پایان نامه بررسي امكان كاربرد سيستم هزينه‌يابي برمبناي فعاليت (ABC) در صنعت تراكتورسازي ايران

-۱ مقدمه
حسابداري بهاي تمام شده داراي پيشينه اي بيش از سه قرن است، اما عصر حسابداري بهاي تمام شده به شكل مدون در سال ۱۸۸۵ آغاز شد.

در آستانه قرن بيستم انجمن مهندسين محاسب آمريكا متعاقب ترويج اصول مديريت علمي، علاقه وافري به حوزه حسابداري بهاي تمام شده نشان داد كه باعث گسترش اين رشته شد. آثار الكساندر هميلتون چرچ در مورد سربار توليد در همين دوره، باعث توسعه بيشتر درك عمومي از عوامل هزينه گرديد.
در دهه هاي۱۹۲۰ تا ۱۹۵۰ موضوعاتي از قبيل بودجه بندي ، هزينه يابي استاندارد، ، مفاهيم ظرفيت و هزينه يابي متغير وارد مباحث حسابداري شد. هزينه يابي مستقيم مهمترين تحول از تحولات مختلف دهه هاي ۱۹۵۰ تا ۱۹۸۰ بود. در دهه ۱۹۶۰ اصطلاح حسابداري مديريت رفته رفته جايگزين حسابداري بهاي تمام شده شد. در دهه ۱۹۹۰ حسابداري بهاي تمام شده جزئي از

حسابداري مديريت محسوب مي شد. ضعفها و كاستي هاي هزينه يابي جذبي منجر به معرفي هزينه يابي بر مبناي فعاليت، توسط پرفسورجانسون و پرفسور كاپلان شد. آنان در كتابي بنام اطلاعات نامربوط: ظهور و سقوط حسابداري مديريت فعاليتها را منشاء ايجاد هزينه دانستند و پيشنهاد كردند محصولات )يا مشتريان) به ميزان استفاده از فعاليتها، بايستي هزينه هاي مربوط را متحمل شوند. معرفي سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت به ارائه سيستم مديريت بر مبناي فعاليت و همچنين بودجه ريزي بر مبناي فعاليت منجر گرديد.

سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت، مهمترين نياز واحدهاي اقتصادي، يعني اطلاعات صحيح و طبقه بندي شده را آنچنان تدارك مي كند كه امكان بهبود دائمي و دسترسي به كيفيت جامع را تسهيل نمايد. اين سيستم به جاي پرداختن به عوارض، نشانه ها و معلول، به علت وقايع مي پردازد و علت ايجاد هزينه و توليد فعاليت را كالبدشكافي مي كند. اگر فعاليتي داراي فلسفه توجيهي، متقاضي و حتي ارزش افزوده نباشد، زمينه حذف، تعديل يا بهبود آن را فراهم مي كند. در حالي كه چنين خواصي در سيستمهاي بهاي تمام شده اي كه حول محور واحدهاي سازماني، مراحل توليد )نه فعاليتها) طراحي شده است، موجود نيست. طبقه بندي هزينه ها به مستقيم و غيرمستقيم و رويارويي با مقادير متنابهي به عنوان هزينه سربار كه تسهيم آنها به نحو صحيح اگر

غيرممكن نباشد، بسيار دشوار است، تنها يكي از دلايل اين امر است. موجب و دليل بهتر، نحوه ي نگاه به كليت پديده هاست كه در هزينه يابي بر مبناي فعاليت داراي تفاوتي ماهوي با ساير سيستمهاي رقيب و سنتي است.
بهره گيري از سيستم مديريت و هزينه يابي بر مبناي فعاليت، فرصتهاي كلاني را براي خلاقيت، نوآوري، نوسازي و پيشرفت در سطوح مختلف واحدهاي اقتصادي فراهم مي آورد. براي باقي ماندن در صحنه ي رقابت و توسعه و رشد واحد اقتصادي بايد به گونه اي عمل شود كه هر كار در اولين مرتبه، به بهترين وجه انجام شود. براي تحقق اين منظور كليه اجزاي فرايندها، اعم از برنامه ريزي

هماهنگي، اجرا، نظارت و بازخورد، بايستي در هماهنگي با سيستم حسابداري نمايي شده قرار گيرد.
سيستمهاي مديريت و هزينه يابي در يك راستا و بر مبناي فعاليت طراحي مي شوند. فعاليتها در قلب سيستم حسابداري مديريت قرار دارند. تجزيه و تحليل واحد اقتصادي براساس فعاليتها، امكان ارتباط سطوح مختلف سازماني به نحوي كه براساس برنامه ها، هر واحد بتواند اقدام مورد نظر را انجام دهد، فراهم مي آورد، دستيابي به اهداف را تسهيل مي نمايد، محركها و منشاء هزينه و فعاليت را شناسايي مي كند و لذا فرايند بهبود و پيشرفت مستمر و سيستمهاي پيشيباني تصميم گيري را تقويت مي نمايد.

۲-۱- موضوع تحقيق
موضوع مورد بررسي در اين تحقيق عبارت است از » بررسي امكان كاربرد سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) در صنعت تراكتور سازي ايران« كه در ادامه به تشريح و بيان آن پرداخته شده است.
۳-۱- تشريح و بيان موضوع
امروزه بسياري از شركتها به منظور ادامه بقاء در بازارهاي رقابتي كه با تغييرات سريع تكنولوژي همراه است ناگزيرند با استفاده از روش هاي نوين در جهت بهبود مستمر كيفيت و كنترل و كاهش بهاي تمام شده محصولات خود بكوشند.

در چنين شرايطي شركتهاي بسياري در حال تغيير و تحول در سيستم هاي اطلاعاتي خود و دوري جستن از سيستم هاي سنتي و حركت به سوي مديريت هزينه ها با ديدگاه كنكاش گرايانه هستند. جدي شدن بحث رقابت در صنايع ايجاب مي كند كه به بحث كنترل هزينه ها نگاه جدي تري به عمل آيد.
كيفيت به عنوان پيش شرط و بليط ورود به ميدان رقابت جهاني نقش مهمي را ايفا مي كند. مشتريان به دنبال قيمت پايين تر، تأمين كنندگان به دنبال قيمت بالاتر، اتحاديه هاي كارگري به دنبال دستمزدهاي زيادتر و سها مداران به دنبال سهم بيشتري هستند. رقابت براي توليد محصولي بهتر

با خصوصياتي مطلوبتر و قيمتي پايين تر صورت مي گيرد. موفقيت تجاري به نحوه ي مديريت تمام اين عوامل و ديگر عوامل دخيل، بستگي دارد.
سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت توليدي، فعاليتهاي عمده ي فرايند توليد را شناسايي و سپس در يكي از چهار طبقه زير طبقه بندي مي كند:
الف) فعاليتهاي سطح واحد محصول
ب) فعاليتهاي سطح دسته محصول
ج) فعاليتهاي سطح محصول
د) فعاليتهاي سطح كارخانه

هزينه هاي سه طبقه اول از فعاليتها، با استفاده از محركهاي فعاليت كه تابع گرايش و تغييرپذيري هزينه هاي مورد تخصيص است. به محصولات تخصيص داده مي شود، اما هزينه هاي فعاليتهاي سطح كارخانه به عنوان هزينه هاي دوره تلقي شده يا بر مبناي اختياري به محصولات تسهيم مي شود.
هزينه يابي بر مبناي فعاليت را مي توان بسط تكامل يافته اي از روش تخصيص دو مرحله اي هزينه تلقي كرد كه شالوده ي سيستمهاي نوين حسابداري بهاي تمام شده است. در مرحله اول اين روش، هزينه هاي غيرمستقيم منابع به مخازن هزينه تخصيص مي يابد و در مرحله دوم، هزينه هاي انباشته شده در مراكز هزينه به محصولات)يا به ساير موضوعات هزينه) تخصيص داده مي شود. تخصيص معمولاً براي ارزيابي عملكرد مدير مسئول مركز هزينه و براي تعيين بهاي تمام شده ي محصولات بكار مي رود.

 

۴-۱- اهميت موضوع تحقيق
با توجه به اينكه درصد بسيار بالايي از مديران امور مالي سازمانها و شركتهاي كشور ما از سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت ( ABC) هيچگونه اطلاعي ندارند و از طرفي تعيين قيمت فروش متأثر از قيمت تمام شده مي باشد و كاملاً منطقي است كه براي فروش يك محصول مدير نياز به داشتن هزينه ي تركيبات بكار رفته در محصول داشته باشد.

مديران به هزينه هاي صحيح براي تصميمات استراتژيك در مورد محصول مانند طراحي توليد و بازاريابي دارند. هر تصميم استراتژيك مانند كنكاشي در مورد طرح جديد محصول، معرفي محصول جديد و تلاشي جهت بازاريابي محصول يا خط توليد، متأثر از هزينه و سودآوري مورد انتظار محصول خواهد بود. بالعكس اگر به نظر برسد كه سودآوري محصول كاهش مي يابد، مسئله توقف مطرح مي شود.
هزينه هاي محصول نقش مهمي را د

تعيين قيمت، بخصوص در مورد محصولات سفارشي كم فروش و بدون قيمت بازار ايفا مي نمايد.
اطلاعات ناصحيح مي تواند باعث شود شركت از استراتژي نامناسب و بدون سودآوري پيروي كند، هزينه هاي صحيح شانس تصميم گيريهاي غلط را كاهش مي دهند.

مديران از سيستم هزينه يابي محصول به اطلاعاتي در سطوح فعاليت نياز دارند تا بتوانند بهبود مداوم را رهبري كنند. هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) حاصل طبيعي محيط رقابتي و پيچيده امروزي است و با توجه به شرايط اقتصادي موجود كه در بعضي از بخش ها منجر به فراواني توليد نسبت به تقاضا شده است، به منظور كمك به مديران در چنين شرايط رقابتي، اين اميد هست كه با اجرا نمودن سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت در عمل به قيمت تمام شده ي واقعي تري

دست يافته تا هم به مديران در اتخاذ تصميمات صحيح كمك موثري شده باشد و هم به جامعه علمي و دست اندركاران امور مالي سازمانهاي كشورمان آگاهي بيشتري نسبت به سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت داده شده باشد.
صنعت تراكتورسازي ايران به عنوان يكي از مهمترين محورهاي حركت به سمت توسعه و شكوفايي كشور كه با مسائل پيچيده ورود و بكارگيري تكنولوژي هاي جديد روبروست، از اين واقعيت به دور نيست. لذا هر گونه تلاش در شناسايي و بكارگيري سيستم هاي مديريتي نوين در شرايط كنوني اقتصاد ايران مي تواند گامي به سمت توسعه و پيشرفت كشور باشد.

۵-۱- هدف و علت انتخاب موضوع
يكي از اهداف اساسي سيستم حسابداري بهاي تمام شده، تهيه اطلاعات صحيح مربوط به بهاي تمام شده محصول است. زيرا يك واحد تجاري وقتي از هزينه هاي توليد محصول خود اطلاع در دست داشته باشد، مي تواند فعاليت خود را برروي سودآورترين تركيب توليد متمركز نموده و از فعاليت هاي غير سود ده جلوگيري نمايد.

سيستم هاي مرسوم هزينه يابي در اين خصوص داراي ضعف هايي هستند. زيرا زماني كه محصولات توليدي متنوع اند، سيستم هاي مرسوم هزينه يابي، قيمت تمام شده ي محصول را غيرواقعي گزارش مي نمايند. خصوصاً تنوع در اندازه محصول و تعداد توليد در هر دسته، دقت در محاسبه قيمت تمام شده را تحت تأثير قرار مي دهد. هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) همچنين اطلاعات مفيدتري براي تصميم گيري در صنايع خدماتي كه دامنه ي خدمتشان متنوع است فراهم مي نمايد. اگر محصولات توليدي يا خدماتي خصوصيات مشابهي داشته باشند، هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) بطور معقول هزينه ها را دقيق تعيين مي كند. هدف استراتژيك (ABC) فراهم نمودن اطلاعات مفيد از جنبه هزينه و سودآوري به منظور تصميم گيري در مورد مناسب ترين قيمت، تركيب مناسب محصولات، و » بهبود عملياتي« از طريق تمركز بر عوامل ايجاد » فعاليت ها و عوامل هزينه« است.
هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) در مقايسه با هزينه يابي سنتي بر مبناي حجم بر آورد صحيح تري از هزينه محصول بدست مي دهد. استفاده از هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) به تنهايي منجر به سودآوري بيشتري نمي شود، مديريت از اطلاعاتي كه(ABC) در اختيارش قرار مي دهدبراي تصميم گيري در مورد تركيب بهينه محصولات استفاده مي كند، اين عملكرد مديريت است كه منجر به نتايج رضايت بخشي مي شود.
هدف اصلي تحقيق حاضر “بررسي عوامل مؤثر بر امكان بكارگيري سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت در صنعت تراكتور سازي ايران” مي باشد.

۶ـ۱ـ فرضيات تحقيق:
فرضيه اصلي:
– اجراي سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت (ABC) در صنعت تراكتورسازي امكان پذير است.
فرضيات فرعي:
۱- در صنعت تراكتورسازي ايران سهم سربار توليد بالاست.
۲- در صنعت تراكتورسازي ايران پيچيدگي توليد محصولات وجود دارد.
۳- در صنعت تراكتورسازي ايران تنوع توليد محصولات وجود دارد.
۴- در صنعت تراكتورسازي ايران تنوع حجم توليد محصولات وجود دارد.
۵- در صنعت تراكتورسازي ايران تنوع اندازه فيزيكي توليد محصولات وجود دارد.

۶- در صنعت تراكتورسازي ايران پيچيدگي مواد اوليه مصرفي وجود دارد.
۷- در صنعت تراكتورسازي ايران سهم موجودي كالاي ساخته شده و نيم ساخته در پايان دوره قابل توجه است.
۸- در صنعت تراكتورسازي ايران امكان شناسايي انباره هاي هزينه و عوامل موجد هزينه وجود دارد.

۷-۱- قلمرو تحقيق
قلمرو مكاني تحقيق: مراكز توليد، پشتيباني توليد و ديگر واحدهاي غيرتوليد پشتيباني كننده در شركتهاي زير مجموعه صنعت تراكتورسازي ايران مي باشد.

۸ـ۱ـ جامعه ي آماري
جامعه ي آماري عبارت است از مجموعه ي كامل اندازه هاي ممكن يا اطلاعات ثبت شده از يك صفت كيفي در مورد واحدهايي كه مي خواهيم استنباط هايي راجع به آنها صورت گيرد. جامعه، پارامترهاي آماري تحقيق است و منظور از عمل گرد آوري داده ها استخراج نتايجي درباره ي جامعه مي باشد.
جامعه ي آماري اين پژوهش شركتهاي زير مجموعه ي صنعت تراكتور سازي ايران (شركت مادر) مي باشد كه در جدول زير اسامي اين شركتها قيد شده است

شركت تراكتور سازي ايران ـ سهامي عام

نام شركتهاي زير مجموعه شركت تراكتور سازي ايران
رديف

شركت موتورسازان تراكتورسازي ۱
شركت ريخته گري تراكتورسازي ۲
شركت ماشين آلات صنعتي تراكتورسازي ۳
شركت آهنگري تراكتور سازي ۴
شركت تراكتورسازي اروميه ۵
شركت تراكتورسازي كردستان (سنندج ) ۶

۹-۱-خلاصه فصل
در اين فصل به طرح،تشريح و بيان موضوع، اهميت موضوع و هدف و علت انتخاب موضوع تحقيق پرداخته شد و همچنين قلمرو،فرضيه ها و جامعه اماري تحقيق بيان گرديد.

۱۰ـ۱ـ تعاريف واژه ها و اصطلاحات
هزينه يابي بر مبناي فعاليت:Activity Based cost
«هزينه يابي بر مبناي فعاليت، روش حسابداري بهاي تمام شده براي تخصيص هزينه منابع به موضوعات هزينه بر مبناي فعاليت هاست، اين رويكرد ارتباط علي بين محركهاي هزينه ،منابع وفعاليتها را شناسايي مي كند»

حسابداري بهاي تمام شده :Cost Accounting
«حسابداري بهاي تمام شده به عنوان يك رشته از رويه ها و قواعد منظم براي ثبت و گزارش كردن اندازه گيريهاي مرتبط با هزينه هاي ساخت كالاها و ارائه خدمات به شكل تفضيلي ، تعريف شده است»

حسابداري مديريت :Management Accounting
(( فرايند شناسايي ، اندازه گيري ، گرد آوري ، تهيه ، تفسير و انتقال آن گروه از اطلاعات مالي و ساير اطلاعات كمي تعريف كرد كه توسط مديريت به منظور برنامه ريزي، كنترل و ارزيابي عمليات در داخل يك واحد اقتصادي مورد استفاده قرار مي گيرد»
فعاليتهاي سطح واحد محصول :Unit-level Activities
«اين نوع فعاليتها، فعاليت هايي هستند كه براي هر يك از واحد هاي محصول بايد انجام شود»

فعاليتهاي سطح دسته محصول :Batch-Level Activities
«اين قبيل فعاليتها براي يكا يك واحدهاي محصول انجام نمي شود بلكه براي گروهي از محصولات انجام مي پذيرد»
فعاليتهاي سطح محصول : Product-Level Activities
«اين طبقه شامل فعاليتهايي است كه براي پشتيباني تمامي خطوط توليد ضروري است اما لزوما هنگام توليد گروه تازه اي از محصولات يا محصولي جديد انجام نمي شود»
فعاليتهاي سطح كارخانه : Facility- Level Activities
«اين قبيل فعاليتها، فعاليتهايي هستند كه در سطح امكانات و تسهيلات انجام مي شود و براي انجام فرايند كلي توليد ضرورت دارد»
پيچيدگي مواد اوليه
منظور از پيچيدگي مواد اوليه اين است كه براي توليد يك قطعه خاص بايستي از چندين نوع مواد اوليه كه ميزان هر كدام نيز مشخص است و اينكه هر كدام در چه مرحله اي از فرآيند توليد بايد افزوده شود استفاده مي گردد.
عامل ايجاد هزينه (محرك هزينه) Cost Driver
يك مقياس كمي جهت بيان تعداد دفعات مصرف فعاليت در يك مركز هزينه است مثلاً تعداد دفعات جابجايي مواد تعداد دفعات تنظيم ماشين آلات و…

۱-۲- گفتاراول : مفاهيم حسابداري و حسابداري سنتي
۱-۱-۲- مقدمه
امروزه سازمان ها، اعم از كوچك و بزرگ، درگير موقعيت هاي به مراتب پيچيده تر از گذشته اند. موضوعاتي نظير رقابت فشرده در بازار، نوسانات اقتصادي، بحران هاي روزمره در روابط بين المللي، پيشرفت سريع تكنولوژي در اغلب زمينه ها، حساسيت بيش از پيش عامل انساني در سازمان و بسياري از مسايل ديگر، اداره ي سازمانها را بسيار دشوارتر از گذشته كرده است. مديريت از وضع » يك تصميم براي يك عمر« به وضع »يك تصميم براي يك روز« بعضاً تغيير موضوع داده است. به جرأت مي توان گفت مديران سازمانهاي بزرگ اقتصادي، پنجاه سال پيش از اين به مراتب با تصميمات ساده تري نسبت به آنچه امروز اتخاذ مي كنند. مواجه بوده اند.

امروزه، رقابت بين شركتها در اكثر صنايع، جهاني شده است. شركت هايي كه در اين بازار رقابت كنند، در مسابقه اي نفس گير و شانه به شانه از جهت سطح كيفيت شركت كرده و هر شركتي كه بخواهد از ديگران جلو بيفتد، بايد از نوآوري هاي فناورانه برخوردار باشد. از آنجا كه نوآوري هاي فناورانه نقشي كليدي در اين رقابت دارند، شركت هاي رقيب با مقوله ي دشوار ديگري تحت عنوان » رقابت هزينه اي« روبرو هستند؛ زيرا بايد كيفيت مطلوب مشتري (با استفاده از نوآوري فناورانه) را با قيمت قابل تحمل بازار ارائه دهند.

بنابراين، شركتها براي ادامه ي بقاي خود بايد قيمت ها را به گونه اي تعيين كنند كه در بازار امروز قابل رقابت بوده و در عين حال حاشيه ي سود مورد نظر آنها را تضمين كند. از آنجا كه به طور روزافزوني، قيمت ها توسط بازار رقابت تعيين مي شوند، بايد براي رسيدن به سود، هزينه ها را كاهش داد.

كم كردن از هزينه ها، به كابوس سازندگان و روياي مشتريان تبديل شده است. البته كاهش هزينه ها به معناي سطح بالاتر استاندارد زندگي اجتماعي است. بنابراين، شركت هاي كنوني بازگشتي به سوي فلسفه ي اساسي » توليد كم هزينه كالاي با كيفيت « دارند.

» توليد كم هزينه كالاي با كيفيت« مقوله اي است كه از مرحله ي توسعه ي محصول شروع مي شود. برنامه ريزان بايد ويژگي هاي كيفيتي مطلوب مشتريان را مشخص كرده و در عين حال، قيمت محصول نيز توانايي رقابت در بازار را داشته باشد.

۲ـ۱ـ۲ـ تاريخچه حسابداري
از آنجايي كه جوامع بشري همواره در حال پيشرفت و دست يابي به ناشناخته ها مي باشند و با توجه به اينكه نقش فعاليت هاي مالي در هر توسعه اي غيرقابل انكار است، نياز به توسعه حسابداري روزبه روز افزايش مي يابد.

در قرون وسطي مرسوم بوده است كه فرمانروايان ماليات ها را جمع آوري مي نمودند و آن را در جهت رفع نيازهاي مالي مربوط به توسعه كار املاك به مصرف مي رساندند. از وظايف حسابداران در اين زمان يكي تهيه صورتي از اموال افراد جهت خزانه داري فرمانروا، به منظور اخذ ماليات و ديگر

تهيه گزارش سفر افرادي كه به كار تجارت بين كشورها اشتغال داشته اند بوده است. اين گزارش در پايان سفر به منظور تعيين سود و زيان مربوط به آنها تهيه مي گرديد. در قرون سيزدهم و چهاردهم به دليل رشد عمليات تجارتي تحولاتي در سيستم نگهداري حساب به وجود آمد. انتشار كتاب رياضيات » لوكاپاچيولو« Pacioli 1949) Luca) كه چند فصلي از آن اختصاص به حسابداري داشت؛ موجب گسترش فن دفترداري دو طرفه در سراسر اروپا گرديد. وي يك كشيش ايتاليايي و

در واقع يك رياضيدان بود كه در اين كتاب مهارت تجزيه و تحليل گري خود را در جهت توصيف سيستم حسابداري دو طرفه به كار برد. كتاب لوكاپاچيولي با وجود اين كه اشاره اي به دوره ي مالي، چگونگي تهيه صورت هاي مالي و نگهداري حساب هاي مربوط به دارايي هاي ثابت ندارد و نيز

تمايزي بين اموال شخصي صاحب موسسه و سازمان تجاري وي نگذاشته است، به دليل سادگي و داشتن ارزش هاي علمي در طي قرون پانزدهم و شانزدهم به اغلب زبانها ترجمه و مورد استفاده قرار گرفت، با تولد انقلاب صنعتي در انگلستان، نياز رو به تزايد به حسابداري توسعه يافت. در آمريكا پس از به وقوع پيوستن انقلاب صنعتي، مايه هاي شخصي زيادي در كمپاني ها وارد گرديد و موجب توسعه ي هر چه بيشتر آنها شد و در نتيجه به وجود آمدن غول هاي صنعتي قرن بيستم، سيستم هاي حسابداري همزمان با پيشرفت اقتصادي، توسعه و تكامل پيدا نمود.
به طور خلاصه به اعتقاد دكتر ورنون كام سه عامل در اين تكامل نقش عمده را ايفا نموده است:
الف) روح سرمايه داري

ب) رويدادهاي اقتصادي- سياسي
ج) نوآوري هاي تكنولوژيكي

۳ـ۱ـ۲ـ حسابداري از ديدگاههاي گوناگون
۱- به طور كلي حسابداري عبارت است از شناسايي، اندازه گيري، ثبت، طبقه بندي و تلخيص آثار مالي معاملات، عمليات، فعاليتها ، شرايط و ديگر رويدادهاي مالي موثر بر واحد اقتصادي و سپس انتقال و گزارش اين آثار در قالب اطلاعات مفهوم و آگاهي بخش براي استفاده اشخاصي است كه در واحدهاي اقتصادي حق، نفع يا علاقه دارند و انتظار مي رود بر مبناي اطلاعات ارائه شده، درباره ي واحد اقتصادي قضاوت و تصميم گيري كنند.

۲- حسابداري يك فعاليت خدماتي است. زيرا از طريق فراهم كردن اطلاعات مالي به منظور تصميم گيري و قضاوت درباره ي چگونگي ايجاد، توسعه و مصرف منابع در واحدهاي اقتصادي، به اشخاص ذيحق، ذينفع و ذيعلاقه خدمت مي كند.
۳- حسابداري هنر تفسير، اندازه گيري و انتقال نتايج فعاليتها، عمليات و ديگر رويدادهاي اقتصادي است.
۴- حسابداري زبان تجارت است. اصطلاحاتي نظير دارايي، بدهي، سودخالص، گردش وجوه نقد و سود هر سهم نمونه هايي از واژگان فني حسابداري است.

۴ـ۱ـ۲ـ حسابداري به عنوان يك سيستم اطلاعاتي
حسابداري يك سيستم اطلاعاتي است كه اطلاعات اقتصادي راجع به رخدادهاي مالي موثر بر يك واحد اقتصادي مشخص را به عنوان داده يا ورودي مي پذيرد، پردازش مي كند نهايتاً به شكل گزارشهاي مختلف كه خروجي يا ستانده اين سيستم محسوب مي شوند ارائه مي نمايد. يا به بيان ديگر، حسابداري يك سيستم اطلاعاتي است كه انبوه معاملات و آثار مالي ديگر رويدادهاي

موثر بر واحدهاي اقتصادي را شناسايي و براساس روشها و ضوابط منطقي و مدون خود، آنها را اندازه گيري، طبقه بندي، تجميع و تلخيص مي كند. و به شكل گزارشهاي مختصر و مفيد در مي آورد و نهايتاً با ارائه صحيح و مفهوم اين اطلاعات، نيازهاي اطلاعاتي اشخاص ذيحق و ذينفع را تأمين مي كند و اوضاع و احوال مالي و نتايج عملكرد واحدهاي اقتصادي را به تصوير مي كشد.

در مجموع، گزارشهايي كه به عنوان سيستم اطلاعاتي فراهم مي آورد از يك سو، مديريت را به اداره ي كارآمد و اثربخش واحدهاي اقتصادي قادر مي سازد و از سوي ديگر، ساير اشخاص ذيحق و ذينفع به واحدهاي اقتصادي را در اتخاذ تصميمات مطلوب اقتصادي و اعمال قضاوتهاي آگاهانه ياري مي دهد.

نقش حسابداري به عنوان يك سيستم اطلاعاتي در شكل) ۱-۲) نشان داده شده است.

حسابداري به عنوان يك سيستم اطلاعاتي

مرز مرز
محيط وروديها (نهاده ها) خروجي ها ( ستانده ها) استفاده كنندگان
( اطلاعات خام انتخاب شده) (اطلاعات آگاهي بخش)

كنترل

حسابداري، يك سيستم اطلاعاتي مهم و معتبر در تقريباً تمامي سازمانها، صرفنظر از نوع فعاليتي است كه در اين سازمانها انجام مي گيرد. اين سيستم بايد به گونه اي طرح ريزي شود كه بتواند اطلاعات موردنياز را براي مقاصد عمده زير فراهم آورد:
۱- گزارشگري معمول درون سازماني براي تصميم گيريهاي مديران
۲- گزارشگري خاص )غيرمعمول) درون سازماني براي تصميم گيريهاي مديران
۳- گزارشگري مالي برون سازماني براي سرمايه گذاران، ارگانهاي دولتي و ساير اشخاص بيرون از سازمان درباره ي وضعيت مالي و نتايج عمليات و گردش وجوه نقد واحد اقتصادي.

۱ـ۴ـ۱ـ۲ـ اهداف سيستم اطلاعات حسابداري
۱- تهيه اطلاعات به منظور استفاده از آن در تعيين استراتژيهاي كلان و برنامه ريزي بلندمدت:
اطلاعاتي كه بدين منظور تهيه مي گردد، به موضوعاتي همچون توليد محصول جديد و يا سرمايه گذاري در دارايي هاي بلندمدت مربوط مي شود كه بر مبناي گزارش هاي ويژه اي كه بدين منظور تهيه مي شود، تصميم گيري در اين خصوص صورت مي گيرد.

۲- تهيه اطلاعات به منظور استفاده از آن در تصميمات مربوط به چگونگي تخصيص منابع.
اطلاعاتي كه در اين راستا تهيه مي شود به موضوعاتي همچون سودآوري محصول، سودآوري مشتري، روش هاي توزيع و قيمت گذاري مربوط مي شود. چنين اطلاعاتي نيز مستلزم گزارش هاي ويژه اي است كه سيستم حسابداري بايد آن را خلق كند.
۳- تهيه اطلاعاتي به منظور استفاده از آن در برنامه ريزي و كنترل:
اطلاعاتي كه در اين زمينه تهيه مي شود موضوعاتي همچون درآمدها، هزينه ها، دارايي ها و بدهي هاي قسمتهاي مختلف شركت را در برمي گيرد.
۴- تهيه اطلاعات به منظور استفاده از آن در اندازه گيري عملكرد و ارزيابي كاركنان:
اطلاعاتي كه در اين باب تهيه و تدارك ديده مي شود در برگيرنده ي موضوعاتي همچون مقايسه نتايج واقعي با نتايج پيش بيبني شده (بودجه) براساس معيارهاي مالي يا غيرمالي مي باشد.
۵- تهيه اطلاعات به منظور استفاده از آن در گزارشگري مالي، اطلاعاتي كه بدين منظور تهيه مي گردد بايد با قوانين و مقررات و استانداردهاي لازم الاجرا منطبق باشد.

۵ـ۱ـ۲ـ تعريف حسابداري بهاي تمام شده
حسابداري بهاي تمام شده به طور كلي با توليد اطلاعات مرتبط با هزينه ها براي مقاصد گوناگون سروكار دارد. يا بعبارتي ديگر، حسابداري بهاي تمام شده به عنوان يك رشته از رويه ها و قواعد منظم براي ثبت و گزارش كردن اندازه گيريهاي مرتبط با هزينه هاي ساخت كالاها و ارائه خدمات به شكل تفصيلي، تعريف شده است. در واقع حسابداري بهاي تمام شده شامل شبكه اي از مفاهيم، روشها و تكنيكهايي است كه براي شناسايي، اندازه گيري، طبقه بندي، تخصيص، تجميع و گزارش كردن هزينه ها و مقايسه آنها با استانداردها و بودجه ها بكار برده مي شود.

 

۱ـ۵ـ۱ـ۲ـ تاريخچه ي حسابداري بهاي تمام شده
در سال ۱۷۵۰ ميلادي با اختراع ماشين بخار انقلاب بهاي تمام شده آغاز شد و تا پايان نيمه اول قرن نوزدهم ادامه يافت و تحولات و تغييرات اقتصادي و اجتماعي وسيعي را در پي داشت. اين تحول بنيادي بر تعالي عرصه هاي زندگي فردي و اجتماعي مردم اروپا اثر گذاشت و مناسبات اقتصادي، اجتماعي و سياسي جوامع اروپايي را دگرگون كرد و از طريق اين قاره به سراسر جهان راه يافت و آثار مفيد و زيانبار بسياري به جا گذاشت.
قرار گرفتن ماشين در خدمت توليد و تبديل شيوه ي دستي توليد به شيوه ي كارخانه اي بارزترين ره آورد انقلاب بهاي تمام شده در اروپا بود كه پيدايش و رشد كارخانه هاي كوچك و بزرگ را در پي داشت. پيدايش و رشد كارخانه هاي كوچك و بزرگ با توانايي ساختن كالاهاي همسان به مقدار زياد از يك سو به زوال صنايع دستي، روستايي و خانگي در مدت كوتاهي انجاميد يعني اقتصاد كشاورزي جاي خود را به اقتصاد بهاي تمام شده داد. و از سوي ديگر رقابت بين كارخانه داران را

ايجاد كرد. كشورهاي صنعتي غرب با استفاده از دستاوردهاي انقلاب صنعتي و فناوري ماشيني نسبت به ساير كشورها برتري يافتند و توانستند سلطه ي سياسي خود را بر اين كشورها تحميل كنند در نتيجه كشورهاي مستعمره تبديل به بازار خارجي كشورهاي توسعه يافته شدند.

از نظر روابط بين المللي، قدرت هاي صنعتي بزرگ غرب در درون نيز به رقابت با يكديگر برخاستند و سعي كردند، با استفاده از فناوري پيشرفته خود رقبا را از صحنه ي سياسي خارج سازند، جنگ جهاني اول و دوم حاصل اين رقابت بود. از اين رو چگونگي دستيابي به فناوري براي كشورهاي فاقد فناوري به ويژه پس از جنگ جهاني دوم نمود يافت.
وجود رقابت، نياز به آگاهي از بهاي تمام شده ي محصول را ايجاب كرد و در پاسخ به اين نياز، نوعي دفترداري بهاي تمام شده يا دفترداري هزينه يابي كه بعدها حسابداري بهاي تمام شده ناميده شد ابداع گرديد.
حسابداري بهاي تمام شده ابتدايي بيشتر به گزارش بهاي تمام شده ي محصولات بر مبناي اطلاعات مالي گذشته تأكيد داشت و در پيش بيني آينده از حدس و گمان فراتر نرفت. اما همين كار در حد خود توانست توليدات با صرفه را تعيين و دوام كارخانه ها را در عرصه ي پررقابت امكان پذير كند. بزرگتر شدن كارخانه ها و پيچيده تر شدن روش هاي توليد و در نتيجه افزايش توليدات،

رقابت بين واحدهاي صنعتي براي تسلّط بازار و هم چنين رقابت در عرضه توليدات به بازارهاي جهاني را تشديد كرد و اداره ي موسسات بزرگ پيچيده به پيدايش مفهوم مديريت علمي انجاميد. مديريت علمي روش برخورد منظم و منطقي با مسائل به منظور يافتن مناسب ترين راه براي انجام هر كار است كه ضرورتاً بر كسب اطلاعات دقيق از آنچه مي گذرد و نتايجي كه در اثر هر گونه تغيير حاصل مي شود تكيه دارد. حسابداري بهاي تمام شده، اطلاعات لازم را براي اين كار فراهم آورد و به صورت يكي از افزارهاي مديريت علمي درآمد.
هم زمان و همراه با تحول و تكامل ابزارها و شيوه هاي توليد در سده هاي بعد، روش ها و شيوه هاي هزينه يابي پيشرفته اي ابداع و به كار گرفته شد كه بهاي تمام شده ي محصولات و خدمات را با دقتي قابل قبول تر تعيين مي كرد. حسابداري بهاي تمام شده امروزين كه ثمره ي اين فرايند شتاب آميز تكاملي است اصولاً همان هدف اندازه گيري و گزارش بهاي تمام شده ي محصولات، خدمات و فعاليت ها را دنبال مي كند. اما با پيشرفت همه جانبه در روش ها، شيوه ها و ابزار كار،اين رشته از حسابداري قادر شده است كه هزينه هاي واقعي را با دقت هر چه بيشتر و به طور مداوم اندازه گيري و با برآوردهاي بودجه مقايسه كند و علل مغايرت ها و انحرافات را تفسير و به مديران موسسات گزارش نمايد.
حسابداري بهاي تمام شده به طور كلي با توليد اطلاعات مرتبط با هزينه ها براي مقاصد گوناگون سروكار دارد. دامنه اين مقاصد بسيار گسترده است و از تعيين بهاي تمام شده توليد فرآورده ها به منظور تهيه صورتهاي مالي و مقاصد مالياتي آغاز و به ارزيابي عملكرد قسمتها و مديريت هاي

مختلف واحدهاي اقتصادي كشيده مي شود و تا پيش بيني هزينه ها و درآمدها در جهت پشتيباني از تصميم گيريهاي گوناگون ادامه مي يابد.
حسابداري بهاي تمام شده به عنوان يك رشته از رويه ها و قواعد منظم براي ثبت و گزارش كردن اندازه گيريهاي مرتبط با هزينه هاي ساخت كالا و ارائه خدمات به شكل تفصيلي تعريف شده است. حسابداري بهاي تمام شده و مديريت اطلاعاتي را براي استفاده در مدل هاي تصميم گيري در زمينه هاي گوناگون نظير مديريت مالي، مديريت عملياتي و بازاريابي فراهم مي آورد. حسابداري بهاي تمام شده همچنين به موضوعات انگيزشي و رفتاري نيز مربوط مي شود چون در برنامه ريزي و ارزيابي عملكرد بكار گرفته مي شود.

۲ـ۵ـ۱ـ۲ـ نقش حسابداري بهاي تمام شده در سيستم اطلاعات حسابداري
حسابداري بهاي تمام شده بخشي از يك سيستم كلي اطلاعات حسابداري است كه اطلاعات مرتبط با هزينه ها را براي استفاده در هر دو زمينه حسابداري مديريت و حسابداري مالي انباشت و ارائه مي كند.

تعريف حسابداري مديريت
حسابداري مديريت را مي توان فرآيند شناسايي، اندازه گيري، گردآوري، تهيه، تفسير و انتقال آن گروه از اطلاعات مالي و ساير اطلاعات كمّي تعريف كرد. كه توسط مديريت به منظور برنامه ريزي، كنترل و ارزيابي عمليات در داخل يك واحد اقتصادي، يعني، حصول اطمينان از بهره برداري مناسب از منابع و در جهت پاسخگوئي مناسب در قبال اين بهره برداري، مورد استفاده قرار مي گيرد.

تعريف حسابداري مالي
گزارش مالي برون سازماني براي سرمايه گذاران، فراهم كنندگان تسهيلات مالي، نهادها و ارگانهاي دولتي و ساير اشخاص بيرون از سازمان درباره ي وضعيت مالي واحد انتفاعي در يك مقطع زماني معين، نتايج عمليات واحد انتفاعي براي يك دوره ي زماني معين، گزارش جريانهاي ورود و خروج وجه نقد براي دوره زماني موردنظر است كه در قالب صورتهاي مالي اساسي در پايان هر دوره ي مالي فراهم مي گردد.

 

۳ـ۵ـ۱ـ۲ـ روابط بين حسابداري مديريت، حسابداري مالي و سيستم حسابداري بهاي تمام شده
سيستم حسابداري بهاي تمام شده ، پايگاه اطلاعاتي مشتركي است كه به هر دو زمينه حسابداري مديريت و حسابداري مالي خدمت مي كند. واقعيت اين است كه هم گزارشگري مالي برون سازماني و هم تحليل هاي داخلي مديريت، هر دو نياز به اطلاعات مرتبط با هزينه دارند. آن بخش از وظايف حسابداري بهاي تمام شده كه با گردآوري و انباشت هزينه ها به منظور ارزشيابي موجودي ها و محاسبه بهاي تمام شده كالاي فروش رفته به منظور تامين الزامات گزارشگري مالي برون سازماني سروكار دارد، زمينه اي است كه حسابداري بهاي تمام شده به حسابداري مالي خدمت مي كند. اما آن بخش از وظايف حسابداري بهاي تمام شده كه به فراهم كردن و پيش بيني اطلاعات مناسب براي استفاده اشخاص درون سازمان و به منظور كمك به آنان در اتخاذ تصميمات منطقي و ارزيابي عملكرد، مربوط مي شود، كاركرد ديگري از حسابداري بهاي تمام شده است كه به حسابداري مديريت خدمت مي كند.

 

شكل (۲-۲) روابط بين حسابداري مديريت. حسابداري مالي و سيستم حسابداري بهاي تمام شده را نشان مي دهد.

روابط بين حسابداري مديريت، حسابداري مالي و سيستم حسابداري بهاي تمام شده

شكل(۲-۲)

۴ـ۵ـ۱ـ۲ـ تفاوتهاي اساسي بين حسابداري مديريت و حسابداري مالي
تفاوتهاي موجود بين حسابداري مالي و حسابداري مديريت را مي توان به شكل خلاصه و به ترتيبي كه در جدول منعكس در شكل (۳-۲) آمده است ارائه كرد.
تفاوتهاي اساسي بين حسابداري مديريت و حسابداري مالي

شرح حسابداري مديريت حسابداري مالي

استفاده كنندگان اطلاعات مديران سطوح مختلف سازمان اشخاص خارج از سازمان نظير سرمايه گذاران، اعتباردهندگان، دولت و…
الزامات قانوني و مقررات براي گزارشگري الزام و مقررات وجود ندارد ارائه اطلاعات براي اشخاص ذيحق، ذينفع و ذيعلاقه طبق ضوابط، قوانين يا مقررات اجباري است.

اصول پذيرفته شده حسابداري اصول و استانداردهاي لازم الاجرا وجود ندارد اصول و استانداردهاي الزام الاجرا از طريق قوانين مقررات يا توسط نهادهاي حرفه اي، مشخص شده و مي شوند
نوع و ماهيت اطلاعات اطلاعات برآوردي و اساساً مرتبط با آينده اطلاعات قابل تاييد و نوعاً مبتني بر رويدادهاي گذشته
تاكيد اطلاعات بر حسب انواع محصولات، مناطق جغرافيايي قسمتهاي مختلف سازمان و نظاير آن بر حسب سازمان بطور كلي و بعضاً همراه با افشاي اطلاعات در خصوص قسمتهاي عمده متشكله سازمان
كم و كيفيت اطلاعات عموماً تفضيلي غالباً به شكل فشرده و خلاصه
فراهم كنندگان اطلاعات حسابداران بهاي تمام شده و مديريت، مهندسين و ساير متخصصين حسابداران مالي و حسابرسان مستقل

شكل ارائه اطلاعات هر شكلي كه سودمند تشخيص داده شود و بدون هر گونه محدوديت در چارچوب محدوديتهاي تعيين شده توسط نهادهاي مربوط حتي با واژگان مشخص همراه با برخي انعطاف پذيري ها
دوره ي ارائه اطلاعات دوره هاي كوتاه مدت مثلاً ماهانه، هفتگي، روزانه و حتي گاه كوتاهتر غالباً سالانه

۶ـ۱ـ۲ـ عوامل موثر بر سيستم حسابداري بهاي تمام شده
عوامل بسياري بر ميزان پيچيدگي سيستم حسابداري بهاي تمام شده و حجم اطلاعات فراهم شده توسط آن موثر مي باشد. پاره اي از اين عوامل كه مهمترين آنها نيز محسوب مي شوند عبارتند از:
۱- اندازه موسسه
۲- نوع فرايند توليد
۳- تنوع محصولات توليدي
۴- طرز برخورد مديريت با اطلاعات بهاي تمام شده
۵- متغيرهاي خارجي
ـ اندازه موسسه
ميزان اطلاعات بهاي تمام شده كه براي اداره ي يك موسسه لازم است بستگي مستقيم به اندازه ي آن موسسه دارد موسسه اي كه با دو نفر كارگر محصول معيني را توليد مي كند، به اندازه موسسه اي كه همان محصول را با صد نفر كارگر توليد مي كند نيازمند اطلاعات بهاي تمام شده نيست. فرآيند تهيه اطلاعات بهاي تمام شده موسسات بزرگ پيچيده تر است زيرا هر قدر موسسه بزرگتر شود رديابي اقلام بهاي تمام شده و تخصيص آنها به محصولات با فعاليتهاي معين مشكلتر مي گردد به طور كلي حجم اطلاعات بهاي تمام شده و پيچيدگي سيستم با بزرگ شدن موسسه افزايش مي يابد.

 

ـ نوع فرآيند توليد
در سيستم حسابداري بهاي تمام شد، عوامل بهاي تمام شده برحسب فعاليتهاي فيزيكي توليد به محصولات تخصيص داده مي شود، مثلاً دستمزد پرداختي براي يك محصول بر مبناي ساعات كار انجام شده نرخ دستمزد معين مي گردد و تا آنجا كه بتوان كار يك نفر كارگر را با يك محصول معين ارتباط داد. حسابداران به آساني مبلغ دستمزد را به آن تخصيص مي دهند اما بعضي از فرآيندهاي توليد به قدري پيچيده است كه رديابي و انتخاب اقلام بهاي تمام شده توليد را به محصولات مشخص مشكل مي كند وبه عنوان يك قاعده ي كلي مي توان گفت كه هر چند فرايند توليد پيچيده تر باشد سيستم حسابداري بهاي تمام شده نيز پيچيده تر و كار با آن مشكلتر خواهد بود.
ـ تنوع محصولات توليدي

اگر موسسه اي تنها يك محصول توليد كند كليه اقلام بهاي تمام شده توليد را مي توان به آن محصول تخصيص داد، اما چنانچه موسسه بيش از يك نوع محصول توليد كند حسابداران بايد بهاي تمام شده ي توليد را بين محصولات تقسيم كنند بعضي از اقلام بهاي تمام شده توليد مانند بهاي مواد اوليه مصرفي به آساني با محصولات معيني ارتباط مي يابد اما اقلامي مانند بهاي آب و برق و استهلاك و غيره را نمي توان به محصولات معيني اختصاص داده به طور كلي تعداد اقلام بهاي تمام شده اي كه نتوان به آساني به محصولات مشخص تخصيص داد، با تنوع بيشتر محصولات توليدي افزايش مي يابد.

ـ طرز برخورد مديريت با اطلاعات بهاي تمام شده
اطلاعات بهاي تمام شده و تهيه آن هزينه براست و تا زماني كه منافع تهيه آنها از هزينه ي، فراهم آوردن آنها بيشتر است، گردآوري آنها توجيه پذير است. اگر مديريت يك موسسه استفاده ي ناچيزي از اطلاعات بهاي تمام شده بعمل آورد پس ارزش نسبتاً كمي هم براي آن قائل است بنابراين هزينه فراهم كردن آن را توجيه نمي كند بنابراين نحوه ي برخورد مديريت عامل مهمي در مشخص كردن حجم و ميزان پيشرفت و تكامل سيستم محسوب مي گردد.

 

ـ متغيرهاي خارجي
اطلاعات بهاي تمام شده براي تهيه گزارشهاي خارجي و داخلي مورد استفاده قرار مي گيرد. گزارشهاي تهيه شده براي استفاده كنندگان داخلي معمولاً تحت تاثير متغيرهاي خارجي قرار نمي گيرد. اما اطلاعات بهاي تمام شده كه در تهيه گزارشهاي برون سازماني بكار مي رود تحت تاثير سياستها و رويه هاي مربوط به ارگانهاي مختلف قرار مي گيرد. مانند: ارگانهاي مالياتي، انجمنهاي حرفه اي حسابداري كه مسئوليت تدوين و ارائه استاندارد حسابداري را برعهده دارند و غيره.
به طور كلي متغيرهاي خارجي از عوامل موثر بر ميزان پيچيدگي سيستم حسابداري بهاي تمام شده مي باشد.

۷ـ۱ـ۲ـ دلايل استفاده از سربار جذب شده به جاي سربار واقعي

۱- اطلاعات مربوط به برخي از اجزاي تشكيل دهنده ي سربار با تاخير در دسترس قرار مي گيرد و اين تاخير گاهي غيرقابل كنترل است.
۲- برخي از اجزاي تشكيل دهنده ي سربار، در مقاطع خاص از زمان انجام مي شوند زيرا در صورت استفاده از سربار واقعي در مقطعي كه اين اجزا محقق مي شوند، بهاي ساخت كالاي توليد شده بيشتر و در مقطعي كه اين اجزا تحقق نمي يابند بهاي ساخت توليدات كمتر خواهد بود و اين عدم يكنواختي ممكن است موجب تصميم سازي و تصميم گيري هاي نادرست شود. به منظور هموارسازي بهاي ساخت كالاي توليد شده در مقاطع زماني مختلف، بايد سربار يكساني براي محصولات منظور شود كه اين سربار يكسان همان سربار جذب شده است.
۳- نوسانات فصلي نيز سربار واقعي را ممكن است دچار تغييرات قابل توجهي نمايد كه به منظور جلوگيري از اين نوسانات از سربار جذب شده- كه بطور يكنواخت جذب بهاي كالا مي شود- استفاده مي گردد.
۴- ارائه اطلاعات بموقع جهت تصميم گيري هاي مديريت، با تعلل و تاخير اطلاعات واقعي سربار همخواني ندارد و بالاخص در بازار رقابتي، لازم است در اولين زمان ممكن محصول به مشتري تحويل شود و تحويل محصول به مشتري و در واقع فروش آن، تا حد زيادي متكي به اطلاعات بهاي ساخت است كه يكي از اجزاي بهاي ساخت محصول، سربار ساخت است.
۵- محصول ممكن است در يك دوره ي خيلي كوتاه ساخته شده باشد كه در اين دوره ي كوتاه هيچ كدام از اطلاعات واقعي سربار در دسترس قرار نگرفته باشد.

۱ـ۷ـ۱ـ۲ـ مبناي جذب سربار
با توجه به ضرورت استفاده از سربار جذب شده به جاي سربار واقعي، لازم است براي سربار مبنايي منطقي و يا تجربي تعريف و مشخص نمود. اگر بتوان مبنايي براي جذب سربار بكار گرفت كه رابطه آن مبنا با سربار تحقق يافته، يك رابطه ي علت و معلولي باشد، يك كار مطلوب و اساسي انجام شده است. استفاده از تجزيه و تحليل هاي آماري براي تعيين مبناي جذب يك ضرورت غيرقابل اجتناب است.
معمول ترين مبناي جذب سربار ساخت عبارتند از:
۱- حجم توليد
۲- ساعات كار مستقيم
۳- ساعات كار ماشين
۴- بهاي مواد مستقيم مصرف شده
۵- بهاي دستمزد مستقيم
۶- بهاي اوليه
۷- فعاليتها و عمليات

۲ـ۷ـ۱ـ۲ـ عوامل موثر بر انتخاب نرخهاي جذب سربار ساخت
۱- مباني جذب سربار ساخت
الف- مقدار توليد
ب- بهاي مواد مستقيم
ج- بهاي دستمزد مستقيم
د- ساعات كار مستقيم
ه- ساعات كار ماشين
و- فعاليتها و عمليات

۲- انتخاب سطح فعاليت
الف- ظرفيت نظري
ب- ظرفيت عملي
ج- ظرفيت واقعي مورد انتظار
د- ظرفيت عادي
ه- تأثير ظرفيت بر نرخهاي جذب سربار ساخت
و- ظرفيت بلا استفاده و ظرفيت اضافي
۳- احتساب يا حذف سربار ثابت ساخت
الف- بهايابي جذبي
ب- بهايابي مستقيم (يا متغير يا نهائي)
۴- استفاده از يك نرخ يگانه يا نرخهاي متعدد براي جذب سربار ساخت
الف- نرخ كلي يا نرخ جامع جذب سربار ساخت
ب- نرخ جذب سربار برحسب هر يك از دواير
ج- نرخ جذب سربار برحسب دواير فرعي و فعاليتها
۵- استفاده از نرخهاي جداگانه جذب سربار بر فعاليتهاي خدماتي

به طور كلي مباني رايج جذب هزينه هاي سربار عبارتند از:

۱ـ مقدار توليد به عنوان مبنا:
مقياس توليد عيني و بازده توليد از لحاظ نظري آسانترين و مستقيم ترين مبنا براي جذب هزينه هاي سربار ساخت است. بازده يا مقدار توليد به عنوان مبناي جذب هزينه هاي سربار ساخت، تنها زماني معتبر و رضايت بخش است و نتايج مطلوب به دست مي دهد كه كليه ي اقلام توليدي، نيازمند به كارگيري منابع يكسان باشند. يا به عبارت ديگر كليه ي محصولاتي كه در يك دايره توليد مي شود، كما بيش مشابه باشند. در غير اين صورت، به كارگيري اين روش مي تواند به نتايج نامعقول منجر شود.

۲ـ مواد مستقيم به عنوان مبنا:
بررسي و مطالعه ي هزينه هاي گذشته ي شركتها ممكن است حاكي از اين باشد كه بين مواد مستقيم و هزينه هاي سربار ساخت يك همبستگي وجود دارد. در چنين شرايطي به كار گيري هزينه ي مواد مستقيم به عنوان مبناي جذب هزينه هاي سربار ساخت مي تواند مناسب باشد. از اين مبنا به ندرت استفاده مي شود. زيرا، در اغلب موارد بين هزينه هاي سربار ساخت و مواد مصرفي مورد استفاده در توليد محصولات ، رابطه ي منطقي وجود دارد. محصولي ممكن است با مواد مستقيم گرانبها ساخته شود و محصولي ديگر ممكن است با مواد مستقيم ارزان قيمت توليد شود، اما هر دو محصول ممكن است فرايند توليد يكسان داشته باشند و از هزينه هاي سربار به يك ميزان برخوردار شوند.
۳ـ دستمزد مستقيم به عنوان مبنا:
به كارگيري هزينه ي دستمزد به عنوان مبناي جذب هزينه هاي سربار ساخت نسبتاً آسان است. چون اطلاعات مورد نياز مربوط به هزينه ي دستمزد مستقيم به سهولت در دسترس است. استفاده از اين مبنا هنگامي منطقي است كه بين هزينه ي دستمزد مستقم و هزينه ي سربار ساخت رابطه ي قوي وجود داشته باشد و همچنين نرخهاي پرداخت هزينه ي مستقيم به ازاي هر ساعت كار براي كارهاي مشابه، قابل مقايسه باشد به طور كلي مناسب اين است كه از به

كارگيري اين روش تحت هر يك از شرايط و وضعيتهاي زير خودداري شود:
الف ـ هزينه ي استهلاك ماشين آلات و تجهيزات گرانبها كه هيچ ارتباطي با هزينه ي دستمزد مستقيم ندارد، بخش مهمي از هزينه هاي سربار ساخت را تشكيل دهد.
ب ـ نرخهاي دستمزد كاركنان مستقيم توليد بسيار متفاوت باشد.

۴ـ ساعات كار مستقيم به عنوان مبنا:
از آنجا كه ساعات كار مستقيم به عنوان مبنا، مبتني بر عامل زمان است، يكي از مباني مناسب براي جذب هزينه هاي سربار مي باشد. به كارگيري اين مبنا، به ويژه در دواير كاربر، مناسبترين نتايج را به دنبال دارد. استفاده از اين روش نياز به گرد آوري اطلاعات مرتبط با ساعات كار مستقيم براي هر يك از محصولات و سفارشات دارد. مادام كه كار و فعاليت كاركنان عامل اصلي توليد است. ساعات كار مستقيم، مبناي كار قابل قبولي براي جذب هزينه هاي سربار ساخت محسوب مي شود. در كارخانجات توليدي كه ماشين آلات عامل اصلي توليد است، كار مستقيم نه تنها ممكن است مبناي نامناسب براي جذب هزينه هاي سربار ساخت باشد بلكه هزينه ي آن معمولاً بخش نسبتاً جزئي از جمع هزينه هاي ساخت را نيز تشكيل مي دهد. در چنين شرايطي استفاده از ساعات كار مستقيم به عنوان مبناي غير منطقي است.

۵ـ ساعات كار ماشين آلات به عنوان مبنا:
هنگامي كه ماشين آلات نقش اساسي در توليد محصولات دارند، ساعات كار ماشين آلات مي تواند مناسب ترين مبنا براي جذب هزينه هاي سربار ساخت به محصولات و سفارشات قلمداد شود. زيرا، در چنين وضعيتهايي بخش عمده ي هزينه هاي سربار ساخت شامل استهلاك ماشين آلات، برق مصرفي ماشين آلات، تعمير و نگهداشت ماشين آلات و نظاير آن، به نحوي با زمان مرتبط است، مبناي ساعات كار ماشين آلات نيز مبتني بر زمان است.

۸ـ۱ـ۲ـ تخصيص بهاي خدمات دواير پشتيباني
بطور كلي دواير و مراكز فعال در هر شركت را مي توان به دو دسته تقسيم كرد:
۱- دواير عملياتي
۲- دواير پشتيباني

– دواير عملياتي:
دوايري است كه مستقيماً در توليد و يا ارائه ي خدمات به مشتريان نقش دارند و نقش آنها در محصول براي مشتريان ملموس، قابل درك و يا قابل رويت است. اين دواير، دواير اصلي شركت هستند.

– دواير پشتيباني
دوايري هستند كه بطور مستقيم در توليد يا ارائه ي خدمات به مشتريان، نقش ندارند و فعاليت آنها، در محصول خود را نشان نمي دهند. بنابراين خدمات آنها براي مشتريان ملموس قابل رويت و يا قابل درك نيست. اين دواير به ساير دواير، خدمات پشتيباني ارائه مي دهند و عمدتاً خدماتي هستند. وظيفه و نقش اصلي دواير پشتيباني اين است كه به دواير عملياتي و احتمالاً دواير پشتيباني ديگر خدمات ارائه دهند.

در يك شركت خدماتي، دايره عملياتي نيز يك دايره خدماتي است و به همين دليل اسم گذاري دواير عملياتي به دواير توليدي و يا اسم گذاري دواير پشتيباني به دواير خدماتي صحيح نيست و نمي تواند عموميت داشته باشد.

۱ـ۸ـ۱ـ۲ـ اهداف تخصيص بهاي عوامل غيرمستقيم
بهاي عوامل غيرمستقيم در اكثر موارد بخش قابل توجهي از بهاي ساخت را تشكيل مي دهد. كه و لازم است به موضوع تعيين بها تسهيم شود.
براي انتخاب راه حل تسهيم روي موضوع تعيين بها به جاي برخورد به عنوان هزينه ي دوره جاري، چهار هدف اصلي دنبال مي شود كه اين اهداف عبارتند از:
۱- ارائه اطلاعات براي تصميم گيريهاي اقتصادي.

۲- ايجاد انگيزه در كاركنان و مديران
۳- توجيه بهاي ساخت و يا محاسبه مبالغ قابل بازپرداخت
۴- محاسبه بهاي ساخت موجودي ها جهت انعكاس در ترازنامه و يا صورت سود و زيان (گزارشگري خارجي)
– اگر هدف از تعيين بها تصميم گيري باشد لازم است بهاي تمامي عوامل موثر بر موضوع تعيين بها در بهاي محاسبه شده لحاظ شود تا تصميم گيري جامع و مستدل باشد. براي مثال اگر هدف از تعيين بها، تعيين قيمت فروش باشد. در نظر نگرفتن بهاي عوامل غيرمستقيم اشتباه بزرگي خواهد بود كه ممكن است منجر به تعيين قيمت نامناسب و زيان دهي شركت گردد.
– اگر هدف ايجاد انگيزه در كاركنان و مديران باشد، ارزيابي عملكرد بخش ها و مراكز بر مبناي كاهش بهاي ساخت با حفظ كيفيت محصول و معيار قرار دادن سادگي و ارزاني ساخت محصولات طراحي شده براي واحد طراحي، نمونه هايي از ضرورت تسهيم بهاي عوامل غيرمستقيم به موضوع تعيين بها

مي باشد.
– اگر هدف اجراي يك فعاليت يا توليد يك نوع محصول طبق قراردادي خاص باشد، لازم است بهاي ساخت شامل بهاي عوامل درگير ساخت اعم از مستقيم و يا غيرمستقيم بوده تا بهاي ساخت منصفانه و معقول باشد. بعنوان مثال براي جبران خسارت بوسيله شركت بيمه لازم است بهاي كالاي خسارت ديده شامل عوامل مستقيم و غيرمستقيم محاسبه گردد تا جبران خسارت بطور كامل انجام پذيرد.

– به منظور گزارشگري برون سازماني (خارجي) لازم است در تعيين بهاي ساخت، استانداردهاي حسابداري مالي رعايت شود. طبق اين استاندارد بهاي ساخت شامل كليه عوامل توليد اعم از مستقيم و غيرمستقيم است.

۲ـ۸ـ۱ـ۲ـ مباني تخصيص هزينه سربار
در ادبيات حسابداري چهار مبنا براي تخصيص بها است كه عبارتند از:
۱- مبناي علت و معلولي
۲- مبناي دريافت منافع
۳- مبناي توان تحمل
۴- مبناي عدالت و منصفانه بودن.

– قوي ترين و مستدل ترين مبنا براي تخصيص بها، مبناي علت و معلولي است. اگر تحقق بها ناشي از يك عامل خاص باشد، بها را بايد بر مبناي آن عامل تخصيص داد. زماني كه بهاي يك عامل (مانند مواد مستقيم) بر مبناي رابطه علت و معلولي به يك محرك بها تخصيص مي يابد، اصولاً تخصيص از طريق رهگيري انجام مي شود نه از طريق تسهيم، و اين اقدام دقت بها را افزايش مي دهد.
– دومين مبنا بعد از علت و معلولي، مبناي دريافت منافع است. اگر به فرض بخواهيم بهاي خدمات دايره ي رستوران را به دواير فعال در يك شركت تخصيص دهيم، طبق اين مبنا سهم دايره اي كه از خدمات رستوران بيشتر استفاده كرده است، بيشتر خواهد بود هر چند اين مبنا ضعيف تر از مبناي علت و معلولي است ولي مبنايي سيستماتيك و معقول بوده و قابل دفاع است. استفاده از اين مبنا موجب افزايش مسئوليت پذيري و كنترل مي شود.
– مبناي سوم، مبناي توان تحمل است. براي مثال اگر تسهيم بهاي خدمات دايره ي رستوران را در يك شركت توليدي در نظر بگيريم ممكن است يك دايره ي خاص بسيار سودآور بوده و تخصيص كل يا بخش عمده ي بهاي خدمات دايره ي رستوران به آن، تأثير چنداني در وضعيت آن نداشته باشد در حالي كه در مورد يك دايره ي ضعيف با سودآوري پائين، ممكن است تخصيص عمده بهاي خدمات رستوران به آن، بسيار حياتي و يا غيرقابل تحمل باشد به طوري كه ادامه ي فعاليت آن را زير سئوال برد.
آخرين مبنا، مبناي عدالت و منصفانه بودن است. اين مبنا بيشتر در قراردادهاي دولتي و ساير قراردادهاي مورد استفاده قرار مي گيرد كه قيمت فروش كالا بر مبناي جمع بهاي تخصيص يافته به آن كالا تعيين مي شود.

۳ـ۸ـ۱ـ۲ـ تخصيص بهاي خدمات دواير پشتيباني

هدف از تخصيص بهاي خدمات دواير پشتيباني، منظور نمودن سربار به توليدات، كنترل بها و افزايش مسئوليت پذيري و سنجش مسئوليت و نيز فراهم آوردن اطلاعات مفيد براي تصميم گيري و تجزيه و تحليل است. محاسبه نرخ جذب سربار نيز، مستلزم تخصيص بهاي خدمات دواير پشتيباني به دواير عملياتي است.

۱ـ۳ـ۸ـ۱ـ۲ـ تخصيص بهاي خدمات دواير پشتيباني مستلزم انجام مراحل زير است.
۱- تخصيص سربار به دواير عملياتي و دواير پشتيباني، كه اين مرحله را «تخصيص اوليه» مي نامند.
۲- تخصيص سربار از دواير پشتيباني به دواير استفاده كننده از خدمات آن، كه اين مرحله را »تخصيص ثانويه« مي نامند.
۳- تخصيص سربار از دواير عملياتي به موضوع تعيين بها (كالا يا خدمات)، كه اين مرحله را تخصيص نهايي مي نامند.

شكل (۴-۲) زير انواع سه گانه تخصيص بها را نشان مي دهد:

تخصيص اوليه

پشتيباني (۱) پشتيباني (۲) عملياتي (۱) عملياتي (۲)

تخصيص نهايي

تخصيص اوليه
سرباري كه به دواير نسبت داده مي شود دو نوع است؛ يكي سربار مستقيم و ديگري سربار غيرمستقيم، سربار مستقيم دواير، سرباري است كه در خود آن دايره رخ مي دهد وساير دواير در آن سهيم نيستند. اينگونه بهاي سربار، با يك دايره ي خاص قابل رهگيري است و سربار نه از طريق تسهيم، بلكه از طريق رهگيري به دايره نسبت داده مي شود.

سربار غيرمستقيم دواير، سربار ناشي از فعاليت هايي است كه در خود آن دايره انجام نمي شود بلكه در ساير دواير رخ مي دهد و دواير مختلف از آن استفاده مي كنند چنين سرباري از طريق رهگيري به دواير تخصيص نمي يابد بلكه بايد به گونه اي منطقي و سيستماتيك بين دواير استفاده كننده تسهيم شود. اين تخصيص را تخصيص اوليه مي گويند.

تخصيص اوليه با استفاده از يكي از مباني چهارگانه تخصيص انجام مي شود