روشهاي هزينه يابي اصولاً برد و نوعند
۱- هزينه يابي سفارش كالا
۲- هزينه يابي مرحله اي
در روش هزينه يابي سفارش كار ، هر شماره كار به منزله واحد مستقلي تلقي مي شود و هزينه اوليه ( مواد و دستمزد ) و سربار ساخت آن جداگانه محاسبه و در برگ خلاصه هزينه مربوط ثبت مي شود بطوري كه هويت هر سفارش در سرتاسر دوره توليد مشخص مي ماند. در نتيجه امكان دارد كه براي مثال ، هزينه يك سفارش تكميل شده با هزينه سفارش تكميل شده ديگري كه همانند آن است تفاوت داشته باشد.

روش هزينه يابي مرحله اي ( يا هزينه يابي مراحل عمل ) باهزينه يابي سفارش كار تفاوت دارد و در مواردي به كار مي رود كه توليد به طور مداوم يا به شكل توليد عمده جريان داشته باشد و محصولات از واحدهاي مشابه با مشخصات يكسان تشكيل شده باشند كه همگي يا هر نوع از آنها از مراحل عمل مشخص و مشتركي مي گذرد و به اين جهت نمي توان تمايزي بين واحدهاي مختلف انواع محصول به منظور هزينه يابي قائل شد و هويت هر يك را جداگانه در نظر گرفت. چه هر واحد در حقيقت جزء تفكيك ناپذيري از يك مرحله عمل است.

چون در روش توليد مرحله اي ، محصولات به طور مداوم در يك يا چند مرحله عمل ساخته مي شوند هزينه يابي مرحله اي را هزينه يابي پيوسته نيز ناميده اند . با كار برد اين روش ، هزينه يابي يك واحد مشخص از محصول ناممكن است و به اين جهت مي يابد يك دورة زماني مبناي احتساب هزينه قرار گيرد و جمع هزينه هاي هر دوره به جمع محصول توليد شده در همان دوره تقسيم شود تا « هزينه متوسط واحد توليد» آن دوره به دست آيد.

اصول هزينه يابي و روشهاي حسابداري صنعتي
مثلاً اگر هزينه هي توليد در يك دورة عمل به قرار زير باشد:
توليد در آبان ماه ۰۰۰/۱۰۰ واحد
مواد خام مصرفي در توليد ۰۰۰/۷۰۰ ريال
دستمزد مستقيم ۰۰۰/۳۰۰ ريال
سربار ساخت ۰۰۰/۲۵۰ ريال

 

هزينه متوسط توليد هر واحد محصول از تقسيم جمع هزينه هاي توليد در هر دوره به جمع تعداد محصول ساخته در آن دوره به دست مي آيد كه در مثال بالا عبارت است از :
(ريال ) ۵/۱۲ = ۰۰۰/۱۰۰÷ ۰۰۰/۲۵۰/۱

به اين ترتيب به هر يك از ۰۰۰/۱۰۰ واحد محصول ساخته شده در اين دوره مبلغ ۵/۱۲ ريال هزينه متوسط واحد توليد تخصيص داده مي شود ، هر چند امكان دارد كه مثلاً نرخ مواد مصرفي در يك روز از روز ديگر گرانتر بوده باشد. به عبارت ديگر در هزينه يابي مراحل عمل ، فرض مي شود كه مواد خام و كار و سربازي كه در هر يك از واحدهاي محصولات مشابه به كار رفته است يكسان است و به همين جهت هزينه يابي مراحل عمل را هزينه يابي متوسط واحد توليد نيز ناميده اند.
موارد استفاده از هزينه يابي مرحله اي :

هزينه يابي مراحل عمل براي تعيين بهاي تمام شده يك محصول در هر يك از مراحل عمل يا عمليات بهره برداري در مواردي به كار مي رود كه مراحل توليدي داراي يك يا تعدادي از مشخصات زير باشند.
الف- در مواردي كه محصول يك مرحلة عمل ، ماده اوليه مرحلة عمل ديگري را تشكيل دهد.
ب- در مواردي كه در يك يا چند مرحله عمل محصولات اصلي متنوعي همزمان توليد شود كه ممكن است با محصولات فرعي همراه باشند يا نباشند.
ج- درمواردي كه طي يك يا چند مرحله عمل يا سلسله عمليات متوالي ، مواد يا محصولات توليد شده از يكديگر تشخيص داده نشود ، مانند موردي كه محصولات تكميل شده فقط از لحاط شكل ظاهر با هم تفاوت داشته باشند. به اين ترتيب هزينه يابي مراحل عمل را مي توان به سه نوع : « مراحل عمل متوالي » و « مراحل عمل متوازي » و « مراحل عمل انتخابي » تقسيم كرد.

در مراحل عمل متوالي ، محصولات به طور پي در پي از مراحل عمل مختلف عبور مي كنند و محصول تكميل شده در مراحل قبلي ، ساده اولية مراحل بعدي را تشكيل مي دهد.
در مراحل عمل متوازي ، دو يا چند محصول از دو يا چند مرحله مجزا عبور مي كنند و بالاخره در مراحل انتخابي انواع مختلف محصولات توليد مي شوند كه از بعضي مراحل مشترك و بعضي مراحل غير مشترك عبور مي كنند، مانند صنعت شيلات كه در آن ماهي تازه ، ماهي شور و ماهي دودي تهيه مي شود.
مواردي كه هزينه يابي سفارش كار يا هزينه يابي خدمات كاربرد داشته باشد. معمولاً مي توان هزينه يابي مراحل صابون سازي ، توليد مواد غذايي و صنايع تقطير و تصفيه نفت خام و غيره را نام برد .

در بيشتر موارد تعداد فرمهاي چاپي كه در روش هزينه يابي مرحله اي به كار مي رود از روش هزينه يابي سفارش كار كمتر است ، ولي تجزيه دقيقتر عمليات لازم است. مثلاً احتياجي به تسهيم دستمزد پرداختي بين شماره كارهاي متعدد نيست . چه هر دسته از كارگران به طور مداوم در يك مرحله مداوم در يك مرحله عمل يا يك دايره به خصوص مشغول كارند. همچنين مواد مستقيم به مقادير عمده ، براي مصرف در هر مرحلة عمل ، از انبار خارج مي شود نه براي مصرف در سفارش كارهاي متعدد و متنوع.
مشخصات عمومي:

در روش هزينه يابي مرحله اي كارخانه را به تعدادي دايره و مرحله عمل تقسيم مي كنند كه هر يك فقط به انجام عمل مشخصي اختصاصي دارد . مثلاً در پالايشگاه نفت خام ، يك دايره اختصاص به تقطير و تفكيك نفت خام به تعدادي ماده نفتي عمده دارد. دايره ديگر مواد نفتي نامرغوب را به مواد نفتي مرغوب تبديل مي كند.
يك مرحله ممكن است مشتمل بر يك يا چند عمل مختلف باشد كه هر يك از آنها مرحله به خصوصي از دوره كامل توليد را تكميل مي كنند. هر مرحله عمل معمولاً زير نظر يك مسئول اداره مي شود كه ممكن است سركارگر يا سرپرست باشد.

براي هر مرحله يا دايره حساب جداگانه اي در دفتر هزينه باز مي شود كه هزينه مواد خام مصرفي و دستمزد پرداختي و سربار ساخت به آن بدهكار ، و حاصل فروش خالص محصولات فرعي و ضايعات به آن بستانكار مي شود در حالي كه محصول تكميل شده در هر مرحله ، همراه با هزينه توليد آن به مرحله بعدي منتقل مي شود و محصول تكميل شده هر مرحله به منزلة ماده اوليه ( يا ماده انتقالي ) مرحله بعدي تلقي خواهد شد. اين سلسله نقل و انتقالات تا تكيمل كالا در مرحله نهايي توليد ، همچنان ادامه خواهد يافت. در واقع حساب هزينه هر مرحله به منزلة جز يا قسمتي از يك حساب ساخت كالاست. به طوري كه هزينه توليد در مرحله عمل جداگانه نشان داده مي شود و به كمك آن مي توان بهاي واحد محصول آن مرحله عمل را محاسبه كرد.

هر نوع كمبود و ضايعات عادي در يك مرحله عمل به منزلة يك هزينه اضافي ساخت تلقي مي شود و زيان حاصل از آن در بهاي تمام شده كالاي سالم منظور مي گردد و به افزايش هزينه متوسط واحد توليد آن مرحله مي انجامد. مثلاً اگر هزينه توليد ۱۰۰ واحد محصول ۵۰۰/۴ ريال باشد ، هزينه واحد توليد آن ۴۵ ريال است ولي چنانچه ۱۰ درصد ضايعات عادي توليد وجود داشته باشد هزينه واحد توليد به ۵۰ ريال مي رسد.

ضايعات غير عادي يا ضايعات فوق العاده به بهاي عادي توليد محاسبه مي شود و مبلغ آن به يك حساب «زيان ضايعات فوق العاده» منتقل مي گردد تا زيان ناشي از بي كفايتي و اتفاقات پيش بيني نشده يا ساير عواملي كه به ايجاد ضايعات غير عادي مي انجامد روشن و مشخص شود.
هزينه هاي استاندارد در هزينه يابي مرحله اي :

در صنايعي كه كاربرد روش هزينه يابي مرحله اي مناسب است ، استفاده از هزينه هاي استاندارد داراي مزاياي زيادي است. هزينه هاي استاندارد مقياسهايي به دست مي دهد كه مي توان هزينه هاي واقعي را با آنها مقايسه كرد. تلفيق هزينه يابي استاندارد با هزينه يابي مراحل عمل مقياس بسيار مفيدي جهت سنجش كفايت عمليات بهره برداري از كارخانه و سنجش ميزان هزينه هاي توليد به مديران مؤسسه مي دهد. به اين جهت شيوه هزينه يابي استاندارد بيش از پيش مورد استفاده قرار مي گيرد.
روش ها و ويژگيهاي هزينه يابي مرحله اي :

ويژگيهاي يك سيستم هزينه يابي مرحله اي به شرح زير است:
۱- به منظور گردآوري ، تلخيص و محاسبه بهاي تمام شده يك واحد كلاي ساخته شد و هزينه كل توليد از گزارش هزينه توليد استفاده مي شود.
۲- هزينه هاي واقع شده در هر دايره ، به حساب كالاي در جريان ساخت همان دايره بدهكار مي گردد.
۳- اطلاعات مربوط به توليد هر دايره گردآوري و سپس توسط همان دايره گزارش مي شود.
۴- كالاي در جريان ساخت در پايان عمليات هر دايره به صورت معادل آحاد تكميل شده بيان مي شود.
۵- جمع هزينه هايي كه به حساب هر دايره بدهكار گرديده اند بر جمع تعداد كالاهاي توليد شده در آن دايره تقسيم مي شود تا ميانگين بهاي تمام شده يك واحد كلاي ساخته شده براي يك دوره خاص تعيين گردد.

۶-بهاي تمام شده واحدهايي كه طي عمليات صائع گرديده اند محاسبه و به بهاي تمام شده واحدهاي سالم توليد شده ، اضافه مي گردد.
۷- بهاي تمام شده واحدهاي تكميل شده هر دايره به دايره بعد انتقال يافته و نهايتاً بهاي تمام شده كالاي تكميل شده در پايان دوره محاسبه مي شود.
سيستم هزينه يابي مرحله اي به منظور دستيابي به موارد زير طرح ريزي مي‌شود:

سيستم هزينه يابي مرحله اي به منظور دستيابي به موارد زير طرح ريزي مي‌شود:
۱- گردآوري هزينه هاي مواد ، دستمزد و سرباز كارخانه هر دايره توسط همان دايره.
۲- تعيين بهاي تمام شده يك واحد كالاي توليد شده در هر دايره.
۳- انتقال بهاي تمام شده موجودي كالاي ساخته شده يك دايره به دايره بعد و نهايتاً به حساب انباركالاي ساخته شده.
۴- تخصيص هزينه ها به موجودي كالاي در جريان ساخت پايان دوره.

در صورتيكه تعيين دقيق بهاي تمام شده يك واحد كالا و موجوديها از طريق هزينه يابي مرحله اي مورد نظر باشد ، هزينه هاي دوره بايد به كالاهاي توليد شده طي همان دوره تخصيص داده شود.

هزينه يابي از طريق دواير:
ماهيت عمليات توليدي واحدهائي كه از سيستم هزينه يابي مرحله اي استفاده مي كنند به نحوي است كه عمليات توليدي در چندين دايره انجام مي گردد. در سيستم هزينه يابي مرحله اي ، تعيين هزينه هاي مواد ، دستمزد و سربار كارخانه هر دايره ، باعث تسهيل كاربرد حسابداري سنجش مسئوليت ميگردد و هر دايره توليدي عمليات خاصي را در جهت تكميل محصولات انجام مي دهد. براي مثال ، اگر يك واحد توليدي داراي سه دايره مخلوط كردن ، تصفيه و تكميل و بسته بندي باشد ، پس از تكميل عمليات ساخت در دايره مخلوط كردن كالاهاي تكميل شده در اين دايره به دايره تصفيه منتقل مي شوند و سپس براي تكميل نهائي به دايره تكميل و بسته بندي انتقال مي يابند. كالاهائي كه ساخت آنها به پايان رسيده به انبار كالاي ساخته شده ارسال خواهند شد.

در اين سيستم ، كالاهاي ساخته شده همراه هزينه هاي مربوطه از يك دايره به دايره اي ديگر منتقل مي گردند. براي هر دايره يك حساب كالاي در جريان ساخت جداگانه در نظر گرفته مي شود و بدين ترتيب سهمي از هزينه هاي مواد، دستمزد و سر بار كارخانه كه در تكميل محصول به كار رفته است ، به حساب كالاي در جريان ساخت همان دايره بدهكار مي گردد.
هزينه يابي مرحله اي ، به منظور تعيين هزينه هاي مرحله و هزينه هاي انباشته يك واحد محصول ، با ميانگين هزينه هاي يك دوره سركار دارد. بهاي تمام شده يك واحد كالاي ساخته شده از تقسيم هزينه كل به تعداد محصولات توليد شده در عرض دوره بدست خواهد آمد. به هر حال تعيين ميزان توليد هر دايره طي دوره با توجه به درجه تكميل واحدهاي در جريان ساخت پايان دوره صورت مي گردد و ضمناً ارزشيابي واحدهاي در جريان ساخت نيز مستلزم گردآوري مبلغ كل هر يك از عوامل هزينه و تعين هزينه يك واحد محصول هر دايره دارد.
جريان گردش محصول

گردش محصول طي عمليات توليدي مي تواند به طرق مختلف صورت گيرد. در هزينه يابي مرحله اي گردش محصول مي تواند به صورت متوالي ، موازي وانتخابي انجام شود. در هر يك از حالات فوق روش هزينه يابي مشابهي مورد استفاده قرار خواهد گرفت. اشكال مختلف گردش محصول در زير ارائه مي گردد:
گردش متوالي محصول
در گردش متوالي محصول ، عمليات مشابهي روي هر يك از اقلام توليد شده انجام مي گيرد گردش متوالي محصول به شرح زير است:

بعد از ارسال مواد به دايره مخلوط كردن ، كار و سربار كارخانه به مواد مزبور اضافه شده و بعد از تكميل به دايره تصفيه انتقال مي يابد. در اين مرحله و يا مراحل بعدي ممكن است مواد ديگري اضافه شود و يا اينكه صرفاً با اضافه كردن كار و سربار كارخانه ( همانطور كه در شكل فوق ملاحظه مي شود ) نسبت به تكميل كالا اقدام شود. بعد از آنكه عمليات ساخت در دايره تكميل و بسته بندي با تمام رسيد ، كالاي مزبور به حساب كالاي ساخته شده منتقل و به عنوان جزئي از محصولات ساخته شده تلقي مي گردد.

گردش موازي محصول
در گردش مواري ، برخي عمليات ساخت محصول به طور همزمان انجام شده و سپس درمرحله نهائي جهت تكميل و انتقال به حساب كالاي ساخته شده با يكديگر ادغام مي گردند. شكل زير جريان موازي محصول را نشان مي دهد.

همانگونه در بالا اشاره شد. علاوه بر دايره اول ، در ساير دواير نيز ممكن است از مواد استفاده شود.

گردش انتخابي محصول
در گردش انتخابي ، با توجه به محصول نهائي مورد انتظار ، محصول از دواير مختلفي عبور مي كند. براي مثال ، در يك كارخانه تهيه مواد پروتئيني ممكن است ارائه گوشت ماهي به بازار بدين ترتيب بهشد كه قسمتي از ماهيهاي صيد شده به منظور بسته بندي در جعبه هاي چوبي مستقيماً از دايره توزين به دايره بسته بندي ارسال شود در حاليكه قسمتي ديگر از آنها ممكن است قبل از ارسال به دايره تكميل به دايره اي كه ماهيها را دودي مي‌كند فرستاده شود و همچنين باقيمانده ماهيها ممكن است ابتدا به دايره كنسرو سازي و سپس به دايره بسته بندي ارسال شود.
انتقال هزينه ها از دايره توزين مستلزم در نظر گرفتن تسهيم هزينه هاي مشترك مي باشد.
گردن انتخابي محصول در رابطه با كارخانه تهيه مواد پروتئيني كه در بالا تشريح گرديد در شكل زير ارائه شده است.

روش هاي حسابداري هزينه هاي مواد ، دستمزد و سربار كارخانه
در هزينه يابي مرحله اي ، هزينه هاي مواد ، دستمزد و سربار كارخانه طبق روشهاي معمول حسابداري صنعتي در حسابهاي مربوطه گردآوري مي‌شوند. سپس اين هزينه ها بر حسب تجزيه و تحليل گرديده و از طريق ثبتهاي مناسب روزنامه به حساب دواير منظور مي شوند. در صورت استفاده از روش هزينه يابي سفارش كار و در موارديكه تعداد سفارشات دريافتي زياد مي باشد. جزئيات مربوطه به گردآوري و تجزيه و تحليل هزينه ها معمولاً بيشتر از هزينه يابي مرحله اي است.
هزينه مواد:

در هزينه يابي سفارش كار ، براي منظور كردن هزينه مواد به سفارشات گوناگون از برگ درخواست مواد ، استفاده مي شود. اگر در سيستم هزينه يابي مرحله اي نيز از برگ درخواست مواد استفاده شو حجم عمليات مربوط به ثبت جزئيات به ميزان قابل توجهي كاهش مي يابد ، زيرا هزينه مواد مصرفي به جاي منظور شدن به حساب سفارشات ، به حساب دواير مصرف كننده مواد كه تعداد آنها معمولاً كمتر از تعداد سفارشاتي است كه در يك تاريخ معين در جريان ساخت است ، منظور مي شود در اكثر موارد كليه مواد لازم جهت توليد كالا در اولين دايره توليدي مصرف مي گردد و در دواير بعد فقط كار و سربار به آن اضافه مي شود. در صورتيكه يكي از دواير توليدي (غير از دايره اول ) جهت انجام عمليات خاصي ، تقاضا ي مواد نمايد ، هزينه اينگونه مواد به حساب دايره درخواست كننده منظور خواهد شد.

به منظور كنترل مواد ، ممكن است استفاده از برگهاي درخواست مواد كه قيمت گذاري جداگانه آنها همواره ضروري نيست ، مطلوب باشد ، هزينه مواد مصرف شده مي تواند از طريق اضافه نمودن خريدهاي مواد طي دوره به موجودي ابتدائي دوره و سپس كسر موجودي پايان دوره از آن ، تعيين شود، روش ديگر تعيين هزينه مواد مصرف شده ، استفاده از گزارشات مصرف مواد مي باشد كه بيانگر مقدار مواد به كار برده شده توسط دواير مختلف است . هزينه ها يا مقادير مواد منظور شده به حساب دواير با استفاده از چنين روشي ممكن است بر مبناي فرمول و يا روشهاي تسهيم محاسبه گردد.

فرمولهاي مورد استفاده ، نوع و مقادير مواد مورد نياز محصولات مختلف را مشخص مي كند. روشهاي مزبور ، خصوصاً هنگاميكه بيش از يك محصول توسط يك دايره توليدي ساخته مي شود. مورد استفاده صنايع شيميايي و داروئي قرار ميگيرد. غالباً مواد مصرف شده توسط يك دايره توليدي بايد با توجه به مباني برآوردي مختلف ، بين محصولات گوناگون تسهيم شود.
محاسبه هزينه مواد بر اساس هر يك از روشهاي فوق ، معمولاً مستلزم انجام ثبت زير در دفتر روزنامه است:
كالاي در جريان ساخت – دايره مخلوط كردن ۵۰۰/۲۴
كنترل مواد ۵۰۰ /۲۴

هزينه دستمزد:
در هزينه يابي مرحله اي ، هزينه دستمزد به حساب كالاي در جريان ساخت دواير مربوطه منظور مي گردد كه اين امر موجب حذف كارهاي دفتري مربوط به گردآوري هزينه دستمزد هر سفارش خواهد شد. در هزينه يابي مرحله اي به جاي كارتهاي اوقات كار مربوطه به هر سفارش از كارتهاي ساعت استفاده مي شود. پس از تسهيم هزينه دستمزد به دواير ، ثبت زير در دفتر روزنامه انجام مي گردد.
كالاي در جريان ساخت – دايره مخلوط كردن ۱۴۰/۲۹
كالاي در جريان ساخت – دايره تصفيه ۳۱۰/۳۷
كالاي در جريان ساخت – دايره تكميل و بسته بندي ۴۰۰/۳۲
كنترل هزينه هاي توزيع و فروش ۶۰۰/۱۶
كنترل هزينه هاي اداري ۵۵۰/۴
كنترل حقوق و دستمزد ۰۰۰/۱۲۰

سربار كارخانه :
در هزينه يابي مرحله اي همانند هزينه يابي سفارش كار ، گردآوري هزينه هاي سربار كارخانه ترجيحاً از طريق حساب كنترل سربار كارخانه انجام مي‌گردد.
ولي در پاره اي موارد ، در سيستمهاي مختلف هزينه يابي سفارش كار و مرحله اي به جاي به كارگيري نرخهاي جذب سربار ، از هزينه هاي واقعي سربار استفاده مي شود.
استفاده از سربار واقعي كارخانه زماني مقدور است كه ميزان توليد محصولات در هر دوره نسبتاً ثابت باشد.
كه در اين حالت سربار كارخانه از ماهي به ماه به بعد تقريباً بدون تغيير خواهد ماند. ولي در صورت وجود يكي از شرايط زير ، استفاده از نرخهاي از پيش تعيين شده سربار ، ضروري است:
۱- در صورتيكه ميزان توليد از يك دوره به دوره بعد كم و بيش ثابت نباشد.

۲- در صورتيكه هزينه سربار كارخانه ، خصوصاً هزينه سربار ثابت ، قسمت عمده اي از كل هزينه هاي ساخت را تشكيل دهد.
در موارديكه هزينه هاي ماهانه سربار واقعي كارخانه به علت نوسانات توليد از يك ماه به ماه ديگر مساوي نباشد. سربار كارخانه بايد با استفاده از نرخهاي از پيش تعيين شده ، به اين دليل كه محصولات توليد شده سهم مناسبي از هزينه هاي سربار كارخانه را دريافت دارند ، جذب گردد.

به همين ترتيب در صورتيكه سربار كارخانه خصوصاً هزينه سربار ثابت – قسمت عمده اي از كل هزينه ها را تشكيل دهد. تسهيم سربار كارخانه بر مبناي توليد عادي و با استفاده از نرخهاي از پيش تعيين شده مطلوب خواهد بود. بعلاوه به منظور بهبود كنترل هزينه ها و تسهيل تجزيه و تحليل آنها ، استفاده از نرخهاي از پيش تعيين شده قوياً توصيه مي شود.
قبل از آنكه هزينه هاي سربار كارخانه هر دايره توليدي ، از طريق حساب كالاي در جريان ساخت همان دايره ، به حساب دايره مزبور منظور گردد. هزينه هاي واقعي بايد در حسابي تحت عنوان « كنترل سربار كارخانه» گردآوري شود. هنگام وقوع هزينه ها ثبت زير در دفتر روزنامه به عمل آيد:

كنترل سربار كارخانه ××××××
استهلاك انباشته – ماشين آلات ××××××
حسابهاي پرداختي ××××××
پيش پرداختها ××××××

حساب كنترل سربار كارخانه ، غالباً مبتني بر دفتر معين و كارتهاي تجزيه و تحليل هزينه هاي هر دايره آنست و كليه هزينه هاي سربار واقعي در آنها ثبت مي گردد. هزينه هاي دواير خدماتي نيز به همين ترتيب نگاهداري شده و متعاقباً به دواير توليدي تسهيم مي گردند. در پايان هر دوره، كليه هزينه هاي سربار ثبت شده در كارتهاي تجزيه و تحليل هزينه هر دايره با يكديگر جمع مي گردد. جمع مزبور كه شامل هزينه هاي تسهيم شده دواير خدماتي نيز مي باشد معرف هزينه هاي سربار منظور شده به حساب هر دايره است. حساب كالاي در جريان ساخت با هزينه هاي سربار واقعي يا هزينه هاي سربار جذب شده ( نرخ جذب سربار × ميزان واقعي مبناي انتخابي مثلاًً تعداد ساعات واقعي كار مستقيم ) هر دايره بدهكار مي گردد.

ثبت مزبور به شرح زير در دفتر روزنامه انجام مي شود:
كالاي در جريان ساخت – دايره مخلوط كردن ۲۰۰/۲۸
كالاي در جريان ساخت – دايره تصفيه ۸۰۰/۲
كالاي در جريان ساخت – دايره تكميل و بسته بندي ۸۰۰/۱۹
كنترل سربار كارخانه ۸۰۰/۸۰

گزارش هزينه توليد:
كليه هزينه هاي قابل تسهيم به هر دايره ، در گزارش هزينه توليد آن دايره به ثبت مي رسد. گزارش هزينه تولد تنها به عنوان منبع ثبتهاي روزنامه مورد استفاده قرار نمي گردد بلكه به عنوان آسانترين وسيله براي ارائه و انتقال هزينه هاي انباشته طي ماه نيز به كار گرفته مي شود. گزارشاتي كه فقط حاوي هزينه هاي مواد. دستمزد و سربار كارخانه باشد. نمي تواند به عنوان ابزاري مفيد جهت كنترل هزينه ها تلقي گردد.

جمع ارقام به تنهايي مفهوم چنداني ندارد، بلكه اين جزئيات است كه مي توان كنترل هزينه ها را به نحو مؤثر ممكن سازد.
گزارش هزينه توليد هر دايره شامل اقلام زير است:
۱- جمع هزينه هاي انتقالي به دايره ، شامل هزينه كل و بهاي تمام شده يك واحد محصول.
۲- هزينه مواد ، دستمزد و سربار كارخانه اضافه شده در آن دايره .

۳- هزينه هاي اضافه شده به بهاي تمام شده يك واحد محصول انتقالي به دايره.
۴- جمع هزينه ها شامل هزينه كل و بهاي تمام شده يك واحد محصول تا پايان عمليات دايره.
۵- بهاي تمام شده موجودي كالاي در جريان ساخت ابتدا و انتهاي دوره.

۶- هزينه هاي انتقالي به دايره بعد يا به حساب كالاي ساخته شده.
قسمتي از گزارش هزينه توليد اختصاص به « جدول مقداري توليد » دارد كه بيانگر مقدار واحدهاي دريافتي از دايره قبل و همچنين مقدار واحدهاي انتقالي به دايره بعد مي باشد. اطلاعات مندرج در « جدول مقداري توليد» جهت محاسبه هزينه هاي اضافه شده توسط دايره به بهاي تمام شده يك واحد محصول انتفاعي از دايره قبل ، بهاي تمام شده كالاي در جريان ساخت پايان دوره و بهاي تمام شده محصولات انتقالي به دايره بعد ، مورد استفاده قرار مي گيرد.
گزارش هزينه توليد ممكن است شامل جزئيات هزينه ها و يا شامل اعداد و ارقام كلي باشد.

در حالت اول : هر نوع ماده خام مصرف شده ، هر نوع عمليات انجام شده و همچنين اقلام سربار كارخانه به تفكيك نمايش داده مي شود.
در حالت دوم : ( كه در اين مبحث مورد بررسي قرار ميگيرد)
فقط جمع هزينه مواد دستمزد و سربار كارخانه در گزارش هزينه توليد منعكس و همچنين سهم هر يك از عوامل هزينه در بهاي تمام شده يك واحد كالاي ساخته شده مشخص مي گردد.

معمولاً قسمت مربوط به هزينه، در گزارش هزينه توليد ، خود به دو بخش تفكيك مي گردد، يك بخش نشانگر هزينه هايي است كه در آن دايره به خصوص واقع گرديده اند منجمله هزينه هاي دايره و جمع كل هزينه ها و هزينه يك واحد كالاي ساخته شده و بخش ديگر نمايشگر نحوه تخصيص اينگونه هزينه ها مي باشد.
گزارشات تهيه شده توسط يك كارخانه سازنده محصولات شيميايي كه براي ساخت تنها محصول خود از سه دايره توليدي ( مخلوط كردن ، تصفيه و تكميل و بسته بندي ) استفاده مي كند، مورد بررسي قرار مي گيرد تا جزئيات مربوط به تهيه گزارش هزينه توليد تشريح گردد.
دايره مخلوط كردن:

جزئيات مورد نياز براي تكميل گزارش هزينه توليد دايره مخلوط كردن كه اولين دايره توليدي در كارخانه سازنده محصولات شيميايي است.
همانطور كه جدول مقداري گزارش هزينه توليد نشان مي دهد دايره مخلوط كردن توليد ۰۰۰/۵۰ واحد محصول را در اين دوره آغاز نموده است. كالاهاي ساخته شده توسط هر دايره مي تواند بر حسب تعداد ، كيلوگرم ، متر ، ليتر و غيره اندازه گيري مي شود. بايد توجه داشت چنانچه براي مثال ، مواد ارسالي به دايره بر حسب كيلوگرم بيان گردد و كالاهاي ساخته شده اين دايره بر حسب ليتر گزارش شود. در اين صورت واحد اندازه گيري مورد استفاده در جدول مقداري توليد بايد بر حسب واحد اندازه گيري كالاهاي ساخته شده (ليتر) بيان گردد.

جدول مقداري گزارش دايره مخلوط كردن نشان مي دهد كه از ۰۰۰/۵۰ واحدي كه اين دايره مسئوليت ساخت آنرا بعهده گرفته ، ۰۰۰/۴۵ واحد به دايره بعد ( دايره تصفيه ) منتقل شده و كالاهاي در جريان ساخت پايان دوره در اين دايره ۰۰۰/۴ واحد بوده و ۰۰۰/۱ واحد نيز طي عمليات توليدي اين دايره ضايع گرديده است.
معادل آحاد تكميل شده :

هزينه هاي مواد ، دستمزد و سربار كارخانه به ترتيب از طريق تجزيه و تحليل برگهاي درخواست مواد ، خلاصه ليستهاي حقوق و دستمزد و كارتهاي تجزيه و تحليل هزينه هاي سربار هر دايره مشخص شده و به حساب دايره مربوطه منظور مي شود ، طبق گزارش هزينه توليد دايره مخلوط كردن ، بهاي تمام شده يك واحد كالاي ساخته شد بالغ بر ۷۲/۱ ريال مي باشد ( هزينه مواد ۵۰/۰ ريال ، هزينه دستمزد ۶۲/۰ ريال و هزينه سربار كارخانه ۶۰/۰ ريال مي باشد)

محاسبه بهاي تمام شده يك واحد كالاي ساخته شده هر دايره نياز به تجزيه و تحليل كالاي در جريان ساخت پايان دوره جهت تعيين درجه تكميل اينگونه موجوديها دارد ، تجزيه و تحليلهاي فوق معمولاً توسط سرپرستان دواير با استفاده از فرمولهاي از پيش تعيين شده ، صورت مي گيرد.

در توليد ۰۰۰/۴ واحد موجودي كالاي در جريان ساخت پايان دوره ، سه عامل مواد ، كار و سربار كارخانه به كار رفته است ولي فرآيند توليد در خصوص واحدهاي مزبور تكميل نشده است،به منظور تسهيم معقول هزينه ها به واحدهاي انتقالي به دايره بعد و واحدهاي در جريان ساخت پايان دوره، لازم است كه واحدهاي در جريان ساخت بر حسب معادل آحاد تكميل شده بيان گردند. در دايره مخلوط كردن تعداد۰۰۰/۴ واحد كالاي در جريان ساخت صد در صد مواد لازم را دريافت كرده اما از نظر دستمزد و سربار كارخانه ، هنوز به درجه تكميل نرسيده اند.

براي تعين معادل آحاد تكميل شده دوره معادل آحاد تكميل شده كالاي در جريان ساخت پايان دوره به تعداد كالاي ساخته شده آن دوره اضافه مي‌شود.معادل آحاد تكميل شده بيانگر تعداد واحدهايي است كه براي آنها مواد، دستمزد و سربار كارخانه به ميزان كافي طي دوره صرف گرديده است.

براي تعيين بهاي تمام شده يك واحد كالاي ساخته شده ، هزينه هاي مواد، كار و سربار كارخانه به تفكيك بر معادل آحاد مربوطه تقسيم مي گردد. به عبارت ديگر هزينه مواد به معادل آحاد تكميل شده از نظر مواد هزينه دستمزد ، به معادل آحاد تكميل شده از نظر دستمزد و هزينه سربار كارخانه به معادل آحاد تكميل شده از نظر سربار كارخانه تقسيم مي شود.
در بسياري از صنايع كه از هزينه يابي مرحله اي استفاده مي شود، كليه مواد مورد نياز در اولين دايره توليدي مصرف مي گردد. در اين مبحث نيز فرض بر اعمال چنين روشي است. مگر آنكه خلاف اين موضوع تصريح شود.

بنابراين ۰۰۰/۴ واحد كالاي در جريان ساخت پايان دوره از لحاظ مواد ۱۰۰% تكميل مي باشد.
طبق بررسيهاي انجام شده توسط سرپرستان دايره مخلوط كردن ، كالاي در جريان ساخت پايان دوره از نظر كار و سربار ۵۰% مي باشد. بنابراين موجودي كالاي در جريان ساخت پايان دوره از محافظ مواد معادل ۰۰۰/۴ واحد و از لحاظ كار و سربار معادل ۰۰۰/۲ واحد كالاي ساخته شده مي باشد.

كارخانه سازنده محصولات شيمايي
دايره مخلوط كردن
گزارش هزينه توليد براي فروردين ماه ۱ × ۱۳
جدول مقداري توليد واحد واحد

واحدهائي كه طي دوره اقدام به توليد آنها شده است. ۰۰۰/۵۰
واحدهاي انتقالي به دايره بعد
كالاي در جريان ساخت ( مواد ۱۰۰% كار و سربار ۵۰% تكميل ) ۰۰۰/۴۵
۰۰۰/۴
۰۰۰/۱

هزينه كل – ريال هزينه يك واحد – ريال
هزينه منظور شده به حساب دايره
هزينه هاي اضافه شده در اين دايره
مواد ۵۰۰/۲۴ ۵۰/۰
دستمزد ۱۴۰/۲۹ ۶۲/۰
سربار كارخانه ص ۲۰۰/۲۸
۸۴۰/۸۱ ۶۰/۰
۷۲/۱
نحوه تخصيص هزينه هاي دايره
انتقالي به دايره بعد ( ۷۲/۱ × ۰۰۰/۴۵) ۴۰۰/۷۷
كالاي در جريان ساخت پايان دوره :
مواد (۵/۰ × ۰۰۰/۴) ۰۰۰/۲
دستمزد
۲۴۰/۱
سربار كارخانه
۲۰۰/۱
ساير محاسبات ۴۴۰/۴
معادل آحاد تكميل شده ۸۴۰/۸۱
مواد – واحد ۰۰۰/۴۹=۰۰۰/۴+۰۰۰/۴۵
دستمزد دو سربار كارخانه – واحد ۰۰۰/۴۷= + ۰۰۰/۴۵
محاسبه هزينه مواد ، دستمزد و سربار كارخانه يك واحد:
مواد – ريال ۵۰/۰=

دستمزد – ريال

سربار كارخانه – ريال

بهاي تمام شده يك واحد كالاي ساخته شده :
گزارش هزينه توليد هر دايره بهاي تمام شده واحدهاي انتقالي از آن دايره به دايره بعد نشان مي دهد. بهاي تمام شده يك واحد كالاي ساخته شده در آخرين دايره بيانگر بهاي تمام شده يك واحد كالاي تكميل شده براي دوره مربوطه است.

گزارش هزينه توليد دايره مخلوط كردن نمايشگر هزينه مواد به مبلغ ۵۰۰/۲۴ ريال ، هزينه دستمزد به مبلغ ۱۴۰/۲۹ ريال و هزينه سربار كارخانه به مبلغ ۲۰۰/۲۸ ريال مي باشد هزينه مواد به مبلغ ۵۰۰/۲۴ ريال براي تكميل كردن ۰۰۰/۴۹ واحد كافي مي باشد ( ۰۰۰/۴۵ واحد انتقالي به دايره بعد و ۰۰۰/۴ واحد كالاي در جريان ساخت كه از نظر مواد ۱۰۰% تكميل مي باشد).

طبق محسابات انجام شده در صفحة ۱۳ هزينه مواد به كار رفته در يك واحد كالاي ساخته شده ۵۰/۰ ريال مي باشد. . عملياتي مشابه آنچه كه در فوق ذكر شد بايد جهت تعيين هزينه دستمزد و سربار كارخانه به كار رفته در يك واحد كالاي ساخته شده صورت گيرد. بنابراين ۰۰۰/۲ واحد ، معادل آحاد تكميل شده كالاي در جريان ساخت ، با ۰۰۰/۴۵ واحد كالاي تكميل شده انتقالي جمع مي گردد و سپس هزينه دستمزد و سربار كارخانه به ترتيب بر ۰۰۰/۴۷ واحد تقسيم مي شود. يعني ترتيب بهاي تمام شده يك واحد كالاي ساخته شده در دايره مخلوط كردن بالغ بر ۷۲/۱ ريال خواهد شد ( ۵۰/۰ ريال مواد ، ۶۲/۰ ريال دستمزد و ۶۰/۰ ريال سربار كارخانه ) مبلغ ۷۲/۱ ريال هزينه اي است كه دايره مخلوط كردن براي توليد يك واحد كالا متحمل مي شود. از آنجائيكه كالاهاي در جريان ساخت پايان دوره از لحاظ مواد دستمزد و سربار كارخانه در درجات مختلف تكميل قرار دارند ، لذا نمي توان بهاي تمام شده يك واحد كالاي ساخته شده ( ۷۲/۱ ريال ) را از طريق تقسيم ۸۴۰/۸۱ ريال بر يك عدد به عنوان معادل آحاد تكميل شده بدست آورد.

انتقال هزينه هاي دايره :
در گزارش هزينه توليد دايره مخلوط كردن ، قسمتي تحت عنوان « هزينه هاي منظور شده به حساب دايره » وجود دارد كه جمع هزينه هاي دايره را به مبلغ ۸۴۰/۸۱ ريال نشان مي دهد.
قسمت بعدي گزارش ، هزينه هاي انتقالي مربوط به ۰۰۰/۴۵ واحد كالاي ساخته شده و انتقالي به دايره بعد را به مبلغ ۴۰۰/۷۷ ريال ( ۷۲/۱ × ۰۰۰/۴۵ ) نشان مي دهد ، مبلغ ۴۴۰/۴ ريال ( ۴۰۰/۷۷-۸۴۰/۸۱) بيانگر بهاي تمام شده كالاي در جريان ساخت پايان دوره مي باشد.

رقم موجودي كالاي در جريان ساخت پايان دوره بايد به تفكيك عوامل تشكيل دهنده آن يعني مواد ، كار و سربار كارخانه نشان داده شود. هر يك از اين عوامل به آساني قابل محاسبه مي باشد. هزينه مواد در جريان ساخت از حاصل ضرب تعداد كالاهاي در جريان ساخت ( ۰۰۰/۴ واحد ) و هزينه مواد مصرف شده در توليد يك واحد ( ۵۰/۰ ريال ) بدست مي آيد(۵۰/۰ × ۰۰۰/۴ )، هزينه كار و سربار كارخانه در جريان ساخت نيز به همين ترتيب محاسبه مي گردد با اين تفاوت كه تعداد ۰۰۰/۴ واحد كالاي در جريان ساخت پايان دوره از نظر دستمزد و سربار كارخانه فقط ۵۰% تكميل گرديده است.

بنابراين هزينه دستمزد در جريان ساخت ۲۴۰/۱ ريال ( ۶۲/۰ × ۰۰۰/۲) و هزينه سربار كارخانه د رجريان ساخت ۲۰۰/۱ ريال ( ۶۰/۰ × ۰۰۰/۲) مي‌باشد.
ضايعات:

مراحل عمل مداوم و پيوسته ، امكان وقوع ضايعاتي از قبيل تبخير ، آب رفتگي و صدمه ديدن را افزايش مي دهد مديريت واحد تجاري علاوه بر دريافت اطلاعاتي در مورد تعداد كالاهاي ساخته شده ، در جريان ساخت و ضايعات ، مايل به دريافت گزارشات مستمر مربوط به مقايسه نتايج واقعي و پيش بيني شده نيز مي باشد، از جمله اطلاعاتي كه در اينگونه گزارشات ضميمه مي گردد مقايسه محصولاتي كه توليد آنها در دايره مورد نظر آغاز گرديده با مقادير گزارش شده به عنوان واحدهاي ساخته شده و ضايعات مي باشد، يكي از روشهاي مورد استفاده براي انجام اين مقايسه ، تعيين بازده توليد است. اين «بازده » به ترتيب زير محاسبه مي شود:

نرخ بازده كه بدين ترتيب محاسبه مي شود يكي از ابزارهاي مهم كنترل مصرف مواد است.
بازده هاي پايين تر از حد عادي ، مقياسهاي سنجش عدم كارآئي بوده و در پاره اي از اوقات جهت محاسبه واحدهاي ضايع شده مورد استفاده قرار مي گيرد.
اندازه گيري صحيح كالاهاي تكميل شده و تعيين دقيق ضايعات بطور غير قابل انكاري با روشهاي كنترل كيفيت در ارتباط مي باشد. براي محاسبه بهاي تمام شده كالاهاي ساخته غالباً از اطلاعات ارسالي توسط قيمت كنترل كيفيت استفاده مي شود.

ضايعات در اولين دايره:
از آنجائيكه واحدهاي ضايع شده باعث كاهش تعداد كالاهاي توليد شده مي‌شود.
بنابراين هزينه كل ، روي تعداد كالاهاي كمتري سرشكن شد كه اين موضوع به نوبه خود باعث افزايش بهاي تمام شده يك واحد كالاي ساخته شده مي گردد. بنابراين ضايعات دايره مخلوط كردن به ميزان ۰۰۰/۱ واحد موجب افزايش هزينه هاي مواد ، دستمزد و سربار كارخانه به كار رفته در توليد واحد كالاي ساخته شده مي گردد. در صورت عم وقوع ضايعات در دايره مخلوط كردن ،معادل آحاد تكميل شده براي مواد خام ۰۰۰/۵۰ واحد و براي كار و سربار كارخانه ۰۰۰/۴۸ واحد مي بود و نتيجتاً هزينه مواد به كار رفته در توليد يك واحد، به جاي ۵۰/۰ ريال ، مبلغ ۴۹/۰ ريال وهزينه دستمزد ۶۲/۰ ريال ، مبلغ ۶۰۷/۰ ريال و هزينه سربار كارخانه به جاي ۶۰/۰ ريال ، مبلغ ۵۸۸/۰ ريال مي گرديد. ضايعات دايره مخلوط كردن صرفاً موجب افزايش بهاي تمام شده واحدهاي سالم باقي مانده مي شود.

دايره تصفيه :
دايره مخلوط كردن ۰۰۰/۴۵ واحد كالا را براي انجام ساير عمليات توليدي ، به دايره تصفيه منتقل كرده است و قبل از انتقال اين واحدها به دايره تكميل وبسته بندي ( سومين دايره توليدي)، در دايره تصفيه مقداري كار و سربار خانه جهت كاملتر نمودن آنها صرف مي گردد. هزينه هاي انجام شده در دايره تصفيه باعث افزايش بهاي تمام شده يك واحد كالاي ساخته شده دايره و همچنين باعث افزايش بهاي تمام شده يك واحد كالاي ساخته شده بطور كلي مي شود.
گزارش هزينه توليد دايره تصفيه كه اما در صفحه ۱۸ ارائه شده است. در چند مورد با گزارش هزينه توليد دايره مخلوط كردن اختلاف دارد. از آنجائيكه گزارش هزينه توليد دايره تصفيه مستلزم انجام تصفيه مستلزم انجام محاسبات و انعكاس اطلاعاتي بيشتري است لذا در گزارش هزينه توليد اين دايره فضاي مناسبي براي اين منظور در نظر گرفته شده است. اطلاعات و محلسبات مذكور عبارتند از:

(۱) هزينه هاي انتقاي از دايره قبل
(۲) تعديل بهاي تمام شده يك واحد كالاي ساخته شده داير قبل به خاطر واحدهاي ضايع شده طي عمليات دايره تصفيه
(۳) محاسبه سهمي از هزينه هاي انتقالي دايره قبل كه بايد در بهاي تمام شده موجودي كالاي در جريان ساخت پايان اين دوره اين دايره منظور گردد.
جدول مقداري گزارش هزينه توليد دايره تصفيه ، وضعيت ۰۰۰/۴۵ واحد محصول دريافتي از دايره قبل را به شرح زير نشان مي دهد:
الف ) ۰۰۰/۴۰ واحد انتقالي به دايره تكميل و بسته بندي

ب) ۰۰۰/۳ واحد كالاي در جريان ساخت پايان دوره
ج) ۰۰۰/۲ واحد ضايعات طي عمليات
تجزيه و تحليل كالاهاي در جريان ساخت پايان دوره در اين دايره نشان مي دهد كه كالاي مزبور از نظر كار و سربار ، تكميل است. هزينه دستمزد و سربار كارخانه براي تكميل يك واحد در دايره تصفيه به ترتيب ۹۱/۰ و ۸۰/۰ ريال مي باشد. به عبارت ديگر مبلغ ۳۱۰/۳۷ ريال هزينه دستمزد براي تكميل ۰۰۰/۴۰ واحد كالاي ساخته شده و همچنين معادل تكميل ۰۰۰/۱ واحد از ۰۰۰/۳ واحد كالاي در جريان ساخت پايان دوره پرداخت گرديده است. بنابراين معادل آحاد تكميل شده از نظر دستمزد۰۰۰/۴۱ واحد ( ۰۰۰/۱+۰۰۰/۴۰) مي باشد و بدين ترتيب هزينه دستمزد معادل هر واحد كالاي ساخته شده به مبلغ ۹۱/۰ ريال و هزينه سربار كارخانه معادل هر واحد كالاي ساخته شده به مبلغ ۸۰/۰ ريال محاسبه مي گردد.

دايره تصفيه علاوه بر مسئوليت محاسبه هزينه هاي دستمزد و سربار كارخانه صرف شده در دايره خود ، مسئوليت هزينه هاي انتقالي از دايره قبل زا نيز به عهده دارد. در گزارش هزينه توليد دايره تصفيه ، هزينه هاي انتقالي از دايره مخلوط كردن ، تحت عنوان « هزينه هاي انتقالي از دايره قبل » و بلافاصله قبل از عنوان « هزينه هاي اضافه شده در اين دايره » درج مي گردد. هزينه هاي انتقالي به دايره تصفيه ۴۰۰/۷۷ ريال مي باشد كه هنگام انتقال آنها به دايره تصفيه ، ثبت زير در دفتر روزنامه به عمل مي‌آيد.
كالاي در جريان ساخت – دايره تصفيه ۴۰۰/۷۷
كالاي در جريان ساخت- دايره مخلوط كردن ۴۰۰ /۷۷

حساب كالاي در جريان ساخت دايره تصفيه بابت هزينه هاي انتقالي از دايره مخلوط كردن به مبلغ ۴۰۰/۷۷ ريال و همچنين هزينه دستمزد و سربار كارخانه واقع شده در دايره تصفيه به مبلغ ۱۱۰/۷۰ ريال ، بدهكار مي گردد.

كارخانه سازنده محصولات شيمايي
دايره تصفيه
گزارش هزينه توليد براي فروردين ماه ۱ × ۱۳
جدول مقداري توليد واحد واحد
واحدهاي انتقالي از دايره قبل ۰۰۰/۴۵
واحدهاي انتقالي به دايره بعد ۰۰۰/۴۰
كالاي در جريان ساخت ( كار و سربار كارخانه تكميل )
۰۰۰/۲
ضايعات ۰۰۰/۲
هزينه هاي منظور شده به حساب دايره ۰۰۰/۴۵
هزينه هاي انتقالي از دايره قبل : هزينه كل – ريال هزينه يك واحد – ريال
انتقال به دايره ماه ( ۰۰۰/۴۵ واحد ) ۴۰۰/۷۷ ۷۲/۱
هزينه هاي اضافه شده در اين دايره :
دستمزد ۲۱۰/۲۷ ۹۱/۰
سربار كارخانه ۸۰۰/۳۲ ۸۰/۰
جمع هزينه هاي اضافه شده ۱۱۰/۷۰ ۷۱/۱
تعديل بابت واحدهاي ضايع شده —– ۰۸/۰
جمع هزينه هاي قابل تخصيص ۵۱۰/۱۴۷ ۵۱/۳
نحوه تخصيص هزينه هاي دايره ۴۰۰/۱۴۰
انتقال به دايره بعد ( ۵۱/۳ × ۰۰۰/۴۰)
كالاي در جريان ساخت پايان دوره :
هزينه تعديل شده دايره قبل (۰۸/۰ + ۷۲/۱)۰۰۰/۳ ۴۰۰/۵
دستمزد (۹۱/۰ × × ۰۰۰/۳) ۹۱۰
سربار كارخانه (۸۰/۰ × × ۰۰۰/۳) ۸۰۰ ۱۱۰/۷
جمع هزينه هاي تخصصي يافته ۵۱۰/۱۴۷
ساير محاسبات :
معادل آحاد تكميل شده :
دستمزد – واحد ۰۰۰/۴۱= + ۰۰۰/۴۰

سربار كارخانه – واحد ۰۰۰/۴۱= + ۰۰۰/۴۰
محاسبه هزينه دستمزد و سربار كارخانه يك واحد
دستمزد – ريال

سربار كارخانه – ريال

روش هاي محاسبه مبلغ تعديل يك واحد بابت ضايعات
همانطور كه مشاهده مي شود نتيجه روش اول روش دوم

حاصله از هر دو روش يكسان مي باشد. ۸۰/۰=۷۲/۱-۸۰/۱

وقوع ضايعات در دوايري غير از دايره اول:
بهاي تمام شده يك واحد از كالاي انتقالي از دايره مخلوط كردن (۰۰۰/۴۵ واحد) به دايره تصفيه برابر با ۷۲/۱ ريال بوده است. ولي از آنجائيكه ۰۰۰/۲ واحد از اين محصولات طي عمليات توليدي دايره تصفيه صنايع شده است. لذا بهي تمام شده يك واحد كالاي انتقالي(۷۲/۱ريال) لزوماً بايد تعديل گردد. جمع هزينه هاي انتقالي به داير تصفيه به همان مبلغ ۴۰۰/۷۷ ريال ثابت مي ماند واكنون اين جمع هزينه بايد توسط ۰۰۰/۴۳ واحد محصول ساخته شده جذب گردد. ضايع شدن ۰۰۰/۲ واحد در دايره تصفيه باعث مي شود كه بهاي تمام شده يك واحد كالاي انتقالي به مبلغ ۰۸/۰ ريال افزايش يابد.
بهاي تمام شده واحدهاي ضايع شده را مي توان به دو روش محاسبه كرد:
روش اول:
در اين روش ، بهاي تمام شده جديدي براي يك واحد كالاي ساخته شده دايره قبل محاسبه مي شود و به منظور محاسبه هزينه ضايعات براي معادل يك واحد كالاي تكميل شده ، بهاي تمام شده قبلي يك واحد كالاي انتقالي دايره قبل از بهاي تمام شده تعديل شده آن كسر مي گردد.
به التفاوت اين دو عدد بيانگر هزينه اضافي ناشي از واحدهاي ضايع شده است، بهاي تمام شده جديد براي يك واحد كالاي انتقالي از دايره قبل ، از تقسيم جمع هزينه هاي انتقالي به دايره ( ۴۰۰/۷۷ ريال ) بر واحدهاي سالم باقيمانده(۰۰۰/۴۳=۰۰۰/۲-۰۰۰/۴۵) محاسبه مي گردد. بهاي تمام شده قبلي يك واحد كالاي ساخته شده ( ۷۲/۱ ريال ) از بهاي تمام شده تعديل شده آن كه ۸۰/۱ ريال است كسر مي گردد. تا عنوان تعديل به مبلغ ( ۰۸/۰ ريال ) محاسبه شود.
روش دوم:

در اين روش سهم واحدهاي ضايع شده از جمع هزينه ها مشخص گرديد و سپس اين هزينه به محصولات سالم باقي مانده تسهيم مي شود، جمع هزينه هائي كه قبلاً توسط واحدهاي ضايع شده جذب گرديده است ، ۴۴۰/۳ ريال مي باشد كه اين رقم از حاصلضرب ۰۰۰/۲ واحد ضايع شده در بهاي تمام شده يك واحد كالاي ساخته شده ( ۷۲/۱) محاسبه مي گردد. اكنون محاسبه مي گردد. اكنون مبلغ ۴۴۰/۳ ريال بايد توسط واحدهاي سالم باقيمانده جذب گردد. در اينصورت يك هزينه اضافي ديگر به مبلغ ۰۸/۰ ريال بايد به هر يك از محصولات سالم باقي مانده اضافه شود كه اين مبلغ از تقسيم ۴۴۰/۳ ريال به ۰۰۰/۴۳ واحد محصول سالم باقيمانده به دست مي آيد.

اين تعديل هزينه ، در گزارش هزينه توليد تحت عنوان « تعديل بابت واحدهاي ضايع شده » نشان داده مي شود. لازم به تذكر است كه جمع هزينه هاي اضافه شده در زير تصفيه براي يك واحد ( ۷۱/۱ ريال ) نياز به تعديل تمام شده يك واحد كالاي ساخته شده آن دايره جذب گرديده‌اند(معادل آحاد تكميل شده به جاي ۰۰۰/۴۳ واحد ، ۰۰۰/۴۱ واحد در نظر گرفته شده است ). بهاي تمام شده قبلي يك واحد كالاي انتقالي از دايره قبل و همچنين تعديل بابت واحدهاي ضايع شد با يكديگر جمع مي شود تا بهاي تمام شده يك واحد كالاي ساخته شده در پايان عمليات دايره تصفيه حاصل گردد. هزينه هاي تشكيل دهنده بهاي تمام شده يك واحد كالاي ساخته شده عبارتند از ۷۲/۱ ريال بهاي تمام شده يك واحد محصول انتقالي از دايره قبل ، ۷۱/۱ ريال هزينه هاي اضافي شده در دايره تصفيه براي هر واحد و ۰۸/۰ ريال هزينه ضايعات مربوط به هر واحد كه جمعاً برابر ۵۱/۳ ريال مي شود.

ضايعات ممكن است در اثر عواملي ار قبيل ، تبخير ، آب رفتگي، نايابي مواد خام و يا عدم مهارت كارگران ايجاد شود. در بسياري اوقات ماهيت عمليات توليدي بنحوي است كه جلوگيري از وقوع ضايعات غير ممكن مي باشد. به عبارت ديگر تعدادي از محصولات به صورت عادي در جريان عمليات توليدي ضايع مي گردند. در روش معمول حسابداري ، ضايعات عادي به صورت يك هزينه جداگانه نشان داده نمي شود بلكه هزينه اينگونه ضايعات روي واحدهاي سالم توليد شده تسهيم مي گردد و در اين حالت ثبتي از بابت ضايعات عادي صورت نمي گيرد. اگر ضايعات حاصله در نتيجه عدم مهارت كارگران و يا به صورتهاي غير عادي ديگر اتفاق افتد. لازم است هزينه اينگونه ضايعات در حسابي تحت عنوانن « ضايعات غير عادي » ثبت شود

.
ضايعات ممكن است در ابتداي عمليات طي عمليات و يا در پايان عمليات توليدي يك دايره واقع شوند. براي سهولت كار فرض مي شود محصولاتي كه در ابنداي عمليات و يا طي عمليات ضايع شده اند. هرگز در جريان عمليات توليدي وارد نگرديده اند. به عبارت ديگر هيچگونه هزينه اي در آن دايره خاص صرف آنها نگرديده است. در ارتباط با ضايعات ايجاد شده در دايره مخلوط كردن و تصفيه نيز چنين فرضي اعمال شده است و همانطوري كه مشاهده گرديد. هزينه اينگونه ضايعات روي واحدهاي انتقالي و همچنين كالاهاي در جريان ساخت پايان دوره سركش گرديده است. اما اگر ضايعات در پايان عمليات يك دايره ايجاد شود و سيستم هزينه يابي نيز با توجه به اين موضوع طرح ريزي شده باشد ، بگيرد.

در اين صورت هزينه ضايعات صرفاً به واحدهاي تكميل شده سركش مي گردد و هيچگونه سهمي از اين هزينه به كالاهاي در جريان ساخت پايان دوره تعلق خواهد گرفت. اگر ضايعات حاصله ( ۰۰۰/۲ واحد) در دايره تصفيه ، در نتيجه نايات بودن موادي بود كه در پايان عمليات توليدي اين دايره توسط قسمت كنترل كيفيت كشف كي شد. در اين صورت هزينه ضايعات فقط به ۰۰۰/۴۰ واحد كالاي تكميل شده سركش و گزارش هزينه توليد اين دايره به شرح صفحه ارائه مي شد.

مقايسه بين دو گزارش هزينه توليد دايره تصفيه از لحاظ بهاي تمام شده واحدهاي انتقالي و موجودي كالاي در جريان ساخت در صفحه ۲۱ نشان داده مي شود:
بهاي تمام شده واحدهاي انتقالي : بهاي تمام شده كالاي در جريان ساخت:
ريال ريال
در حالتي كه ضايعات در ابتداي
عمليات واقع شود ۰۰۰/۱۴۰ در حالني كه ضايعات در ابتداي
عمليات واقع شده ۱۱۰/۷
در حالتي كه ضايعات در پايان
عمليات واقع شود ۷۲۰/۱۴۰ در حالتي كه ضايعات در پايان
عمليات واقع شود ۷۹۰/۶
افزايش ۳۲۰ كاهش ۳۲۰
در صورتيكه هزينه ضايعات به عنوان هزينه دوره جاري تلقي شده باشد(مشابه در مورد ضايعات غير عادي صادق است) ، محاسبات را مي‌توان بدون در نظر گرفتن زمان وقوع ضايعات و به شرح زير انجام داد:
ريال (۱)
انتقال به دايره بعد ( ۳۵/۳ × ۰۰۰/۴۰) ۰۲۰/۱۳۴
انتقال به حساب هزينه ضايعات(۱۶۷۵ × ۰۰۰/۲۰) ۷۰۰/۶
۷۲۰/۱۴۰

(۱) ۰۰۰/۱۳۴ = ۳۵/۳ × ۰۰۰/۴۰ جهت سهولت عمل و جلوگيري از اختلاف ناشي از وجود اعشار بهاي تمام شده واحدهاي انتقالي به شرح زير محاسبه گرديده است:
۰۲۰/۱۳۴=(۷۰۰/۶+۷۹۰/۶)-۵۱۰/۱۴۷

كارخانه سازنده محصولات شيميايي
دايره تصفيه
گزارش هزينه توليد براي فروردين ماه ۱ × ۱۳
جدول مقداري توليد واحد واحد
واحدهاي انتقالي از دايره قبل ۰۰۰/۴۵
واحدهاي انتقالي به دايره بعد ۰۰۰/۲۰
كالاي در جريان ساخت ( كار و سربار تكميل ) ۰۰۰/۳
۰۰۰/۲
ضايعات ( در پايان عمليات)

هزينه هاي منظور شده به حساب داير ۰۰۰/۴۵
هزينه هاي انتقالي از دايره قبل : هزينه كل – ريال هزينه يك واحد – ريال
انتقال به دايره طي ماه ( ۰۰۰/۴۵ واحد ) ۴۰۰/۷۷ ۷۲/۱
هزينه هاي اضافه شده در اين دايره :
دستمزد ۳۱۰/۳۷ ۸۷/۰
سربار كارخانه ۸۰۰/۳۲ ۷۶/۰
۱۱۰/۷۰ ۶۳/۱
جمع هزينه هاي اضافه شده
جمع هزينه هاي فايل تخصيص ۵۱۰/۱۴۷ ۳۵/۳
نحوه تخصيص هزينه هاي دايره
انتقالي به دايره بعد ( ۰۱۶۷۵+۳۵/۳) × ۰۰۰/۴۰ (۲) ۷۲۰/۱۴۰
كالاي در جريان ساخت پايان دوره :
هزينه تعديل شده دايره قبل ( ۷۲/۱ × ۰۰۰/۳) ۱۶۰/۵
دستمزد ( ۸۷/۰ × × ۰۰۰/۳)
۷۸۰
سربار كارخانه (۷۶/۰ × × ۰۰۰/۳)
۷۶۰ ۷۹۰/۶
۵۱۰/۱۴۷
ساير محاسبات
معادل آحاد تكميل شده: ۰۰۰/۴۳ = ۰۰۰/۲ + +۰۰۰/۴۰
دستمزد – واحد ۰۰۰/۴۳ = ۰۰۰/۲ + +۰۰۰/۴۰
سربار كارخانه – واحد
محاسبه هزينه دستمزد و سربار كارخانه يك واحد
دستمزد – ريال ۸۷/۰=
سربار كارخانه – ريال
هزينه محصولات ضايع شده ۷۰۰/۶ = ۳۵/۳ × ۰۰۰/۲
هزينه ضايعات در يك واحد كالاي تكميل شده
بهاي تمام شده يك واحد كالاي تكميل شده ۵۱۷۵/۳=۱۶۷۵/۰+۳۵/۳

(۲) ۷۰۰/۱۴۰ = ۵۱۷۵ × ۰۰۰/۴۰ كه جهت سهولت عمل و جلوگيري از اختلاف ناشي از وجود اعشار ، هزينه انتقالي زير محاسبه گرديده است: ۷۲۰/۱۴۰=۷۹۰/۶ = ۵۱۰/۱۴۷
انتقال هزينه هاي دايره تصفيه:

گزارش هزينه توليد كه در صفحه ۱۸ ارائه شد. بيانگر هزينه كل به مبلغ ۵۱۰/۱۴۷ ريال مي باشد. دايره تصفيه ۰۰۰/۴۰ واحد محصول را تكميل و به دايره تكميل و بسته بندي ارسال كرده است. بهاي تمام شده واحدهاي انتقالي ۴۰۰/۱۴۰ ريال ( ۵۱/۳ × ۰۰۰/۴۰) است. ما به التفاوت هزينه كل و هزينه هاي انتقالي ( ۴/۱۴۰-۵۱۰/۱۴۷) مبين بهاي تمام شده كالاي در جريان ساخت پايان دوره است. بهاي تمام شده كالاي در جريان ساخت پايان دوره بايد به تفكيك عوامل هزينه نشان داده شود. در محاسبه بهاي تمام شده كالاي در جريان ساخت پايان دوره هر دايره ( عير از دايره اول )، هزينه هاي انتقالي از دايره قبل نيز بايد منظور گردد.

كالاهاي در جريان ساخت پايان دوره تصفيه ، واحدهائي هستند كه در دايره مخلوط كردن كاملاً تكميل شده اند و بهاي تمام شده هر واحد آنها ۷۲/۱ ريال بوده كه پس از اصلاح هر واحد به ميزان ۰۸/۰ ريال بابت واحدهاي ضايع شده ، بهاي تمام شده اصلاحي بالغ بر ۸۰/۱ ريال گرديد. بنابراين بهاي تمام شده ۰۰۰/۳ واحد كالاي در جريان ساخت از لحاظ دايره مخلوط كردن ۴۰۰/۵ ريال ( ۸۰/۱ × ۰۰۰/۳ ) مي باشد . به علت عدم ارتباط مبلغ ۴۰۰/۵ ريال با عمليات دايره تصفيه نيازي به ارائه اجرا آن در گزارش هزينه توليد اين دايره نمي باشد ولي از آنجائيكه در گزارش هزينه توليد اين مبلغ بخشي از بهاي تمام شده كالاي در جريان ساخت پايان دوره دايره تصفيه مي باشد لذا در گزارش مزبور به شكل يك رقم جداگانه نشان داده مي شود.

ساير هزينه هاي اضافه شده توسط دايره تصفيه از قبيل هزينه مواد ( در صورت وجود ) دستمزد و سربار كارخانه به صورت جداگانه نشان داده خواهد شد كه از جمع هزينه هاي فوق الذكر ، بهاي تمام شده كالاي در جريان ساخت پايان دوره بدست مي آيد.

در دايره تصفيه هيچگونه مواد كمكي اضافه نشده است. بنابراين كالاي در جريان ساخت پايان دوره داراي هيچگونه مواد در جريان ساخت نمي باشد. ولي هزينه هاي دستمزد و سربار كارخانه به ميزاني كه در گزارش هزينه توليد اين دايره نشان داده شده واقع گرديده است. تجزيه و تحليل كالاي در جريان ساخت پايان دوره نشان مي دهد كه كار و سربار كارخانه صرف شده براي تكميل ۰۰۰/۱ واحد محصول كافي بوده است و بدين ترتيب هزينه دستمزد در جريان ساخت ۹۱۰ ريال ( ۹۱/۰ × ۰۰۰/۱ ) و هزينه سربار كارخانه در جريان ساخت ۸۰۰ ريال ( ۸۰/۰ × ۰۰۰/۱ ) مي باشد. بنابراين جمع هزينه ۰۰۰/۳ واحد كالاي در جريان ساخت پايان دوره بالغ بر ۱۱۰/۷ ريال ( ۸۰۰+۹۱۰+۴۰۰/۵) مي باشد كه از جمع اين هزينه با هزينه انتقالي به دايره تكميل و بسته بندي به مبلغ ۴۰۰/۱۴۰ ريال ، هزينه كل منظور شده به حساب دايره تصفيه بالغ بر ۵۱۰/۱۴۷ ريال مي شود.
دايره تكميل و بسته بندي:

گزارش هزينه توليد دايره تكميل و بسته بندي ، سومين دايره توليدي كارخانه سازنده محصولات شيمايي در صفحه ۲۳ ارائه شده است و بهاي تمام شده يك واحد كالاي ساخته شده با استفاده از روشهايي كه قبلاً در گزارش هزينه توليد دايره تصفيه مورد بحث قرار گرفت. محاسبه مي گردد. واحدهاي تكميل شده توسط دايره تكميل و بسته بندي ، به انبار كالاي ساخته شده منتقل مي گردد. بنابراين در گزارش هزينه توليد دايره تكميل و بسته بندي، به جاي عبارت« انتقال به دايره بعد) از عبارت جديد « انتقال به انبار كالاي ساخته شده» استفاده شده است.

ثبت روزنامه انتقال هزينه هاي دايره تصفيه به دايره تكميل و بسته بندي به شرح زير مي باشد:
كالاي در جريان ساخت – دايره تكميل و بسته بندي ۴۰۰/۱۴۰
كالاي در جريان ساخت – دايره تصفيه ۴۰۰/۱۴۰
ثبت روزنامه انتقال كالاي ساخته شده دايره تكميل و بسته بندي به انبار كالاي ساخته شده به شرح زير مي باشد:
انبار كالاي ساخته شده ۷۵۰/۱۷۶
كالاي در جريان ساخت – دايره تكميل و بسته بندي ۷۵۰/۱۷۶

در صورتيكه سيستم هزينه يابي واحد تجاري به نحوي طرح ريزي شده باشد كه براي كالاهاي ساخته شده هر دايره توليدي ، يك انبار كالاي ساخته شده در نظر گرفته شود ، در اين صورت كالاهاي ساخته شده هر دايره قبل از انتقال به دايره بعد بايد ابتدا به انبار كالاي ساخته شده دايره مربوطه منتقل و سپس تعداد واحدهاي مورد نياز براي ورود به دايره توليدي بعد ، از انبار كالاي ساخته شده دايره مزبور صادر گردد. در اين روش نيز مانند روشهاي معمول صدور مواد از انبار بايد روش قيمت گذاري مشخص گردد. براي مثال، در صورتيكه جهت دايره تصفيه انبار كالاي ساخته شده در نظر گرفته شود، ثبت روزنامه فوق به شرح زير خواهد بود.

انبار كالاي ساخته شده – دايره تصفيه ۷۵۰/۱۷۶
كالاي در جريان ساخت – دايره تصفيه ۷۵۰/۱۷۶
كالاي در جريان ساخت – دايره تكميل و بسته بندي ۷۵۰/۱۷۶
انبار كالاي ساخته شده – دايره تصفيه ۷۵۰/۱۷۶

موضوع استفاده از روشهاي قيمت گذاري زماني مطرح مي گردد كه از انبار كالاي ساخته شده هر دايره موجودي كالاي ابتدا و پايان دوره وجود داشته باشد.
گزارشات هزينه توليد دواير مخلوط كردن ، تصفيه و تكميل و بسته بندي قبلاً به طور جداگانه تهيه و مورد بحث قرار گرفته اند. غالباً اينگونه گزارشان براي يك دوره خاص با يكديگر تلفيق مي شوند تا فعاليتهاي توليدي آن دوره را به طور خلاصه نشان دهند. گزارش تلفيقي دواير مختلف كارخانه سازنده محصولات شيمايي در صفحه تبخير ارائه شده است.