هزينه يابي بر مبناي فعاليت(ABC) و كاربرد آن در شركتهاي كوچك

چكيده
پيشرفت سريع و شگرف فن آوري ، همراه با افزايش روز افزون رقابت در بازارهاي جهاني ، مديران واحدهاي انتفاعي را ناگزير از توليد محصولاتي با كيفيت بالا، ارائه خدمات خوب به مشتريان و در عين حال با كمترين بهاي تمام شده كرده است. اين انتظارات الزامات بيشتري از لحاظ تامين اطلاعات مورد نياز براي حسابداري مديريت ايجاد مي كند. بنابراين در اين مقاله روشي پيشنهاد مي شود كه به شركتهاي كوچك كمك مي كند تا سيستم هزينه يابي سنتي را به سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت با ريسكي پايين و سرمايه گذاري حداقل، تغيير سيستم دهند. تاكيد اين مقاله بر آن دسته از شركتهاي کوچك « كمتر از ۱۰۰ نفر» است كه در آنها به كارگيري استاندارد هزينه يابي بر مبناي فعاليت بسيار پيچيده و گران می باشد. اين روش به كمك مدل دو مرحله اي سيستم بهاي تمام شده بر مبناي فعاليت كوپر « Cooper »، شركت استفاده كننده را در به كارگيري مرحله به مرحله آن هدايت مي كند. در پایان مقاله نيز سادگي استفاده از رويه پيشنهادي با استفاده از داده هاي واقعي يك شركت توليدي كوچك نشان داده شده است.
کلید واژه : هزينه يابي ، ABC ، شركتهاي كوچك، APD ، EAD

مقدمه
وقوع رويدادهايي نظير توسعه رقابت جهاني، پيشرفت فن آوري اطلاعات و ارتباطات و دسترسي به سيستم هاي اطلاعات ارزان طي دو دهه گذشتـه و تلاشهاي واحـدهاي اقتصـادي جهت احـراز رتبـه جهـاني و ورود به بازارهـاي بين المللي، لزوم داشتن نگرشهايي همچون رضايت مشتريان و مديريت بر مبناي فعاليت را اجتناب ناپذير كرده است. سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت ( (ABCيكي از سيستم هاي نوين هزينه يابي محصولات و خدمات است كه نيازهايي از قبيل محاسبه صحيح بهاي تمام شده محصول، بهبود فرآيند توليد، حذف فعاليت هاي زائد، شناخت محركهاي هزينه و تعيين راهبردهاي تجاري را براي واحد اقتصادي برآورده مي سازد. بطوري كه ديكين معتقد است؛ هزينه يابي بر مبناي فعاليت يك روش هزينه يابي است كه بهاي تمام شده محصولات را از جمع هزينه فعاليتهايي كه منجر به ساخت محصول مي شوند ، بدست مي آورد. اگر چه بكارگيري روش ABCتوسط شركتهاي توليدي مكرر ديده شده است اما تعداد محدودي از شركتهاي توليدي كوچك « با كاركناني كمتر از ۱۰۰ نفر »، سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت را به كار گرفته اند.باید توجه داشت که عواملي مانند نبود داده هاي مورد نياز، منابـع فنـي، منابـع مالـي و سيستمهاي كامپيوتري مناسب باعث عـدم بكارگيري ايـن روش مي شود. در اين مقاله يك روش موثر و با صرفه براي به كارگيري سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت در واحدهاي كوچك پيشنهاد و ارائه شده است بطوريكه اين روش به صورتي نظام مند، اطلاعات دقيق بهاي تمام شده را در اختيار تصميم گيرنده قرار مي دهد تا براي تعيين استراتژيهاي موسسه و تعيين بهاي تمام شده محصولات از آن بهره بگيرد.

روش شناسي نظام هزينه يابي بر مبناي فعاليت
در مدل هزينه يابي بر مبناي فعاليت، گروه هاي هزينه سربار مانند اداري، اجاره، حمل و نقل و بيمه شناسايي مي شوند. اين داده هاي بهاي تمام شده ممكن است به راحتي از حسابداري شركت گرفته شود. مرحله بعدي، تعيين فعاليتهاي عمده اي است كه رديابي اطلاعات بهاي تمام شده را ساده مي كند. اين مرحله ممكن است به وسيله گروه بندي فعاليتها به فعاليتهاي اصلي و زير فعاليتها ( يا مخازن هزينه ) با استفاده از رويكرد هزينه يابي بر مبناي فعاليت صورت پذيرد. مثالهايي از فعاليتها در شركتهاي كوچك عبارتند از: دريافت سفارش يك مشتري، تهيه پيشنهاد فروش، سرپرستي توليد و حمل ونقل محصولات. در این روش هزينه ها بايد به فعاليتهاي از قبل تعريف شده از طريق محركهاي هزينه ( هزینه های سربار) مرحله اول تخصيص داده شده و در مرحله دوم، محركهاي هزينه فعاليت براي تخصيص سربار به هر يك از محصـولات،تعيين گردند . شكل ۱ روابط ميان گروه هاي هزينه، فعاليتها و محصولات را نشان مي دهد.

روش پيشنهادي فرض مي كند كه ميزان هزينه سربار و گروه بندي آن آماده بوده و از حسابداري شركت قابل دستيابي هستند. گروه هاي هزينه به روش سنتي بر مي گردد كه در آن شركت سربار توليد را تقسيم و تسهيم مي كند. اين اطلاعات ، مطابقت كل سربار محاسبه شده در آغاز فرآيند، با كل سربار محاسبه شده و تخصيص يافته به محصولات با استفاده از سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت را اطمينان بخش مي سازد.

شناسايي فعاليتها
در رابطه با به كارگيري سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت، كل فرآيند توليدي شركت بايد به مجموعه اي از فعاليتها تقسيم شود. تهيه نمودار ۵ از فرآيند شركت، كاربردي ترين وسيله براي شناسايي اين فعاليتهاي اصلي است. هر كادر، يك فعاليت و هر پيكان، روند و جريان سيستم را نشان مي دهد. بنابراين براي تعيين فعاليتهاي مورد نياز در سيستم ياد شده، فرآيند هاي هماهنگ با يكديگر بايد در يك گروه قرار گيرند. به ديگر سخن، فعاليتهاي ناشي از توليد و فعاليتهاي ناشي از مشتري بايد به طور جداگانه براي تعيين دو گروه از فعاليتهاي هماهنگ به كار روند. مثالهايي از فعاليتها براي شركتهاي توليدي عبارتند از: تهيه پيشنهاد فروش، سرپرستي محصول و جابه جايي مواد.
فعاليتها و محركهاي هزينه مرحله اول
هنگامي كه فعاليتهاي اصلي شناخته شد، هزينه هاي كلي از هر فعاليت را مي توان محاسبه كرد. در مرحله اول، گروه هاي هزينه مرتبط به هر فعاليت شناخته مي شوند. براي مثال، گروههاي هزينه مرتبط با فعاليت « تهيه پيشنهاد فروش » عبارتند از: حقوق، اجاره، خدمات و ملزومات اداري. براي رديابي صحيح هزينه ها به هر فعاليت، محركهاي هزينه، كه به محركهاي هزينه مرحله اول نيز شناخته مي شوند، بايد براي هر گروه هزينه شناسايي شوند. براي مثال، گروه هزينه « اجاره‌ » كه مرتبط با فعاليت « تهيه پيشنهاد فروش » است ممكن است از طريق متراژ سطح زيربنا بدست آيد، حال آنكه گروه هزينه « حقوق » ممكن است به وسيله زمان صرف شده توسط كاركنان مربوط در اين فعاليت بدست آيد.
فعاليتها و محركهاي هزينه مرحله دوم
در مرحله دوم، فعاليتها با استفاده از محركهاي هزينه مرحله دوم به محصولات رديابي مي شوند. مشابه محركهاي هزينه مرحله اول، داده هاي مورد نياز براي محركهاي مرحله دوم ممكن است آماده و در دسترس نباشد تا ميزان ارتباط مخازن هزينه با محصولات را نشان بدهد. براي مثال، رديابي مسافت طي شده ، براي هر محصول ممكن است مشكل باشد. هنگامي كه داده هاي واقعي وجود نداشته باشد، ميزان مصرف فعاليت توسط هر محصول بايد تخمين زده شود.
رويه هاي جمع آوري اطلاعات
جمع آوري اطلاعات نقشي اساسي در رسيدن به بهاي تمام شده صحيح در محصولات نهـايـي دارد. يكـي از داده هاي مهم مورد نياز، نسبتهاي مورد نياز در هر مرحله از سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت است. هر فعاليت بخشي از يك گروه هزينه را مصرف مي كند. بطور مشابه، هر محصولي بخشي از يك فعاليت را مصرف مي كند. راههاي مختلفي براي بدست آوردن اين نسبتها وجود دارد. سه روش موجود در اين مورد عبارتند از : تخمين كارشناسانه، ارزيابي نظام مند و جمع آوري داده هاي واقعي.
• تخمين كارشناسانه
هنگامي كه نتوان داده هاي واقعي را جمع آوري كرد و يا هنگامي كه داده هاي جمع آوري شده نتواند به صورت مالي بيان شود و اثرات مالي آن قابل شناسايي نباشد ، تخمين كارشناسانه در رابطه با اين نسبتها ممكن است مفيد واقع شود. اين تخمين ها بايد با همكاري مديريت ، كاركنان مالي و پرسنل عملياتي مرتبط با مركز هزينه يابي مورد نظر صورت پذيرد. اين گروه مي تواند يك تخمين كارشناسانه از نسبت هاي هزينه هاي تخصيص يافته در هر دو مرحله از سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت را ارائه دهد. سطح صحت بدست آمده داده ها متاثر از گستردگي تركيب اعضاي گروه در سازمان و ميزان دانش آنها در مورد مركز هزينه مورد نظر است.

• ارزيابي سيستماتيك
روشي علمي تر نسبت به روش قبلي براي بدست آوردن نسبت هاي مورد نياز براي تخصيص هزينه ها، استفاده از يك فرآيند نظام مند نظير فرآیند سلسه مراتبي تحليلي (AHP ) است. اين فرآيند ابزاري مناسب براي تبديل نظرات ذهني افراد به اطلاعات آشكار است. براي مثال، در نظر بگيريد كه تخصيص هزينه بنزين در سه مخزن هزينه با نامهاي فروش، تحويل و نگهداري ضروري باشد. با پرسيدن از واحدها و قسمت هاي مصرف كننده بنزين در مورد ميزان مصرف شان و محاسبه درصد كيلومتر راهي را كه در طي يك زمان خاص پيموده اند، فرآيند ياد شده خواهد توانست درصد اين هزينه و تخصيص آن را به مخزن هزينه مناسب انجام دهد.
قسمت دوم كه فرآيند ياد شده مي تواند مورد استفاده قرار بگيرد، در تخصيص مخازن هزينه به هر كدام از محصولات است. در اين مرحله، تعيين يك محرك هزينه مناسب جهت بدست آوردن نسبت مورد نياز مهم و ضروري است. براي مثال، فرض كنيد مي خواهيم مخزن هزينه فروش را به محصولات تسهيم كنيم. يك قسمت از كار، تخمين سطح فعاليت فروش مورد نياز براي هركدام از محصولات است. فرض كنيد شركتي ۵ نوع محصول توليد مي كند. محصول A، محصول بسيار مشهوري است زيرا زماني كه نمايندگان فروش با مشتريان صحبت مي كنند حداقل نياز به تغيير در آن را احساس مي كنند. از طرف ديگر محصولاتB و C وD در وسط چرخه حيات خود قرار دارند و در نهايت محصول E، محصول جديدي است كه زمان زيادي از كار نمايندگان فروش را به خود اختصاص داده است. به جاي تخصيص مساوي هزينه فروش به هر يك از محصولات، فرآيند سلسه مراتبي تحليلي مي تواند تخمين دقيق تر و صحيح تري در تخصيص هزينه به محصولات داشته باشد. روشي كه فرآيند ياد شده بكار مي برد، نياز به تعيين فاكتورهايي دارد كه ارتباط ميان هزينه، فعاليت و محصول را نشان دهند. در اين مثال مشخص، موقعيت هاي مسافرتي براي فروش هر محصول و زمان سپري شده با مشتري در مورد هر محصول مي تواند نمونه هايي از اين فاكتور ها باشد. در گام بعدي، نمايندگان فروش محصولات را بر اساس مسافت مورد نياز براي حمايت و پشتيباني آنها رتبه بندي خواهند كرد. رتبه بندي دومي نيز بر اساس مقدار زمان صرف شده با مشتري براي هر محصول صورت ميگيرد. در نهايت، رتبه هاي ارائه شده توسط نمايندگـان فـروش به وسيله فرآيند سلسه مراتبي تحليلي جمع آوري مي شود و نسبتها براي تخصيص هزينه فروش بين پنج محصول بدست مي آيد.
• جمع آوري داده هاي واقعي
صحيح ترين و در عين حال پر هزينه ترين رويه براي محاسبه نسبتها، جمع آوري داده هاي واقعي است. در اين روش در بيشتر مواقع بايد يك رويه گردآوري داده ايجاد و توسعه پيدا كند و حتي تجهـيزات مـورد نياز براي گردآوري داده ها نيز خريداري شود. علاوه بر آن، جمع آوري داده ها نيازمند زمان زياد و استفاده از افراد ماهر است. نتايج، اغلب بايد بوسيله مدلهاي آماري مورد تجزيه و تحليل قرار گيرد. براي مثال، انتخاب و نمونه گيري از سفارشها ممكن است براي بدست آوردن نسبت زمان اختصاص يافته به سرپرستي توليد يك محصول مشخص ضروري باشد. در اين حالت، در زمانهاي مختلف نام محصولي كه سرپرستي مي شود به صورت تصادفي از سرپرست توليد، پرسيده خواهد شد. بر مبناي ايـن داده ها، مي توان اطلاعات مورد نياز را بدست آورد.
رويه پيشنهادي براي رديابي و تخصيص هزينه سربار به موضوع هزينه
o مرحله اول : دسته هاي هزينه را مشخص كنيد.
o مرحله دوم : فعاليت هاي اصلي را بشناسيد.( مرحله دوم را مي توان همگام با مرحله اول انجام داد)
o مرحله سوم : با ترسيم يك ماتريس EAD هزينه ها را به فعاليتها مرتبط سازيد.
در اين مرحله فعاليتهاي دخيل در هر يك از هزينه ها مشخص مي شوند و ماتريس هزينه، فعاليت وابستگي EAD ترسيم مي شود. دسته هاي هزينه، ستون هاي ماتريس ارقام EAD را تشكيل مي دهند و فعاليت هاي مشخص شده در مرحله ۲ رديف ها را تشكيـل مي دهنـد. اگـر فعاليتi به دسته هزينه j مربوط باشد در خانه j، i يك علامت تيك زده مي شود.
o مرحله چهارم : با استفاده از نسبتهاي ماتريس EAD علامت هاي تيك بزنيد.
در هريك از خانه ها يك علامت شامل تيك، با استفاده از هر يك از شيوه هايي كه قبلاً ذكر شده نسبت برآورد شده جايگزين مي شود. هر يك از ستونهاي ماتريس EAD بايد به ۱ رسانده شود.
o مرحله پنجم : ارزش پولي فعاليتها را بدست آوريد.
براي بدست آوردن ارزش پولي هر يك از فعاليتها معادله زير را بكار ببريد.

Expense j x EAD i.j∑ = TAC i
در معادله فوق (i) TAC مساوي بهاي تمام شده كل فعاليت i است.
در معادله فوق M مساوي تعداد دسته هاي هزينه ها است.
هزينه j مساوي است با ارزش پولي دسته هزينه j .
در معادله فوق، ( i.j) EAD(مساوي است ورودي (i.j) در ماتريس هزينه، فعاليت، وابستگي EAD.
o مرحله ششم : با ترسيم يك ماتريس APD فعاليتها را به محصولات مرتبط كنيد.
در اين مرحله فعاليتهاي صرف شده توسط هر يك از محصولات مشخص مي شوند و ماتريس فعاليت محصول، وابستگي APD ترسيم مي گردد. فعاليت ها ستونهاي ماتريس APD را تشكيل مي دهند و محصولات، رديفهاي اين ماتريس را تشكيل مي دهنـد. اگـر محصـول i فعـاليت j را بـه مصرف برساند در خانه j ، i يك علامت تيك گذاشته مي شود.
o مرحله هفتم : در ماتريس APD نسبتها را جايگزين علامتهاي تيك كنيد.
هر خانه اي كه شامل يك علامت تيك باشد با استفاده از هر يك از شيوه هايي كه قبلاً ذكر شد نسبتي جايگزين آن مي شود. هر يك از ستونهاي ماتريس APD بايد به ۱ رسانده شود.
o مرحله هشتم : ارزشهاي پولي محصولات را بدست آوريد.
براي بدست آوردن ارزشهاي پولي هر يك از محصولات معادله زير بكار مي رود.

TAC (j) x APD (i.j)∑ = OCP (i)
در معادله فوق (i) OCP مساوي با اقلام بهاي سربار محصول i است.
N مساوي است با تعداد فعاليت ها.
( j )TAC مساوي است با ارزش پولي فعاليت (i).
APD (i.j) مساوي است با i.j در ماتريس فعاليت ، محصول ، وابستگي.
البته با استفاده از نرم افزارهاي رايج و استاندارد صفحه هاي گسترده شيوه ذكر شده به آساني قابل اجرا است. حال براي روشن تر شدن موضوع، مراحل فوق در قالب مثال ارائه مي شود.
در اين بخش اقلام بهاي سربار يك شركت كوچك و عادي توليدي با استفاده از روش شناسي پيشنهادي مشخص مي شوند. در اين نمونه ميانگين هزينه هاي واقعي جدول بندي شده از چند شركت توليدي بكار مي رود تا اقلام بهاي تمام شده يك شركت تجاري و توليدي كوچك بدست آيد. شركت توليدي ابزار يك شركت توليد كننده كوچك در غرب پنسيلوانياست كه توليد سه محصول اصلي و عمده را بر عهده دارد به دليل استفاده از دستگاههاي CNC براي توليد محصولات عمليات مهندسي همواره صورت مي پذيرد بيش از ۸۰ % ‌كل تجارت اين شركت با ۱۰ خريدار عمده صورت مي گيرد چون اين شركت ۲۰ سال سابقه فعاليت دارد با افزودن ۳ تا ۵ كارمند جديد در هر سال رشد كرده است. اخيراً مجموعه نيروي كار انساني اين شركت تقريباً به ۱۰۰ كارمند رسيده است با وجود رشد اين شركت از نظر وسعت و حجم در طول چند سال اخير سود اين شركت كاهش يافته است. در طول ۲ سال اخير اين شركت براي اولين بار در تاريخ فعاليت خود ضرر ديده است. مديران اين شركت معتقدند كه ديگر بهايابي بر اساس شم بازار يا كاربرد شيوه هاي سنتي مناسب نيست در نتيجه آنان تصميم گرفتند سيستم بهايابي ABC را بكار ببرند از آنجا كه داده هاي مورد نياز براي سيستم ABC موجود نبود و هزينه جمع آوري همه آن داده ها براي اين شركت گران تمام مي شد مديران تصميم گرفتند از حدس قريب به يقين برآورد سيستماتيك و داده هاي واقعي استفاده كنند مرحله اول بررسي دسته هاي هزينه شامل صورت درآمد متوسط شركت و انتخاب محركهاي بهاي تمام شده بود.تصوير ۲ اين تقسيم بندي را نشان مي دهد.
در مرحله دوم اين شركت فعاليت هاي اصلي و محركهاي بهاي تمام شده دوم معادل آن فعاليت را چنانكه در تصوير ۳ نشان داده مي شود.
مرحله سوم تعيين مي كند كه كدام فعاليت ها در هر يك از دسته هاي هزينه شامل هستند به عنوان مثال فعاليتهايي شامل در دسته هزينه حمل و نقل، دريافت مواد و حمل محصول مي باشد. براي توصيف سيستماتيك شامل بودن فعاليتها در دسته هاي هزينه از ماتريس هزينه، فعاليت و وابستگيEAD استفاده مي شود. ماتريس EAD براي اين شركت در تصوير ۴ نشان داده مي شود يك علامت تيك در خانه i.j نشان مي دهد كه فعاليت i در دسته j هزينه بردار است. در مرحله چهارم هزينه هاي هر يك از دسته هاي هزينه به فعاليت ها ارتباط داده مي شوند. هر يك از دسته هاي هزينه بر اساس نسبت شامل بودن آن در فعاليت ها توزيع و تقسيم مي شوند. به عنوان مثال دسته هزينه حمل و نقل به دو فعاليت “حمل و نقل” و “دريافت مواد و حمل محصولات” تقسيم مي شود.

نمودارشماره ۲ ( طبقه بندي هزينه و محركهاي بهاي تمام شده مربوط آنها )
طبقه هزينه مبلغ محرك بهاي تمام شده
اجرا ۲۷۰۰۰۰ زمان ( ساعت)
استهلاك ۱۸۰۰۰۰ ارزش منابع استفاده شده ( پول )
اجاره و خدمات رفاهي ۱۵۰۰۰۰ فضا ( متر مربع / فوت مربع )
اداري ۷۰۰۰۰ سطح استفاده از منابع اداري ( %‌ )
حمل و نقل ۵۰۰۰۰ فاصله ( كيلومتر / مايل )
بهره ۴۵۰۰۰ سطح بهاي تمام شده فعاليت
ارسال كالا ۴۵۰۰۰ وزن محموله ( پوند / كيلو)
ماموريت ۴۵۰۰۰ فاصله (كيلومتر / مايل )
بيمه تجاري و هزينه هاي قانوني ۴۰۰۰۰ بهاي تمام شده منابع استفاده شده توسط فعاليتها ( پول )
آگهي ۴۰۰۰۰ سطح سود دهي ( %‌)
پذيرائي ۲۰۰۰۰ سطح اهميت مشتري ( %‌ )
هزينه هاي متفرقه ۴۵۰۰۰ غير قابل پيش بيني

نمودارشماره ۳ ( فعاليتهاي اصلي و محركهاي بهاي تمام شده مرحله دوم )
فعاليت محرك بهاي تمام شده
ارتباط مشتري تعداد ارتباط مشتري
تهيه مظنه تعداد مظنه ها
كار فني ساعت كار فني
خريد مواد تعداد سفارشهاي خريد
تدارك توليد تعداد چرخش محصول
دريافت مواد و جابجائي تعداد پذيرش
مديريت برتوليد و سرپرستي تركيب محصول
بيمه كيفيت تركيب محصول
حمل محصول فاصله
پرداخت هاي مشتري تعداد پرداختها
مديريت عمومي و اداره امور شدت فعاليتها

) EAD نمودار ۴ ( ماتريس هزينه ، فعاليت ، وابستگي
هزينه هاي متفرقه پذيرايي آگهي هزينه بيمه و
هزينه هاي قانوني ماموريت حمل محصول بهره حمل و نقل هزينه هاي اداري اجاره و
خدمات رفاهي استهلاك اجرا طبقه هزينه

فعاليتها
√ √ √ √ √ √ √ ارتباط مشتري
√ √ √ √ تهيه مظنه
√ √ √ √ √ √ كار فني
√ √ √ √ √ خريد مواد
√ √ √ √ تدارك توليد
√ √ √ √ √ √ دريافت وبارگيري مواد
√ √ √ √ مديريت توليد و سرپرستي
√ √ √ √ √ بيمه كيفيت
√ √ √ √ √ √ √ حمل محصول
√ √ √ √ √ پرداخت مشتري
√ √ √ √ √ √ √ √ √ مديريت عمومي

اعداد نشان داده شده در تصوير ۵ جايگزين علامت تيك جدول ارقام EAD مي شوند. توجه كنيد كه ارقام هر يك از ستون ها با هم جمع بسته شده و به ۱ رسانده شوند. بدين معنا كه كل دسته هزينه در كل فعاليتها پخش مي شود. ضرايبي كه در تصوير ۵ نشان داده مي شوند. با استفاده از سه شيوه اي كه قبلاً شرح داده شده بدست مي آيند. اين سه شيوه شامل داده هاي واقعي، برآورد سيستماتيك AHP و حدس قريب به يقين است. هنگامي كه داده ها موجود باشند ضرايب بر اساس محرك هزينه مرحله اول مشخص مي شوند به عنوان مثال اين شركت توليد ابزار براي فعاليتهاي دريافت مواد اوليه و نگهداري و ارسال محصولات چندين مايل را طي مي كرد ( مسافت محرك بهاي تمام شده مرحله اول براي حمل و نقل است )‌ دفاتر ثبت نشان مي دادند كه براي دريافت مواد اوليه و نگهداري و ارسال محصولات به ترتيب ۴۰۰۰۰۰ و ۶۰۰۰۰۰ مايل طي شد. به همين ترتيب ظرايب دسته حمل و نقل نيز ۰٫۶ و ۰٫۴ بودند. از طرفي ديگر در دفاتر اين شركت مسافت طي شده براي مسافت هاي تجاري ثبت نشده بود مسافت محرك بهاي تمام شده مرحله اول براي دسته هزينه مسافت تجاري است فعاليتهائي كه هزينه هاي مسافرت تجاري را باعث مي شوند شامل تماس با مشتريان و كارهاي مهندسي و فني و مديريت عمومي هستند در اين موقعيت با استفاده از AHP ضرايب مربوطه تخمين زده شدند از كاركنان اين شركت كه در اين فعاليتها فعاليت داشتند درخواست شد مسافت نسبي ( محرك بهاي تمام شده ) را كه براي هر يك از اين فعاليتها طي مي كنند تخمين بزنند به عنوان مثال سه پرسش زير از آنها سوال شد :
• مسافت كلي كه جهت تماس با مشتريان طي شد در مقايسه با مسافت كلي جهت كارهاي مهندسي چقدر بود ؟
• مساف كلي كه جهت تماس با مشتريان طي شد در مقايسه با مسافت كلي طي شده براي مديريت كلي چقدر بود؟
• مسافت كلي براي كارهاي مهندسي طي شده در مقايسه با مديريت كلي چقدر بود؟

) EAD نمودار ۵ ( ماتريس هزينه ، فعاليت ، وابستگي
هزينه هاي متفرقه پذيرايي آگهي بيمه و هزينه هاي قانوني ماموريت ارسال محصول بهره حمل و نقل هزينه هاي اداري اجاره و خدمات استهلاك اجرا طبقه هزينه

فعاليتها
۹% ۵۸% ۶۴% ۶۳% ۲۴% ۱% ۶% ارتباط مشتري
۹% ۱۴% ۵% ۱۰% تهيه مظنه
۹% ۱۴% ۸% ۱۲% ۷۰% ۱۰% كار فني
۹% ۸۰% ۹% ۹% ۸% خريد مواد
۹% ۳% ۱۱% ۴% تدارك توليد
۹% ۱۱% ۴۰% ۶% ۹% ۵% دريافت و بارگيري مواد
۹% ۱% ۱۳% ۲۰% مديريت توليد و سرپرستي
۹% ۲% ۲۰% ۳۰% ۱۰% بيمه كيفيت
۹% ۲۳% ۱۰۰% ۶۰% ۵% ۱۲% ۵% حمل محصول
۹% ۴۶% ۸% ۱% ۴% پرداخت مشتري
۹% ۴۲% ۳۶% ۲۰% ۲۳% ۲۰% ۲۰% ۷% ۱۸% مديريت عمومي
پاسخي كه به هر يك از اين پرسش ها داده شد با استفاده از جدول نموداري مديريت كه در تصوير ۷ نشان داده مي شود به ارقامي تبديل شدند و سپس براي تخمين ضرايب مربوطـه در دستـه نـرم افـزاري انتخـاب كـارشناس قرار داده شدند.
نمودار شماره ۶ ( جدول مقياس اندازه گيري )
كمي كردن ارزشها تعريف
۱ مهم
۳ كمي بيشتر مهم
۵ مهمتر
۷ خيلي مهم
۹ مهمترين
۲ ، ۴ ، ۶ ، ۸ متوسط ارزشها

در مرحله پنجم هر يك از خانه هاي j.i از جدول ارقام EAD با ارزش پولی حاصله جايگزين شد. اين كار با به كارگرفتن بهاي تمام شده دسته هزينه j و ضرايب i.j انجام گرفت.ماتريس بعدي مصرف منبع مالي هريك ازفعاليتها رانشان مي دهد.كل بهاي تمام شده صرف شده براي هريك ازفعاليت ها با افزودن هريك ازستونها بدست آمد. تصوير۸ جدول EAD جديدي براي شركت توليدي ابزار براساس مصرف منبع مالي حاصله براي هريك ازفعاليتها ترسيم مي كند در مرحله ششم بعد از اينكه كل اقلام بهاي تمام شده هر يك از فعاليتها محاسبه گرديد اقلام بهاي تمام شده فعاليت به هر يك از محصولات نسبت داده شد. اين شيوه در حقيقت مشابه همان شيوه اي است كه براي ارتباط هزينه به فعاليت ها در مرحله اول انجام شد در هر حال محرك هاي بهاي تمام شده مرحله دوم به اين شركت اجازه مي دهند مقدار مصرف فعاليت براي توليد محصول را تعيين كرده يا تخمين بزنند. در اين مرحله از ماتريس APD براي شركت ابزار در تصوير ۹ نشان داده مي شود. در اين جدول نيز مانند گذشته يك علامت تيك در خانه j.i نشانه اين است كه محصول iفعاليتj را به مصرف مي رساند در مرحله هفتم ضرايب متناظر جايگزين علايم تيك خانه هاي جدول مي شوند. مانند گذشته در اينجا نيز با استفاده از حدس قريب به يقين و برآورد سيستماتيك AHP و داده هاي واقعي ضرايب محاسبه مي شود. براي مثال سه محصول عمده اين شركت فعاليت خريد مواد را صرف مي كنند براي تخمين ضرايب درست از كارمندان فعال در توليد تقاضا شد تعداد نسبي سفارشات خريد ( محرك بهاي تمام شده براي خريد مواد ) را كه براي هر يك از محصولات مورد نياز است اعلام كنند براي دستيابي به اطلاعات مورد نياز براي AHP پرسشهاي ذيل پرسيده شد.
• تعداد كل سفارشات خريد براي محصول ۱ در مقايسه با محصول ۲ چقدر بوده است؟
• تعداد كل سفارشات خريد مواد براي محصول ۱ در مقايسه با محصول ۳ چقدر بوده است ؟
• تعداد كل سفارشات مواد براي محصول ۲ در مقايسه با محصول ۳ چقدر بوده است ؟

نمودار ۷ ( ماتريس هزينه ، فعاليت ، وابستگي EAD) (10000 دلار )
– ۵/۴ ۲ ۴ ۴ ۵/۴ ۵/۴ ۵/۴ ۵ ۷ ۱۵ ۱۸ ۲۷ هزينه هاي كل
بهاي تمام شده كل هزينه هاي متفرقه پذيرايي آگهي بيمه و هزينه هاي قانوني ماموريت ارسال محصولات بهره حمل و نقل هزينه هاي اداري اجاره و خدمات رفاهي استهلاك اجرا طبقه هزينه