چارچوبی مفهومی برای توسعه حسابداری منابع انسانی

چکيده
منابع انساني سازمانها با تمام اهميت و نقش كليدي آن هنوز جايگاه خود را به عنوان يک منبع اقتصادي که منافع آتي مورد انتظار را براورده مي سازد ن

شناخته است و ازجمله داراييهاي نامرئي به حساب مي آيد و هزينه هاي مرتبط با آن چشمگيرتر از منافع حاصل از دستاوردهاي آن مي باشد. منابع انساني،منبع حياتي براي موفقيت وبقاي هرسازمان بشمار ميرود اما اين سوال همواره مطرح است كه اگر منابع انساني سازمانها مهمترين داراييهاي آنها است چرا اين داراييها در ترازنامه شركتها قرار نمي گيرد؟ علاوه بر ابن استفاده بهينه از منابع انساني نشانه اي از مديريت کاراست بنابراين حسابداري منابع انساني در ارزيابي عملکرد مديران نيز جايگاه قابل توجهي خواهد داشت. توج

ه و اندازه گيري منافع حاصل از اين سرمايه و در نظر گرفتن آن جزء اقلام صورتهاي مالي گامي درمسير توجه بيشتر به اين منبع محسوب مي شود . از اينرو اين مقاله در ابتدا بدنبال شناساندن و در نتيجه کمک به اندازه گيري و گزارشگري آن مي باشد. بدين منظور در اين مقاله چهارچوبي مفهومي در زمينه منابع انساني ، حسابداري و گزارشگري آن ارائه مي گردد.

مقدمه :

موفقيت و بقاي هرسازمان بستگي به کارايي و توانمندي منابع انساني آن دارد و انسان ركن اساسي موفقيت در توليد و ارائه خدمات بيشتر و موثرتر از تجهيزات، تكنولوژي و پول مي باشد.
توجه به توسعه منابع انساني بعنوان ابزار توانمند سازي مديران و كاركنان، ارزشمندترين سرمايه سازمانهاست كه در دهه هاي اخيرشاخص اصلي تعالي آنها و محور محرک سازمانهاي يادگيرنده در كلاس جهاني تلقي مي شود. انسان در رويكرد “جهان مبتني بر دانش”، منبعي راهبردي و تعيين كننده در سازمانها و جامعه بشمار مي رود و پرورش

و توانمندسازي او موجب توسعه پايدار اقتصادي، اجتماعي و سياسي مي شود.
منابع انساني از داراييهاي ارزشمند سازمانها بويژه سازمانهاي كسب و كار به حساب مي آيند. اما همواره اين پرسش مطرح است كه اين دارايي نامرئي را چگونه مي توان سنجش و ارزيابي كرد؟ در پاسخ بايد گفت، حسابداري منابع انساني دقيقترين روش تعيين ارزش ريالي و اقتصادي منابع انساني است اما متاسفانه تاكنون نتوانسته است جايگاه مناسب قانوني و فرهنگي براي خود ايجاد كند. اين سوال همواره مطرح است كه اگر منابع انساني سازمانها مهمترين داراييهاي آنها است چرا اين داراييها در ترازنامه شركتها قرار نمي گيرند؟ هنوز پاسخ روشني به اين پرسش ارائه نشده است و ازاينرو انسانها به عنوان سرمايه هاي نامرئي و نامشهود سازمانها مطرح هستند.
حسابداري منابع انساني يك ابزار مديريتي مهم به شمار مي آيد

چراکه يكي از وظايف اصلي مديران استفاده بهينه از تمام منابع موجود در سازمان تحت مديريتشان جهت دستيابي به اهداف عالي سازمان است بنابراين از جمله معيارهاي ارزيابي عملكرد مديران،توانايي آنها در حفظ ، نگهداري ،بكارگيري و تخصيص منابع موجود و ايجاد و توسعه منابع جديد در سازمان است كه لازمه آن بدست آوردن اطلاعات در مورد منابع موردنظر است .که در اين زميـنه حسابداري منابـع انساني يك سيستم اطلاعاتي براي مديران و سرمايه گذاران ايجاد مي کند.

بسياري از دانشمندان علوم اجتماعي معتقدند ارزشگذاري منابع انساني كاري بسيار مشكل است. صاحبنظران احتياط زيادي مي كنند تا افراد برارزشي ك

ه ديگران برروي آنها مي گذارند واقف نشوند چرا كه يك ماشت به هر تغييري واكنش نشان مي دهد. لذا اين مقوله بايد همواره در برخورد با اين دارايي با ارزش مورد توجه قرار گيرد. با تفاسير بالا اين موضوع روشن مي گردد كه جايگاه انسان كجاست و ار

زش او چگونه بايد نشان داده شود.
تاريخچه و مراحل توسعه حسابداري منابع انساني
روند تحولات حسابداري چهار مرحله حسابداري سياهه نويسي، حسابداري مالي، حسابداري مديريت، حسابداري اجتماعي و اقتصادي را در برمي گيرد كه حسابداري كم و بيش سه مرحله اول را طي كرده و چالش كنوني و آتي حسابدارن، پياده سازي مرحله چهارم حسابداري است كه حسابداري منابع انساني از اين مقوله است.
بنيانگذار فلسفه حسابداري منابع انساني آقاي” اريك فلام هولتز “پنج مرحله را در توسعه حسابداري منابع انساني ذكر مي كند که شامل:

مرحله اول (سالهاي ۱۹۶۶-۱۹۶۰) :
شروع انديشه حسابداري منابع انساني را ” رنيس ليكرت” در اوايل دهه ۱۹۶۰ مطرح كرد. در اين سالها حسابداري منابع انساني استنتاجي از نظريه اقتصادي “س

رمايه انساني” و بعد برگرفته از مكتب “منابع انساني نوين” و سرانجام متاثر از روانشناسي سازمانهاي متمركز و موثر بودن نقش مديريت در سازمانها و رهبري موثر نيروي انساني بود. در سال ۱۹۶۴ مقاله اي توسط هرمانسون تحت عنوان “داراييهاي انساني”منتشر گرديد كه درآن به موضوع منعكس شدن ارزش داراييهاي انساني در صورتهاي مالي اشاره كرد و چندين الگو را توسعه بخشيد. در اين مرحله در گير و دار بحث در زمينه اجزاي سرقفلي ميان حسابداران، منابع انساني به عنوان يكي از اجزاي سرقفلي شركت‌ها مطرح شد. موضوع مورد بحث در جامعه حسابداران به اين مضمون بود كه آيا مي‌‌توان سرقفلي را تجزيه و اجزاي پديد آورنده آن را مشخص و تفكيك كرد؟ واينكه چه عواملي باعث ايجاد و توسعه سرقفلي شركت‌ها مي‌شود؟ در اين ميان مطرح شد كه نيروي انساني و تعهد سازماني آن و نيز ميزان اعتمادي كه به سازمان دارند منجر به انجام كار بهتر و متعهدانه‌تر و نيز توليد بهتر مي‌شود و درنهايت سرقفلي افزايش مي‌يابد. به اين ترتيب در اين مرحله انسان به عنوان يكي از اجزاي سرقفلي شركت مورد توجه قرار گرفت.
مرحله دوم درسال‌هاي (۱۹۷۱- ۱۹۶۶):
در اين دوره تحقيقات فني و عملي به الگوهايي براي اندازه‌گيري دقيق و تعيين هويت استفاده‌كنندگان بالقوه اين روش واستفاده تجربي حسابداري منابع انساني درسازمان‌هاي واقعي معطوف شد.
در اين سال‌ها تلاش بسياري درجهت بيان منابع انساني در قالب اعداد و منعكس‌كردن آن در ترازنامه انجام گرفت و افرادي چون «راجر هرمانسون» در زمينه اندازه‌گيري هزينه‌هاي منابع انساني و «ليكرت» در زمينه تعيين بهاي تمام شده منابع انساني تحقيقاتي انجام دادند.
مرحله سوم در سال‌هاي ‌(۱۹۷۶ـ ۱۹۷۱):
اين مرحله، دوره توجه هرچه بيشتر محققان و سازمان‌ها به حسابداري منابع انساني بود. در اين سال‌ها تحقيقات بسياري در دانشگاه‌هاي غرب، استراليا و ژاپن انجام

شد و در آن كوشش‌هاي بسياري در سازمان‌هاي تجاري در زمينه به‌كارگيري حسابداري منابع انساني به عمل آمد و بعضي از شركت‌ها نيز منابع انساني را در صورت‌‌هاي مالي خود لحاظ كردند.
مرحله چهارم در سال‌هاي (۱۹۸۰- ۱۹۷۶):

اين مرحله، دوره كاهش توجه محققان و سازما‌ن‌ها به حسابداري منابع انساني بود. دلايل كاهش توجه مشكلات درجمع آوري و ارزيابي داده ها و پيچيدگي مفاهيم آن بود كه بيشتر تحقيقات مقدماتي آنرا آسان در نظر گرفته بود، در حالي كه ادامه تحقيقات تا حدودي پيچيده به نظر مي‌رسيد و فقط تعداد كمي از خبرگان حاضر به انجام آن بودند. از طرفي اين امر نياز به سرمايه‌گذاري در زمينه تحقيقات داشت كه با توجه به هزينه‌هاي زياد اجراي تحقيق و عدم تأثيرگذاري مستقيم آن بر سودآوري شركت‌هاي سرمايه‌گذار، تلاش كمتري درجهت ادامه تحقيقات در اين زمينه صورت گرفت.
مرحله پنجم از سال‌ ۱۹۸۰ تاكنون:
اين دوره، دوره توجه مجدد محافل علمي و تجاري و نيز سازمان‌ها به حسابداري منابع انساني است. در اين مرحله كوشش‌هايي در بعضي از سازمان‌هاي بزرگ در جهت به‌كارگيري حسابداري منابع انساني صورت گرفت. يكي از مهم‌ترين دلايل توجه مجدد به حسابداري منابع انساني، مطرح‌شدن ژاپني‌ها در دنياي تجارت غرب به عنوان يكي از رقباي اصلي بود. ژاپنيها فلسفه استخدام طولاني مدت و آمريكائيها فلسفه استخدام و اخراج را بكار

مي گرفتند .
با گسترش مبادلات فرهنگي كشورهاي غربي بويژه ايالات متحده آمريكا، اين كشورها متوجه شدند كه شركت‌ها وسازمان‌هاي ژاپني از قبيل ميتسوبيشي به تداوم فعاليت كاركنان خود مي‌انديشند و به كاركنان خود به مثابه بخشي از دارايي ‌هاي خود مي‌نگرند، در حالي كه شركت‌هاي مشابه آنان در آمريكا نظير جنرال موتورز، اغلب علاقه‌مند به ناديده‌گرفتن كاركنان خود هستند و به آنان به مثابه هزينه مي‌نگرند. اين امر سبب شد جنبشي در مورد افزايش بازدهي، بويژه در مورد مشاركت و نقش بالقوه منابع انساني درجهت دستيابي به بازدهي و بهبود توليد به وجود آيد.
در سال ۱۹۸۰ تفكر نويني در زمينه منابع انساني در علم مديريت بوجود آمد و پس از شناور شدن نرخ ارز و از ميان رفتن ارتباط سنتي طلا و دلار، موضوع نيروي انساني به‌ عنوان پشتوانه توليد و پول كشورها مانند يك اصل بديهي مطرح شد. در مباحث جديد مديريتي در موض

ديگر را تحت تاثير قرار خواهد داد و در حسابداري نوين نيز مباحث خاصي را مطرح كرده است، امروز ترديدي نيست كه منابع نيروي انساني نيز بايد قيمت‌‌گذاري و به‌عنوان بخشي از دارايي‌هاي شركت‌ها در ترازنامه منعكس شوند و استهلاك اين منابع نيز به شيوه‌ خاص محاسبه و منظور ‌شود. همچنان كه در بسياري از كشورها استهلاك منابع انساني نيز در مجموعه هزينه‌هاي قابل قبول مالياتي قرار داده مي‌شود كه اين موضوع به نوبه‌ خود سود را افزايش مي‌دهد. امروزه وقتي شركتهاي بادامنه وسيع و بزرگ مانند اينترنشنال يو اس استيل، جنرال موتورز، اينترنشنال، هاروستر را با شركتهاي مدرن و كم حجم مثل ميكروسافت، اينتل، كورپ و آمگن ميبينيم تاثير منابع انساني ملموس تر مي گردد.
اولين صورتهاي مالي منتشرشده شامل اطلاعات منابع انساني مربوط به گزارش سالانه مقدماتي سال ۱۹۶۹ شركت آر.جي .بري است. اين گزارش مورد علاقه سهامداران بود و به منظور بهبود مديريت داخلي طراحي و ارائه گرديد. در دهه ۱۹۷۰ شركتهاي مهمي نظري تگزاس اينسترومنت، سلانس، تاچ راس ، شروين ويليامز، جنرال موتورز، و جنرال الكتريك سيستم حسابداري منابع انساني را براي مقاصد گوناگوني اجراكردند.

تعريف حسابداري منابع انساني
طبق تعريف انجمن حسابداران آمريكا حسابداري منابع انس

اني اينگونه تعريف گرديده است:
“Human Resource Accounting (HRA) is the process of identifying and measuring data about human resources and communicating this information to interested parties. Basically it is an information system that tells the management what changes over time are occurring to the human resources of the organization”.

براساس اين تعريف “حسابداري منابع انساني” ، فرآيند شناسائي ،‌اندازه گيري و گزارشگري اطلاعاتي در باره منابع انساني و انتقال اين اطلاعات

به گروههاي ذينفع جهت تصميم گيري است .
شناسائي : يعني تشخيص كميت و كيفيت آن و تهيه آمار مناسب
اندازه گيري : يعني مشخص نمودن ارزش اقتصادي و تعيين ميزان مالي آن
گزارشگري : يعني ارائه اطلاعات مالي مناسب در مورد آن

اهداف حسابداري منابع انساني
حسابداري منابع انساني مي تواند درفرايند ارزيابي افراد در يك سازمان مفيد واقع شود. بعبارتي ديگر مي توان آنرا ابزار سنجش و گزينش، هزينه يابي و ارزشگذاري نيروي انساني بعنوان يك منبع اصلي براي هر سازمان دانست. تبديل مفهوم كيفي و ذهني ارزش منابع انساني در قالب كمي و عيني با استفاده از دانش حسابداري منابع انساني، ابزار،‌ ملاك و معياري درجهت سنجش ارزش منابع انساني بعنوان سرمايه انساني سازمان محسوب مي شود. بحث حسابداري منابع انساني درباره اقتصاد در حال تغيير است يعني حركت از اقتصاد صنعتي و دارائيهاي فيزيكي به سوي اقتصاد فراصنعتي و دارائيهاي فكري و انساني .
به طور کلي اهداف اصلي حسابداري منابع انساني مي تواند شامل:
۱- ثبت ارزش اقتصادي انسان در گزارشات مالي.
۲- محاسبه سرمايه گذاري سازمان در منابع انساني خود.
۳- افزايش كارآئي مديريت با استفاده از حسابداري منابع انساني بعنوان يك ابزار مديريتي و ايجاد شرائط و امكاناتي درجهت بهبود و ارتقاي كارائي نيروي انساني در زمينه هاي آموزشي و مهارتي.
۴- ايجاد تفكر صحيح نسبت به دارائيهاي انساني بعنوان يك منبع باارزش و شناسائي ارزش منابع انساني و اندازه گيري بهاي تمام شده آن براي سازمان.
۵- محاسبه ميزان ارزشي كه منابع انساني درساير منابع مالي و فيزيكي سازمان ايجاد مي كند.
۶- شناسائي سودغيرعملياتي و بهره وري ناشي از سرمايه گذاري در منابع انساني.
۷- ايجاد نگرش استراتژيك و راهبردي در مورد منابع انساني.
۸- برنامه ريزي بهتر و متعاقباً تصميم گيري بهتر درباره كاركنان .
۹- تهيه اطلاعات سودمند براي اداره موثر و كارامد نيروي انساني توسط مديريت واحد اقتصادي.
۱۰- تجهيز سازمان و تشكيلات شركت با يك سيستم حسابداري دقيق تر و بازده كل دارائيهاي بكارگرفته شده اعم از فيزيكي و فراهم نمودن امكان تجزيه و تحليل براي مديران درموردچگونگي تغييرات در منابع انساني بكارگرفته در جهت تحقق اهداف شركت .

چالشهاي حسابداري منابع انساني :
اززماني كه تلاشهائي درجهت اندازه گيري جنبه هاي مختلف حسابداري منابع انساني صورت گرفت ، همواره اختلاف نظرهائي ميان محققان در مورد مفهوم اندازه گيري منابع انساني، ‌روشهاي اندازه گيري آن،‌ نوع طبقه بندي و نحوه انعكاس آن در صورتهاي مالي وجودداشته است. بعبارتي از وقتي حسابداري منابع انساني بعنوان يك تكنيك ح

سابداري مورد توجه قرارگرفت ديدگاههاي متفاوتي در خصوص آن وجود داشته است كه عمدتاً بشرح ذيل مي باشد:
۱- برخي معتقدند انسانها قابل تملك نيستند و لذا نبايد بعنوان دارائي تلقي گردند و مستهلك شوند. درپاسخ به اين گروه طرفداران اين رشته اظهارداشتند آنچه در حسابداري منابع انساني براي دارائي تلقي كردن مورد بحث قرار مي گيرد خدمات متصور و مورد انتظار و انتفاع آتي از منابع انساني در طول عمر خدمتي آن در سازمان است نه خود انسان.
از زمان مطـرح شدن “حسابـداري منابع انسان

ي” در ادبيات حسابداري كه به دهه ۶۰ برمي گردد، همواره انتقادات بسياري برآن بوده است ازجمله اينكه انسان دارائي يا ملك نيست و به مالكيت در نمي آيد ،‌انسان قابل اندازه گيري نيست و مدل اندازه گيري مناسبي ارائه نشده است و يا اينكه هزينه حسابداري منابع انساني بسيار سنگين است . دراين رابطه صاحبنظران بزرگي پاسخگو بوده اند ازجمله آقاي گري بكر ،‌برنده جايزه نوبل اقتصاد كه در مقاله “سرمايه هاي اقتصادي در عصر اقتصاد ديجيتال” چنين مي گويد: “همانطور كه كارخانه ها، ‌خانه ها، ماشين آلات و ديگر سرمايه هاي مادي، ‌بخشي از ثروت ملل شمرده مي شوند ، سرمايه هاي انساني نيز بخشي از اين ثروت هستند ” و يا پاسخي كه انجمن حسابداري آمريكا مي دهد كه “حسابدار بايد گوش به زنگ باشد تاروشهاي جديد اندازه گيري را كه مي تواند اطلاعات اضافه تر و مفيد تري براي استفاده كنندگان ايجادكند، ‌به كار گيرد. اين اطلاعات مي تواند درمورد روحيه كاركنان، رضايت مشتريان ،‌كيفيت محصول و يا شهرت و اعتبار يك سازمان باشد.
۲- برخي معتقدند در مورد منافع آتي و خدمات مورد انتظار از نيروي انساني و نيز برآورد عمر مفيد اين منابع و تعيين دوره منافع آتي سرمايه گذاري در اين منابع عدم اطمينان وجود دارد و گاهاً ‌معتقدند كه ارزش كلي خدمات نيروي انساني در هردوره مالي كاملاً‌برابر با هزينه اي است كه در همان دوره براي اين منظور صرف مي شود (هزينه حقوق) و بنابر اصل محافظه كاري ،‌سرمايه گذاري درمنابع انساني بايد بعنوان هزينه در گزارشات منظور شود نه بعنوان دارائي.
پاسخ اين است كه گرچه تاحدودي اين ادعا معتبر و قاب

ل قبول است و گرچه اين عدم اطمينان در مورد عمر مفيد ديگر دارائيها نيز تا حدودي وجود دارد ولي درمورد دارائيهاي انساني محسوس تر و پررنگ تر است. بايد توجه داشت آنچه اهميت دارد رعايت اصل تطابق درآمد و هزينه هاست و اين اصل هيچ گاه نبايد فداي اصل محافظه كاري شود.
بعنوان مثال ،‌مخارجي كه صرف آموزش و تعليم و ايجاد مهارت در يك نيروي متخصص مي شود با اين انتظار است كه در دوره هاي آتي ( نه فقط دوره جار

ي ) ازاين تخصص بهره برداري شود. لذا در صورتي كه سرمايه گذاري در منابع انساني در همان زمان وقوع،‌بحساب هزينه منظور شود و متعاقباً از اين سرمايه گذاري در دوره هاي مالي آتي استفاده و بهره برداري شود،‌ تطابق هزينه ها و درآمدها به هيچ عنوان رعايت نشده است و اين امر موجب تحريف عمده صورتهاي مالي مي شود چراكه هزينه ها دريك دوره بيش از واقع و دردوره ديگر كمتر از واقع گزارش مي شود و نيز درآمدها و منافع به درستي در صورتهاي مالي دوره منتفع از آن گزارش نمي شود. بنابراين با درنظرگرفتن سرمايه گذاري در منابع انساني هميشه امكان بالقوه تحريف در سود و زيان وجوددارد. ازطرفي ترازنامه بدليل عدم افشاي دارائيهاي انساني (مخارج سرمايه اي منابع انساني) تحريف شده قلمداد مي شود و صورتهاي مالي دور از واقعيت تهيه و ارائه مي شود.
۳- برخي معتقدندكه در سيستم حسابداري سنتي، بهاي تمام شده منابع انساني هزينه تلقي ميگردد. انتقاد از اين موضوع يكي از عوامل رشد و توسعه حسابداري منابع انساني بشمار ميرود .زيرا دارائيهاي انساني در نظر گرفته نميشود.
۴- كمبود اطلاعات لازم براي اتخاذ تصميمات صحيح در ز

مينه برنامه ريزي و كنترل در سيستم حسابداري سنتي .بطوريكه اطلاعات سيستم حسابداري سنتي بيشتر شامل وضعيت مالي، ‌سطح توليد، هزينه هاي توليد و… ميباشد و درمورد نيروي انساني جهت تخصيص كارآمد آن و استفاده بهينه از آن درجهت بازدهي بهتر اشاره اي نمي شود. درحالي كه در حسابداري منابع انساني اطلاعات مورد نظر مديران مورد توجه محققان قرار گرفته است.ساني و هزينه هاي مربوط به اين منابع در سيستمهاي حسابداري سنتي اشاره چنداني به مبالغ سرمايه گذاري شده بر منابع انساني،‌ مخارج كارمنديابي،‌ آموزش،‌ استقرار و انتصاب جايگزين نمي شود و اطلاعاتي در جهت تعيين بهاي تمام شده منابع انساني بطور واضح در اختيار مديران قرار نمي گيرد. ( درحسابداري برمبناي فعاليت هم نقش موثري دارد ).
۶- امروزه هدف شركتها تنها كسب سود نيست بلكه پذيرش مسئوليتهاي اجتماعي نيز يكي ديگر از اهداف مهم شركتها مي باشد. همانطور كه شركتها در جهت حفظ منابع محيط زيست كوشش مي كنند بايستي در جهت پرورش و ارتقاي توسعه منابع انساني نيز تلاش كنند. متاسفانه صورتهاي مالي سنتي هيچ گونه اطلاعاتي در زمينه مشاركت در مسئوليتهاي اجتماعي دراختيار كاربران قرار نمي دهد.
۷- برخي معتقدند كه كارائي مديريت منابع انساني با تسهيل برآورد خطي مشي هاي اداري از قبيل مراحل استنتاجي برنامه هاي آموزشي و غيره روندي رو به رشد دارد . عدم ارائه و نارسائي در ارائه اطلاعات به مديران موجب گرفتن تصميمات نامناسب مي شود و در نتيجه هزينه مربوط به كار و برنامه ريزي مورد نياز منابع انساني مورد توجه قرار نمي گيرد. تحليلگران اقتصادي معتقدند سرمايه گذاري در منابع انساني منجر به كارائي مي شود. كاهش سرمايه گذاري در منابع انساني ممكن است كه باعث افزايش سود كوتاه مدت شود اما تهديدي جدي براي سودآوري سازمان در بلند مدت است. حداقل مزيت حسابداري منابع انساني در دسترس قراردادن چنين اطلاعاتي براي سرمايه گذاران است.
درآمريكا برخي معتقدند كه حسابداري منابع انساني مي تواند در مورد چگونگي وضع و پرداخت ماليات اثر با اهميتي داشته باشد. زيرا افزايش حركت تدريجي اقتصاد غرب از بخش صنعتي و توليدي به سمت صنايع خدماتي موجب افزايش سرمايه گذاري در زمينه دانش،‌ مهارتها و تجربه هاي كاركنان در اين نوع سازمانها مي شود. گسترش نياز به كاركنان واجد شرايط در اين صنايع و نياز به توسعه منابع انساني موجب كاهش در پرداختهاي مالياتي مي شود و ميزان آن بيش از حدنصاب متداولي است كه به وسيله قوانين مالياتي

مجاز شده است. به همين دليل تشخيص مخارج منابع انساني در موسسات حسابرسي و خدمات مديريت برخورداري از مزاياي مالياتي از طريق استهلاك قابل قبول مخارج منابع انساني مربوط دراين زمينه را سبب مي شود.

اطلاعات حسابداري منابع انساني و تصميم گيري :
حسابداري منابع انساني كاربردهاي مختلفي دارددي مربوط به هزينه و ارزش افراد بعنوان منابع سازماني مي باشد. اطلاعات منابع انساني يا اطلاعاتي كه دارائيهاي غير ملموس را در سازمان انعكاس مي دهند بويژه براي تصميم گيري در رابطه با سرمايه گذاري و قيمتهاي سهام داراي اهميت است. تلاشهاي اخير براي تعيين ارتباط بين اطلاعات سرمايه گذاري منابع انساني و ارزش منعكس شده توصيه ميكند كه اطلاعات مرتبط با منابع انساني كه درجهت تصميمات صحيح سرمايه گذاري هستند مخصوصاً‌ در شركتهاي دانش پايه يا شركتهائي که داراي اهميت بالا هستند واقعاً ‌به منابع انساني خود وابسته اند. بي هانسون ميگويد كه دليل وابستگي شديد به منابع انساني نوعاً ‌بدليل بازگشت سرمايه اي است كه بصورت غيرعادي ازاين منابع عايد سازمان مي شود. مطالعه هانسون مدركي ارائه داد كه عوايد و برگشتها درنهايت اشتباهاً و خصوصاً‌ كمتر ازحد مورد انتظار محاسبه شده بودند و آنهم نتيجه عدم توانائي سرمايه گذاران براي تشخيص بين سرمايه گذاري كاركنان و هزينه كاركنان بوده است. لذا مطالعات از اين بحث حمايت ميكند كه اطلاعات منابع انساني در افزايش صحت تصميمات سرمايه گذاري موثراست

ماتريس حسابداري منابع انساني
لوش و هاروي ماتريس حسابداري منابع انساني را چنين ترسيم كرده اند و خواهان توجه بيشتر به قسمت تحتاني ماتريس بودند. آنها نشان دادند كه دارائيهاي نامشهود در ترازنامه هاي سنتي جائي نداشته و حتي دارائيهاي مشهود مهم هم را نيز از حسابها حذف كرده اند آنها گفتند كه حسابداران سنتي در سرمايه ساختاري غرق شده اند تا سرمايه فكري .
ماتريس حسابداري منابع انساني
منابع -دارائيها دارائيهاي مشهود دارائيهاي نامشهود

منابــعي كه در حسابــــها مي آيند -كارخانه و تجهيزان
– موجودي مواد و كالا – سرقفلي
منابعي كه در حسابــــــها نمي آيند -كاركنان
-فناوري
-كانالهاي توزيع
– طرح
– نشان تجاري
– تصورذهني
-ارتباطات صاحبان سهام
– ارتباطات با بانكها و سرمايه گذاران
– فرهنگ سازماني

دلايل توسعه حسابداري منابع انساني :
توسعه حسابداري منابع انساني را مي توان بعنوان يك پاسخ و واكنش به تغييرات و گسترش درسطح كلان (جامعه) و خرد (شركتها) مورد بررسي قرار داد. امروزه افزايش اهميت دارائيهاي نامشهود سبب شده كه اين دارائيها نسبت به دارائيهاي مشهود نقش موثرتر و مهم تري درايجاد ثروت و رفاه عمومي داشته باشند.

 

۱- سطح كلان :
الف- تغيير الگوهاي توليد، ‌سازماندهي كار و الگوهاي استخدامي
ب- تغيير در قوانين و مقررات حكومتي

۲- سطح خرد :
الف- بهتر كردن مديريت منابع انساني
ب- غلبه بر مشكلات مربوط به اندازه گيري دارائيهاي نامشهود
ج- غلبه بر مشكلات ارائه اطلاعات براي تصميم گيرندگان در سيستم حسابداري سنتي
د- توجه به كاركنان بعنوان دارائيها جهت تفكيك مسئوليتهاي اجتماعي
ه- حفظ نيروي كار شايسته
و- جلب نيروي كار آتي

روشهاي گزارشگري:
چهار روش براي انعكاس سرمايه‌‌گذاري‌ها در منابع انساني در گزارش‌هاي مالي سالانه شركت‌ها وجود دارد:
۱- ارائه اطلاعات سرمايه گذاري‌ در منابع انساني در گزارش هيأت مديره به مجمع عمومي صاحبان سهام
۲- ارائه در گزارش دارايي‌هاي نامشهود
۳- ارائه در صورت‌هاي مالي حسابرسي نشذه
۴- ارائه در پيوست صورت‌هاي مالي اساسي
گزارش هيات مديره به مجمع عمومي صاحبان سهام اغلب شامل اطلاعاتي درباره مخارج مربوط به منابع انساني است كه ممكن است چشم‌گ

ير يا حتي به نسبت مهم‌تر از مخارجي باشد كه براي دارايي‌هاي عيني ( مشهود) انجام شده است. به عنوان يك اقدام اوليه در مورد نحوه‌ عمل حسابداري دارايي‌هاي انساني، گزارش هيأت مديره ممكن است مخارجي را به عنوان

سرمايه‌گذاري در دارايي‌هاي انساني گزارش دهد. براي نمونه يك شركت ممكن است مخارج انجام شده براي آموزش كاركنان خود را جداگانه گزارش دهد. اين گونه اطلاعات به سرمايه‌گذاران و تحليل‌گران مالي كمك مي‌كند تا ميزان توجه مديريت به توسعه‌ي منابع انساني را به عنوان عامل حياتي براي تضمين سود دهي شركت در بلند مدت ارزيابي كنند. به علاه گزارش هيات مديره بايد شامل اطلاعاتي در مورد ترك خدمت كاركنان از لحاظ روند و هزينه‌ آن نيز باشد. شركت بايد در مورد ترك خدمت مديران كليدي و متخصصان فني خود نيز كه ممكن است به رقباي تجاري شركت ملحق شوند يا رقيب جديدي را به وجود آورند، گزارش دهد. اين موضوع در صنايعي كه با تكنولوژي پيش مي‌روند و تحقيق و توسعه‌ دانش فني در آنها نقش بسيار مهمي دارد، غير عادي نيست.
دومين روش آن است كه اطلاعات در مورد سرمايه‌گذاري‌ها در دارايي‌هاي انساني در گزارش دارايي‌‌هاي نامشهود ارايه شود. اين روش توسط موسسه حسابرسي آرتور اندرسن پيشننهاد شده است. اين موسسه پيشننهاد مي‌كند كه مبالغ عمده‌اي كه صرف دارايي‌هاي نامشهـــود از جمله منابع انساني، مي‌شود در صورت‌هاي مالي به طور جداگانه گزارش شود. به علاوه شركت‌هايي كه مخارج هنگفتي را در رابطه با دارايي‌هاي نامشهود متحمل مي‌شوند. به ويژه شركت‌هايي با وابستگي شديد به تكنولوژي، شركت‌هاي خـــدماتي كه براي كاركنان خود سرمايه‌گذاري‌هاي كلان مي‌كنند و همچنين شركت‌هايي كه از طريق ادغام و خريد سهام و پرداخت مبلغ هنگفت براي سرقفلي فعاليت‌هاي تجاري موجود، رشد مي‌كنند، بايد صورتي از دارايي‌هاي نامشهود خود را ارايه كنند. اين گزارش بايد بيانگر مخارج انجام شده براي انواع دارايي‌هاي نامشهود در دوره‌ي جاري و همچنين در دوره‌هاي گذشته باشد.
يادداشت‌هاي لازم به منظور افشاي اطلاعاتي در مورد ماهيت مخارج انجام شده و ساير اطلاعات مربوط بايد پيوست گزارش دارايي‌هاي نامشهود ارايه شود. محدوديت مهم اين روش آن است كه ترازنامه گمراه كننده است. زيرا ارزش دارايي‌هاي شركت، كمتر از واقعيت ارايه مي‌شوند
سومين روش ارايه اطلاعات در مورد سرمايه‌گ

ذاري‌ها در منابع انساني، انعكاس آنها در صورت‌هاي مالي حسابرسي نشده است و شركت‌ها مي‌توانند مجموعه‌اي از صـــورت‌هاي مالي را كه در برگيرنده ســــرمايه‌گذاري‌ها در دارايي‌هاي انسـاني طبق روش‌هاي پيش‌نهادي حسابداري منابع انساني است، به عنوان اطلاعات تكميل به همراه صورت‌هاي مالي سالانه ارايه كنند.
در گزارش‌ها تصريح خواهد شد كه صورت‌هاي مالي مزبور بايد جدا از صورت‌هاي مالي اساسي كه طبق اصول پذيرفته شده‌ حسابداري ته

يه و ارايه شده‌اند مورد بررسي قرار گيرند.
آخرين روش گزارش سرمايه‌گذاري‌ها در دارايي‌هاي انساني، منظور كردن آن در صورت‌هاي مالي اساسي است، در اين روش سرمايه‌گذاري در دارايي‌هاي انساني به عنوان دارايي بلند مدت مطرح و در زمان عمر مفيد مورد انتظار آن مستهلك مي‌شود. اگر چه اين نحوه‌ي عمل در مورد سرمايه‌گذاري‌ها در منابع انساني معمول و متداول نيست اما برخي شركت‌ها از آن پيروي كرده‌اند. برخي از موسسه‌ها و شركت‌ها نظير خطوط هواپيمايي، صنايع الكترونيك و باشگاه‌هاي ورزشي حرفه‌اي كه بخش عمده سرمايه آنها را نيروي انساني تشكيل مي‌دهد اين روش را اعمال مي‌كنند.

نحوه‌ گزارش دارايي‌هاي انساني:
چنانچه تصميم گرفته شود دارايي‌هاي انساني در صورت‌هاي مالي گزارش شود، به چند پرسش اساسي بايد پاسخ داده شود.
۱- چه مخارجي بايد مخارج سرمايه‌اي تلقي شود؟
۲- اين مخارج چگونه بايد مستهلك شوند ؟
۳- اين دارايي‌ها تحت چه شرايطي بايد از حساب‌ها حذف شوند ؟
۴- سرمايه‌گذاري در منابع انساني چگونه بايد

در صورت‌هاي مالي گزارش شوند؟
پرسش نخست، اساسي‌تــــرين پرسش از اين موضوع است. اين موضوع در واقع طبقه‌بندي كردن مخارج منابع انساني به عنوان هزينه‌هاي جاري و مخارج سرمايه‌اي است. ضابطه‌ي اصلي براي تعيين آن كه چه مخارجي بايد جاري به حساب آيد يا دارايي، كه به امكان بالقوه خدمات آينده‌ آن مخارج مربوط مي‌شود. براي مثال مخارج

آموزشي كاركنان مشخص.
اگر چه دارايي‌هاي نامشهود، عمر مفيد نامحدود دارند، اما از لحاظ حسابداري بايد طي عمر مفيد برآوردي مستهلك شـــوند. دارايي‌هاي انساني نيز به عنوان هزينه‌‌اي تخصيص مي‌يابند كه استهلاك ناميده مي‌شوند. هدف اصلي از استهلاك دارايي‌هاي انساني تطابق استفاده از دارايي با منافع حاصل از آن است. به طور معمول اين امر در حسابداري تطابق هزينه‌ها با درآمدها ناميده مي‌شود. عمر سرويس‌دهي (خدمت) برخي از دارايي‌هاي انساني ممكن است معادل دوره‌ انتقال مورد انتظار فرد در سازمان باشد، عمر سرويس‌دهي برخي ديگر ممكن است معادل دوره‌اي تلقي شود كه انتظار مي‌رود فرد پست معيني را در يك سازمان اشغال كند. عمر سرويس‌دهي برخي ديگر ممكن است تابعي از وضعيت مورد انتظار تكنولوژي باشد. براي مثال مخارج جذب و استخدام افراد در سازمان به تناسب دوره‌اي كه انتظار مي‌رود فرد در استخدام سازمان باشد، ممكن است براي سازمان به صرفه باشد.
اگر چه استهلاك روش اصلي براي تخصيص تدريجي دارايي انساني به هزينه‌هاست، در برخي شرايط و وضعيت‌ها لازم است كه حساب دارايي‌هاي انساني تعديل شوند، براي مثال دارايي انساني ممكن است به دليل ترك خدمت كاركنان يا تغيير در بر آوردهاي دوره‌هاي خدمت، تعديل و يا از حسابها حذف شود. مانده‌ مستهلك نشده حساب دارايي انساني بايد به عنوان زيان دوره‌اي تلقي شود كه تغيير رخ داده است.
يك جنبه دارايي‌هاي انساني كه مشكلات گزارش‌گري خارجي را به وجود مي آورد احتمال ترك خدمت كاركنان است. برخي از سازمان‌ها با كاركنان خود قراردادهاي استخدامي دارند كه جا به جايي آنها را محدود مي‌كند اما بديهي است كه انسان‌ها در مالكيت سازمان‌ها قرارندارند. پرسش اصلي حسابداري اين است كه چگونه مي‌‌ت

وان اين مساله را با درنظرگرفتن ذخيره‌اي ب

راي هزينه هاي مورد انتظار ترك خدمت حل كرد.

مشكلات وموانع :
مشكلات در مورد حسابداري منابع انساني بر محورهاي اساسي زير متمركز است.
۱- فقدان اطلاعات لازم.
۲- رفتارهاي مديريت سازمان- تغييرهاي نظريه‌پردازانه و اهميت دادن بيش از حد به فعاليت‌هاي اجرايي، مديران را محتاط و مجبور به مقاومت در مقابل حسابداري منابع انساني مي‌كند.
۳- پيچيدگي الگوهاي اندازه‌گيري- انتظار مديران، واقعي بودن، ممكن بودن و مؤثر بودن هزينه‌هاست.
۴- نگراني مديران در مورد واكنش كاركنان نسبت به موضوع- يك سيستم حسابداري منابع انساني ممكن است موجب مقاومت‌هايي در كاركنان سازمان شود زيرا آنان اين مساله را به عنوان عرصه‌اي براي اندازه‌گيري فعاليت‌هاي خود تلقي مي‌كنند.

نتيجه گيري:
درعصر حاضر ، انسان محور اصلي تمامي فعاليتها در جوامع و سازمانها بوده و بعنوان دارائي راهبردي براي هر سازماني محسوب ميشود. بنابراين توجه به سرمايه هاي انساني و فكري و اجتماعي دردرجه اول اهميت قرار داشته و اين تغيير رويه از توجه فراوان به سرمايه هاي فيزيكي به سمت سرمايه هاي پيش گفته، ‌نمايانگر ميل عمومي براي رسيدن به جايگاه واقعي انسان در سازمان مي باشد. با ارزيابي اين منابع ارزشمند و در اختيار قراردادن اطلاعات حاصل از اين ارزيابيها، مي توان دراتخاذ تصميمات مربوط به امورمالي ،‌سرمايه گذاري و غيره به مديريت سازمان ، كمك قابل توجهي كرد . بدون توجه به احتساب ارزش كاركنان در گزارشات مديريتي و اختصاص يك ارزش كمي براي آنان ،‌نمي توان انتظار داشت پيشرفتي حاصل گردد كه موجب بقا و ترقي در محيط پرتلاطم سازمانهاي امروزي مي شود. سنجش و گزارش اطلاعات حسابداري منابع انساني بايد مديران را به گونه‌اي تحت تاثير قرار دهد كه افشاي روش حسابداري منابع انساني، انسانها را همچون سرمايه‌اي بلند مدت تلقي كند

، نه به صورت مخارجي كوتاه مدت كه بايستي به حداقل بـــــرسند. با استفاده از حســــــابداري منابع انساني مي‌توان سرمايه‌گذاري‌هاي پيشنهادي روي منابع انساني را بر اساس ارزش هزينه ارزيابي كرد اين فن اطلاعات لازم براي تصميم‌گيري‌هايي از قبيل تخصيص بهينه، پرورش و موازنه نيروي انساني را فراهم مي‌كند.

در خاتمه نبايد فراموش كرد كه امروز يكي از مهم‌تـــرين ابزارهاي توسعه، مديريت است و اگـــر موفقيتي در توسعه حاصل شود، مرهون توجه به نيروي انساني و محيط اجتماعي است. بي ترديد توجه به نيروي انساني و افزايش سطح بهره‌وري را بايد جدي گرفت و در اين ميان نقش حسابداري منابع انساني حساس‌تر خواهد بود.

منابع:
۱-حسن قربان، زهرا، “حسابداري منابع انساني – تجويزي يا توصيفي”، حسابدار، شماره ۱۴۰
۲- سيگل ،گري و مارکوني، هلن، ترجمه علي رحماني “حسابداري رفتاري” ، تهران ، ۱۳۷۳
۳- طبرسا، غلامعلي و غفوري،علي “روندهاي اخير و پيشرفتهاي آتي در حسابداري منابع انساني”، حسابدار، شماره ۱۸۷
۴- لي دي پارکر، آر فريز واوتلي، ترمه ناصر مير سپاسي، “حسابداري و منابع انساني” ، تهران، ۱۳۷۴
۵- سايت علمي پژوهشي فرش ايران، ” مروري بر حسابداري منابع انساني” ، www.rugart.org
6- مير سپاسي، ناصر، ” حسابداري منابع انساني” ، صنعت خودرو، شماره ۸۶
۷- Flamholt , E ; Human Resource accounting ; jossey_bass , sanfrrancisco, ca, 1985
8- Flamholt , E ; Human Resource accounting- review of theory and research ; journal of management studies ,1974, vol11, p.p 44-61
9- Raju, T. Kumar, M. A. Sangeetha Mohandas, T; Human resource accounting – An accountant’s dilemma; Management Accounting -Calcutta, 2004, vol 39; part3, pages 181-184
10- Dawson. C; Human Resource Accounting : From Prescription to Depreciation ; Managerial Decision, 1994, vol 32, no 6, pp 35-40

۱۱٫M. Narayanakutty; Human Resource

Accounting ; www. myicwai.com