جرائم شرکت ها و نیز حمایت از تصویب قوانین جدید برای طرح مرزهای شفاف برای تصاحب های غیر عادلانه محسوب می شد. در اروپا اولین آیین نامه در ۱۹۹۲، تحت عنوان « گزارش کاربردی » منتشر گشت. گزارش مذبور پس از بالا گرفتن دغدغه های عمومی حاصل از گذشت از

شکست های شرکت های بزرگ انگلیس مثل Polly Peck ، P&c ، BCCI ، و Maxwell انتشار یافت. گزارش کاربردی در سال ۱۹۹۲، شامل مجموعه قوانینی برای شرکت های بی نام برده بود، و منبع قانونی دیگری را به زمینه هدایت شرکت انگلیس معرفی کرد. نتایج مثبت این امر، باعث پذیرش آیین های مشابهی از بهترین رویکردها در همه کشورهای اروپایی شد. معهذا، اختیار این آیین نامه به عنوان ابزاری برای رشد سیستم های هدایت شرکت تنها پس از سال ۱۹۹۷ شدت گرفت. بین سالهای ۱۹۹۲ و ۱۹۹۷ تنها سه کشور اسپانیا، هند، و فرانسه دست به ارائه یک آیین نامه زدند. از سال ۱۹۹۸ چند کشور اروپایی هم تصمیم به طراحی آیین نامه ای برای خود گرفتند. تا سال ۲۰۰۴ ، مجموعاً ۲۲ کشور اروپایی از آیین نامه اجرایی خود برخوردار بودند که در برخی موارد بیش از یک آیین نامه ارائه شده است.

در تحقیق اخیری که در زمینه هدایت شرکت توسط شریز و وشینی ( ۱۹۹۷ ) صورت گرفته است، هدایت شرکت به این شکل تعریف شد که آن به راههایی که تامین کنندگان مالی شرکت ها از کسب بهره در قبال سرمایه گذاری خود اطمینان حاصل می کنند، می پردازد. گلین و استارکس ( ۱۹۹۸ ) این تعریف را بسط می دهند و از نظر آنها هدایت شرکت سیستمی از قوانین، اصول و فاکتورهایی است که عملیات های یک شرکت و کنترل می کند. هدف نظر از تعاریف ارائه شده، محققان، اغلب، مکانیسم های هدایت شرکت را در دو دسته تقسیم بندی می نمایند : داخلی و خارجی : البته شرکت ها چندی بیش از هیأت ها، مدیران، سهام داران و طلبکاران می باشد.

طبق نظر پاس ( ۲۰۰۴ )، هدایت شرکت در واقع به وظایف و مسئو لیت های هیأت مدیره شرکت در مدیریت آن و روابط آنها با سهام داران و گروههای سهام داران اطلاق می شود. این امر باید اداره، تنظیم، اعمال و تقویت شود تا به شکل کارآمد عمل نماید. هارت ( ۱۹۹۵ ) بر این باور است که مباحث هدایت شرکت زمانی در سازمان مطرح می شود که دو شرایط وجود داشته باشدو ابتدا، مسأله نمایندگی یا تضاد منافع است که اعضای سازمان متشکل از کارکنان، مدیران، کارگران یا مصرف کنندگان را در بر می گیرد. مورئ ئوم، زمانی است که هزینه های معامله به گونه ای هستند که مسأله نمایندگی قابل حل از طریق یک قرار داد نیست. گاروی و سوان ( ۱۹۹۴ ) به این نتیجه رسیدند که هدایت، چگونگی اجرای قرار دادها توسط مدیران ارشد شرکت راد تعیین می کند. و نیز آنها معتقدند که هدایت، زمانی مطرح می شود که این قرار دادها کامل و جامع نمی باشند.

حسبان و سنبت ( ۱۹۹۸ ) تعریف دقیق تری از هدایت شرکت ارائه می دهند و عنوان می کنند که آن مکانیسم هایی را در بر می گیرد که در آن سهام داران یک شرکت بر مدیریت و عوامل داخلی آن نظارت می کنند طوریکه منافع آنها حفظ می شود. قابل توجه اینکه عنوان سهام داران همه بخشهای طلبکاران، کارمندان، تأمین کنندگان، مشتریان، و سایر بخشهای ذینفع را شامل می شود.

با توجه به تعاریف مختلف شرکت استناد می شود که همه آنها به وجود تضادهای ضایع بین وابستگان به سازمان و عوامل خارجی در اثر جدایی مالکیت و نظارت تأکید می ورزند. در سالهای اخیر، گرایش عمده ای به هدایت شرکت شکل گرفته است. در وهله اول، کارآمدی مکانیسم های جاری اداره زیر سوال رفته است و این بحث پس از شکست های تجاری و مالی و درصدد آنها، تعداد قابل توجه کلاهبرداری های حسابداری توسط مدیران شرکت گرفته است.

تعریف شرکت بنا به دیدگاه خود از جهان متفاوت است. بسیاری از مطالعات جاری در زمینه هدایت شرکت روی نقش های مدیران غیراجرایی در برابر مدیران اجرایی هیأت های مدیره، استقلال هیأت های مدیره، استقلال کمیته حسابرسی، افزایش پذیرش و نقش حسابرسان خارجی متمرکز شده اند آنها ارزشهای دیدگاه اداره شرکت از نظر حسابرسی، انجام، کارآمدی، و صراحت را بررسی می نمایند.

به منظور تشریح موانع اصلی هدایت کارآمد، مجمع بین المللی (ISDA) swaps and Derivative نشان داده است که رویکرد نظریه اقتصادی مدرن در جهت ایجاد هدایت شرکت از طریق دو نقش اساسی در شرکت است :

۱ ) مدیران : مالکان شرکتها که حقی از درآمد خالص شرکت، منفی یا مثبت دارند و عامل را انتخاب می کنند، و
۲ ) عوامل : آنهایی که وظایف و مسئولیت ها در شرکت ها را به نمایندگی از مدیران اجرا می کنند. البتهاین جدایی از طریق «ارتباط عامل» در سطوح مختلف، میان سهامداران و هیأت های مدیره، هیأت های مدیره و مدیریت ارشد، مدیریت ارشد و سطوح پایین مدیریت، به هم مرتبط و هدایت می شود. در چنین ارتباط عامل مدیر، زمینه مساعدی برای تضادها در شرکت وجود دارد چرا که دلایل اقتصادی یک عوامل با آنها رودرو هستند معمولاً متفاوت از مدیران می باشد.

طبق ISDA (2002)، همه شرکتها در معرض مشکلات عوامل می باشند و تمهیداتی برای از میان برداشتن آنها به کار می گیرند. . دست به اقداماتی چون کنترل، فعالیت های عاملین، نظارت بر رفتارهای آنها، محرک های مالی برای تشویق عاملین در جهت منابع مدیران، تفکیک نقش های مخاطره آمیز از نقش های کنترل می زیستند.

لازم به ذکر است که هدایت شرکت همه جوانب شرکت را در بر می گیرد، بنابراین هدایت شرکت ها درآمد، شرکت ها را از جهات مختلف تحت تاثیر قرار می دهد. به علاوه، شرکت ها در عصر حاضر باید از رویکرد چند رشته ای بهره گیرند طوریکه شرایط جدید را بپذیرند. طبق نظر ویلسون (۲۰۰۰) قوانین جدید هدایت شرکت عبارتند از :
اعتبار : برای کسب و حفظ اعتبار اجتماعی، شرکت باید مأموریت اصلی خود را از لحاظ هدف اجتماعی آن و نه بیشینه سازی سودها تعریف نماید.

هدایت : شرکت باید به عنوان مجموعه ای از سهام داران مدیریت، هدایت شود و به عنوان دارایی سرمایه گذاران تعلق نگردد.
برابری : شرکت باید تلاش نماید تا در توزیع ارزش اقتصادی و برخورد با منافع همه سهام داران حد تعادل و برابری را حفظ کند.
محیط : شرکت باید رویکردهای رشد اقتصادی و رشد مداوم را در محور اصلی استراتژی تجاری خود ادغام نماید.

استخدام : شرکت باید قراردادهای اجتماعی کاری را منتشر نماید تا ارزش های محل کار را منعکس سازد و کارآمدی و تعهد کارمندان و گروه افزایش دهد.
روابط بخش های دولتی و خصوصی : برای اطمینان ار موفقیت، شرکت ها باید از ارتباط نزدیکی با دولت ها برخوردار باشند تا نقش ها و مسئولیت های بخشهای دولتی و خصوصی را تا حد امکان از نو تعریف نمایند.

اصول اخلاقی : شرکت باید سطح عملکرد اخلاقی را در همه عملیات های خود افزایش و کنترل کند تا اعتمادی شکل گیرد که مبنای همه روابط با سهام داران واقع شود.
در حسابداری و حسابرسی، هدایت شرکت نقش اساسی دارد چرا که هدایت کارآمد شرکت به استقلال بیشتر حسابرسی می انجامد و به عبارت دیگر رابطه مثبتی بین هدایت شرکت و استقلال حسابرسی وجود دارد. یکی از عناصر کلیدی حسابرسی استقلال است که در ادامه به آن می پردازیم.

۳ ) منشاء استقلال حسابرسی
حسابرسی مستقل یکی از ویژگیهای اساسی بازارهای سرمایه کارآمد می باشد. حرفه حسابرسی در کشورهای توسعه یافته شاهد بحث استقلال حسابرسان به منظور تحقیق نظر کارشناسی در زمینه تایید بیانه های مالی بوده است. استقلال، از نظر تاریخی و فلسفی، زیربنای حرفه حسابداری عمومی است و تداوم آن به قدرت و اعتبار این حرفه بستگی دارد. مفهوم استقلال حسابرسی در ۱۵۰ سال اخیر شاهد تغییرات فراوانی بود دانست. در کل به استقلال حسابرسی با محیط تجاری در دوره های زمانی مختلف همگام بوده است.

البته تفاوت محسوسی بین یک نظریه استقلال حسابرسی با دیگری مشاهده نشده است. نظریه اصلی استقلال حسابرسی در قرن نوزدهم در انگلیس مطرح شد و بر این فرض استوار بود که وظیفه اصلی حسابداران و حسابرسان حرفه ای نظارت بر سرمایه گذاری ها در مستعمره های کنونی و قبلی امپراطوری انگلیس می باشد. نظریه استقلال حسابرس در این دوره به وظیفه اصلی حسابرسی اطلاق نمی شد. سرمایه گذاران انگلیس، حسابرسان را از سرمایه گذاری و کار در شرکت هایی که حسابرسی می کردند منع کردند. این مفهوم اصلی استقلال حسابرسی در اواخر قرن نوزدهم و اوایل قرن بیستم تغییر کرد. در این زمان، تغییر اقتصادی عمده از سرمایه حاصل از منابع خارجی به سرمایه ناشی از منابع خارجی بود.