هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا
(TDABC)

چکیده
فعالیتها ، مجموعه اقدامات و مصرف کننده منابع بوده و منابع نیز از عوامل کسب و کار و فعالیتهای اقتصادی هستند اهمیت و اثرگذاری فعالیتها در کسب و کار موجب گردید که نظامهای اطلاعاتی مبتنی بر آن نظیر حسابداری بر مبانی فعالیت شکل گیرد و در چارچوب این

 

نظام ها ،روشهایی مبتنی بر فعالیت نظیر هزینه یتابی برمبنای فعالیت، مدیریت ، برمبنای فعالیت و بودجه بندی برمبنای فعالیت که جملگی از ابزارهای مدیریت هزینه می باشند توسعه یابد. بنابه مشکلاتی که سیستم متداول هزینه یابی برمبنای فعالیت) ABC) با انها مواجه بود، آقایان کپلن و اندرسون نسل دوم آن را عنوان تحت عنوان «سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت زمان گرا (TDABC) » معرفی کردند. روش هزینه یابی برمبنای فعالیت زمان گرا به طور عمده مبتنی براستفاده از محرک زمان بوده و روش اجرایی آن بسیار متفاوت از مراحل اجرایی روش متداول هزینه یابی برمبنای فعالیت است. این سیستم برخلاف روش متداول

هزینه یابی برمبنای فعالیت ، در مرحله اول فعالیتها را شناسایی نم

ی کند و هزینه های مربوطه را به فعالیتها تخصیص نمی دهد بلکه در این روش ، مدیران یا تیم مدیریت ابتدا بطور مستقیم منابع مورد نیاز را برای هر موضوع هزینه(کالاها، خدمات و…) پیش بینی می کنند سپس منابع هزینه ها را براساس معادله زمانی تعیین و به طورمستقیم و خودکار به فعالیتها تخصیص می دهد. در نهایت نیز فعالیتها به محصولات یا خدمات تخصیص می یابند. نتایج مطالعه حاضر نشان می دهد اگر چه مشکلات و محدودیتهای در بکارگیری هزینه یابی برمبنای فعالیت ABC وجود دارد اما به نظر نمی رسد هزینه یابی برمبنای فعالیت زمان

گرا(TDABC) بتواند همه مشکلات آن را رفع کند بلکه مشکلات دیگری نیز از قبیل افراط در متکی بودن سیستم هزینه یابی بر زمان را ایجاد می کند با این حال حرکت هزینه یابی برمبنای فعالیت از یک سیستم مالی پیچیده و پرهزینه به ابزاری که داده های صحیح و عملی را برای مدیران به سرعت با تناوب و ارزان فراهم می سازد مناسب به نظر می رسد.
واژگان کلیدی: هزینه یابی برمبنای فعالیت زمان گرا(TDABC) هزینه

یابی برمبنای فعالیت (ABC) هزینه های ظرفیت ، ظرفیت عملی ، محرک زمان .
مقدمه
سیستم متداول هزینه یابی برمبنای فعالیت یکی از مهمترین پدیده های نوینی می باشد که باعث ظهور انقلاب درزمینه محاسبه بهای تمام شده محصولات وخدمات شده است. این روش در دهه ۱۹۸۰توسط کلپن و حتی ۱۹۸۸ و جانسون۱۹۸۸ معرفی شد روش فوق در ابتدا به طورگسترده در بسیاری از صنایع و کشورها حتی در ایران بکار گرفته شد اما اجرای این سیستم برای بسیاری از سازمان ها به دلیل هزینه های بالا مصاحبه و بررسی نظرات افراد برای الگو و مدل اولیه هزینه یابی برمبنای فعالیت استفاده از تخصیص های زمانی ذهنی و پر هزینه مشکلات در به روز رسانی امری دشوار به شمار می رود جهت رفع برخی از مشکلات سیستم متداول هزینه یابی برمبنای فعالیت زمان گرا(TDABC) در سال ۲۰۰۴توسط آقایان کپلن و اندرسون م

عرفی شد و کتاب جدید خود نیز که در سال ۲۰۰۷تحت همین عنوان منتشر شد آن را با جزئیات بیشتر تشریح کردند. روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا به طور عمده مبتنی بر استفاده از محرک زمان بوده و روش اجرایی آن بار متفاوت از مراحل اجرایی روش متداول هزینه یابی بر مبنای فعالی

ت است سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت زمان گرا بر خلا

ف سیستم متداول هزینه یابی برمبنای فعالیت در مرحله اول فعالیت ها را شناسایی نمی کند و هزینه های مربوطه را به فعالیتها تخصیص نمی دهد بلکه در این روش مدیریت ابتدا به طور مستقیم منابع مورد نیاز را برای هر موضوع هزینه(کالا، خدمات، مشتری و…) پیش بینی می کند به جای اینکه براساس مصاحبه از کارکنان یا ارائه پرسشنامه به آنان زمان انجام فعالیتها را مشخص سازند. منابع هزینه را براساس معادله زمانی تعیین و به طور مستقیم و خودکار به فعالیتها و عملیات انجام شده تخصیص می دهند. هدف اصلی این مقاله تشریح هزینه یابی برمبنای فعالیت زمان گرا و نحوه اجرای آن است جهت روشن شدن ابعاد گوناگون TDABC ابتدا با یک مثال عددی روش متداول هزینه یابی برمبنای فعالیت تشریح و مزایا و مشکلات آن مورد بحث و بررسی قرار می گیرد سپس همان مثال با روش هزینه یابی برمبنای فعالیت زمان گرا مجددا حل و تفاوت بین دو روش تبیین می شود در نهایت نیز مزایا و معایب روش نوین هزینه یابی عنی هزینه یابی برمبنای فعالیت زمان گرا مورد بررسی قرار می گیرد.

 

سیستم متداول هزینه یابی برمبنای فعالیت
رویه معمول در سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت با شناسایی مجموعه ای از منابع هزینه که فعالیت های مختلفی را به اجرا در می آورند آغاز می شود به عنوان مثال دایره خدمات مشتریان شرکت آلفا را در نظربگیرید که سه فعالیت زیر را انجام می دهد:
۱٫ کنترل رسیدگی به سفارش مشتری
۲٫ فرایند شکایت مشتری
۳٫ اجرای بررسی اعتبار مالی مشتری
فرض کنید منابع هزینه- کارکنان ، سرپرستی ، مواد غیرمستقیم ،استهلاکات- برای اجرای این فعالیت ها هر سه ماه ۵۶۰۰۰۰ريال می باشد درایجاد مدل ABC برای دایره تولیدی ، طراح سیستم از کارکنان درخواست می کند درصد زمانی را که برای انجام س

ه فعالیت اصلی فوق الذکر صرف می کنند و یا انتظار می رود صرف شود را تخمین بزنند فرض کنید کارکنان به ترتیب ۷۰%و۱۰% و۲۰% را برای انجام این فعالیت ها تخمین بزنند. طراح سیستم ABCهمچنین دریافته است که تعداد واقعی با بودجه شده ار در این سه فعالیت برای هر سه ماه شرح یذل می باشد:
• ۹۸۰۰سفارش مشتری
• ۲۸۰شکایت مشتری
• ۵۰۰بررسی اعتبار مالی
مدل ABC طبق جدول زیر۵۶۰۰۰۰ريال هزینه ی منابع فعالیت ها را براساس درصد زمان اظهار شده تعیین سپس بهای هر فعالیت را براساس محرک هزینه تعیین می نمایند.

فعالیت درصد بهای تخصیص داده شده (ریال) مقدار محرک هزینه فعالیت نرخ محرک هزینه فعالیت
انجام سفارشها ۷۰% ۳۹۲۰۰۰ ۹۸۰۰ ۴۰ ریال برای هر سفارش
فرایند شکایتها ۱۰% ۵۶۰۰۰ ۲۸۰ ۲۰۰ رال برای هر شکایت

 

بررسی اعتبار مالی ۲۰% ۱۱۲۰۰۰ ۵۰۰ ۲۲۴ ریال برای هر اعتبار مالی بررسی شده
جمع هزینه سربار ثابت ۱۰۰% ۵۶۰۰۰۰ — —

سپس تیم پروزه (مدیریت) از نرخ های محرک هزینه فعالیت محاسبه شده درجدول فوق برای تخصیص هزینه فعالیتها به مشتریان برمبنای تعداد سفارشات اجرا شده ، شکایتهای بررسی شده و بررسی اعتبارهای انجام شده برای هر مشتری استفاده می کنند این رویکرد در مجموعه های محدود مانند یک دایره تاسیسات یا محلی خاص که در آن برای اولین بار بکار می رود می تواند مطلوب باشد.
مزایای سیستم متداول هزینه یابی برمبنای فعالیت:
مهمترین مزایای سیستم متداول هزینه یابی برمبنای فعالیت را می توان به شرح زیر خلاصه کرد:
۱٫ روش بسیارمناسبی جهت تخصیص دقیق منابع به فعالیتها و محصولات می باشد.
۲٫ از محرکهای هزینه مناسبتر کامل تر و چندگانه استفاده و رابطه علت و معلولی را بهتر نمایان می سازند.
۳٫ قیمت تمام شده محصولات و خدمات را دقیق تر از سيستم سنتي نشان مي دهد.
۴٫ از طريق تعيين رابطه علي ومعلولي بين هزينه وسود شناسايي وحذف فعاليتهاي فاقد ارزش افزوده شناسايي و حذف محصولات غيرسودآور اصلاح فرايندهاي توليد و طراحي محصول تعيين سود آوري را دقيق تر و تعيين و شركتها را از بحران مالي و ورشكستگي نجات مي دهد.
مشكلات سيستم متداول هزينه يابي برمبناي فعاليت:
با وجود مزاياي فوق الذكر اين روش داراي مشكلات و نقص هاي مهمي به شرح زير است:
الف- مشكلات اجرايي:
۱- مصاحبه با ارائه پرسشنامه به افراد براي تعيين سهم هر فعاليت از كل هزينه هاي سربار ثابت مشكلاتي مانند موارد زير ايجاد مي كند.

 

• اطلاعات بدست آمده ذهني و غير دقيق هستند.
• جمع آوري اطلاعات از اين روش بسيار دشوار مي باشد.
• احتمال دارد كاركنان عمداً پاسخ واقعي يا غير دقيق بدهند.
۲- مشكلات در به روز رساني اين مدل هنگامي كه:
• فرايند عمليات و مصرف منايع تغيير مي كند.
• فعاليت هاي جديدي اضافه مي شود .
• تنوع و پيچيدگي سفارش هاي شخصي واسطه اي و مشتريان افزايش مي يابد تخصيص هزينه ها به فعاليها به امري دشوار تبديل مي شود.
۳- شناسايي كليه فعاليتهاي سازمان (دايره) مورد مطالعه و انتخاب مهمترين آنها عملي دشوار مي باشد زيرا سوال اصلي در ساميبتنتنيلاهقلثقهكلافهآنها عملي دشوار مي باشد زيرا سوال اصلي در سازمان (دايره) اين است كه چه فعاليتهاي بايد انتخاب شوند و تعداد فعاليتهاي مهم چه تعداد بايد باشند در عمل اين امر براساس قضاوت شخصي و حرفه اي طراح سيستم با توجه به شرايط تعيين مي شود موضوع مهم اين است كه اگر تعداد فعاليتها كم انتخاب شوند فعاليتهاي انتخاب شونده ممكن است منعكس كننده فعالتهاي داخلي سازمان (دايره) مورد مطالعه نباشد و به نتايج مطلوب مورد نظردسترسي پيدا نشود از سوي ديگر تعداد فعاليتها زياد انتخاب شوند مشكل اجرايي براي مد سازي ذخيره كردن داده ها فراينده ها رخ مي دهد و در مسير پايده سازي abcدشواري هاي ايجاد خواهد كرد.
۴- در عمل تعيين هزينه ها و رفتار واقعي آنها دشوار مي باشد از طرفي نيز تعيين رفتار هزينه هاي مانند هزينه هاي تعهد شده (هزينه هاي ريخته) و انعطاف پذير ضروري است زيرا هزينه هاي تعهد شده رفتاري مانند هزينه هاي ثابت دارند و هزينه هاي انعطاف پذير مانند هزينه هاي متغير يا كاهش با افزيش سطح فعاليت تغيير مي كنند.
۵- اجراي هزينه يابي برمبناي فعاليت با هزينه بالايي همراه است اگر بنا ياشد اطلاعات لازم جهت تسهيم هزينه ها به فعاليتها در يك سازمان يا اداره بزرگ از طريق مصاحبه و پرسشنامه جمع آوري گردد هزينه اجراي ABCبه شدت افزايش مي يابد.

ب- مشكلات نگهداري سيستم :
۱- هزينه آموزش و نگهداري سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت بالاست متاسفانه با اجراي ABC مشكلات پايان نمي يابد بلكه بايد به كاركنان مربوط در سازمان نيز آموزش داده شود نظر به اينكه هزينه يابي بر مبناي فعاليت متكي به جزئيات اطلاعات زيادي است و بسياري از اين اطلاعات در سيستم هاي سنتي حسابداري بهاي تمام شده شركتها وجود ندارد نگهداري سيستم و آموزش آن به كاركنان نيازمند استخدام كاركنان جديد و اضافي جهت آموزش نگهداري و اجراي آن است.
۲- خطر كهنگي و نادقيق شدن اطلاعات هزينه ياي بر مبناي فعاليت وجود دارد نظر به اينكه ورود پردازش و تخصص اطلاعات در سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت مستلزم صرف وقت و هزينه زيادي است و به روز كردن اطاعات آن نيز پرهزينه است لذا اطلاعات هزينه يابي بر مبناي فعاليت در كوتاه مدت تغيير نمي كند در نتيجه اين احتمال خطر وجود دارد كه داده هاي واقعي و پيش بيني هاي مدل فرايند محصول يا مشتريان كه اجراي عمده سيستم محسوب مي شوند بعد از مدتي كهنه شده و در نتيجه تا دقيق گردند در اين شرايط مي توان از روش هاي مختلفي از جمله فنون كنترل آماري بهره برد تا معلوم شود ايا داده هاي سيستم قابليت اطمينان دارند يا خير اما اين ارم نيز مستلزم صرف هزينه و وقت اضافي است در هر حال سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت را نمي توان به حال خود رها ساخت زيرا متغيرها و عوامل آن بايد به روز بوده تا موثر واقع گردد و بتواند باعث تصميم گيري صحيح و اثر بخش مديران و استفاده كنندگان شود از سوي ديگر اغلب الگوهاي هزينه يابي برمبناي فعاليت نمي كنند به سادگي به اطلاعات روز مجهز گردند همچنين نمي توانند به سرعت و به هزينه اندك تغييرات مهم پديد آمده و درخود جاي دهند تغيير در نگرش كاركنان و مديريت ،تغيير در شيوه هاي توليد ،تغيير درسياستهاي داخلي و خارجي سازمان از همه مهمتر تغيير درراهبرد عمده شركت و رقبا از سازه هاي مهمي هستند كه بايد منجر به بازنگري در سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت شوند اما هزنه برمبناي فعاليت قابل پذيرش و تغيير اين سازه ها را به سرعت ندارد.
۳- سيستم متداول هزينه يابي برمبناي ماهيت بعضي از هزينه ها را به روشني تعيين و محاسبه نمي كند و به عبارتي ديگر اين سيستم نمي تواند پيچيدگي عملياتي و اجرايي محيط توليد و سازمان را درخود جاي دهد به عنوان نمونه فعاليت حمل سفارش به مشتريان را در دايره فروش در نظر بگيريد در اينجا سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت مي تواند حداكثر نرخ هزينه حمل سفارش به مشتريان را تعيين مي كند اما شايد مهمترين اطلاع مورد نياز مديريت جهت تصميم گيري اين باشد كه سيستم حسابداري نوع حمل و هزينه هر نوع حمل را تعيين مي كند اگر فرضا ً محصول با كاميون شود چه هزينه اي را شركت متحمل خواهد شد اگ

 

 

ر محصول با قطار يا هواپيما حمل شود هزينه حمل چقدر خواهد بود بنابراين براي اين كه سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت كامل تر خواهد داشت و بايد در چهارچوب صل هزينه فايده صورت گيرد.
۴- ديدگاه منفي نسبت به هزينه يابي برمبناي فعاليت وجود دارد ظهور سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت افراطي بوده است زيرا روش هاي سنتي حسابداري بهاي تمام شده را نقض مي كند و مانند روش هاي سنتي را به دو گروه «هزينه هاي محصول» و «هزينه هاي دوره » تفكيك نمي كند بلكه اغلب هزينه هاي توليد، هزينه هاي غيرتوليد از قبيل هزينه هاي كنترل كيفيت تبليغات و مشتري مداري و هزينه هاي بسته بندي نيز مهم بوده و به شدت مي توانند فروش شركت را تحت تاثير قرار دهند.
ديدگاه هزينه اي هزينه يابي برمبناي فعاليت نيز بلند مدت است يعني رفتار كليه هزينه هاي مربوط اعم از توليدي و غيرتوليدي در بلندمدت بررسي مي شوند و درنتيجه اغلب هزينه ها از نظر رفتاري متغير در نظرگرفته مي شوند از آنجا هزينه هاي مربوط به محصول يا خدمت به صورت هزينه متغير براي هر واحد تعيين مي شود و بهاي تمام شده هزينه هدف با استفاده از هزينه متغير مربوط به اعم از توليدي يا غير توليدي به دست مي آيد.
با توجه به جديد بودن هزينه يابي برمبناي فعاليت و منسوخ كردن شيوه هاي سنتي هزينه يابي حسابدار بهاي تمام شده برخي از مديران حسابداران و حسابرسان هنوز در مقابل آن مقامت مي كنند و آن را به عنوان روش پذيرفته شده حسابداري جهت

گزارشگري خارجي نپذيرفته اند اين امر باعث شده است كه كابرد هزينه يابي برمبناي فعاليت به صورت وسيع گسترش نيابد (محمد نمازي ،۱۳۸۷)
هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت مبتني بر زمان گرا (TDABC) رويكردي ساده و دقيق:
رويكرد جايگزين براي تخمين مدل ABC، كه اين رويكرد را «هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت مبتني بر زمان» مي‌ناميم، همه محدوديت‌هاي فوق‌الذكر را پوشش مي‌دهد. هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت مبتني بر زمان، ساده‌تر و كم‌هزينه‌تر مي‌باشد و اجراي آن سريع‌تر است؛ اين مدل اجازه مي‌دهد تا نرخ‌هاي محرك بهاي تمام شده بر مبناي ظرفيت و توان عملي منابع تأمين شده محاسبه شوند. با نگاهي به گذشته در مي‌يابيم كه سير تكاملي ABC در سال ۱۹۸۰ مسير متفاوتي را اتخاذ كرد، به طوري كه اين روش توانست در وهله نخستين اجرا شود. اما هنگامي كه در اواسط ده ۸۰ (۱۹۸۰ ) اين مدل براي اولين بار معرفي شد، تئوري اساسي ABC توسعه نيافته بود، بنابراين ظرافت، دقت و وضوح مفهومي اين رويكرد جديد در آن زمان واضح و روشن نبود. محرکهای هزینه فعالیت تعداد دفعاتی که یک فعالیت انجام می شود را شمارش و محاسبه می نماید.بعنوان مثال محرکهای مذکور موارد زیر را در بر می گیرند : تعداد تولیدات ، تعداد تنظیمات ، تعداد حمل و نقلها ، تعداد سفارشات خرید و تعداد سفارشات مشتری . هنگامی که منابعی که مستلزم اجرای هر رویداد فعالیت هستند متفاوت باشند ، مانند زمانی که برخی از تنظیمات سخت تر و یا پیچیده تر از دیگر تنظیمات هستند ، یا وقتی که پردازش و بررسی برخی از سفارشات مشتریان زمان و تلاش بیشتر نسبت به دیگر سفارش ها نیاز دارد ، آنگاه شمارش ساده تعداد دفعات انجام هر فعالیت ، تخمین نادرستی از منابع لازم برای انجام کار را ارائه می دهد. بیشتر سیستمهایABC ، مانند مثال عددی دایره خدمات مشتریان مطرح شده در این مقاله ، از تعداد محرکهای هزینه بسیاری استفاده می کنند.نرخهای محرک هزینه که از طریق تقسیم مبلغ هزینه فعالیت بر حجم محرکهای هزینه (از قبیل تعداد تنظیمات و یا تعداد سفارشات مشتریان)محاسبه می شوند، مبلغ محاسبه شده هزینه هر معامله را نشان می دهد. فرض ضمنی كه در پشت اين روند و فرآيند قرار دارد اينست كه هر رويداد (مثل تنظيمات و سفارش مشتري) مقدار يكسان و مشاب

هي از منابع را مصرف مي‌كند. اين فرض كليدي راهنمايي

براي رويكرد جايگزين در تخمين نرخ‌هاي محرك هزينه به شمار مي‌رود.
هدف اصلی هزینه یابی بر مبنای غعالیت و هزینه یابی بر مبنای مدیریت ، اندازه گیری و مدیریت ظرفیت سازمان می باشد.در این راستا به دو برآورد زیر نیاز است :
۱٫ نرخ هزینه هر واحد ظرفیت تولید
۲٫ میزان مصرف ظرفیت (تعداد دفعات هر محرک) توسط فعالیتهایی که سازمان برای تولید و ارائه خدمات انجام می دهد.
تخمين نرخ هزينه هر واحد ظرفيت:
نرخ هزينه را مي توان از طريق زير بدست آورد.

جمع کل هزینه های ظرفیت = نرخ هزینه ظرفیت
ظرفیت عملی
جهت محاسبه مخرج بالا ظرفيت علمي دايره مورد مطالعه بايد با استفاده از روش هاي زير تعيين شود:
۱-ظرفيت علمي را معادل ۸۰تا۹۰درصد ظرفيت اسمي (حداكثر ظرفيت) در نظر گرفت.
۲- استفاده از روش تحليلي در اين روش ظرفيت اسمي يا مطلوب در نظر گرفته مي شود سپس ساعتهايي بابت استراحت يا مرخصي كاركنان از ان كسر مي گردد
جهت برآورد صورت كسر بالا موارد زير را بايد در نظر گرفت:
هزينه هاي حقوق كاركنان ، هزينه هاي حقوق سرپرستان ، هزينه هاي دستمزد غير مستقيم و ساير هزينه هاي پشتيباني غير مستقيم.
تعيين ميزان مصرف فعاليت:
درروش متداول هزينه يابي برمبناي فعاليت هزينه هاي هر فعاليت بر اساس «محركهاي معاملات» از قبل تعداد تنظيم ماشين آلات ، سفارش هاي مشتريان تعداد دفعات توليدي دريافت مواد و پرداخت به مشتريان به موضوع هزينه تخصيص مي يابد. اما امروزه بيشتر سازمان ها از سيستم برنامه ريزي منابع سازمان (ERP) استفاده مي كنند اين سيستم داده هاي معاملات مانند سرفصل سفارش ، هويت مشتري ، جزئيات سفارش صورت م

 

واد و جزئيات كيفي ضايعات و ساير سازه هاي مهم مربوط به هر سفارش را همراه با جزئيات ديگر بطور سريع و كامل در اختيار مي دهد. سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت زمان گرا (TDABC) با شرايط بالا و تحت سيستم برنامه ريزي منابع سازمان مي تواند به مراتب بهتر از سيستم متداول هزينه يابي برمبناي فعاليت عمل نمايد در اين سيستم پس از تعيين اين روش هدف تعيين دقيق زمان نيست بلكه حدود زماني براي پيش بيني مدل كافي است بنابراين در اين روش بعنوان مثال فرض كنيد در شركت آلفا اطاعات زير در دسترس باشند.

ظرفيت و منابع موجود:
در اين دايره ۶۵كارگر بكار مشغولند كه روزانه ۸ساعت كار مي كنند در هر ماه ۲۵روز كاري وجود داردبنابراين‌ظرفيت‌دردسترس۱۳۰۰۰ساعت(۶۵*۸*۲۵=۱۳۰۰۰)يا۷۸۰۰۰۰دقيقه=۱۳۰۰۰*۶۰=۷۸۰۰۰۰) مي باشد اين تعداد ساعت معرف ظرفيت اسمي است در صورتيكه در TDABCاز ظرفيت علمي كه بين۸۰تا۹۰درصد ظرفيت علمي است استفاده مي شود در اين مثال براي ظرفيت اسمي محاسبه شده يعني ۷۰۰۰۰۰دقيقه ۰۱۳۰۰۰*۹۰%=۱۱۷۰۰-۶۰)
نرخ هزينه هر دقيقه فعاليت
فعالیت زمان لازم برای هر محصول (دقیقه) (۱) حجم محرک (مقدار)
(۲) کل زمان مصرف شده (دقیقه)
(۳) جمع هزینه فعالیتها (ریال)
۰٫۸*(۳)=(۴)
انجام سفارشها ۴۰ ۹۸۰۰ ۳۹۲۰۰۰ ۳۱۳۶۰۰
فرایند شکایتها ۲۲۰ ۲۸۰ ۶۱۶۰۰ ۴۹۲۸۰
بررسی اعتبار مالی ۲۵۰ ۵۰۰ ۱۲۵۰۰۰ ۱۰۰۰۰۰
ظرفیت استفاده شده ۵۷۸۶۰۰ ۴۶۲۸۸۰
ظرفیت بلا استفاده ۱۲۱۴۰۰ ۹۷۱۲۰
جمع ۷۰۰۰۰۰ ۵۶۰۰۰۰

۵۷۸/۶۰۰/۷۰۰۰۰۰) منابع شركت طي دوره براي انجام فعاليتها استفاده شده است (و۸۳% كل هزينه ها يعني ۵۶۰۰۰۰ريال طي دوره به مشتريان تخصيص يافته است سيستم متداول هزينه يابي برمبناي فعاليت هزينه انجام را بيش از حد محاسبه مي كند زيرا آن بيشتر براساس براورده بوده و هزينه ظرفيت استفاده شده و بلا استفاده را يكجا نمايش مي دهد با تعيين محرك زمان (مقدار زمان لازم) براي انجام هر فعاليت سازمان هم علامت هاي معتبري درباره هزينه ها وكارايي انها و همچنين مقدار (۱۲۱دقيقه۴۰۰) و هزينه(۹۷۱۲۰ريال) ظرفيت بلااستفاده منابع عرضه شده بدست مي آورد.
از طريق براورد هزينه منابع ظرفيت عملي منابع عرضه شده و مقدار زمان لازم براي انجام هر فعاليت سيستم گزارشگري براي هر دوره بسيار ساده خواهد بود فرض كنيد مقدار فعاليتهاي در دوره بعد به ۱۰۲۰۰سفارش مبناي نرخ هاي استاندارد محاسبه شده در ظرفيت علمي مي باشد.
گزارش در انتهاي دوره هم ساده و هم غني خواهد بود.

فعالیت زمان لازم برای هر محصول (دقیقه) (۱) حجم محرک (مقدار)
(۲) کل زمان مصرف شده (دقیقه)
(۳) جمع هزینه فعالیتها (ریال)
۰٫۸*(۳)=(۴)
انجام سفارشها ۴۰ ۱۰۲۰۰ ۴۰۸۰۰۰ ۳۲۶۴۰۰

فرایند شکایتها ۲۲۰ ۲۳۰ ۵۰۶۰۰ ۴۰۴۸۰
بررسی اعتبار مالی ۲۵۰ ۵۴۰ ۱۳۵۰۰۰ ۱۰۸۰۰۰
ظرفیت استفاده شده ۵۹۳۶۰۰ ۴۷۴۸۸۰
ظرفیت بلا استفاده ۱۰۶۴۰۰ ۸۵۱۲۰

جدول فوق زمان برآوردي صرف شده براي سه فعاليت همچنين هزينه منابع لازم براي انجام فعاليتها را مشخص مي نمايد. همچنين آن تفاوت بين ظرفيت عرضه شده(هم مقدار و هم هزينه) و ظرفيت استفاده شده را نشان مي دهد مديران مي توانند ۸۵٫۱۲۰ريال مربوط به هزينه ۱۰۶۴۰۰دقيقه(۱۷۷۳ساعت) ظرفيت بلااستفاده را ملاحظه و اقدامات لازم براي كاهش و هزينه هاي مربوط به ان را انجام دهند. مديران ممكن است به جاي كاهش ظرفيت بلا استفاده فوق حفظ آن را براي رشد و توسعه آتي انتخاب كند همينطور مي توانند معرفي محصول جديد توسعه بازارهاي جديد با صرفاً افزايش در توليد و سفارش مشتري را در نظر بگيرند آنها مي توانند پيش بيني كنند چه ميزان از فعاليتها توسعه يافته از طريق ظرفيت موجود اجرا و در چه سطحي كمبود ظرفيت وجود خواهد داشت كه به مخارج بيشتري نياز خواهد داشت بعنوان مثال معاون اجرايي در شركت لوي گوتز (توليد كننده جوراب و كمربند در سن پتزبورگ) مشاهده كرد كه يكي از تاسيسات شركت در ۲۷درصد ظرفيت كار مي كند به جاي تلاش براي كاهش تاسيسات تصميم به حفظ ظرفيت براي اجراي قرا داد(مناقصه) بزرگي كه انتظار مي رود در سال بعد برنده آن شود مي گيرد.
معادله هاي زماني:

 

 

عموماً همه سفارشات يكسان انبوه زمان يكساني براي انجام نياز ندارند مانند فعاليتهاي رسيدگي به شكايتهاي مشتريان بررسي اعتبار آنها يا هر فرايند معاملاتي ديگر شركتها عموما مي توانند محركهايي كه منجر به ساده يا پيچيده تر شدن برخي فعاليتها مي شوند را پيش بيني كنند بعنوان مثال فعاليت بسته بندي يك محموله ازسال۵/۰ دقيقه طول خواهد كشيد چنانچه بسته بندي خاصي را نياز داشته باشد ۶٫۵ دقيقه بيشتر از حالت قبل لازم است و اگر قلم مورد نظر با هواپيما ارسال خواهد شد ۰٫۲ دقيقه اضافي براي قرار دادن ان در كيف پلاستيكي نياز خواهد بود به جاي تعريف يك محرك زمان جداگانه و مقطوع برا هر طريقه ارسال رويكرد زمان گرا منابع لازم از طريق معالده ساده زيربرآورده مي كنند.
زمان بسته بندي= ۰٫۵+۶٫۵(در صورت نياز به بسته بندي وي‍ژه)+۰٫۲(در صورت ارسال از طريق هواپيما)
اطلاعات مورد از براي موارد خاص (ويژه) طريقه ارسال و ساير ويژگي هاي ارسال محوله قبلا در سيستم برنامه ريزي منابع سازمان ERP هنگاميكه سفارش وارد سيستم مي شود مشخص شده اند بيشتر سيستم ها ي ERP مدرن با استفاده خود ابزارهايي براي استخراج راحت اين اطلاعات و وارد كردن آنها در بسته هاي نرم افزاي تحليلي و ارائه مي كنند. مزيت ديگر ABC زمان گرا آگاهي است كه درباره كارآيي (نرخ هزينه و محرك زمان) فرايندهاي انتقادي تجاري ارائه مي كند گاهي اوقات مديران با دانستن اينكه چه مقدار زمان براي انجام سفارش م

 

شتري خاصي صرف مي شود غافل گير شده و متعجب مي شوند شركتها ازمزاياي مدل هايشان از طريق تمركز برتلاش جهت بهبود مستمر فرايندهاي ناكارامد و هزينه هاي زياد برخودار خواهند شد
به روز كردن مدل :TDABC
مديران براحتي مي توانند مدل هزينه يابي برمبناي فعاليت زمان گراي خود را براي انعكاس تغييرات در شرايط عملياتي شان را به روز كنند بعنوان مثال اگر متوجه شوند كه دايره خدمات مشتريان بيش از سه فعاليت انجام مي شود مجبور نخواهند بود مجددا با كاركنان اين بخش مصاحبه كنند بلكه فقط زمان لازم را براي اجراي هر فعاليت جديد براورد مي كنند همانطور كه قبلا بيان شد در صورتيكه مديران متوجه شوند كه همه سفارش مشتريان با همه بررسي اتبارها زمان يكسان نياز ندارند براحتي مي توانند اثر سفارشات پيچيده را از طريق برآورد زمان تفاضلي مورد نياز انها نسبت به سفارشات ساده لحاظ كنند. همچنين مديران به سهولت مي توانند نرخ هاي محرك هزينه فعاليت را به روز كنند دو عامل باعث تغيير نرخ هاي محرك هزينه فعالت مي شوند عام نسخت تغيير در قيمت منابع است كه نرخ ساعتي هزينه را تغيير مي دهد بعنوان مثال چنانچه حقوق كاركنان ۸% افزايش يابد نرخ هزينه هر ديقيقه از فعاليت از ۰٫۸ريال به ۰٫۸۶۴ ريال افزايش خواهد يافت. عامل دوم تغيير در حجم محرك منابع (زمان لازم) است كه كارايي فعاليت را تغيير مي دهد بعنوان مثال زمان لازم برا انجام فرايند سفارش از ۴۰دقيقه به ۵۰دقيقه افزايش يابد هزينه لازم براي انجام فعاليت نيز افزايش مي يابد.
مزاياي هزينه يابي برمبناي فعاليت زمان گرا:
هزينه يابي برمبناي فعاليت زمان گرا داراي مزاياي زير است:
۱٫ ساخت يك مدل دقيق را آسانتر و سريعتر مي سازد.
۲٫ با داده هايي كه از سيستم هاي برنامه ريزي منابع سازما

 

ن(ERP) و مديريت روابط با مشتري در دسترس هستند به خوبي همخوني دارد( اين نامري سيستم را پوياتر و در عين حال كمتر وابسته به نيروي انساني مي سازد)
۳٫ هزينه ها را با استفاده از ويژگي هاي سفارشات فرايندها تامين كنندگان و مشتريان به سوي فعاليت ها و سفارشات حركت مي دهد.
۴٫ مي تواند بطور ماهانه بكار گرفته شود تا اقتصاد جديدترين عملات سازمان را ارائه كند.
۵٫ شفافيت در بهره برداري از ظرفيتها و كاريي هاي فرايند ها را ايجاد مي كند(ظرفيت مازد را مشخص مي نمايد)
۶٫ ميزان تقاضاي منابع لازم را پيش بيني مي كند و امكان بودجه ريزي ظرفيت منبع براساس مقادير سفارش پيش بيني شده و پيچيدگي آنها را براي شركتها فراهم مي كند.
۷٫ به اساني با مدل هاي در سطح شركت از طريق كاربرد نرم افزارها و فن آور هاي بانك اطلاعاتي همخواني دارد.
۸٫ نگهداري سريع و ارزان قيمت مدل را ممكن مس زاد.
۹٫ براي كمك به كاربران در زمينه شناسايي علت رويه اي مشكل اطلاعات شفاف فراهم ميكند.
۱۰٫ هر صنعت يا شركت يا هر ميزان از پيچيدگي در مورد مشتريان محصولات ، بخش ها ، فرايندها و تعداد مورد استفاده قرار گيرد.
اين ويژگي ها امكان حركت هزينه يابي بر مبناي فعاليت از سيستم مالي پيچيده و پرهزينه را با ابزاري مي دهد كه داده هاي درست و قابل عمل براي مديران را به سرعت با تناوب ارزان فراهم بسازد.
معايب هزينه يابي برمبناي فعاليت زمان گرا
۱- در دسترس نبودن محرك هاي زمان صحيح و قابل اتكا:
درصورتيكه داده ها قابل اتكا صحيح و سريع در دسترس نباشد هزينه يابي برمبناي فعاليت زمان گرا بيش از آنكه بتواند مشكلي را حل كند مشكل آفرين خواهد بود اگر داده ها از يك سيستم قابل اتكامانند سيستم هاي اتوماتيك بررسي تقاضا بدست آيند و بطور منظم به روز شوند لغزش ناپذير خواهند بود اما اگركهنه شده يا برمبناي براورده هاي غيردقيق باشند منجر به خطاهاي اساسي خواهند شد شايد تفاوت بين براورده چهار دققه يا چهار دقيقه و ۱۰ثانيه براي حمل يك كيلو مواد به داخل انبار قابل توجه نباشد اما وقتي بنا باشد ۱۰۰هزار كيلو مواد به انبار حمل شوند عدد عمده اي بدست خواهد آمد. در هر سازمان مراكز مسئوليت مختلفي مانند بازايابي ، امور حقوقي، خدمات مشتريان ، تحقيقات و فن اوري اطلاعات وجود دارند جاييكه فعاليتها م

شابه و تكراري نباشد محركهاي زمان غيرقابل دسترسي خواهند شد.
۲- تفاوتها در محركهاي زمان:
زمانيكه محركهاي زمان براي هر كدام از معاملات در دسترس باشد هزينه يابي برمبناي فعاليت زمان گرا مي تواند براي محاسبه هزينه هر مورد جداگانه مورد استفاده ق

رار گيرد بعنوان مثال قطعاتي كه حمل انها به داخل انبار ۸دقيقه طول مي كشد دو برابر قطعه اي كه۴دقيقه طول مي كشد هزينه جذب مي كنند اما اگر سفارش پيچيده اي دريافت شود و زمان لازم براي اجراي آن توسط فرد بي تجربه انجام شود هنگاميكه زمان لازم براي حمل كالا تا محل كار مشتري بعنوان محرك زمان در نظر گرفته شود منجر به تخصيص هزينه هاي كم براي مشترياني كه در مكان نزديكتر و هزينه زياد براي مشتريان كه در مسافت دورتري قرار دارند خواهد شد همينطور هزينه ها به مسيري كه پيك جهت رساندن محموله استفاده مي كند بستگي زيادي خواهند داشت پيچيدگي مذكور در هزينه يابي برمبناي فعاليت زمان گرا در محاسبات وقتي بيشتر مي شود كه از زمان ريشه استفاده كنيم زمان ريشه به مقدار زماني گفته مي شود كه پيك انبار شركت را ترك و به اولين ايستگاه مشتري برشد يك راه براي رفتار با زمان بين ايستگاه ها محاسبه هزينه آن و تقسيم آن بطور مساوي بين همه مشتريان در مسير پيك مي

باشد.

۳- جمع آوري و به روز كردن داده ها:
مكررا گفته مي شود كه هزينه يابي زمان گرا نياز به جستجو و جمع اوري داده ها را حذف مي كند اما اين صحيح نيست هر بار كه مدل به روز شده وتغيير مي كند محركهاي زمان نيز باد به روز شوند حتي اگر تكراري ترين فرايندها تغيير كنند. نكته مهم اين است كه چنانچه سيستم هاي قابل اتكا براي تعيين محرك هاي زمان وجود نداشته باشند مديريت مجبور به اتكا برنظرات كاركنان خواهد شد كه بر محور راحتي و اسايش خود و در جهت ايجاد ظرفيت بلا استفاده اظهار مي شنود يكي از نشانه هاي اين موضوع اين است كه محاسبات حجم محرك

 

ها و زمان هاي چرخه عملياتي نشان دهند كه دايره مربوط بالاتر از ظرفيت اسمي كار مي كند.
۴- حجم داده ها:
هزينه يابي فعاليتها بطور جداگانه و با روش هزينه مبتني بر فعاليت زمان گرا به سرعت توده عظيمي از داده ها را ايجاد خواهد كرد و باعث مي شود كه تحليل و تهيه گزارشات مديريت مستلزم پايگاه هاي اطلاعاتي عظيم و ابزارهاي تحليل و گزارشگر بسيار قوي شود. قبل از وارد شدن به جزئيات استفاده از روش زمان گرا جهت محاسبه هزينه فعاليت ها كسب درك دقيق از روش كه مديريت در سازمان تمايل به استفاده از آن براي تصميم گيري داردمي تواند سودمند باشد.
نتيجه گيري
با اينكه هر كدام از روش هاي بحث شده مزاياي دارند هيچ كدام از انها هزينه يابي تمام فعاليت ها در مراكز مسئوليت گوناگون كامل نيستند حقيق اين است كه ساختار هزينه يابي برمبناي فعاليت زمان گرا (TDABC) مورد اجراريي، عملياتي، و برخي مزاياي آن قابل بحث است زيرا اين روش بطور عمده اي محدود به استفاده از محرك زمان مي باشد افزون براين اجراي روش هزينه يابي برميناي فعاليت زمان گرا نمي تواند كليه محدوديتهاي روش متداول هزينه يابي برمبناي فعاليت را حل كند و حتي بعضي از مشكلات جديد مانند محدود بودن به معادله زماني را نيز در پي خواهد داشت بنابراين هنگام استفاده از هزينه يابي برمبناي فعاليت بايد با دقت ملاحظات و مفروضات ساختاري ان مورد توجه قرار گيرد و با شرايطي علمي موجود سازمان مورد مطالعه تطبيق داده شود سپس در صورت لزوم اجرا گردد بنابراين در برخي موارد شايد اجراي روش متداول و سنتي هزينه يابي برمبناي فعاليت مناسب تر و فايده هاي مورد انتظار ان بيش از هزينه هاي مربوطه باشد البته در عمل براي مراكز مختلف مسئوليت بيشتر از مدل هاي دوگانه استفاده مي شود زيرا احتمال وجود كمي دارد كه اطلاعات مناسب و قابل اتكا درباره تمامي فعاليت ها

ي مراكز مسئوليت گوناگون وجود داشته باشد به هر حال انتخاب هركدام از روش هاي فوق مستلزم به روز نمودن داده هاي مربوط به محركها مي باشد.

منابع فارسی :
۱٫ راهنمای رودپشتی ، فریدون .(۱۳۸۷).(مبانی حسابداری مدیریت ) انتشارات دانشگاه آزاد اسلامی واحد علوم و تحقیقات تهران.
۲٫ نمازی، محمد .(۱۳۸۷) .(معرفی نسل دوم هزینه یابی بر مبنای فعالیت) مجله حسابدار . شماره ۱۹۲٫
منابع انگلیسیی:

۱- Kaplan, r.s, Anderson, rs., (2004), ” time-driven activity-based costing ” Harvard
Business review, (November), pp. 131-138.
2- Barrett, Richard. Megan, Jennifer.(2006) , ” The 1-2-3 of ABC
Methodologies: Time Splits, Time u ime Capture, and Time Driven”
Business Objects.
3- Gerrit Sarens. Steven R. Anderson. Yves Levant. (2008)”Cost modeling in
Logistics using time- driven ABC Experiences from a wholesaler”
www.emeraldinsight.com/0960-0035.htm.
4- Gilbert, Sarah Jane. (2007), “Adding Time to Activity-Based Costing”
Interview with Robert Kaplan, Harvard business school.