پیاده سازی سیستم هزینه گذاری بر مبنای فعالیت(ABC) در شرکتهای کوچک

چکیده:
این مقاله روشی را توضیح می دهد که به شرکتها اجازه می دهد به راحتی سیستم قیمت گذاری سنتی را به یک سیستم قیمت گذاری بر مبنای فعالیت (ABC) تغییر دهند. این روش مخصوصا برای شرکتهای کوچک (دارای کمتر از ۱۰۰ کارمند ) قابل استفاده است زیرا پیاده سازی استاندارد روش ABC بسیار گران و پیچیده می باشد. این روش از ۸ گام آسان برای دنباله روی تشکیل شده است و شرکت را به سمت مدل هزینه گذاری بر مبنای فعالیت ۲ مرحله ای Cooper هدایت

می کند. در ابتدا، تصمیم گیرندگان اطلاعات هزینه را مشخص می کنند. این اطلاعات می تواند از طریق یک حدس،یک ارزیابی سیستماتیک و یا جمع آوری اطلاعات واقعی بدست آید. روش مورد استفاده برای جمع آوری اطلاعات بستگی به میزان دقت مورد نظر و پولی که برای این امر مقرر شده بستگی دارد. سپس، مخارج بالاسری مانند مدیریت، اجاره،

تاسیسات و حمل و نقل با اطلاعات هزینه با استفاده از ماتریسهایی که اخیراً توسعه یافته، مطابقت داده می شود. با استفاده از این ماتریسها، محاسبات مرتبط با هزینه آسان شده و هزینه های بالاسری بدون مشکلی در مرحله آخر به موارد هزینه اضافه می شود. سادگی استفاده از روش پیشنهادی با استفاده از اطلاعات واقعی مربوط به یک شرکت صنعتی کوچک در پنسیلوانیای غربی نشان داده شده است.

کلمات کلیدی:activity-based costing, small industries, Analytic Hierarchical Process
مقدمه :
شرکتهای صنعتی به رقابتی روزافزون در توجه به بازارهای جهانی روی آورده اند. شرکتها باید به سرعت نسبت به بازار واکنش نشان داده و محصولات با کیفیت بالا و قیمت ارزان تولید کنند تا در این شرایط جدید موفق باشند. برای اتخاذ تصمیمات مناسب، مدیریت ارشد باید اطلاعات هزینه واقعی و به روز در اختیار داشته باشند. در سیستمهای سنتی هزینه گذاری که از یک روش تخصیص بالاسری بر پایه حجم استفاده می کردند، رابطه در یک محیط صنعتی در نظر گرفته نمی شد. بطوریکه افزایش شدیدی در بالاسری و متعاقب آن، کاهش در نیروی کار مستقیم دیده می شد. این سیستمهای هزینه گذاری مستقیم تمایل به تحریف هزینه های محصول و هدایت به سمت اتخاذ تصمیمات طبق استراتژی فقر داشتند. یکی از روشهای هزینه گذاری جدید که به منظور رفع عیوب و کاستی هاب سیستمهای سنتی طراحی شده است، هزینه گذاری بر مبنای فعالیت (ABC) است. پیشگامان ABC، رابین کوپر، رابرت کاپلن و توماس جانسن می باشند و دستورالعمل هزینه گذاری به منظور وارد کردن هزینه های بالاسری در موارد هزینه (مانند محصولات، فرایندها، خدمات و مشتریها) به طور مستقیم استفاده می شود. ABC می تواند اساساً چگونگی تعیین کردن خط تولید، قیمت محصولات، تعریف محل تامین

مواد و ارزیابی تکنولوژی جدید توسط مدیران را تغییر دهد. همچنین، این مقاله تعدادی از کاربردهای ABC در شرکتهای صنعتی بزرگ را گزارش می دهد که در آن، حسابداری ABC با محدودیتهایی مواجه است که توسط شرکتهای کوچک ایجاد شده است. در مثال بالا، چند فاکتوری که مانع از به کار بردن سیستم ABC در شرکتهای صنعتی کوچک می شود، نشان داده شده است (به طور عادی به فقر منابع منتسب است). این موارد شامل نقص اطلاعات، محدودیت منابع تکنیکی و مالی و کامپیوتری کردن ناقص می باشد.

هزینه گذاری Activity-Based:
Cooper، دو مرحله موجود در مدل ABC را شرح داده است. در مرحله اول هزینه ها بصورت استخر هزینه، درون یک مرکز فعالیت و بر پایه یک انتقال هزینه در نظر گرفته می شوند. در یک روش هزینه گذاری سنتی، گام مشابهی برای این مرحله وجود ندارد. در مرحله دوم هزینه ها از استخر هزینه بر اساس مصارف فعالیتی که محصول دارد، به محصول اختصاص داده می شود. این مرحله شبیه روش سنتی است با این تفاوت که روش سنتی منحصرا از حجم مشخصات مرتبط با محصول استفاده

 

می کند بدون در نظر گرفتن حجم غیر مرتبط با مشخصات.در مدل ABC، هزینه سربار به صورت دسته هایی مانند مدیریت، اجاره، فواصل حمل و نقل و بیمه تعریف می شود. این اطلاعات هزینه می توانند به سادگی از طریق حسابداری به دست آیند. مرحله بعد، تعیین فعالیتهای اصلی است که ردیابی اطلاعات هزینه را ساده می نماید. این کار را می توان با گروه بندی

کارها در فعالیتها (یا استخرهای هزینه) وگروه بندی فعالیتها در مراکز فعالیت با استفاده از روشABC انجام داد. مثالهایی از فعالیتها برای شرکتهای کوچک عبارتند از: دریافت استعلام مشتری، قیمت دهی به مشتری، نظارت بر تولید و ارسال محصولات. هزینه ها از طریق انتقالات مرحله اول هزینه به فعالیتهایی که قبلا تعریف شده اختصاص می یابد. در مرحله دوم، انتقالات ABC به منظور تقسیم سربار به تک تک محصولات تعریف می شوند. در جدول ۱ رابطه مرتبه ای بین دسته بندی های هزینه، فعالیتها و محصولات نمایش داده شده است.

تعریف فعالیتها یا استخرهای هزینه:
به منظور بکارگیری ABC، یک فرایند داد و ستد کامل باید به مجموعه ای از فعالیتها تقسیم شود. یک دیاگرام از فرایند ابزار معمول مورد استفاده برای مشخص کردن و تعریف این فعالیتهای اصلی می باشد. هر مربع بیان کننده فعالیتها بوده و هر پیکان مشخص کننده جریان سیستم می باشد. به بیان دیگر، فعالیتهای منتهی به جریان محصول و فعالیتهای منتهی به جریان مشتری باید جدا شوند تا دو گروه فعالیت همگن مجزا را برقرار سازند. مثالهایی از فعالیتهای شرکتهای صنعتی عبارتند از پیش بینی قیمت، سرپرستی تولید و بررسی مواد اولیه.
مرحله اول، فعالیتها و جریانهای هزینه : وقتی فعالیتهای اساسی تعریف شدند، هزینه کلی هر فعالیت را می توان محاسبه نمود. ابتدا، دسته هزینه های مرتبط با هر فعالیت تعریف و مشخص می شوند. به عنوان مثال، هزینه فعالیت برای ” پیش بینی قیمت “شامل هزینه های دسته های مختلف هزینه مانند حقوق، اجاره، تاسیسات و تدارکات دفتر می شود.
مرحله دوم، جریانهای هزینه: در مرحله دوم، فعالیتها با استفاده از جریانهای هزینه مرحله دوم به محصولات مرتبط می شوند. مانند جریانهای هزینه مرحله اول، برای فعالیتهای مرحله دوم نیز ممکن است اطلاعات مورد نیاز به سهولت در دسترس نباشند تا تناسب استخرهای هزینه را با محصولات نشان دهند. به عنوان مثال، فاصله حمل و نقل (مثلا بر حسب مایل) به سختی می تواند به یک محصول منفرد مرتبط شود. در غیاب این اطلاعات، تخمین مقدار هزینه فعالیت برای هر محصول ضروری می باشد.
روش جمع آوری اطلاعات:به منظور رسیدن به هزینه های محصول نهایی، جمع آوری اطلاعات ضروری می باشد. بخش مهم اطلاعات مورد نیاز، نسبتهای مورد نیاز برای هر مرحله از سیستمABC می باشد. هر فعالیت، قسمتی از یک دسته هزینه را مصرف می کند.به طور مشابه، هر محصول قسمتی از هر فعالیت را به مصرف می رساند راههای زیادی برای بدست آوردن این نسبتها وجود دارد و روش انتخاب شده به دقت مطلوب بستگی دارد.۳سطح از دقت داده هارا می توان برای تخمین این تناسبها مورد استفاده قرار داد:حدس تحصیلی،برآورد سیستماتیک وجمع آوری داده های واقعی.
الف – حدس تحصیلی: در مواردی که نتوان اطلاعات واقعی را بدست آورد و یا صرف هزینه مالی برای جمع آوری اطلاعات قانع کننده نباشد، میتوان برای بدست آوردن نسبتها از یک حدس تحصیلی استفاده نمود. این تخمینها باید مشترکا توسط مدیریت، موسسات مالی و کارمندان عملیاتی مرتبط با مرکز هزینه بدست آید.
ب- برآورد سیستماتیک: راه علمی تر برای بدست آوردن نسبتهای هزینه، استفاده از یک تکنیک سیستماتیک مانند فرایند آنالیز مرتبه ای ( AHP) است. به عنوان مثال، از AHP می توان وقتی که تقسیم هزینه بنزین بین ۳ استخر هزینه به نامهای فروش، تحویل و نگهداری مد نظر باشد، استفاده نمودAHP می تواند درصد هزینه را با استفاده از این اطلاعات بدست آورده و آنرا به نسبت استخر هزینه اختصاص دهد.

ج – جمع آوری داده های واقعی: دقیق ترین و برترین روش هزینه برای محاسبه نسبتها جمع آوری داده های واقعی می باشد. در بیشتر موارد، یک روش جمع آوری اطلاعات باید ایجاد و تعریف شده باشد وهمچنین ممکن است نیاز به خرید ابزار و تجهیزات جمع آوری داده ها داشته باشیم. علاوه بر اینها، جمع آوری داده ها زمان بر بوده و نیاز به استفاده از آمارگیران متخصص می باشد. همواره نتایج بدست آمده بایدبا استفاده از روشهای آماری آنالیز شود.

دستورالعمل پیشنهادی برای ردیابی هزینه های بالاسری در هزینه ها: دستورالعمل پیشنهادی، به چند گام تقسیم می شود. گام اول تا پنجم از فرایند جمع آوری اطلاعات مورد نیاز برای مرحله اول،روشABC را پشتیبانی می کند،در حالیکه گام های ششم تا هشتم مربوط به مرحله دوم می باشند. دستورالعمل پیشنهادی برای اجرا نیاز به منابع خیلی کمی دارد(منابع مالی و کاری). اولاً، تجربیات بیان می کند که یک سیستم بنیادی ABCرا می توان درطی چندهفته دریک شرکت کوچک اجرا نمود.ثانیا، صاحبان یامدیران یک شرکت کوچک می توانندتمام گامهای روش پیشنهادی رادر زمان کوتاه وبا نرم افزارهای صفحه گسترده متداول(مانندMS Excel) انجام دهند تابه جای اطلاعات واقعی ازتخمینهایی استفاده کنند.

گام۱:بدست آوردن دست های هزینه.گام اولیه مشخص کردن دست هزینه هایی است که شامل صورتحسابهای ورودی به شرکت می شود.

گام ۲: تعریف فعالیتهای اصلی. گام دوم را می توان بطور موازی با گام اول انجام داد.
گام ۳: ارتباط دادن هزینه ها به فعالیتها با ساختن ماتریسEAD. در این گام، فعالیتهایی که به هر هزینه ای مربوط می شوند، تعریف شده و ماتریس وابستگی فعالیت- هزینه ایجاد می شود. دسته های هزینه ستونهای ماتریسEAD را نشان می دهند در حالیکه فعالیتهای تعریف شده در گام دوم، نمایشگر سطرهای ماتریس هستند. اگر فعالیت i در دسته هزینه j سهمی داشته باشد، یک علامت در سلول(j،i) زده می شود.

گام ۴: جاگذاری نسبتها در مکان علامتها در ماتریس EAD. هر سلول که حاوی یک علامت است با یک نسبت پر می شود که این نسبت با استفاده از یک از دستورالعمل های جمع آوری اطلاعات که در بخش قبل توضیح داده شد، تخمین زده شده اند. مجموع نسبتهای هر ستون ماتریس EAD باید ۱ شود.

گام ۵: بدست آوردن مقدار ارزشی فعالیتها برحسب دلار. که:
TCA(i)= هزینه کل فعالیت i M= تعداد دسته های هزینه
(j)هزینه= ارزش دلاری دسته هزینه j EAD(I,j)= مقدار درج شده در سلول (j،i) ماتریس وابستگی فعالیت-هزینه
گام ۶: ارتباط دادن فعالیتها به محصولات با ایجاد ماتریسAPD. در این گام، فعالیتهایی که صرف هر محصول می شود، تعریف می شوند و ماتریس وابستگی فعالیت-محصول(APD)ایجاد می شود. فعالیتها ستونهای ماتریسAPD را نشان می دهند در حالیکه محصولات نمایشگر سطرهای ماتریس هستند. اگر محصول i در فعالیت j سهمی داشته باشد، یک علامت در سلول (j،i) زده می شود.
گام ۷٫ جاگذاری نسبتها در مکان علامتها در ماتریسAPD. هر سلول که حاوی یک علامت است با یک نسبت پر می شود که این نسبت با استفاده از یک از دستورالعمل های جمع آوری اطلاعات که در بخش قبل توضیح داده شد، تخمین زده شده اند. مجموع نسبتهای هر ستون ماتریس APD باید ۱ شود.
گام ۸: : بدست آوردن مقدار ارزشی محصولات بر حسب دلار. که:
OCP(i)= هزینه بالاسری محصول i N= تعداد فعالیتها
TCA(j) = ارزش دلاری فعالیت j APD (I,j)= مقدار درج شده در سلول (j،i) ماتریس وابستگی فعالیت-محصول
مثال کاربردی: میانگین هزینه های واقعی فهرست شده از چند شرکت صنعتی کوچک استفاده می شود تا بیانگر هزینه های یک نمونه سرمایه گذاری تجاری کوچک باشد. همچنین، این شیوه باعث حفظ هویت شرکتها می شود. Tool&Die Inc.، یک شرکت کوچک در در پنسیلوانیای غربی می باشد که سه محصول عمده تولید می کند و تامین کننده چندین مشتری می باشد. به دلیل استفاده از ماشینهای CNC در تولید محصولات، کار مداوم مهندسی از حساسیت بالایی برخوردار می باشد. مشتریان عمده جوابگوی بیش از ۸۰ درصد از کل معاملات می باشنددر دو سال اخیر، شرکت برای اولین بار در تاریخ خود ضرر را تجربه کرد. مدیریت معتقد است که هزینه گذاری با درک شهودی و یا با استفاده از متدهای سنتی دیگر کاربردی و پاسخگو نمی باشد. از این رو، آنها تصمیم به تعریف یک سیستم ABC در شرکت گرفتند. به دلیل آنکه اطلاعات مورد نیاز برای سیستم ABC هنوز وجود ندارد و هزینه جمع آوری اطلاعات در این زمان مانع از این کار می شود، مدیریت تصمیم گرفت که ازترکیبی از حدس تحصیلی، ارزیابی سیستماتیک و داده های واقعی استفاده نماید.
گام اول تعیین دسته های هزینه شامل صورتحسابهای ورودی Tool&Die Inc. و انتخاب جریانهای هزینه می باشد. جدول ۲، نتایج این تفکیک را نمایش می دهد.
گام دوم،Tool&Die Inc.فعالیتهای اصلی وجریانهای هزینه مربوط به مرحله دوم خودرا تعریف نمود.این موارددرجدول۳نشان داده شده است. جدول ۴ بیانگر یک دیاگرام درختی دسته هزینه ها، فعالیتها و محصولات می باشد.

گام سوم، مشخص می شود که کدام فعالیت به کدام دسته هزینه مرتبط می باشد.به منظور توضیح سیستماتیک سهم فعالیتها در دسته هزینه ها، ماتریسEAD مورد استفاده قرار گرفت. ماتریسEAD برایTool&Die Inc. در جدول۵ نشان داده شده است. وجودیک علامت√در مکان j،i بیانگر این است که فعالیتi تولید هزینه مرتبط بادسته هزینهj می نماید

گام چهارم، هزینه کلی مرتبط با هر دسته هزینه بین فعالیتها به نسبت سهم آنها تقسیم می شود. به عنوان مثال، دسته هزینه “آگهی” به دو فعالیت مربوط می باشد (تماس با مشتری و مدیریت کلی) و نسبت سهم آنها ۰٫۶۴ و ۰٫۳۶ است که در جدول ۶ به جای علامت √ در ماتریس EAD جدول ۵ قرار داده شده است. باید توجه داشت که جمع مقادیر نسبت در هر ستون برابر با یک خواهد بود که بیانگر این مطلب است که تمام دسته هزینه مورد نظر بین فعالیتهای مربوط به آن قسمت شده است. یادداشتها نشان می دهد که این فعالیتها به ترتیب، ۴۰۰۰۰ مایل و ۶۰۰۰۰ مایل مسافت را صرف کرده اند. در نتیجه، نسبت ها برای این دسته هزینه “حمل و نقل”، ۰٫۴ و ۰٫۶ خواهد بود.

از سوی دیگر، Tool&Die Inc. اطلاعات مربوط به فاصله را برای مسافرتهای کاری نگه نمی دارد (فاصله جریان هزینه مرحله اول برای دسته هزینه “مسافرت کاری” است). فعالیتهایی که باعث مسافرت کاری می شدند، “تماس با مشتری”، “کار مهندسی” و “مدیریت کل” بود. در نتیجه، این نسبتها با استفاده از AHP تخمین زده شد. کارمندان Tool&Die Inc. که با این سه فعالیت درگیر بودند، مورد سوال قرار گرفتند تا نسبت فاصله (جریان هزینه) مورد استفاده بوسیله هر فعالیت تخمین زده شود. به عنوان نمونه، سه سوال زیر پرسیده شد:

• مسافت کلی طی شده به دلیل تماس با مشتری در مقایسه با کار مهندسی چگونه بود؟
• مسافت کلی طی شده به دلیل تماس با مشتری در مقایسه با مدیریت کل چگونه بود؟
• مسافت کلی طی شده به دلیل کار مهندسی در مقایسه با مدیریت کل چگونه بود؟
جوابهای داده شده به این سوالات به عددهایی که درجدول۶آمده است وسپس دربسته نرم افزاری Expert Choice وارد شد تا نسبتها تخمین زده شود.

گام پنجم، تمام سلولهای j،i ماتریس EAD با نتایج و مقادیر دلاری بدست آمده با ضرب کردن هزینه دسته هزینه j در نسبت j،i جاگزین می شود. ماتریس جدید مقادیر دلاری مصرف شده هر فعالیت را نشان می دهد. هزینه کلی هر فعالیت با جمع کردن همه سطرها بدست می آید. جدول ۷ ماتریس جدید EAD برای Tool&Die Inc.را بانتایج دلاری مصرف هزینه هرفعالیت نشان می دهد.

گام ششم، بعد از اینکه هزینه کل هر فعالیت تعیین شد، هزینه فعالیتها به هر محصول مرتبط می شود. روش این کار، شبیه مربوط کردن هزینه در مرحله اول است. به هر حال، جریانهای هزینه مرحله دوم به Tool&Die Inc. اجازه می دهد که سهم هر محصول در فعالیتهارا مشخص کرده و یا حدس بزند. در این مرحله، از ماتریس APD استفاده می شود. ماتریس APD برایTool&Die Inc. در جدول ۸ نشان داده شده است.

در گام هفتم، علامتها با نسبتهای مربوطه جایگزین می شوند. مانند قبل، نسبتها با استفاده از روشهای حدس تحصیلی، برآورد سیستماتیک (AHP) و داده های واقعی بدست می آیند. سوالات زیر برای بدست آوردن اطلاعات مورد نیاز AHP پرسیده می شود:

• تعداد کل درخواست خریدهای مواد اولیه مربوط به محصول ۱ در مقایسه با محصول ۲ چقدر است؟
• تعداد کل درخواست خریدهای مواد اولیه مربوط به محصول ۱ در مقایسه با محصول ۳ چقدر است؟
• تعداد کل درخواست خریدهای مواد اولیه مربوط به محصول ۲ در مقایسه با محصول ۳ چقدر است؟
سپس نسبتها همانطور که در جدول ۱۰ نشان داده می شود، در ماتریس APD جایگذاری می شود. در گام هشتم، هزینه های بالاسری برای هر محصول محاسبه می شود. نتایج ماتریس APD در جدول ۱۰ قابل مشاهده است. در این جدول، هزینه های کلی بالاسری برای هر محصول و منشا آنها داده شده است.

 

جدول ۱۱٫ ماتریس (APD) وابستگی فعالیت-محصول (۱۰۰۰۰$)