مطالعه حسابداری فعالیت با رویکرد هزینه یابی و تاثیر آن بر متغیرهای مالی – مطالعه موردی :شرکت قند بیستون(سهامی عام)

چکیده
سيستم حسابداري بهای تمام شده در ايران علي رغم گذشت بيش از پنجاه سال از ورود حسابداري به شكل امروزي تا به حال نتوانسته بگونه ای مناسب در صنايع کشور استقرار يابد از طرف دیگر شركتها براي محاسبه بهاي تمام شده و هزینه های سربار از نرخهای یگانه ای استفاده مي‌نمايد که خود سوالاتو ابهامات متعددی را ایجاد می کند . استفاده کنندگان به

منظور تصمیم گیری نسبت به شرایط کنونی و آتی نیاز به اطلاعات دارند ، از جمله اطلاعاتی مالی، که بتواند در برنامه ریزی ، کنترل و تصمیم گیری آنها را یاری نماید . با توجه مقایسه اطلاعات بهای تمام شده به روش ABC و روش سنتی می توان نتیجه گرفت که تولید کدام محصول به صرفه تر و یا ترکیب محصولات به چه صورتی باشد تا بتواند شرکت را در کسب سود

بیشتر و تصمیم گیری بهتر یاری نماید. اما این مقایسه در شرایطی انجام شود که کالای ساخته شده پایان دوره اندک و یا عدم تنوع محصولات در شرکت وجود داشته و یا محصولات بر اساس مصوبات دولت قیمت گذاری شوند، اختلاف معنی داری را بین متغیرهای مالی روش ABC در مقایسه با روش سنتی نشان نمی دهد بنابراین در این شرایط سود خالص ، EPS ، و قیمت معاملاتی سهام در تصمیم استفاده کنندگان تأثیرگذار نمی باشد.

واژه های کلیدی: حسابداری فعالیت ، هزینه یابی بر مبنای فعالیت ، سود خالص ، سود هرسهم ، قیمت معاملاتی و شاخص P/E
Activity accounting – activity based costing –net income –earning per share – transactional price- P/E index
مقدمه
توسعه اقتصادي يكي از اهداف اصلي كشورهاي در حال توسعه ، منجمله كشور ما ايران مي‌باشد، توسعه به رشد و بالندگی صنایع کشور وابسته است تولید قند و شكر يكي از اولين صنايع كشور بوده كه از سال ۱۳۰۹شمسي تاكنون داراي توليد مستمر است ، صنعت قند از صنايع مهم غذايي تلقي می شود و فعاليت آن در شهر و روستا به يكديگر پيوند خورده است و تمامي جمعيت يك كشور را به طور مستقيم و غير مستقيم در حدود ظرفیت تولیدی زير پوشش خود قرار مي دهد.
در راستای سیاست دولت در بخش کشاورزی ، تدارک اطلاعات برای ایجاد و طراحی سیستمهای حسابداری پیشرفته تر در صنعت قند نیز می تواند مورد توجه و تأکید قرار گیرد زیرا با این تدبیر می توان اولاً از به هدر رفتن منابع جلوگيري کرد ثانیاً از تولید محصولاتی که مقرون به صرفه نیست اجتناب نمود .

«از سوي ديگر هر مديري با هر درجه توانايي نيازمند اطلاعات براي تصميم ‌گيري
برنامه ريزي و كنترل مي‌باشد. در اين رابطه حسابداري به عنوان يك سيستم اطلاعاتي و ابزار برقراري ارتباط،تأمین كننده قسمت عمده اي از اين اطلاعات است زيرا كه مديريت صحيح و كارآمد امروزين بدون استفاده از دانش حسابداري و بدون اتكاءو استناد مداوم براي اطلاعات مالي ناممكن خواهد بود واين به نوبه خود حسابداري را از نقش سنتي خود كه ثبت و گزارش رويدادها و فعاليت هاي مالي بوده به مبنايي اساسي در تصميم گيري ارتقاء داده است؛ لذا ضرورت وجود سيستم هاي صحيح و مناسب حسابداری به طور اعم و از نقطه نظر استفاده كنندگان داخلي برقراري سيستمهاي حسابداري مديريت به طور اخص مي‌تواند نقش حساس و تعيين كننده اي در هدايت مديريت جهت اتخاذ تصميمات صحيح و مناسب داشته باشد.» (رساله قندسازي رياحي)

لذا محقق برآن شده قدمي هرچند كوچك در جهت طراحي و بررسي سيستمهاي قيمت تمام شده محصول قند و شكر بردارد، شايد كه در امر توسعه اقتصادي كشور كارساز افتد.

ادبیات و پيشينة تحقيق:
واژه هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، كه بعدها به سيستم ABC تكامل يافت.، اولين بار توسط كوپر و كاپلن (Coper & Kaplan,1988) براي تخصيص هزينه فعاليت‌هاي محصولات به كار گرفته شد. اين دو نويسنده همراه با جانسون (Johnson,1988)، و ديگران، تاثير بسزايي در انعكاس نارساي‌هاي سيستم‌هاي حسابداري مالي در ارائه اطلاعات دقيق در مورد هزينه‌ها داشتند. آنها معتقد بودند، سيستم‌هاي هزينه‌يابي سنتي نه تنها پاسخگوي احتياجات مديران نيستند، بلكه استفاده از اين اطلاعات سبب گمراهي و عدم اتخاذ تصميم صحيح به وسيله آنان مي‌گردد. اين نويسندگان جهت رفع نقايص فوق اقدام به معرفي سيستم جديدي به نام هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت (ABC) نمودند. (نمازي ۱۳۷۸).

اقبالی فر ، ۱۳۸۱ ارزیابی بر مبنای فعالیت و تأثیر آن بر افزایش بهره وری مطالعه موردی کارخانه قند یاسوج. در پژوهش اخیر نتایج بدست آمده به این شرح می باشد که با استفاده از ABC می توان به ارزیابی عملکرد مراکز فعالیت پرداخت و مازاد یا کمبود نیروی انسانی دایره ها را با مقایسه نیروی تعداد کار و حجم فعالیها مشخص نمود.
طاهر کردی ، ۱۳۸۲ به کار گیری سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت ABC در شرکت نفت فلات قاره ایران. در این پژوهش نشان می دهد که ، سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در مقایسه با سیستم هزینه یابی سنتی ، روش مناسب و منطقی برای تخصیص هزینه ها به محصولات اولیه و همچنین محصولات نهایی می باشد ، و صورت دقیق تری این محصولات را هزینه یابی می کند .
هاشمی نیک ، ۱۳۸۱ ، امکان سنجی اسقرار سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در شرکتهای تولید کننده نوار تفلون. در این پژوهش نتیجه گیری شد به کارگیری عملی سیستمهای بهای تمام شده بر مبنای روش سنتی جذبی اطلاعات دقیق مورد نیاز مدیران مالی و مدیر عاملان این شرکتها را در ارتباط با تعیین بهای تمام شده واقعی و قیمت گذاری محصولات تولیدی قادر نیست در اختیار آنان قرار دهند .
جلیلیان،۱۳۸۳ارزیابی سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت و مقایسه آن با سیستم سنتی و تأثیر آن بر مهمترین متغیرهای مالی مطالعه موردی در کارخانه قند نتایج بدست آمده از این پژوهش اطلاعات سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت نسبت به سیستم سنتی در صورت تنوع محصولات داری اطلاعات سودمند و مربوط تری در مقایسه با سیستم سنتی برای مدیران فراهم می نماید.
اهميت موضوع تحقيق:
با داشتن امكانات و منابع بالقوه طبيعي از جمله مزارع و مراتع و آب و هواي مناسب و توان دستيابي به منبع سرشار مواد غذايي و پروتئيني از فرآورده هاي كشاورزي بعنوان مفيدترين و پرمصرف ترين منابع غذايي مردم اين سرزمين، از عوامل اصلي مورد توجه دولت و ملت و مركز، پيشرفتهاي اقتصادي مي‌باشد. متأسفانه در سالهاي اخير با وجود پيشرفتهاي تكنولوژي و سرمايه گذاري عظيم در زمينه كشاورزي و صنعت هنوز براي تأمین فرآورده هاي اين دو بخش مقدار قابل توجهي ارز صرف واردات به داخل كشور شده است و هر ساله مبالغ زيادي از ثروت ملي كشور بابت خريد محصولات و فرآورده هاي كشاورزي صرف مي‌گردد لازم به ذكر است كه ۶۰درصد قند و شكر مورد نياز كشور از خارج تأمین مي‌گردد. بنابراين وضعيت اقتصادي و اجتماعي كشور نيازمند تحولات ساختاري و زيربنايي است هنگامي كه مديريت برنامه ريزي و تصميم گيري مناسب داشته باشد از حداقل عوامل توليد مي‌تواند حداكثر استفاده را داشته باشد. ليكن به منظور برنامه ريزي ، نياز به اطلاعات صحيح مي‌باشد. وجود اطلاعات حسابداري جهت قيمت تمام شده براي استفاده مديريت در امر برنامه ريزي و تصميم گيري در مورد استفاده بهينه از منابع و عوامل توليد و جلوگيري از اتلاف اين منابع و عوامل ضروري مي‌باشد .با توجه به تنوع عوامل توليد و محصولات يك واحد توليدي، چگونگي مقداري كردن آنها و نحوة ی تخصيص آنها مي‌توان در جلوگيري از زيان يا افزايش سودآوري واحدهاي توليدي مؤثر باشد.
اهداف تحقيق:

اهداف علمي شامل تعيين مبناي نظري مرتبط با مبحث حسابداري مديريت با تأکید بر روشهاي هزينه يابي و مقايسة آن و ارائه وجود افتراق و تشابه آنها به عنوان اهداف علمي تحقيق حاضر مدنظر مي‌باشد اهداف كاربردي عبارتند از فراهم نمودن شواهد لازم و كافي جهت تدارك اطلاعات مربوط و سودمند براي تصميم گيران درون و برون سازماني، مديران شركت مورد تحقيق، كارگزاران بورس اوراق بهادار، سهامداران و سرمايه گذاران شركت مورد تحقيق، مؤسسات علمي و پژوهشي به منظور آگاهي از انطباق مباني نظري با واقعيات محيطي مي‌باشد.

فرضيه هاي تحقيق:
فرضیه هایی که این تحقیق جهت رسیدن به هدف تعیین شده دنبال می کند ، شامل سه فرضیه اصلی می باشد.
فرضیه اصلی اول : بین اطلاعات قیمت تمام شده بر اساس سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با سیستم سنتی تفاوت معناداری وجود دارد .

فرضیه اصلی دوم : اطلاعات قیمت تمام شده بر اساس سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در مقایسه با سیستم سنتی مبنای دقیق تری برای محاسبه متغیرهای مالی فراهم می کند.
فرضیات فرعی فرضیه اصلی دوم

۱- اطلاعات قیمت تمام شده بر اساس سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در مقایسه با سیستم سنتی مبنای دقیق تری برای محاسبه سود خالص فراهم می کند.
۲- اطلاعات قیمت تمام شده بر اساس سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در مقایسه با سیستم سنتی مبنای دقیق تری برای محاسبه سود هر سهم فراهم می کند.

۳- اطلاعات قیمت تمام شده بر اساس سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در مقایسه با سیستم سنتی مبنای دقیق تری برای محاسبه شاخص فراهم می کند.
۴- اطلاعات قیمت تمام شده بر اساس سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در مقایسه با سیستم سنتی مبنای دقیق تری برای محاسبه قیمت معاملاتی سهام فراهم می کند.
فرضیه اصلی سوم: اطلاعات قیمت تمام شده بر اساس سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در مقایسه با سیستم سنتی تأثیر بیشتری بر تصمیم گیری استفاده کنندگان دارد.
قلمرو تحقيق :
از نظر قلمرو موضوعي،موضوع تحقيق بررسی سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت ABCو مقايسة آن با سيستم سنتي و تأثیر آن برمهمترين متغيرهاي مالي در كارخانه قند بیستون غرب مي‌باشد به همین خاطر صورتهای مالی سال ۱۳۸۴-۱۳۸۵ مورد تجزیه وتحلیل قرار می دهیم، پس قلمرو زمانی این تحقیق یکساله می باشد.
روش تحقيق :
با توجه به اين كه قلمرو تحقيق به كارخانه قند بیستون غرب محدود مي شود جهت تجزيه و تحليل از روش هاي آماريt استیودنت پارامتری و ويلكاكسون ناپارامتریک استفاده شده است و نوع روش تحقيق پس از مطالعه سيستم موجود در شركت قلمرو تحقيق و نارساييها و نقاط ضعف و قوت آن مشخص شده و باتوجه به منابع در دسترس و اصول و مباني حسابداري و تكنيك جديد فرضيه هاي تحقيق آزمون شده توصيفي، علمي و مقايسه اي مي‌باشد.
متغيرهاي تحقيق :
– متغيرهاي مستقل و وابسته در اين پژوهش عبارتند از:
– اطلاعات بهاي تمام شده براساس سيستم ABC و سیستم سنتی به عنوان متغير مستقل
– سود خالص،سود هر سهم،و قيمت معاملاتي و تصميم گيري مديريت در كارخانه قند بیستون غرب به عنوان متغير وابسته.
آزمون فرضیه :
فرضیه اصلی اول
فرضیه الف : بین اطلاعات قیمت تمام شده براساس سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض الف و سیستم سنتی تفاوت معناداری وجود دارد .
ابتدا برای اثبات یا رد این فرضیه از روش آماری tاستیودنت پارامتری استفاده می شود . برای این آزمون سطح معنادار بودن P برابر با ۵ درصد در نظر گرفته شده است که با توجه به محاسابات انجام شده برای سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض الف، t برابر است با ۸۰ درصد ولی به دلیل اینکه سطح خطا بیشتر از ۵ درصد ، یعنی برابر با ۴۶ درصد می باشد بنابراین تفاوت معناداری بین اطلاعات قیمت تمام شده بر اساس سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض الف با سیستم سنتی وجود ندارد .

لذا فرضیه مورد قبول و فرضیه که همان تفاوت معنادار بودن بین اطلاعات قیمت تمام شده براساس سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض الف با روش سنتي می باشد رد می شود.

لازم به ذکر است تفاوت معنادار نبودن به این معنی نیست که هیچ گونه تفاوتی وجود ندارد بلکه این تفاوت آنقدر اندک می باشد که بین اطلاعات قیمت تمام شده براساس سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض الف با روش سنتي تفاوت چشمگیری وجود ندارد که جدول ( ۱ ) مبین این امر می باشد

 

جدول (۱ )
برای اینکه نتیجه آزمون t استیودنت اثبات گردد آنرا از طریق نمودار (۱ ) مورد ارزیابی قرار میدهم . نمودار (۱) بیانگر میانگین بهای تمام شده محصولات در دو سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض الف با روش سنتي می باشد. با توجه به اینکه حداقل و حداکثر میانگین محاسبه شده در هر دو روش خیلی نزدیک به همدیگر می باشد بنابراین میانگین محاسبه شده بهای تمام شده در هر دو روش حداقل در یک سطح همدیگر را قطع میکنند به دلیل اینکه حداقل و حداکثر میانگین محاسبه شده در هر دو روش حدوداً یکسان می باشد بنابراین نتیجه آزمون t استیودنت از طریق میانگین محاسبه شده طبق نمودار (۱ ) اثبات می گردد.

نمودار ( ۱ )
برای اطمینان از صحت استفاده از آزمون t استیودنت پارامتری از روش آماری بنام ویلکاکسون ناپارامتری استفاده شده است. نتایج حاصل از آزمون ویلکاکسون بیانگر تأئید نتایج حاصل از آزمون t استیودنت پارامتری می باشد ، براساس آزمون ویلکاکسون سطح معنادار بودن (p) برابر ۵ درصد بوده که در آزمون انجام شده در سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض الف ، z برابر با ۵۲ درصد محاسبه گردیده است اما به دلیل اینکه سطح خطای آزمون برابر با ۶۰ درصد می باشد و این مقدار از ۵ درصد بیشتر است بنابراین نتایج آزمونt استیودنت مجدداً از طریق روش ویلکاکسون تأئید می گردد؛ که جدول (۲ ) بیانگر این موضوع می باشد .

جدول ( ۲ )
فرضیه ب : فرضیه اصلی اول باید برای سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض ب مورد آزمون قرار گیردد که در محاسبات انجام شده t استيودنت برابر با ۶۸ درصد بوده به دلیل اینکه سطح خطا برابر با ۵۳ درصد و این مقدار از ۵ درصد سطح معنی دار بودن بیشتر است یا به عبارتی در این آزمون فرضیه مورد قبول و فرضیه که همان تفاوت معنادار بودن بین اطلاعات قیمت تمام شده بر اساس سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض ب با سیستم سنتی می باشد رد می شود بنابراین بین اطلاعات قیمت تمام شده براساس سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض ب و سیستم سنتی تفاوت معناداری وجود ندارد که جدول (۳) این موضوع را تأئید می کند .

جدول ( ۳ )
برای اینکه نتیجه آزمون t استيودنت از طریق میانگین بهای تمام شده مورد ارزیابی قرار گیرد ، به نمودار (۲) توجه شود. با توجه به اینکه حداقل و حداکثر میانگین محاسبه شده در سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض ب و سیستم سنتی ، میانگین بهای تمام شده هر دو روش حداقل در یک سطح همدیگر را قطع میکنند در نتیجه نتایج آزمون t استيودنت از طریق میانگین بهای تمام شده اثبات می گردد.

نمودار ( ۲ )
براي اينكه استفاده از آزمون tاستيودنت پارامتری مورد اطمینان واقع شود از روش دیگری بنام ویلکاکسون استفاده می شود که نتایج حاصل از آزمون ویلکاکسون بیانگر تأئید نتایج حاصل از آزمون t استيودنت پارامتری می باشد. براساس این آزمون سطح معنادار بودن (p)برابر ۵ درصد می باشد که در آزمون انجام شده در سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت بر فرض ب ، z محاسبه شده برابر با ۷۳ درصد می باشد و به دلیل اینکه سطح خطای آن برابر با ۴۶ درصد گردیده و این درصد بیشتر از ۵ درصد سطح معنادار بودن است بنابراین نتایج آزمون tاستيودنت مجدداً از طریق روش آماری ویلکاکسون تأئید می گردد جدول. (۴) بیانگر این موضوع می باشد

جدول ( ۴ )

جدول (۴)
محقق بر آن شد که تفاوت معنادار بودن بین اطلاعات سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض الف و سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض ب را مورد آزمون قرار دهد. پس از انجام آزمون t استيودنت ، نتایج بدست آمده طبق جدول (۵) ،t محاسبه شده برابر با ۶ درصد با همان سطح معنادار بودن (p) 5 درصد ، سطح خطای بدست آمده مساوی با ۹۵ درصد می باشد به عبارتی مورد قبول و که همان تفاوت معنادار بودن بین اطلاعات سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض الف و سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض ب می باشد رد می شود. بنابراین بین اطلاعات سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض الف و سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض ب تفاوت آنقدر اندک و ناچیز می باشد که حدوداً می توان گفت این اطلاعات یکسان می باشد.

جدول (۵ )
برای اثبات نتایج t استيودنت در استفاده از سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در تصمیمات شرایط خاص آنرا از طریق نمودار (۳ ) نشان داده شده است ، که حداقل و حداکثر میانگین محاسبه شده در روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض الف و سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض ب حدوداً یکسان می باشد در نتیجه میانگین بهای تمام شده هر دو روش حداقل در یک سطح همدیگر را قطع میکنند یا به عبارتی میانگین بدست آمده هر دو روش خیلی به همدیگر نزدیک میباشند و می توان نتیجه گرفت که آزمون t استیودنت نیز مجدداً از طریق میانگین محاسبه شده اثبات نمود.

نمودار ( ۳ )
برای اثبات صحت استفاده از روش t استیودنت از روش آماری ویلکاکسون استفاده می شود در آزمون ویلکاکسون z محاسبه شده برابر به ۶۷ درصد و سطح خطای آن برابر با ۵۰ درصد می باشد. بنابراین نتایج آزمون t استیودنت از طریق روش ویلکاکسون تأئید می گردد یا به عبارتی بین روش سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض الف و سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض ب تفاوت معناداری وجود ندارد که محاسبات آن در جدول (۶ ) ارائه گردیده است .

جدول ( ۶ )
با توجه به نتایج حاصل از آزمون t استیودنت ، میانیگن بهای تمام شده و ویلکاکسون محاسبه شده فرضیه اصلی اول از طریق یک نمودار مورد ارزیابی قرار می گیرد نمودار (۴) تفاوت معنادار نبودن بین اطلاعات قیمت تمام شده بر اساس سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض الف و سیستم سنتی و همچنین نبود تفاوت معنادار بین اطلاعات قیمت تمام شده بر اساس سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض ب و سیستم سنتی و در آخر نبود تفاوت معنادار بودن بین سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض الف و سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض ب نشان میدهد. همانطوری که در نمودار (۴) نمایان می باشد خطوط هر سه روش (سنتی ، ABC با فرض الف، ABC با فرض ب ) بر همدیگر منطبق می باشد به عبارتی تفاوت معناداری بین هر سه روش وجود ندارد .

نمودار (۴)

جدول (۷)
فرضیه اصلی دوم :
همانطور که قبلاً اشاره شد فرضیه اصلی دوم دارای چهار فرضیه فرعی می باشد که اطلاعات آن بصورت توصیفی و مقایسه ای بر اساس جدول (۸)در زیرارائه گردیده است به دلیل اینکه فرضیه دوم به فرضیات فرعی تقسیم شده است. ابتدا نتایج حاصل از فرضیات فرعی بیان می گردد، پس نتایج بدست آمده را به فرضیه اصلی تعمیم داده می شود.

فرضیه فرعی اول : با توجه به جدول (۸) سود خالص محاسبه شده در روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت با فرض الف و ب با روش سنتی متفاوت می باشد همانطور که مشخص است سود خالص محاسبه شده در روش ABC از سود خالص به روش سنتی بیشتر است، این اختلاف ناشی از شکر رایگانی است که به کارکنان خود تحویل می دهد. زیرا بهای تمام شده شکر

از طریق روش ABC کمتر از روش سنتی می باشد اما مقدار شکر تحویلی ناچیز است و همچنین شرکت مربوطه دارای کالای در جریان ساخت یا کالای ساخته شده پایان نمی باشد به همین دلیل اختلاف سود خالص محاسبه شده بین روش هزینه یابی برمبنای فعالیت با روش سنتی ناچیز می باشد و این اختلاف آنقدر اندک می باشد که بر سود خالص یا به عبارتی بر نسبت سود خالص به فروش تأثیر چندانی نداشته است.
فرضیه فرعی دوم