علوم و تئوری حسابداری مثبت

چکیده
این مقاله تئوری حسابداری مثبت (PAT) را بررسی میکند و آنرا با سه حساب استاندارد علوم پاپر (۱۹۵۹)، کوهن (۱۹۹۶) و لاکاتوس (۱۹۷۰) مقایسه می کند. PAT یکی از مؤثرترین برنامه های تحقیقات حسابداری در طی چهار دهه اخیر بوده است. یک مقایسه مهم که واتز و زیمرمن (۱۹۸۶) بر آن تکیه کرده اند تا راهکار خود را رایج و قانونی کنند، بدین صورت است که دیدگاه آنها در مورد تئوری حسابداری با دیدگاه علوم یکسان می باشد. بنابراین، مهم است که بررسی کنیم که حسابداری را تا چه حد میتوان در قالب علوم بررسی کرد و توسعه PAT را با سه حساب استاندارد علوم مقایسه کرد. چنین مقایسه ای

آگاهی ما را در مورد این مسئله افزایش میدهد که PAT چطور در سه دهه اخیر پیشرفت کرده است و چه شکاف های روش شناسی باقی می ماند. این مقاله نشان میدهد که محدودیت هایی برای مطالعه حسابداری در قالب علوم طبیعی وجود دارد. بعلاوه، موقعیت روش شناسی با هیچکدام از حساب های استاندارد علوم مطابقت ندارد، بلکه شامل عناصری از هر سه آنها است. و در نهایت، بعضی از شکاف های روش شناسی را در PAT شناسایی می کند.
کلمات کلیدی: تئوری حسابداری مثبت، علوم، روش شناسی، فلسفه علوم، مباحث روش شناسی
۱- مقدمه
این مقاله توسعه تئوری حسابداری مثبت (که از این پس آنرا با نام PAT مینویسیم) بررسی میکند و آنرا با سه حساب استاندارد علوم مقایسه میکند. ابهاماتی در مورد اینکه PAT چیست وجود دارد. اگر تعریف تئوری حسابداری (یعنی اگر تئوری

حسابداری در صدد باشد تا تکنیک حسابداری و حسابرسی را توصیف و پیش بینی کند) که در کتاب واتز و زیمرمن در سال ۱۹۸۶ آمده است به معنای PAT باشد، مطالعات انتخاب تکنیک های حسابداری و حسابرسی PAT را تشکیل میدهند. این تئوری در فصل های ۸ تا ۱۴ از کتاب W & Z (1986) مورد بحث قرار گرفته است. در همان زمان، W & Z (1986:1) همچنین بیان میکنند که کتاب آنها در صدد است تا مقالات تجربی بر مبنای اقتصاد را در حسابداری توصیف کند و کتاب آنها علاوه بر مطالعات انتخاب های حسابداری، تحقیقات حسابداری بر اساس بازار را نیز توضیح میدهد. W & Z (1986:37)همچنین بیان میکند که مقاله بال و براون در سال ۱۹۶۸ در ابتدا تحقیقات مثبتی را در زمینه حسابداری انجام داد. این مسئله بنظر می رسد که پیشنهاد کند که PAT هم شامل تحقیقات حسابداری بر اساس بازار و هم شامل تحقیقات در انتخاب های حسابداری می باشد. مقاله حاضر فرض میکند که PAT شامل هر دو برنامه تحقیقاتی است. این کاربرد با گفته W & Z (1986: 8) سازگار است که آنها از واژه “مثبت” برای متمایز کردن آن از “تجویزی” استفاده میکنند.
PAT یکی از مؤثرترین برنامه های تحقیقات حسابداری در طی چهار دهه اخیر بوده است. PAT تحقیقات تجربی زیادی را در مورد همکاری بین اعداد حسابداری و قیمت های سهام و بازده، و عوامل تعیین کننده انتخاب های حسابداری با استفاده از مدیریت ایجاد کرده است. PAT تعدادی مجلات حسابداری را تاسیس کرده است که از بین آنها مجله حسابداری و اقتصاد از جمله مهمترین مجلات هستند. برین و همکارانش (۱۹۹۶) در یک بررسی مشاهدات آکادمیک انگلستان در مورد کیفیت مجلات، پی بردند که چهار مجله برتر حسابداری بدین شرح می باشند: مجله حسابداری و اقتصاد، مجله تحقیقات

حسابداری، بازبینی حسابداری، و حسابداری، سازمان ها و جامعه. مقالات منتشر شده در سه مجله برتر اغلب در مورد سنت مثبت است. تعداد خالص مقالات در این دو نمونه در مجلات اصلی حسابداری و نفوذ PAT منتشر شدند و برنامه های PhD در ایالات متحده و دانشگاه های دیگر موقعیت غالب PAT را تأیید میکنند. در حقیقت، پدیداری تحقیقات حسابداری

تجربی بعنوان راهکار تحقیقاتی غالب را میتوان به PAT نسبت داد. بنابراین همانطور که توسط تعداد مقالات تحقیقاتی ، تعداد و سلطه مقالات منتشر شده و سلطه PAT در برنامه های مقطع دکترا نشان داده شده است، PAT تا حد زیادی نفوذ داشته است.
یک مقایسه مهم که W & Z (1986: فصل ۱) توسط آن PAT را قانونی ساخته است و آنرا توسعه داده است، یکسان بودن دیدگاه آنها در مورد تئوری و علوم است. آنها فلسفه های مختلفی را در مورد مؤلفان علوم ذکر کرده اند تا بیان کنند که دیدگاه آنها در مورد تئوری مانند دیدگاه آنها در علوم است و روش آنها را متعادل می سازد و تا حدودی هم از اعتبار تئوری هنجاری کم میکند. بنابراین با دانستن اینکه PAT حدود چهار دهه است که وجود دارد، مهم است که بررسی کنیم که حسابداری را تا چه حد میتوان در قالب علوم طبیعی مورد مطالعه قرار داد و محدودیت های آن چه می باشد. همچنین مهم است که

موقعیت های روش شناسی PAT را دوباره بررسی کنیم. جالب خواهد بود که ببینیم که توسعه الگوی PAT را چطور میتوان با حساب های علوم مقایسه کرد که W & Z برای قانونی کردن و توسعه تئوری خود بر آن تکیه میکنند. این بدین خاطر است که چنین مقایسه ای درک ما را در مورد این مسئله افزایش خواهد داد که PAT چطور پیشرفت کرده است و شکاف های روش شناسی که باقی میمانند کدام هستند.

باید به این هم اشاره کرد که PAT از زمان پدیداری خود با انتقادهای مختلفی مواجه شده است. برای مثال، چامبرز (۱۹۹۳) طرفداری از PAT را مکتب PA نامیده است. استرلینگ (۱۹۹۰) از PAT انتقاد می کند بر این اساس که خودش را به مطالعه مثبت تکنیک حسابداری و افراد حرفه ای در زمینه حسابداری محدود می سازد و با نادیده گرفتن نیاز به ارزیابی تکنیک های حسابداری، از پیشرفت حسابداری جلوگیری میکند. استرلینگ (۱۹۹۰) همچنین پیشرفت احتمالی را آنرا صفر در نظر می گیرد. ویتینگتون (۱۹۸۷) از PAT بخاطر عدم پایداری روش شناسی آن انتقاد میکند و میگوید که تئوری حسابداری هنجاری یک جایگاه قانونی در حسابداری دارد. نئو (۱۹۹۷) ارزیابی خیلی منفی از PAT ارائه میدهدو سئو (۱۹۹۷) میگوید که PAT تمرکز محققان را محدودتر می سازد. از طرف دیگر،هال (۱۹۹۷) با این گفته استرلینگ (۱۹۹۰) مخالف است که همکاری احتمالی PAT صفر می باشد. دیگان (۱۹۹۷) بررسی میکند که PAT چطور احساسات را در بین آکادمی ها تحریک میکند. PAT آکادمی های بسیاری را جذب خود کرده است و در عین حال بعضی از آنها را هم جدا ساخته است. میلن (۲۰۰۲) تلاش PAT برای توصیف افشاء اجتماعی یک نهاد بعنوان شکست را مورد بررسی قرار میدهد.
البته مقالات زیادی توسعه PAT را با حساب های علوم مختلف مقایسه نکرده اند علیرغم این حقیقت که W & Z بر علوم بعنوان راهی برای توسعه تئوری خود تکیه کرده است. البته موک (۱۹۹۰) یک استثناء محسوب می گردد. او PAT را مشابه برنامه تحقیقاتی لاکاتوس می داند. بقیه (برای مثال، کریستنسون ۱۹۸۳؛ استرلینگ ۱۹۹۰) از PAT بخاطر پیروی نکردن از دیکته های روش شناسی پاپر انتقاد میکند. البته هیچکدام از این مقالات تلاش نکرده اند تا الگوی توسعه PAT را با پا

پر (۱۹۵۹)، کوهن (۱۹۹۶) و لاکاتوس (۱۹۷۰) مقایسه کنند. این مقاله در صدد است تا اینکار را انجام دهد. اگرچه این حساب ها ممکن است کمی قدیمی باشند، با اینحال این مقاله این سه حساب علوم را انتخاب میکند چون W & Z (1986) این منابع را ذکر میکند، و با اینحال این حساب ها، حساب یکسانی از توسعه علوم ارائه نمیدهند.
این مقاله عمدتاً بر روی کتاب W & Z در سال ۱۹۸۶ و مقاله سال ۱۹۹۰ و مقالات حسابداری تجربی انتخاب های حسابداری متمرکز است. دو منبع اول شامل بعضی مباحث روش شناسی با دو سردسته PAT می باشد و مقالات حسابداری تجر

بی نیز بررسی میگردند تا تعیین کنند که PAT در چهار دهه اخیر چطور توسعه یافته است.
این مقاله در مورد سه مسئله روش شناسی وابسته به هم بحث میکند: الف) PAT با گذشت زمان چطور پیشرفت کرد، ب) نقش شواهد مخالف/ناهنجار در PAT ، و ج) یک تئوری را چطور میتوان از بین تئوری های رقیب انتخاب کرد. این سه مسئله انتخاب می گردند چون همانطور که در بالا ذکر شد، پاپر (۱۹۵۹)، کوهن (۱۹۹۶) و لاکاتوس (۱۹۷۰) حساب یکسانی را برای این مسائل نمیدهند.
ادامه این مقاله بدین شرح می باشد: بخش بعدی خلاصه مختصری از توسعه تئوری حسابداری مثبت ارائه میدهد

و این توضیح خلاصه بعنوان اساسی برای بحث در بخش های ۳ تا ۶ عمل میکند. در بخش ۳ مشکلات PAT را بررسی میکنیم. در بخش های ۴ تا ۶ الگوی توسعه را با سه حساب استاندارد توسعه علوم مقایسه میکنیم. در بخش آخر هم نتیجه گیری را بیان میکنیم.
۲٫ توسعه PAT

PAT با بررسی بعضی فرضیه های زیرین مشاهدات حسابداری هنجاری در طی دهه ۱۹۶۰ آغاز کرد. دو سری مطالعات تجربی انجام شدند. یک سری مطالعات (برای مثال، بال و براون ۱۹۶۸، بیور ۱۹۶۸، فاستر ۱۹۷۷، بیور، کلارک و رایت ۱۹۷۹، بیور، لامبرت و مورس ۱۹۸۰، گرانت ۱۹۸۰، مک نیکولز و مینگولد ۱۹۸۳) رابطه بین تعداد درآمدهای حسابداری و قیمت های سهام را بررسی می کند. نتایج نشان میدهد که تعداد درآمدها نشاندهنده عوامل مربوط به ارزیابی سهام (مانند گردش وجوه، ریسک و غیره) می باشد. این گفته، مطابق W & Z (1986)، این ادعا را در مقالات حسابداری هنجاری تضعیف میکند که تعداد درآمدهای حسابداری بی معنی خواهند بود چون با استفاده از مبناهای ارزیابی چندگانه محاسبه می گردند. سری دوم مطالعات (برای مثال، کاپلان و رال ۱۹۷۲، ساندر ۱۹۷۳، ۱۹۷۵، ریکس ۱۹۸۲، بیدل و لیندال ۱۹۸۲) در صدد هستند که دو فرضیه متناقض، فرضیه بی اثر و فرضیه ماشینی نگری را از هم متمایز سازند. شواهد در این مطالعات ثابت هستند و نمی توانند بطور موفق بین فرضیه های متناقض تمایز ایجاد کنند.
سری مطالعات بالا از فرضیه بازار کارآمد (EMH) و مدل قیمت گذاری دارائی سرمایه (CAPM) بعنوان اساس زیرین خود استفاده کرده اند. بعلاوه، فرض شده بود که هزینه های قراردادی صفر می باشد. بطور کلی، این مطالعات تردیدهایی را در مورد توصیف تجربی فرضیه زیر ایجاد کردند که مشاهدات هنجاری زیرین در طی دهه ۱۹۶۰ بودند: الف) فقط یک منبع اطلاعات در مورد یک شرکت وجود دارد، ب) تعداد درآمدها سودمند نمی باشد چون آنها مطابق با یک اساس واحد آماده نشده اند، و ج) این امکان وجود دارد که بازار را با تغییر تعداد درآمدها از طریق انتخاب های حسابداری منحرف ساخت. مطالعات محتوای اطلاعات نشان میدهد که این فرضیه ها احتمال ندارد که توصیف کننده دنیای واقعی باشند. EMH بدین معنا

است که رقابت برای اطلاعات وجود دارد. منابعی دیگری از اطلاعات در مورد شرکت نیز وجود دارد، مانند اطلاعاتی منتشر شده توسط مدیریت، مصاحبات پرسنل حقوقی توسط تحلیل گران، و غیره. همکاری مشاهده شده بین درآمدهای غیرمترقبه و میزان غیرعادی بازده نشان میدهد که تعداد درآمدها عوامل مرتبط به ارزیابی سهام را نشان میدهد علیرغم اینکه بر یک اساس واحد محاسبه نشده است. بعلاوه، افراد معتقد به EMH و CAPM می گویند که این انکان وجود ندارد که بصورت سیستماتیک بازار را با تغییرات حسابداری منحرف سازیم. بازار بین تغییرات حسابداری دارای اثرات گردش وجوه و تغییرات بدون اثرات گردش وجوه تمایز ایجاد میکند. بنابراین فرضیه ماشینی نگری غیر محتمل بود که توصیف کننده دنیای واقعی باشد.

همانطور که در بالا گفته شد، مطالعات اولیه نمی توانند بطور موفقیت آمیز بین فرضیه بی اثر و فرضیه ماشینی نگری تمایز ایجاد کنند. این مسئله منجر به رد فرضیه بی اثر نشد. در عوض، نتایج منجر به این شد که محققان جنبه های روش شناسی این مطالعات را بررسی کنند و اعتبار تجربی یک فرضیه مهم (یعنی هزینه های قراردادی صفر باشد) را مورد سوال قرار دهند که اساس تست ها بود. این هم منجر به ایجاد شکاف در تحقیقات حسابداری گشته است. مدت زیادی است که در اقتصاد گفته شده است که هزینه های قراردادی غیر-صفر هستند (کوئس ۱۹۳۷).

محققان حسابداری از فرضیه تراکنش صفر و هزینه های اطلاعات صرفنظر کردند.
این شکاف در را بسوی امکان پذیر بودن توضیح و پیش بینی تغییرات تکنیک های حسابداری در بین شرکت ها باز کرد. ایده اصلی پشت این مقاله اینست که شرکت پیوند قراردادها است و روشهای حسابداری بخش اصلی از این سری قراردادها را تشکیل میدهند. اعداد حسابداری برای نوشتن، نمایش و اجرای قراردادها استفاده می گردند. با این دیدگاه، حسابداری می تواند از طریق تأثیر شرکت بر روی قراردادها، بر روی شرکت تأثیر بگذارد. حسابداری دیگر یک حالت صرف نیست که قبلاً در سیستم های EMH و CAPM فرض می شد. حذف فرضیه ص

فر هزینه قراردادی نشان داده است که روشهای حسابداری این پتانسیل را دارند که بر روی گردش وجوه نسبت به طرفین قرارداد تأثیر بگذارند. بنابراین محرک ها

یی را برای طرفین قرارداد ایجاد میکند تا بر روی روشهای حسابداری تأثیرگذار باشند.
با اینکه ایده بالا یک ایده کلی است، با اینحال مطالعات تجربی اولیه در مورد انتخاب های حسابداری تأثیر متغیرهای مربوط به طرح های پاداش بر اساس درآمدها، بدهی، و فرآیند سیاسی تأثیرگذار بر روی شرکت را بررسی می کند. سه فرضیه اصلی که آزمایش شده اند بدین شرح می باشند: الف) فرضیه طرح پاداش، ب) فرضیه بدهی-دارائی، و ج) فرضیه هزینه سیاسی. فرضیه طرح پاداش بیان میکند که شرکت های دارای طرح های پاداش روشهای حسابداری را انتخاب میکنند تا درآمدهای دوره جاری را افزایش دهند. فرضیه بدهی-دارائی بیان میکند که شرکت های دارای نسبت های بدهی-دارائی بالاتر روشهای حسابداری را انتخاب می کنند تا درآمدها را از دوره های آینده به دوره جاری انتقال دهند. فرضیه هزینه سیاسی بیان میکند که شرکت های بزرگ (نه شرکت های کوچک) روشهای حسابداری را انتخاب میکنند تا درآمدها را از دوره جاری به دوره های آینده انتقال دهند. اندازه بعنوان متغیر نماینده برای توجه سیاس

ی در مطالعات اولیه مورد استفاده قرار گرفته است (برای مثال W & Z ، ۱۹۷۸). اساس همه این فرضیه ها، نظریه هزینه های قراردادی غیر-صفر است. شواهد تجربی عموماً با این فرضیه ها سازگار است (نگاه کنید به W & Z ، ۱۹۸۶: فصل ۱۱؛ کریستی، ۱۹۹۰). جریان دیگری از تحقیقات، اثرات قیمت سهام تغییرات حسابداری (هم اختیاری و هم اجباری) را بررسی میکند (نگاه کنید به W & Z ، ۱۹۸۶: فصل ۱۲).
پس از مطالعات اولیه مدیریت درآمدها، مطالعات تجربی فرض

یه های مختلف را بررسی کرده اند. برای مثال، بعضی از آنها مدیریت درآمدها در مورد رویدادهای خاص (برای مثال، خرید یک قسمت از مدیریت شرکت (دی آنجلو ۱۹۸۶)، مذاکرات کار (لیبرتی و زیمرمن ۱۹۸۶)، رقابت نماینده ها (دی آنجلو ۱۹۸۸)، بررسی تخفیف واردات (جونز ۱۹۹۱)، تغییرات اجرایی غیر معمول (پورشیا ۱۹۹۳)، و دستورالعمل های اولیه عمومی (توح و همکارانش ۱۹۹۸)) را بررسی کرده اند. با اینحال بقیه هم ارتباط بین خصوصیات مدیریت شرکت و مدیریت درآمدها (برای مثال، تأثیر مالکیت سازمانی رفتار R & D (بوشی ۱۹۹۸)، تأثیر مدی

ان مستقل و سهامداران CEO بر وی مدیریت درآمدها (رتنگا و تیرنی ۲۰۰۳)، تأثیر ۶ مؤلف برتر بر روی اقلام تعهدی احتیاطی (بکر و همکارانش ۱۹۹۸؛ فرانسیس و همکارانش ۱۹۹۹)، تأثیر تجربه های صنعت ۶ مؤلف برتر بر روی مدیریت درآمدها (کریشنان ۲۰۰۳)، ارتباط بین حق الزحمه مؤلفان برای خدمات حسابرسی و غیر-حسابرسی و مدیر

یت درآمدها (فرانکل و همکارانش ۲۰۰۳)، تأثیر مدیران خارجی و هیئت حسابرسی بر روی اقلام تعهدی غیر معمول (پیسنل و همکارانش ۲۰۰۵)، ارتباط بین هیئت خصوصیات مدیر و محافظه کاری (احمد و دوئلمن ۲۰۰۷)) را بررسی کرده اند. همچنین اخیراً بعضی از مطالعات منطق و توجیه محافظه کاری حسابداری را بررسی کرده اند (واتز، ۲۰۰۳a، ۲۰۰۳b).
3. مشکلات PAT
این بخش در مورد دو مشکل مربوط به PAT می باشد. اول اینکه بحث طولانی

مدتی بر روی این مسئله وجود داشته است که آیا روش شناسی علوم طبیعی برای علوم اجتماعی مناسب است یا نه. بعضی از افراد (همچون مالینوسکی ۱۹۶۰؛ دورخیم ۱۹۶۴) معتقدند که روش شناسی علوم طبیعی را میت

وان برای مطالعه پدیده های اجتماعی مورد استفاده قرار داد. برای مثال دورخیم (۱۹۶۴) پدیده های اجتماعی را مانند اشیاء فرض میکند و می گوید که میتوان آنها را بعنوان اشیاء در نظر گرفت. بنابراین می توان آنها را بصورت عینی مانند اشیاء خارجی مورد مطالعه قرار داد.افرادی (همچون لسنوف ۱۹۷۴:۳۲) هم معتقدند که مدل علوم فیزیکی از چندین لحاظ برای علوم اجتماعی مناسب نیست. برای فرض یک پدیده بعنوان یک عمل انسانی، ضروری است که رفتار قابل مشاهده تجربی را بر حسب طبقات ذهنی تعبیر کنیم. این رفتار جنبه ذهنی است نه جنبه فیزیکی، که به یک عمل معنا می بخشد. وبر (۱۹۶۴) می گوید که یک عمل اجتماعی خواهد بود تا زمانیکه بخاطر معنای ذهنی متصل شده به آن توسط عامل، مشروط به اگاهی عامل از رفتار بقیه باشد. هم ویتلی (۱۹۸۸) و هم موک (۱۹۹۰) با استناد محققان حسابداری بر فلسفه علوم طبیعی مخالف هستند.
همانطور که در بخش ۲ بصورت خلاصه بیان شده است، یک سوال اصلی که محققان PAT درصدد جواب دادن به آن هستند اینست که: چرا مدیران این انتخاب حسابداری را برگزید؟ مطابق اینتنشنالیسم، توضیح جواب این سوال بر حسب فرآیند های ذهنی عامل (یعنی مدیر) است (فی ۱۹۹۶: صفحات ۱۳۶ تا ۱۳۹). جواب این سوال باید بر حسب اعتقادات و دلایلی باشد که در آن زمان در ذهن مدیر قرار دارد که میخواهد انتخاب های حسابداری را برگزیند. اعتبار این توضیح به نظم رفتار یک انتخاب حسابداری خاص در همان موقعیت توسط خود عامل و دیگران بستگی ندارد (لسنوف ۱۹۷۴). این بدین خاطر است که انسان همیشه در یک موقعیت یکسان عمل یکسانی را انجام نمی دهد. دو شخص مختلف ممکن است که دو عمل مختلف را در یک موقعیت یکسان انجام دهند و یا عمل یکسانی را در موقعیت مختلف انجام دهند.

محققان PAT موقعیت رفتارشناسی را تأیید میکنند. ایده آن بدین صورت است که فرآیند های ذهنی را میتوانیم بر حسب رفتار قابل مشاهده تعریف کنیم. اگر مشاهده گردد که مدیران تمایل دارند که درآمد را از دوره آینده به دوره جاری انتقال دهند وقتی که موقعیت آنها در پیمان بدهی به حد غایت خود می رسد، فرض می شود که دشواری موقعیت باعث انتخاب های حسابداری افزایش درآمد دوره جاری شده است. بنابراین W & Z (1986: 11) بر روشهای آماری و نمونه های بزرگی تأکید می کند.

دوم اینکه، قوانین علوم اجتماعی مانند همتاهای علوم طبیعی خود خاص نیستند. هیچ تئوری وجود ندارد که حجم دقیق مدیریت درآمدها را در واکنش به محرک های بیان شده در فرضیه ها تعیین کند (یعنی فرضیه طرح پاداش، فرضیه بدهی-دارائی و فرضیه هزینه سیاسی). این حجم ها به نمونه خاص انتخاب شده برای بررسی بستگی دارند. بعلاوه، قوانین علوم اجتماعی کلیت کمتری دارند و نسبت به همتاهای علوم طبیعی خود عمومیت کمتری دارند. برای مثال، سه فرضیه مدیریت درآمدها که بطور گسترده تست می گردند (یعنی فرضیه طرح پاداش، فرضیه بدهی-دارائی و فرضیه هزینه سیاسی) زمینه های محیطی و سازمانی خاص خود را دارند. این فرضیه ها برای فرهنگ هایی قابل اعمال هستند که در آنها، اعداد

حسابداری برای نوشتن، برنامه ریزی و اجرای قراردادهای تشکیل دهنده شرکت بکار می روند. جوامع انگلیسی-آمریکایی چنین مثال هایی هستند. اما جوامعی وجود دارند (همچون ژاپن) که ساختار سازمان های صنعتی و روابط قراردادی بین بانک و شرکت گیرنده وام با ساختار مشاهده شده در ایالات متحده و انگلستان متفاوت است (ساندر ۱۹۹۹). جوامعی وجود دارند (همچون ژاپن) که قراردادهای بدهی دارای جرئیاتی به اندازه قراردادهای مشاهده شده در جوامع انگلیسی-آمریکایی نیست و محدوده استفاده از اعداد حسابداری در این جوامع ممکن است به اندازه جوامع انگلیسی-آمریکایی بزرگ باشد. در این جوامع اعتماد نقش اصلی را در روابط بدهکار-طلبکار ایفا میکند (ساواب و یاماجی ۱۹۹۹). بنا

براین طبیعی است که سیستم حسابداری و کنترل باید چنین روابطی را برنامه ریزی و اجرا کند بصورتی که با روابط مناسب برای کشورهای انگلیسی-آمریکایی متفاوت باشد (ساندر ۱۹۹۹). و فرضیه بدهی-دارائی هم ممکن است فقط کاربرد را در این جوامع محدود سازد. حتی در یک جامعه یکسان، محدوده استفاده از اعداد حسابداری در قراردادهای بدهی ممکن است با گذشت زمان تغییر پیدا کند. برای مثال، بگلی و فریمن (۲۰۰۴) پی بردند که نقش اعداد حسابداری در قراردادهای بدهی عمومی در طی سالهای ۱۹۷۵ تا ۲۰۰۰ تغییر پیدا کرد. تکرار محدودیت های بر اساس حسابداری بر سود سهام و قرض ها از نمونه ۱۹۷۵-۱۹۷۹ تا نمونه ۱۹۹۹-۲۰۰۰ تا حد زیادی کاهش پیدا کرد. بنابراین تعمیم پذیری PAT توسط محیط های سازمانی و زمان محدود می گردد.
۴٫ PAT: علوم طبیعی یا علوم ماوراء الطبیعه؟
مطابق مقاله پاپر (۱۹۵۹)، علمی که توسط دانشمندان بکار گرفته می شود دارای ماهیت ماوراء الطبیعه است از این لحاظ که دانشمندان پیوسته تلاش میکنند تا تئوری ها را رد کنند. از طرف دیگر، موقعیت کوهن (۱۹۹۶) اینست که علوم طبیعی اغلب از فعالیت های علمی جامعه علمی تشکیل می گردد. باید خاطر نشان کرد که پاپر (۱۹۷۰:۵۲) از وجود علوم طبیعی آگاهی میدهد. البته نگرش او در مورد علوم طبیعی تا حد زیادی با نگرش کوهن متفاوت است. درحالیکه کوهن علوم طبیعی را برای پیشرفت علم ضروری میداند، پاپر دارای نگرش غیر مهم دانشمندان علوم طبیعی است.
توضیح خلاصه ای از توسعه PATکه در بخش ۲ آمده است به نظر می رسد که نشان دهد که آنچه را که کوهن علوم طبیعی می نامد، توسعه PAT را در جنبه های مهم توصیف میکند. علوم طبیعی نیازمند تلاش های کاملی برای توضیح الگو با هدف بهبود رابطه بین آن و طبیعت می باشد. یک الگو همیشه غیردقیق وبی پایان خواهد بود تا کار زیادی را باقی بگذارد تا انجام داده شود. کوهن علوم طبیعی را بعنوان یک فعالیت حل معما فرض میکند که تحت حاکمیت قوانین الگو است. این معماها هم دارای طبیعت تئوری و هم دارای طبیعت آزمایشی خواهند بود.
کوهن بیان میکند که دانشمندان علوم طبیعی باید نسبت به الگویی غیرانتقادی باشند که در آن کار میکنند. فقط با انجام اینکار است که آنها میتوانند تلاش های خود را بر روی بیان کامل الگو متمرکز سازند و کار محرمانه ضروری برای بررسی عمیق طبیعت را انجام دهند.
PAT مشکلات قانونی و روشهایی برای محققان را تعریف میکند. مشکلاتی که مربوط به محققان مثبت می باشد اینها هستند: چرا مدیریت روشهای حسابداری خاصی را انتخاب می کند بجای اینکه روشهای دیگر را انتخاب کند؟ چرا مدیریت از یک روش حسابداری به روش دیگر می رود؟ مدیریت در انتخاب های حسابداری با چه محرک ها و محدودیت هایی روبرو می شود؟ این سوالات محققان حسابداری مثبت را از زمان انتشار مقاله W & Z در سال ۱۹۷۸ به خود مشغول کرده است.

مقاله W & Z در سال ۱۹۷۸ این ایده را بیان کرد که محرک های مدیریت موقعیت اعمال نفوذ آنها را در یک استاندارد حسابداری تعیین میکند. بعداً محققان این ایده را گسترش دادند و فرضیه های زیادی را در مورد ارتباط محرک های مدیریت و رفتار انتخاب حسابداری او بیان کردند. از زمان انتشار مقاله W & Z در سال ۱۹۷۸، محققان PAT خود را به توسعه و توصیف این تئوری مشغول ساخته اند.

دو مثال توضیح بالا را نشان میدهند. مثال اول اندازه گیری متغیر وابسته (یعنی انتخاب حسابداری توسط مدیریت) در مطالعات مدیریت درآمدها است. محققان اولیه (همچون دیکین ۱۹۷۹؛ هاگرمن و زمی جوسکی ۱۹۷۹؛ دالیوال ۱۹۸۰) انتخاب یک راهکار حسابداری واحد (همچون روشهای کسر بها، روشهای هزینه یابی فهرست موجودی، و غیره) را در یک زمان بررسی کرده اند. این مسئله منجر به این انتقاد گشته است که مدیران اعداد درآمدها را تغییر می دهند نه از طریق یک راهکار حسابداری واحد، بلکه از طریق تعدادی از راهکارهای حسابداری که برای مدیریت موجود می باشند. زمی جوسکی و هاگرمن (۱۹۸۱) مطالعات قبلی را با بررسی فهرست راهکارهای حسابداری بهبود بخشیدند. هیلی (۱۹۸۵) آنرا بیشتر ادامه

داد و از اقلام تعهدی حسابداری بعنوان متغیر وابسته برای بدست آوردن اثرات یک میزبان تصمیمات احتیاطی حسابداری و واقعی توسط مدیریت استفاده کرد. درحالیکه اقلام تعهدی سنجش خلاصه ای از احتیاط مدیریتی و احتمالاً بهبودی نسبت به مطالعات قبلی را فراهم می سازد، با اینحال دارای معایب خاصی نیز می باشد. هیلی (۱۹۸۵) از اقلام تعهدی کلی بعنوان نماینده ای برای اقلام تعهدی احتیاطی استفاده میکند. سوال اصلی که محققان (همچون کاپلان ۱۹۸۵؛ مک نیکولاس و ویلسون ۱۹۸۸) پرسیده اند اینست که آیا اقلام تعهدی کلی همگی دارای طبیعت احتیاطی هستند؟ این مسئله سپس محققان مثبت را وادار می سازد تا مدل های بهتری از اقلام تعهدی احتیاطی بسازند. دی آنجلو (۱۹۸۶)، جونز (۱۹۹۱)، دچو و همکارانش (۱۹۹۵)، دچو و اسلوان (۱۹۹۱)، توح و همکارانش (۱۹۹۸)، دچو و دیچئو (۲۰۰۲) و کوتاری و همکارانش (۲۰۰۵) مدل های مختلفی از اقلام تعهدی احتیاطی را ساخته اند.
دوم اینکه، همانطور که قبلاً نیز ذکر کردیم، سه فضیه ای که بیشتر مورد تست قرار گرفته اند، فرضیه طرح پاداش، فرضیه بدهی-دارائی و فرضیه اندازه هستند. مطالعات اولیه از نماینده های ضعیف متغیرهای نشاندهنده پاداش مدیریتی، محدودیت پیمان، و هزینه سیاسی استفاده کردند. البته با گذشت زمان محققان هم تئوری و هم متغیرها را تغییر دادند. برای مثال، محققان اولیه از متغیر ساختگی (۱,۰) برای نشان دادن وجود طرح پاداش برای آزمایش فرضیه طرح پاداش استفاده کردند. بعداً محققان (همچون هیلی ۱۹۸۵) جزئیات طرح پاداش را بررسی کردند و فرضیه هایی را بیان کردند که جزئیات طرح پاداش و مسیر مدیریت درآمدها را با هم مرتبط می ساخت. ما تلاشهای مشابهی (برای مثال، دوک و هانت ۱۹۹۰؛ پرس و وینتراپ ۱۹۹۰) را در توضیح فرضیه بدهی/دارائی مشاهده کردیم. بار دیگر محققان اولیه (همچون W & Z 1978) از اندازه بعنوان نماینده ای برای هزینه سیاسی استفاده کردند. این مسئله مورد انتقاد قرار گرفت بر این اساس که اندازه ممکن است نماینده متغیرهایی غیر از هزینه سیاسی باشد. سپس مطالعات مختلف رفتار انتخاب حسابداری مدیران را در واکنش به موقعیت هایی بررسی کردند که نشاندهنده حساسیت شرکت ها به یک موقعیت سیاسی خاص بود. جونز (۱۹۹۱) یک مثال از این نوع می باشد. او رفتار انتخاب حسابداری مدیران راهکارهای سنتی را بررسی میکند که از حفاظت واردات سود می برد.
مثالهای بالا نشان میدهند که: الف) یک مطالعه چطور بر اساس مطالعات قبلی انجام می شود، و ب) PAT چطور سوالات خاصی که با آنها مواجه می شویم را تعریف میکند و یک گروه از محققان را مشغول نگه میدارد. این مثالها همچنین نشان میدهند که با اینکه محققان PAT به یک چارچوب مبنا برای بررسی انتخاب های حسابداری متوسل شده اند (بعبارت دیگر، محرک های مدیریت انتخاب های حسابداری را توضیح میدهند)، با اینحال آنها در آن چارچوب حساس و مهم بوده اند. بنابراین آنها انتقادات سودمندی از کار همکاران خود کرده اند و مدل های بهتری را توسعه داده اند.
۵٫ نقش بی هنجاری ها
پاپر (۱۹۵۹) یکی از مشهورترین حساب های علم را ارائه میدهد. او یک فالسی-فاشنیست است. لاکاتوس (۱۹۷۰) سه نوع فالسی-فاشنیسم را توصیف میکند: متعصب، ساده و پیچیده. فالسی-فاشنیسم متعصب بیان میکند که همه تئوری ها بصورت حدس و گمان هستند و علم نمی تواند آنها را تأیید کند بلکه فقط میتواند آنها را رد کند. این بدین معناست که علم با براندازی های مکرر تئوری ها توسط حقایق مسلم توسعه پیدا می کند (لاکاتوس ۱۹۷۰:۹۷). فالسی-فاشنیسم ساده مشابه فالسی-فاشنیسم متعصب است بجز اینکه بعضی تصمیمات روش شناسی را باید در فالسی-فاشنیسم ساده در نظر گرفت. لاکاتوس (۱۹۷۰:۱۱۵) دو خصوصیت معمول را برای فالسی-فاشنیسم متعصب و ساده ذکر میکند: الف) یک تست یک مبارزه دو وجهی بین تئوری و تجربه است، و ب) تنها نتیجه جالب این مواجهه، رد تئوری است. محققان PAT به این اصول روش شناسی فالسی-فاشنیسم متعهد نیستند.
PAT تا کنون بر روی تأیید تأکید داشته است. شواهد سازگار با فرضیه ها تصور می شود که از این فرضیه ها پشتیبانی میکنند. از یک دیدگاه منطقی، یک فرضیه نمی تواند ضرورتاً درست باشد فقط بخاطر اینکه با حقایق مطابقت دارد (بلاگ ۱۹۹۲: ۱۵). درحالیکه شواهد سازگار تا درجه خاصی از فرضیه ها پشتیبانی میکند، ضرورتاً سامل درستی فرضیه ها نمی باشد. W & Z (1990) بطور ضمنی این را تشخیص میدهد. مشکلاتی در مورد نظم تجربی مشاهده شده در تحقیقات حسابداری مثبت وجود داشته است. مخصوصاً گفته شده است که متغیرهای حذف شده ممکن است مسئول شواهد جمع آوری شده در مطالعات انتخاب های حسابداری باشند. بنابراین این کار نادرست خواهد بود که نظم را به متغیرهای مربوط به جبران مدیریت، بدهی و فرآیند سیاسی نسبت دهیم.
بعضی از افراد (همچون کریستنسون ۱۹۸۳؛ استرلینگ ۱۹۹۰) از PAT انتقاد کرده اند چون از اصول روش شناسی پاپر پیروی نمی کند. این انتقاد انتقاد نابجایی است. بی هنجاری ها در علم خیلی زیاد است (لاکاتوس ۱۹۷۰). چالمرز (۱۹۹۱:۹۱) احتمالاً آنرا درست درک میکند وقتی که می گوید تئوری هایی که بعنوان تئوری های موجود در بین بهترین مثالهای تئوری های علمی در نظر گرفته می شوند، هرگز توسعه داده نمی شدند اکر در اوایل پیدایش خود رد می شدند. به شیوه مشابهی، W & Z (1990 :149) در واکنش به انتقاد هینز (۱۹۸۸) از آسان گیری در مقاله W & Z در سال ۱۹۷۸ می گویند که اگر همه اصول های روش شناسی در یک مقاله واحد اعمال می شدند، هیچ مقاله تحقیقاتی هرگز منتشر نمی شد. پاپر (۱۹۷۰: ۵۵) سپس قبول می کند که تعصب نقش مهمی در علم ایفا میکند. اگر دانشمندان به آسانی انتقاد کنند، آنها هرگز پی نخواهند برد که قدرت واقعی تئوری ها در کجا جای دارد.
W & Z (1986: 10) پیشنهاد میکنند که بی هنجاری ها نباید منجر به رها کردن یک تئوری گردد. یک تئوری صرفاً در حضور مشاهدات ناسازگار رها نمی شود (W & Z, 1990: 150). هیچ تئوری تابحال همه پدیده ها را بصورت موفقیت آمیز پیش بینی نکرده است. تناسب داده-تئوری هیچوقت کامل نخواهد بود. آنچه که منجر به رهاسازی یک تئوری می گردد، پدیداری یک تئوری جایگزین با قدرت توضیحی بیشتر است (W & Z, 1990: 140). از یک لحاظ مهم، این موقعیت مشابه موقعیت کوهن (۱۹۹۶) و موقعیت فالسی-فاشنیسم پیچیده است. مطالعه کوهن (۱۹۹۶:۷۷) در مورد تاریخچه علم نشان میدهد که یک الگو زمانی نامعتبر شناخته می شود که یک الگوی جایگزین پدیدار شود و جای آنرا بگیرد. تصمیم گیری برای رهاسازی یک الگو، به معنای تصمیم گیری برای برای پذیرفتن یک الگوی جایگزین است. این تصمیم گیری نیازمند انجام مقایسه بین الگوهای جایگزین و بین الگوها و طبیعت است. مطابق فالسی-فاشنیسم پیچیده، تئوری علمی رد می گردد اگر تئوری با این خصوصیات پدیدار شود: الف) دارای محتوای تجربی بیشتر نسبت به باشد، بعبارت دیگر حقایق جدید را پیش بینی کند، ب) موفقیت قبلی را پیش بینی کند، و ج) بخشی از این محتوای تجربی اضافی تأیید گردد (لاکاتوس ۱۹۷۰: ۱۱۶).
بی هنجاری های بازار سهام بر اساس حسابداری، نگرش محققان PAT را نسبت به بی هنجاری ها نشان میدهد. بال و بروان (۱۹۶۸) شواهدی را در مورد انتقال آگاهی پس از درآمدها (PEAD) گزارش داده اند و چون مطالعات دیگر (همچون سولان ۱۹۹۶؛ هیلشریفر و همکارانش ۲۰۰۴؛ تافلر و همکارانش ۲۰۰۴) بی هنجاری های دیگر بر اساس حسابداری را ثبت کرده اند. همانطور که نیکولز و والن (۲۰۰۴) بیان میکنند، PEAD بعنوان یکی از مشکل ترین بی هنجاری ها در تست های کارایی بازار سرمایه بر اساس امور مالی و حسابداری باقی می ماند. با اینحال محققان حسابداری بر اساس بازار سرمایه هنوز هم فرضیه بازار کارآمد را رها نکرده اند. در عوض محققان به داده ها و تست های آماری با دقت بیشتری نگاه کرده اند، کارایی بازار را دوباره تعریف کرده اند، توضیحات جایگزینی را برای بی هنجاری ها بیان کرده اند و فرصت ها را بیشتر مورد تحقیق قرار داده اند. باسو (۲۰۰۴) مثالی از این نوع می باشد.
هر حقیقت مشاهده شده، حقیقتی بر حسب یک تئوری تفسیری است (لاکاتوس ۱۹۷۰). بنابراین وقتی که هر گونه حقیقت مشاهده شده با یک تئوری مغایرت پیدا میکند، این مغایرت ممکن است بین تئوری تحت آزمایش و تئوری تفسیری باشد. بنابراین مغایرت بین حقایق و تئوری نباید بدین معنا باشد که تئوری تحت آزمایش را حذف کنیم، بلکه باید به معنای نیاز به بازبینی مجدد تئوری تفسیری باشد. هم لاکاتوس (۱۹۷۰: ۱۲۸-۲۹) و هم فیرابند (۱۹۹۳) به ما می گویند که این اتفاق در تاریخچه علم رخ داده است. در PAT وقتی که اقلام تعهدی بعنوان متغیرهای وابسته مورد استفاده قرار می گیرند، بعنوان نماینده اقلام تعهدی احتیاطی بکار می روند. بنابراین داده های اقلام تعهدی از دیدگاه یک تئوری، احتیاطی هستند. بنابراین اگر داده های اقلام تعهدی نتوانند مدیریت درآمدها را تأیید کنند، این شکست نباید بدین معنا باشد که تئوری تحت آزمایش (برای مثال، مدیریت درآمدها) را رد کنیم، بلکه باید به معنای نیاز به بازبینی مدل های اقلام تعهدی باشد. در حقیقت، محققان PAT بر روی تلاشهای تحقیقاتی قابل ملاحظه ای در ساخت مدل های مختلف از اقلام تعهدی سرمایه گذاری کرده اند. و باید خاظر نشان کنیم که این بررسی مدل های اقلام تعهدی بدون هیچگونه بی هنجاری مهمی آغاز شده است. در حقیقت، مقاله هیلی در سال ۱۹۸۵، که از اقلام تعهدی در بررسی مدیریت درآمدها برای اولین بار استفاده میکند و شواهد سازگاری با فرضیه های خود بدست می آورد، باعث شد که کاپلان (۱۹۸۵) سوالاتی را در مورد مناسب بودن مدل اقلام تعهدی خود (یعنی مدل هیلی) مطرح کند.
لاکاتوس (۱۹۷۰) قبول می کند که آزمایشات مهمی در تاریخچه علم وجود داشته است و آزمایشاتی که منجر به رد یک تئوری گشته اند نیز وجود داشته است. اما او نشان میدهد که فرآیند حذف آن کند است و بعضی وقتها چندین دهه طول میکشد. او همچنین می گوید که آزمایشات مهم پس از پدیداری یک تئوری بهتر بحرانی می گردد (لاکاتوس ۱۹۷۰: ۱۵۸-۵۹). بر اساس این دیدگاه، ادراک نقش مهمی بازی میکند. بعلاوه، در تاریخچه علم مشاهده شده است که با گذشت زمان بی هنجاری ها با تأیید و تقویت تئوری تحت آزمایش تبدیل شده اند (لاکاتوس ۱۹۷۰: ۱۳۷).
واکنش محققان مثبت نسبت به عدم موفقیت مطالعات اولیه برای تمایز بین فرضیه های متناقض، فرضیه های بی اثر و فرضیه های ماشینی نگری، نگرش محققان مثبت نسبت به داده ها و تئوری را بیان میکند. عدم موفقیت مطالعات اولیه برای تمایز بین فرضیه های متناقض باعث این نشد که EMH را رد کنند. این بدین خاطر است که تست های فرضیه بی اثر، تست های فرضیه های پیوند دهنده EMH ، CAPM ، و هزینه های قراردادی صفر می باشد (W & Z، ۱۹۸۶: ۷۴). این عدم موفقیت ممکن است بخاطر توصیفی نبودن تجربی یکی از فرضیه های EMH ، CAPM و یا هزینه تراکنش صفر باشد. موفقیت EMH در امور مالی به نظر می رسد که تأثیر خود را بر روی نگرش محققان مثبت نیز داشته باشد. همانطور که قبلاً نیز بیان شد، بجای رد کردن EMH و CAPM ، محققان مطرح کردن سوالات در مورد اعتبار توصیفی هزینه های تراکنش صفر، و در نهایت حذف فرضیه را آغاز کرده اند. این مسئله نشان میدهد که محققان مثبت شواهد تجربی را بعنوان داور نهایی یک تئوری در نظر نمی گیرند. هم داده ها و هم تئوری بر روی هم تأثیرگذار هستند. قضاوت های پیچیده در مورد ارزش وارد فرآیند می گردد. موفقیت یک تئوری در نظام های مجاور ممکن است باعث این شود که محققان شواهد مغایر معینی را نادیده بگیرند. این مسئله در این مورد رخ داده است. بر اساس این دیدگاه، موفقیت EMH و CAPM در امور مالی و حسابداری می تواند نقش مهمی را ایفا کند.
باید خاطر نشان کرد که حذف فرضیه هزینه قراردادی صفر باعث شد که موک (۱۹۹۰: ۲۳۶-۲۳۷) PAT را مشابه با برنامه تحقیقات لاکاتوس در نظر بگیرد. اعتبار این بحث مورد تردید می باشد، چون حذف هزینه های قراردادی صفر منجر به پدیداری یک برنامه تحقیقاتی متمایز از تحقیقات حسابداری بر اساس بازار سرمایه شد. خط جدید، در مورد تحقیقات در مورد انتخاب های حسابداری می باشد. این مسئله درست است که حذف فرضیه هزینه های قراردادی صفر محققان مثبت را قادر می سازد که انتخاب های حسابداری را توضیح دهند. اما دو برنامه تحقیقاتی در مورد سوالات مختلفی هستند، و فقط توضیح موفقیت برنامه تحقیقاتی حسابداری بر اساس بازار سرمایه را ممکن می سازند. این الگوی توسعه با برنامه لاکاتوس تناسب ندارد، چون مطابق این برنامه، تغییراتی در کمربند حفاظتی انجام شده است تا با حقایق جدیدی مطابقت داشته باشد (لاکاتوس ۱۹۷۰: ۱۳۳-۳۷). پس از انجام تغییرات، برنامه تحقیقاتی به توضیح محتوای رد نشده نسخه قبلی تئوری ادامه میدهد.
۶٫ انتخاب تئوری
تفاوت مهمی بین حساب علوم PAT و کوهن (۱۹۹۶) وجود دارد. W & Z (1990:140) بیان میکند که یک تئوری زمانی رها می گردد که یک تئوری جایگزین با قدرت توضیحی بیشتر پدیدار شود و نشان دهد که رقابت بین تئوری های متناقض را بتوانیم بصورت معقولانه تعیین کنیم. تئوری با قدرت توضیحی بیشتر انتخاب می گردد. این بدین معناست که محققان PAT طبیعت دانش را بصورت جمعی در نظر می گیرند. پاپر (۱۹۷۰: ۵۶-۵۷) این ایده را تأیید میکند. او معتقد است که یک مقایسه مهم بین پارچوب های متناقض همیشه امکان پذیر می باشد. از طرف دیگر، کوهن (۱۹۹۶: ۱۰۳) پیشنهاد میکند که الگوهای رقیب غیر قابل مقایسه هستند. بنابراین بحث در مورد الگوهای رقیب را نمیتوانیم توسط منطق یا آزمایشات به تنهایی تعیین کنیم (کوهن، ۱۹۹۶:۱۴۸-۱۵۰).
از تحریک برای تبدیل عوامل پشتیبان الگوی قدیمی نسبت به الگوی جدید استفاده می گردد (کوهن، ۱۹۹۶:۱۵۴). یکی از مهمترین ویژگی های حساب علوم کوهن اینست که علم دارای طبیعت جمعی نیست. این دیدگاه با موقعیت محققان PAT مغایرت دارد.
مشکل مربوط به موقعیتPAT در بالا در انتخاب تئوری اینست که هیچ تئوری با قدرت توضیحی بالاتر بطور ناگهانی پدیدار نمی گردد. قدرت توضیحی که PAT اکنون دارد نتیجه تلاشهای تحقیقاتی چهار دهه است. بنابراین، اگر قدرت توضیحی نسبی تئوری های متناقض قرار باشد که در انتخاب تئوری داور باشد، نباید آنرا در مراحل اولیه اعمال کرد بلکه باید در چندین مرحله بعد اعمال کرد. بنابراین سه سوال روش شناسی مربوطه اینها خواهند بود: الف) چطور بصورت معقول تصمیم بگیریم که آیا یک تئوری جدید را انتخاب کنیم یا در دوران نوپایی آنرا رد کنیم؟ ب) در چه مرحله ای از توسعه تئوری، معیار قدرت توضیحی نسبی باید اعمال گردد؟ و ج) چطور باید بین دو تئوری یکی را انتخاب کنیم وقتی که تئوری جدید بعضی از جنبه های تئوری قدیمی و بعضی پدیده های جدید را توضیح میدهد که توسط تئوری قدیمی توضیح داده نشده است؟ دو نمودار در شکل ۱ موقعیت سوم را نشان میدهد. بدون شک میتوانیم بگوییم که گرفتن یک تصمیم گیری معقول در موقعیت A نسبت به موقعیت B آسان تر است که موقعیت A پایین تر باشد.
شکل ۱ در اینجا قرار داده شود
موقعیت B را میتوان با کمک تئوری قانونی بودن و تئوری سهامدارتوضیح داد. این تئوری ها برای توضیح افشاهای اجتماعی و محیطی توسط یک نهاد بکار برده شده اند (دیگان ۲۰۰۷:۲۷۵-۳۰۴). فرضیه هزینه سیاسی را هم می توان برای توضیح افشاهای اجتماعی و محیطی مورد استفاده قرار داد. برای مثال، با استفاده از چارچوب تئوری نمایندگی، نس و میرزا (۱۹۹۱) رابطه مثبتی را بین افشاهای محیطی در گزارشات سالیانه شرکت های بزرگ انگلستان و صنعت نفت پیدا کردند. بنابراین، تئوری قانونی بودن و تئوری سهامدار را میتوان بعنوان تئوری های متناقض PAT در نظر گرفت. البته هیچ تئوری بطور کامل پدیده توصیف شده توسط تئوری دیگر را توضیح نمیدهد. بعلاوه، همانطور که دیگان (۲۰۰۷) بیان میکند، تئوری های مورد بحث بر اساس فرضیات مختلفی هستند. بنابراین قدرت توضیحی نسبی را نمی توان برای انتخاب از بین این تئوری ها در این مرحله مورد استفاده قرار داد.
۷٫ نتیجه گیری ها
این مقاله توسعه PAT را بررسی میکند و آنرا با حساب های استاندارد علم مقایسه می کند: پاپر، کوهن و لاکاتوس. این مقاله نشان میدهد که موقعیت روش شناسی PAT با هیچکدام از این حساب ها بطور کامل تناسب ندارد. بلکه شامل عناصری از هر سه آنها است.
تحلیل در این مقاله مشخص می سازد که توسعه PAT در دهه های اخیر را میتوان بصورت آنچه توصیف کرد که کوهن (۱۹۹۶) آنرا علوم طبیعی می نامد. در حالیکه محققان PAT مقید به پارچوب مبنا برای بررسی انتخاب های حسابداری باقی مانده اند (یعنی اینکه محرک های مدیریت انتخاب های حسابداری را توضیح میدهند)، با اینحال آنها بصورت ضمنی در بین مطالعات همکاران دیگر مهم بوده اند.
PAT بیان میکند که داده ها داور نهایی یک تئوری نیستند. بلکه روابط متقابل پیچیده ای بین تئوری و داده ها وجود دارد. بنابراین شواهد متناقض بصورت اتوماتیک منجر به رد یک تئوری نمی گردد. فقط زمانی میتوان یک تئوری را رد کرد که یک تئوری رقیب با قدرت توضیحی بالاتری پدیدار گردد. بنابراین انتخاب بین تئوری ها بصورت معقولانه می باشد و دانش حسابداری نیز دارای طبیعت جمعی است.
البته این مقاله بیان میکند که موقعیت روش شناسی PAT بر انتخاب تئوری دچار مشکل می گردد. در اینجا بیان می گردد که یک تئوری زمانی جایگزین می گردد که یک تئوری رقیب با قدرت توضیحی بالاتر پدیدار گردد و مسئله انتخاب تئوری را بصورت معقول حل نکند. اگر هیچ تئوری با قدرت توضیحی بالاتر بطور ناگهانی پدیدار نگردد، معیار قدرت توضیحی بالاتر را نمی توان در مرحله اولیه توسعه یک تئوری اعمال کرد. بلکه این معیار را باید در چندین مرحله بعد از توسعه اعمال کرد. بنابراین سه سوال روش شناسی مهم بدین شرح خواهند بود: الف) چطور بصورت معقول تصمیم بگیریم که آیا یک تئوری جدید را انتخاب کنیم؟ ب) در چه مرحله ای معیار قدرت توضیحی بالاتر را باید اعمال کنیم تا از بین تئوری های رقیب یکی را انتخاب کنیم؟ و ج) و در نهایت اینکه، چطور میتوانیم از بین دو تئوری رقیب یکی را انتخاب کنیم وقتی که یک تئوری بعضی از پدیده های توصیف شده توسط تئوری دیگر و بعضی از پدید های توصیف نشده توسط تئوری دیگر را توضیح میدهد؟ طرفداران PAT در مورد این مسئله ساکت مانده اند و جوابی ارائه نکرده اند.
همچنین مهم است که نقش قضاوت ارزش در PAT را خاطرنشان کنیم. نقش قضاوت ارزش و اعتقاد بزرگتر از آنست که W & Z (1986:8) بخواهند آنرا بپذیرند. آنها نقش قضاوت ارزش را در انتخاب موضوع تحقیق و انتخاب مدل می پذیرند. البته این نقش در ارزیابی تحقیق خیلی کمتر می باشد. وقتی که یک برنامه تحقیق از آنچه پیروی میکند که کوهن (۱۹۹۶) آنرا علوم طبیعی می نامد (و البته PAT نیز آنرا با همین نام می شناسد)، جامعه محققان باید به آینده آن برنامه امید داشته باشند.
این مقاله دو مشکل را در PAT بیان میکند. اول اینکه، اینکار کار مشکلی است که بصورت قابل اعتمادی هدف مدیریت از انتخاب های حسابداری را تعیین کنیم. دوم اینکه، با اینکه اصول اصلی مدیریت درآمدها (یعنی محرک های مدیریتی که بر روی انتخاب های حسابداری تأثیر می گذارند) به نظر می رسد که کاملاً کلی باشد و عمومیت فرضیه خاص که PAT آنها را بررسی میکند توسط زمان و محیط های سازمانی محدود می گردد. بنابراین تا زماینکه تفاوت ها در محیط های سازمانی در دنیا وجود داشته باشد، امکان این وجود ندارد که ما یک PAT جهانی را تجربه کنیم. البته این مسئله مختص حسابداری نیست. بلکه در مورد علوم اجتماعی نیز صادق است.