پروژه حسابداری بیمارستان

طراحي و كاربرد سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليتABC جهت محاسبه بهاي تمام شده خدمات در بيمارستانهاي دولتي ) مطالعه موردي بيمارستان شهيد فقيهي شيراز)
تهيه کننده :
• مهندس احمد رجبي

)مدير پروژه تحقيقاتي طراحي و کاربرد سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت جهت محاسبه بهاي تمام شده خدمات در بيمارستان ها(
کارشناسان همکار :
• دکتر محمد رضا ملکي ( سرپرست دفتر برنامه ريزي منابع مالي و بودجه (
• مسعود ابوالحلاج( معاون مطالعات دفتر برنامه ريزي منابع مالي و بودجه(
• دکتر فرشته ميرزازاده (معاون اجرايي دفتر برنامه ريزي منابع مالي وبودجه(

• حسن حق پرست ( کارشناس مطالعات دفتر برنامه ريزي منابع مالي و بودجه (
• مريم رمضانيان (کارشناس مطالعات دفتر برنامه ريزي منابع مالي و بودجه (
سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت(ABC) و كاربرد آن براي محاسبه بهاي تمام شده خدمات در سيستم بيمارستاني
۱-مقدمه
امروزه با رشد و توسعه تكنولوژيهاي پيشرفته در ابعاد مختلف توام با افزايش پيچيدگي و تنوع فعاليتها، درك اين تغييرات و سنجش تاثيرات آن بر هزينه هاي سازماني اهميت زيادي دارد. اهميت اين امر براي واحدهاي خدماتي با توجه به اينكه درجه تنوع و تغييرات در آنها، نسبت به فعاليتهاي توليدي بيشتر است، مضاعف مي باشد. بديهي است كه شناخت اين فعاليتها و سنجش تاثيرات آن برهزينه هاي سازماني مستلزم طراحي يك سيستم مناسب هزينه يابي در اين زمينه مي

باشد. اهميت شناخت وكنترل هزينه ها چه در موسسات دولتي و چه در سازمانهاي خصوصي بر كسي پوشيده نيست. اما دستيابي به اين مهم، نيازمند طراحي يك سيستم مناسب و كارآ است كه قادر به شناخت تنوع وپيچيدگي فعاليتهاي، وسنجش تاثيرآن بر هزينه هاي ارائه خدمات باشد. سيستم هاي سنتي هزينه يابي، خصوصا سيستمهايي كه در سطح بيمارستانهاي كشور استفاده مي گردد، بدليل ماهيت آن عملا قادر به برآوردن اين انتظارات نمي باشد. چون اين سيستمها بر

اساس يكسري تعرفه هاي ثابت وضع شده و بدون توجه به شرايط و وضعيت هر بيمارستان، بهاي تمام شده خدمات ارائه شده را محاسبه مي كند. بديهي است كه استفاده از اين روش علاوه بر اين كه باعث ايجاد اشكالات و نواقصي در محاسبه بهاي تمام شده واقعي مي گردد، اطلاعات مناسبي را براي تصميم گيري در اختيار مديران قرار نمي دهند. بنابراين لزوم استفاده از

سيستمهاي نوين هزينه يابي كه در سطح دنيا معمول مي باشد، بعنوان يك ضرورت اساسي مطرح است. يكي از سيستم هاي نوين هزينه يابي كه كاربردهاي گوناگون آن در فعاليتهاي خدماتي روز به روز در حال گسترش است، سيستم “هزينه يابي برمبنا ي فعاليت“ يا اصطلاحا سيستم “ABC”1 است. اين سيستم با بكارگيري روشهاي مناسب، اثرات حاصل از تغييرات فعاليتها، پيچيدگي، تنوع و ويژگيهاي خاص هر فعاليت را در محاسبه هزينه هاي آن منظور مي كند. يكي از ويژگيهاي اين سيستم كه آن را از ساير سيستم ها متمايزمي كند، توانايي شناسايي دقيق هزينه ها وارائه

اطلاعات غير مالي جهت بهبود عملكرد وافزايش كار آيي فعاليتها مي باشد. و تا حد ممكن با بكارگيري روشهاي مناسب اين اثرات را بطور كمّي جذب محاسبه بهاي تمام شده خدمات و محصولات مي كند.
۲-فوايد ناشي از اجرا و بكارگيري سيستم پيشنهادي
با توجه به اينكه سيستم تعرفــــه گذاري موجود در نظام بيمارستاني از جنبه هاي مختلف مناسب نمي باشد، بنابراين ارائه سيستمي كه بتواند نقايص سيستم موجود را برطرف كند، بسيار مفيد و اساسي تلقي مي گردد. فوايد ناشي از اجراي سيستم پيشنهادي، با توجه به استفاده كنندگان اطلاعات سيستم هزينه يابي بيمارستاني (مديران و تصميم گيرندگان بيمارستان، دولتها، بخش خصوصي، شركتهاي بيمه و سرمايه گذاران) متفاوت مي باشد. بطور كلي فوايد ناشي از اجراي سيستم پيشنهادي در دو جنبه اصلي قابل طرح است كه عبارتند از:۱- اطلاعاتي كه سيستم

پيشنهادي مي تواند براي استفاده كنندگان داخلي بيمارستان فراهم كند و۲- اطلاعاتي كه اين سيستم مي تواند براي ساير استفاده كنندگان خارجي فراهم كند. بر اين اساس مهمترين منافع سيستم پيشنهادي براي استفاده كنندگان داخلي عبارت است از

۱-ارائة مفاهيم نظري در مورد معرفي و شناسايي مباني سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) و سازمانهايي كه اين سيستم را براي هزينه يابي و تهيه اطلاعات مورد نياز بكار گرفته اند.
۲-تخصيص دقيق هزينه ها به فعاليتهاي مورد نياز براي انجام خدمات وسپس محاسبه دقيق و صحيح بهاي تمام شده خدمات ارائه شده از طرف بيمارستان با توجه به مباني سيستم ABC در بخشهاي مختلف.

۳-تهيه و ارائه اطلاعات جانبي براي تصميم گيرندگان و مديريت بيمارستان، از جمله استاندارد نمودن فعاليتها، آناليز فعاليتها، شناسايي فعاليتهاي داراي ارزش افزوده و بدون ارزش افزوده، تعيين زمان انجام فعاليتها، تعيين مواد ولوازم مصرفي براي انجام هر فعاليت، ابزار وتجهيزات مورد نياز براي انجام فعاليتها و غيره.
۴-تعيين منابع و امكانات مورد نياز براي انجام فعاليتها از نظرميزان هزينه منابع مصرفي.
۵-فراهم نمودن اطلاعات لازم براي نظام بودجه بندي بيمارستاني خصوصاً بودجه بندي بر مبناي فعاليت ۱(ABB) .

 

۶-فراهم كردن اطلاعات مناسب براي ارزيابي عملكرد كاركنان در بخشهاي مختلف بيمارستان و همچنين ارزيابي عملكرد با ساير بيمارستانها ۲(BM )براي جبران دهي خدمات و تشويق عملكرد مناسب.
۷-فراهم كردن يك مبنا وپايه براي اجراي سيستم بهبود مستمر۳ از طريق بكارگيري سيستم كايزن و هزينه يابي هدفي۴٫
منافع ناشي از اجرا و بكارگيري سيستم پيشنهادي براي استفاده كنندگان خارجي
۱-ارائه اطلاعات مناسب براي تصميم گيري در خصوص سرمايه گذاري بخش خصوصي و مشاركت اين بخش در نظام بيمارستاني.
۲-استفاده از اطلاعات تعيين نرخ بازگشت سرمايه ۵ (ROI )، سودآوري سرمايه گذاري انجام شده و مقايسه آن با ساير سرمايه گذاريها در بخشهاي مختلف اقتصادي.
۳-تصميم گيري در خصوص تعيين و وضع ميزان تعرفه و فرانشيز پرداختي از طرف سازمانهاي بيمه با توجه به نوع بيماريها و خدماتي كه از طرف بيمارستانها به بيمه شدگان ارائه مي گردد.
۳- پيشينه قيمت گذاري خدمات پزشكي

تا اواخر دهة۸۰ صحت محاسبه هزينه ها در بيمارستانها و مراكز بهداشتي به عنوان يك مسأله اساسي مطرح نبود. اما از سال ۱۹۸۳با توجه به افزايش نقش تكنولوژي در ارائة خدمات بهداشتي و تخصصي شدن بيشتر فعاليتها، اين سازمانها براي ارائة بيشتر خدمات و جبران هزينه ها نياز به بكارگيري و استفاده از روشهاي هزينه يابي براي محاسبه درآمد و هزينه ها داشتند. براي اين منظور بيشتر بيمارستانها سيستم محاسبه هزينه ها و تعرفه هاي خود را بر اساس روش تشخيص گروههاي متخصص۶(DRG)گذاشتند.بر اساس اين روش جديد، بيمارستانها بر اساس تشخيص

گروه متخصصان (DRG) هزينه ها و بهاي تمام شده خدمات را در ازاء كارهاي انجام شده براي بيمار، محاسبه مي كردند.
در قرن نوزدهم، اهميت كسب اطلاعات صحيح در مورد هزينه هاي ارائة خدمات و تاكيد بر اهميت مديريت هزينه، باعث گرديد تا سيستم محاسبه هزينه ها از يك مبنا ثابت تغيير داده شود تا علاوه بر اخذ مبلغ پايه، بخشي از هزينه ها نيز كه هزينه هاي متغير است بر اساس تشخيص گروه متخصصان (DRG) از بيماران اخذ گردد. اين مسأله تا حد زيادي باعث افزايش اثر بخشي و واقعي تر شدن سيستم هزينه يابي بيمارستاني گرديد. بطوريكه اين روش تا بحال زير بناي بيشتر سيستمهاي موجود براي محاسبه هزينه ها بوده است.
بعد از موفقيت و گسترش چشمگير سيستم ABC در بخش صنعت و با توجه به قابليتهاي اين سيستم، از اوايل دهة نود كاربرد آن در فعاليتهاي خدماتي خصوصاً در بيمارستانها و مراكز مراقبتي مطرح گرديد. در اين ميان كاپلن ((Kaplan,1990 نسبت به ديگران سهم مهمي در گسترش سيستم ABCدر فعاليتهاي خدماتي داشت.

همزمان با معرفي و كاربرد اين سيستم، صحت هزينه هاي محاسبه شده در بخش درمان براي مديران بيمارستانها، پزشكان، كاركنان بيمارستان و سرمايه گذاران در بخش بيمارستان و همچنين دولتها اهميت زيادي پيدا نمود و اين افراد در واقع كساني بودند كه از اطلاعات هزينه اي بيمارستان به نحوي در تصميم گيريهاي خود استفاده مي كردند. بطوريكه بعد از مطرح شدن اين سيستم و اثبات قابليتهاي آن، تا سال ۱۹۹۷ بيش از ۲۰% بيمارستانهاي آمريكا و كانادا از سيستم ABCبراي محاسبة بهاي تمام شدة خدمات ارائه شده و كنترل هزينه ها، استفاده مي كردند.

۴ -مكانيزم اجرائي سيستم ABC و بررسي ديدگاههاي اين سيستم
سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت يكي از سيستم هاي نوين هزينه يابي است كه مي تواند بطور مجزا ويا همراه با سيستم هاي موجود هزينه يابي در جهت فراهم كردن اطلاعات مناسب در تصميم گيريها استفاده شود. يكي از ويژگيهاي مهم ABC كه آن را از سيستم هاي سنتي متمايز

مي سازد، توجه به پديده هاي نوين عملياتي و اثرات تكنولوژي حاكم بر وضعيت موجود است و تا حد ممكن با بكارگيري روشهاي مناسب، اين اثرات را به طور كمّي جذب خدمات ارائه شده مي كند.
در سيستم هاي هزينه يابي سنتي، عموما” از طريق ايجاد مراكز هزينه، كليه هزينه هاي دواير

عملياتي وغير عملياتي بر تعداد ونوع خدمات ارائه شده تقسيم مي شود تا از اين طريق بهاي تمام شده تعيين گردد. در اين سيستم ها هيچ گونه ارتباط مستقيمي بين فعاليت هاي لازم جهت ارائه خدمات و ميزان استفاده از منابع وجود ندارد. در نتيجه بهاي تمام شده منعكس كننده مستقيم فعاليت ها و ارزش هاي منابع بكار گرفته شده نمي باشد. سيستم ABC اين مشكل را بوسيله مرتبط كردن هزينه هاي سازماني با هزينه هاي فعاليت هاي عملياتي مرتفع مي سازد.

از نظر عملي، سيستم ABC روابط علّي بين ايجاد هزينه ها و فعاليتهاي لازم جهت ارائه خدماتي را كه براي سازمان ارزش اقتصادي ايجاد مي كنند، مشخص مي سازد. اين سيستم از اين باور سرچشمه مي گيرد كه خدمات، فعاليتها را مصرف مي كنند و فعاليتها منابع را. در اين روش ابتدا هزينه ها به فعاليتها تخصيص مي يابد و سپس هزينه هاي تخصيص يافته به فعاليتها، بر مبناي استفاده هر يك از خدمات از فعاليتها، به آنها تخصيص داده مي شود (شكل شماره۱). در واقع هزينه يابي بر مبناي فعاليت شيوه اي است كه بر اساس آن، هزينه خدمات و يا محصولات به عنوان جمع هزينه فعاليتهايي كه به خاطر ارائه آنها انجام مي شود، بدست مي آيد.

تخصيص هزينه ها به خدمات
تعيين مبناي هزينه
مراكز فعاليت
هزينه‎ها
مرحله دوم تخصيص
مرحله اول تخصيص
منابع
فعاليتها‎

شكل شماره۱ مكانيزم اجرائي سيستم ABC
منبع: (Turny,P”Activity Based Costing”Kogan Page,1997 )

 مستمر بهسازي است. در اين روش بر شناسايي فعاليتهاي داراي ارزش افزوده و فعاليتهاي بدون ارزش تاكيد مي شود و براي حذف فعاليتهاي بدون ارزش افزوده تلاش مي شود. به بيان ديگر روش هزينه يابي بر مبناي فعاليت را مي توان براي شناسايي و حذف فعاليتهايي بكار برد كه باعث افزايش هزينه ها مي شوند، بدون آنكه ارزش افزوده اي را دريافت كنندگان خدمات ايجاد كنند.

هزينه هاي بدون ارزش افزوده، هزينه آن گروه از فعاليتهايي است كه مي توان آن را حذف كرد بطوريكه كاهشي در كيفيت خدمت، عملكرد و يا ارزش آن رخ ندهد. با بكارگيري اين ديدگاه سيستم ABC، مي توان به كاهش هزينه ها، از طريق حذف فعاليتهاي اضافي و غير سودمند و يافتن روشهاي جديد و اقتصادي براي انجام فعاليتهاي داراي ارزش افزوده دست يافت.
۵-سيستم هزينه يابي چيست؟

به كليه متدها و روشهايي كه جهت شناسايي، كشف و تعيين هزينه هاي تشكيل دهنده خدمات يا محصولات مي گردد را هزينه يابي گويند.
۱-هزينه يابي بيمارستاني و تجزيه و تحليل هزينه ها مي تواند به سياستگزاران، مديران بيمارستان و بخشها كمك كند تا دريابند كه نظام بيمارستاني تا چه اندازه از نظر مالي به اهدف تعيين شده دست يافته است.
۲- اطلاعات هزينه يابي و تجزيه و تحليل آنهامي تواند ابزارهاي مناسبي را براي تصميم گيريهاي مديريت فراهم كند.
۳- اين سيستم اطلاعاتي

را فراهم مي كند كه بر اساس آن مي توان با مقايسه اين اطلاعات با بودجه هاي تعيين شده براي هر بخش و يا مقايسه آن با سالهاي قبل، عملكرد قسمتهاي مختلف را ارزيابي كرد و نقاط ضعف و قوت را شناسايي نمود.
۴- اطلاعات هزينه يابي مي تواند درنظام بودجه ريزي و برنامه ريزي آينده بكار گرفته شود و همچنين مبنايي را براي نرخهاي جذب هزينه در طول دوره، فراهم كند تا بر اين اساس نظام هزينه يابي بتواند بطور واقعي عملكرد مالي سازمان را نشان دهد.

۵- علاوه بر اين با دسترسي به اطلاعات هزينه يابي مي توان درآمدهاي ايجاد شده درهر بخش و يا كل بيمارستان را با هزينه هاي اتفاق افتاده مقايسه كرد و با شناسايي بخشها و مراكز فعاليت پرهزينه، علل ايجاد هزينه ها را شناسايي و تصميمات مناسب را براي كاهش اين هزينه ها اتخاذ نمود. ۶-مراحل طراحي سيستم پيشنهادي
گام اول: تشكيل تيم طراحي سيستم و تيم جمع آوري اطلاعات
گام دوم: تعريف مراكز فعاليت

فعاليت كاري است كه توسط انسان دستگاه و يا تركيب هر دو در راستاي اهداف تعيين شده انجام مي شود. عنصر اصلي در تعيين فعاليت هدف هزينه است.
چون مراكز فعاليت عامل ايجاد هزينه هاي مستقيم در خود مركز فعاليت و عامل جذب هزينه هاي غير مستقيم از ساير مراكز فعاليت مي باشند.
براي انتخاب مراكز فعاليت در هر بيمارستان بايد به نوع كار و هدفي كه براي هر بخش تعريف شده است، توجه كرد.
براي تفكيك مراكز فعاليت در ابتداي اجرا و بكارگيري سيستم بهتر است كه اين مراكز فعاليت طوري تعريف شوند كه با ساختار سازماني و حسابداري بيمارستان تطبيق داشته باشد. از آنجا كه در بيشتر سيستم هاي موجود هزينه يابي بيمارستاني، كليه اطلاعات هزينه اي براساس تقسيم بندي سازماني پايه گذاري شده است اين تقسيم بندي وباعث سهولت در جمع آوري اطلاعات طراحي سيستم و راحتي كاربران آن مي گردد. براي شناسايي مراكز فعاليت مي توان از روش مصاحبه، مشاهده و….استفاده كرد.

گام سوم تفكيك مراكز فعاليت بر حسب عمليات
مراكز فعاليت در هر بيمارستان عمدتا برحسب عملياتي كه انجام مي دهند به سه دسته كلي تقسيم مي شوند كه عبارتند از :
۱-مراكز فعاليت عملياتي: مراكز فعاليت عملياتي، بخشهايي هستند كه بطور مستقيم درگير فرآيند ارائه خدمات به بيماران مي باشند. از قبيل بخشهاي جراحي و يا بخشهاي مراقبتي بستري. اين بخشها در اصطلاح “بيمار محوري“ مي باشند.
۲-مراكز فعاليت تشخيصي: اين مراكز فعاليت براي ارائه خدمات تشخيصي وجانبي به بخشهاي عملياتي وبيماران فعاليت دارند و مي توانند به عنوان واحدهاي مستقل هزينه اي به حساب آيند. مانند واحد آزمايشگاه و يا راديولوژي. اين بخشها در اصطلاح “خروجي محوري“ مي باشند.
مراكز فعاليت پشتيباني عمومي: اين مراكز فعاليت خدمات عمومي و پشتيباني را جهت مراكز فعاليت عملياتي و تشخيصي انجام مي دهد و بطور مستقيم درگير ارائه خدمات به بيماران نمي باشند مانند واحد حسابداري و يا واحد تداركات. اين بخشها را در اصطلاح “خدمات محوري“ مي نامند.

بعد از تفكيك مراكز فعاليت برحسب عمليات، بايد مشخص گردد كه در هر مركز فعاليت، چند مركز فعاليت بايد تعريف و شناسايي گردد. براي تعريف مراكز فعاليت داخلي، هدف، عملكرد و نوع خروجي هر مركز فعاليت نيز مهم است. به عنوان مثال در واحد آزمايشگاه از آنجا كه خروجيهاي اين مركز فعاليت از يكديگر متفاوت مي باشد كل اين واحد را نمي توان به عنوان يك مركز فعاليت درنظر گرفت بلكه بايد با توجه به مركز فعاليت اصلي، مراكز فعاليت داخلي نيز برحسب نوع خروجي تفكيك و شناسايي شوند.

البته تعريف مراكز فعاليت تشخيصي به عنوان يك مركز فعاليت نهايي بستگي به هدف هزينه يابي دارد. درمواردي كه نياز به اطلاع از هزينه ها وبهاي تمام شده خروجيها نمي باشد، مي توان اين واحدها را به عنوان يك مركز فعاليت هزينه اي واسط تلقي كرد. در اين حالت كل هزينه هاي اين مركز فعاليت بر حسب ميزان استفاده ساير بخشهاي عملياتي از آن تسهيم مي گردد. اما اگر قيمت گذاري و تعيين بهاي تمام شده براي هر خروجي مورد نياز باشد لازم است كه مراكز فعاليت برحسب خروجيها تفكيك شوند.

از ديدگاه تسهيم هزينه در سيستمABC مراكز فعاليت، به مراكز فعاليت نهايي و مراكز فعاليت واسطه اي تقسيم مي شوند. مراكز فعاليت نهايي مراكزي هستند كه در مرحله نهايي ارائه خدمت به بيماران نقش دارند بطوري كه اين مراكز داراي خروجي فيزيكي مي باشند. مراكز فعاليت واسطه اي به مراكزي اتلاق مي گردد كه بطور مستقيم در ارائه خدمت به بيماران نقش ندارند بلكه عملكرد آنها بيشتر در راستاي فراهم كردن تسهيلات براي مراكز فعاليت نهايي است. اين بخشها داراي

خروجي خاصي نمي باشند ودر تقسيم بندي سلسله مراتبي فعاليتها در سيستمABC به عنوان حلقه هاي واسط ارائه خدمات به بيماران محسوب مي گردند. از ديدگاه هزينه اي سيستمABC، به مراكز فعاليت نهايي اصطلاحا “كانون نها

يي هزينه“ اتلاق مي گردد وبه مراكز فعاليت واسط، “كا

نون هزينه واسطه اي“ گفته مي شود.
گام چهارم تعيين خروجي و برون داد هر مركز فعاليت
بعد از مشخص شدن مراكز فعاليت، مرحله بعدي تعيين خروجي و برونداد براي هر مركز فعاليت است. تعيين برونداد هر مركز فعاليت بستگي به تصميم گيري درمورد دو عامل كليدي دارد: اول اينكه هدف از هزينه يابي و تحليل هزينه ها مشخص گردد. به عنوان مثال اگر هدف تعيين قيمت گذاري خدمات ارائه شده برحسب خروجيها و يا نياز به مقايسه عملكرد بيمارستانهاي مختلف با يكديگر باشد، لازم است كه مراكز فعاليت برحسب خروجي تفكيك گرديده و سپس هزينه ها

براساس خروجيها محاسبه شوند. عامل ديگري كه در تعريف برونداد و خروجي براي هر مركز فعاليت مهم است، ميزان اطلاعات در دسترس برحسب خروجيها است. درصورتيكه اطلاعات هزينه يابي براي خروجيها در سطوح پايين و جزئي تر فراهم نباشد، مراكز فعاليت بر حسب خروجيهاي سطوح بالاتر تفكيك شده و اطلاعات هزينه اي نيز براساس خروجيهاي سطوح بالاتر جمع آوري مي گردد.

عامل ديگري كه درتعيين و تفكيك خروجيها و برون داد هر مركز فعاليت بايد درنظر گرفته شود، نوع خروجيها مي باشد. به عنوان مثال اگر واحد آزمايشگاه به عنوان يك مركز فعاليت كلي در نظر گرفته شود درداخل اين واحد، آزمايشگاههاي مختلفي وجود دارد. مانند آزمايشگاه هماتالوژي، آزمايشگاه ميكروب شناسي و… بديهي است كه در داخل هركدام ازاين آزمايشگاهها نيز ممكن است

آزمايشهاي متعددي انجام شود مانند آزمايش تعيين غلظت خون و يا آزمايش تعيين قند خون. براي هزينه يابي در اين مراكز فعاليت، از آنجا كه خروجي هركدام با يكديگر متفاوت است و هر خروجي بهاي تمام شده مربوط به خود را دارد. بنابراين، بايد كل مركز فعاليت براساس خروجي تفكيك شود و عمليات هزينه يابي بر حسب خروجي گام پنجم:عمليات هزينه يابي بر اساس هر مركز فعاليت
هزينه هاي هر مركز فعاليت ازنظر رفتار به دو گروه كلي تقسيم مي شوند كه عبارتند از: هزينه هاي مستقيم و هزينه هاي غيرمستقيم. هزينه هاي مستقيم به

هزينه هاي اتلاق مي گردد كه در راستاي انجام كارها و فعاليتهاي هر مركز فعاليت باشد و با حجم كارها و فعاليتها، تغيير كند. هزينه هاي غير مستقيم هزينه هايي است كه ارتباطي با حجم فعاليتها و كارها ندارد، بلكه به عنوان هزينه هاي كلي هر بخش محسوب مي شوند.
هزينه نيروي انساني

هزينه نيروي انساني در مراكز فعاليت، شامل هزينه هاي حقوق، اضافه كاري، بهره وري و كليه مزايايي است كه بيمارستان به كاركنان پرداخت مي كند. علاوه براين، كليه هزينه هاي جانبي از قبيل بيمه، ماليات و… كه بيمارستان در رابطه با كاركنان متحمل مي شود، جزء هزينه هاي نيروي انساني محسوب مي گردد.
هزينه مواد و ملزومات مصرفي
هزينه هاي مواد و ملزومات مصرفي ب

ه دو دسته كلي تقسيم مي شوند كه عبارتند از هزينه هاي مواد مستقيم و هزينه هاي مواد غيرمستقيم. هزينه هاي مواد مستقيم هزينه هايي است كه براي ارائه خدمات از طرف هر مركز فعاليت مصرف مي شود
هزينه هاي مواد مصرفي غير مستقيم، شامل هزينه هايي است كه با ارائه خدمات به هر بيمار و يا خروجيهاي هر بخش ارتباط ندارد بلكه اين هزينه ها بيشتر براي فعاليتها و كارهاي كلي هر مركز فعاليت استفاده مي شود
ها، انجام گيرد.

هزينه هاي استهلاك
هزينه هاي استهلاك در واقع هزينه هاي جايگزيني اموال وتجهيزات موجود
مي باشد كه متناسب با استفاده و عمر مفيد آنها بايد محاسبه شود. با توجه به اينكه اموال و تجهيزات در هر سازماني با توجه به قيمت زيادي كه به خود اختصاص مي دهند، نقش مهمي در تعيين بهاي تمام شده دارد. بنابراين اين هزينه بايد دقيقاً مشخص شود.
هزينه هاي سربار

هزينه هاي سربار شامل هزينه هاي ايجاد شده و يا مربوط به هر مركز فعاليت مي باشد كه در گروه هزينه هاي دستمزد، نيروي انساني و مواد مصرفي قرار نمي گيرد.اين هزينه ها از نظر مقدار معمولا ارتباطي با حجم عمليات ندارند. مانند هزينه آب مصرفي و يا هزينه پذيرايي در يك مركز فعاليت خاص.
گام ششم نسبت دادن هزينه هاي هر مركز فعاليت به مراكز هزينه نهايي

در سيستم بيمارستاني،علاوه بر بخشهاي عملياتي كه بطور مستقيم درگير ارائه خدمات به بيماران مي باشند يكسري بخشهاي جانبي نيز براي سرويس دادن به بخشهاي عملياتي ايجاد مي گردند، به همين دليل هزينه هاي مربوط به اين مراكز فعاليت بايد به بخشهاي عملياتي تخصيص داده شود. بنابراين هزينه ها از نظر منشاء ايجاد نيز به دو گروه تقسيم مي شوند كه عبارتند از:۱ – هزينه هايي كه در داخل هر مركز فعاليت ايجاد مي شوند و ۲-هزينه هاي كه از ساير مراكز فعاليت به هر مركز تخصيص مي يابد. براي مشخص كردن اين هزينه ها، در مرحله اول بايد تمامي هزينه هاي مربوط به هر بخش(مستقيم و غير مستقيم) شناسايي شود و سپس بر اساس مبنا استفاده ساير بخشها از خدمات هر

بايد تمامي هزينه هاي مربوط به هر بخش(مستقيم و غير مستقيم) شناسايي شود و سپس بر اساس مبنا استفاده ساير بخشها از خدمات هر بخش، اين هزينه ها را بخشهاي گيرنده خدمت تسهيم كرد. با توجه به اينكه در عمل يك ارتباط متقابل بين قسمتهاي مختلف بيمارستان در ارائه خدمت به يكديگر وجود دارد، اين ارتباط در تسهيم هزينه ها نيز بايد در نظر گرفته شود.
براي تسهيم هزينه ها در مراكز فعاليتي كه خود شامل چندين مركز فعاليت داخلي مي باشند، در دو مرحله مي توان عمليات تسهيم را انجام داد. در مرحله اول بايد هزينه هاي مشترك ايجاد شده را بر اساس يك مبناي منطقي به مراكز فعاليت داخلي تخصيص داد و سپس هزينه هاي مراكز

فعاليت داخلي را به دواير گيرنده خدمت تسهيم كرد. به عنوان مثال در واحد انبار يكسري فعاليتهاي مشترك مانند اداره كردن وكنترل كارها، عمليات دفتري، تخليه بار و…بصورت مشترك در بين چند انبار انجام مي شود كه هزينه اين فعاليتها، قابل تخصيص به يك مركز فعاليت خاص نمي باشد، بلكه خدمات آنها مربوط به كل مراكز فعاليت است. براي اين منظور لازم است كه ابتدا هزينه هاي داخلي اين مركز فعاليت تسهيم شود، سپس هزينه هاي هر مركز فعاليت بر اساس ماتريس تسهيم هزينه ها به مراكز دريافت كننده خدمت تخصيص يابد.
گام هفتم محاسبه بهاي تمام شده بر حسب هر خروجي
پس از مشخص شدن هزينه هاي مربوط به مراكز فعاليت نهايي يا مراكزي كه داراي خروجي مي باشند، براي محاسبه بهاي تمام شده مربوط به هر خروجي، كل هزينه هاي تخصيص يافته به هر مركز فعاليت را بر تعداد خروجيهاي تعريف شده براي هر مركز فعاليت تقسيم شده واز اين طريق بهاي تمام شده بر حسب هر خروجي به دست مي آيد.

۸-مراحل انجام شده براي محاسبه بهاي تمام شده در محل مورد مطالعه
گام اول تفكيك و تعيين مراكز فعاليت
۱-مراكز فعاليت عملياتي
۲-مراكز فعاليت تشخيصي
۳-مراكز فعاليت پشتيباني واداري
مراكز فعاليت بيمارستاني