بررسي تطبيقي نرخهاي ماليات بر درآمد اشخاص حقيقي

به منظور ايجاد يك سيستم پوياي اقتصادي و در جهت مقابله با پيچيدگيهاي نظام اقتصادي و تحولات نوين در نظام بازرگاني جهاني ، مسئولان سياسي و اقتصادي ممالك جهان در پايان جنگ جهاني دوم برآن شدند تا در جهت اصلاح اهرمهاي تنظيم كننده سياستهاي اقتصادي ، تلاشهاي جديدي را آغاز كنند. آنان دريافتند كه يكي از مهمترين مكانيسمهاي تنظيم كننده فعاليتهاي بازار ، ابزار مالي است كه در صورت استفاده بهينه از آن ، در مناسبات اقتصادي و روابط بين الملي ، مي توان جايگاه مطمئن و مستحكمي را پايه ريزي كرد.

طي سالهاي پس از جنگ جهاني دوم ، كشورهاي پيشرفته امروز كه نياز به باز سازي اركان اقتصادي را كاملاً درك كرده بودند ،به اصلاح ساختارهاي اقتصادي خود تحقق بخشيدند از جمله خط مشيهاي اصلاحي ، اصلاح نظام مالياتي اين كشورها بود. اين تحولات طي سالهاي متمادي روندي تكاملي يافت و اكنون آنان به مرحله اي رسيدند كه ضمن توفيق در دست يابي به توزيع عادلانه‌تر درآمد ، با وجود تنوع فعاليتهاي اقتصادي در كشورهاي با

جمعيتهاي ميليوني خود، به سهولت در شناسايي و كشف منابع درآمدي موفق مي باشند.
درحال حاضر نظامهاي پيشرفته مالياتي اين كشورها با استفاده از تكنولوژي
(‌ دانش فني ) برتر الكترونيكي و نظام پردازش اطلاعات ، قادر مي باشند تا حد ظرفيتهاي با لقوه موجود پيش روند . درچنين نظامهاي مجهز به اطلاعات مكانيكي با اتكا به روش خود تشخيصي راه اعمال نفوذ و رويه هاي متعدد تشخيص ، مسدود بوده و رويه هاي اجرايي يكساني در مورد همه ي اشخاص اعمال مي شود .
وجود نظام اطلاعات مكانيزه با تكنولوژي ( دانش فني ) پيشرفته ، اجراي روش خود تشخيصي را به نحو مطلوب ممكن ساخته است .
اين تحول در نظام مالياتي كشورهاي پيشرفته يكي از مهمترين دستاوردهاي تكنيكي و استراتژيكي ( راهبردي ) جديد اطلاعاتي بوده كه توانسته است ساختار مطمئن وبا ثباتي از نظام مالياتي را به وجود آورد .

در پي انتشار تجربيات و جايگاه كنوني كشورهاي پيشرفته – از لحاظ نظام مالياتي-بسياري از كشورهاي درحال توسعه كه دوراني از اختلالهاي شديد اقتصادي و عدم كاراييها و نابرابريهاي حاصله در تشخيص منابع را مي گذرانند-را برآن داشت تا در جهت اصلاح و تجديد ساختار ناقص و عملكرد ضعيف نظام مالياتي برآيند . در پيگيري اين هدف بسياري از كشورهاي ، اصلاحات ساختاري جديدي را آغاز و موفقيتهاي چشمگيري را تجربه كردند .

در كشور مانيز در پيروي از اين خط مشي ، مسئولان نظام مالياتي به منظور افزايش كارآيي نظام مالياتي ، سياستگذاريهاي جديد را آغاز كرده اند . دراين رابطه به منظور تداوم سياستهاي اتخاذ شده ، در راستاي تحول نظام مالياتي و اصلاحات نظام ، دفتر تحقيقات و سياستهاي مالي ، بر آن شده است تا با بررسي تطبيقي نظامهاي مالياتي كشورهاي مختلف جهان ، ديدگاه روشني از تغييرهاي نوين و تحولات بنياني را در نظامهاي مالياتي به تصوير كشاند . در اين زمينه مجموعه يي تهيه شده كه در برگيرند ه ي موضوع نرخهاي مالياتي در بخش وسيعي از كشورهاي پنچ قاره جهان ( اروپا ، آسيا ، اقيانوسيه ، افريقا ، امريكا) مي باشد، كه اين كشورها از نقطه نظر مالياتي در حال حاضر در سه قالب معين جهاني جاي مي گيرند :
الف ) كشورهاي پيشرفته جهان

ب ) كشورهاي در حال توسعه يي كه اصلاحات مالياتي را آغاز كرده اند.
ج ) كشورهاي در حال توسعه يي كه هنوز وارد مرحله اصلاحات نشده اند.
در اكثر كشورهاي پيشرفته ي جهان و كشورهايي كه اصلاحات مالياتي را تجربه كرده اند ، چند عامل مهم در كارايي نظام مالياتي آنها موثر بوده كه اهم آن به شرح زير مي باشد :
۱- قوانين پيشرفته مالياتي
۲- مديريت كارآي مالياتي

۳- سيستم اطلاعاتي پيشرفته
۴- رويه هاي پيشرفته تشخيص
۵- نرخهاي بهينه مالياتي
در حالي كه كشورهاي در حال توسه يي كه از مسير اصلاحات مالياتي
دور افتاده اند، يا اين اصلاحات را به طور فراگير آغاز نكرده اند ويا تحول در مجموع عاملهاي ياد شده را كمتر مورد توجه قرار داده اند ، نتوانسته اند به حد مطلوب ظرفيتهاي مالياتي دست يابند .
برعكس ، كشورهايي كه اصلاحات در عاملهاي فوق را محور اصلي تحولات در نظام مالياتي قرار داده اند ، به طور طبيعي از توان بالايي در نظام مالياتي برخوردار گشتند و توانستند به سطح مطلوبي از درآمدهاي مالياتي دست يابند ، به گونه يي كه تا حد ظرفيتهاي واقعي مالياتي پيش رفتند .

به طبع موفقيت كنوني نظام مالياتي كشورهاي پيشرفته حاصل سالها تلاش و برنامه ريزي در زمينه ي عاملهاي بالا بوده كه بررسي گسترده هر يك ازاين عاملها در بخش وسيعي از كشورهاي جهان ، نياز به مطالعات همه جانبه دارد.
در حال حاضر ، در اين مجموعه مطالعاتي ، سعي شده با بررسي تطبيقي يكي از عاملهاي بالا (نرخهاي مالياتي) ، تصويري عيني از تحولات اساسي نظامهاي مالياتي دنيا بتوان نشان داده شود. هدف از اين مطالعه ، نشان دادن وجه تمايز بين نرخهاي اعمال شده از لحاظ گستردگي طبقات و پراكندگي نرخهاي در كشورهاي پيشرفته و در حال توسعه مي باشد. نتايج بدست آمده از اين بررسي كه طي دو جدول ضميمه ارائه شده ، نشان مي دهد كه :
الف) ميانگين حداقل نرخ مالياتي بر درآمد فردي : ۷۵/۱۳%

ب) ميانگين حداكثر نرخ مالياتي بر درآمد فردي : ۳۳/۳۸%
ج) فراواني در خصوص حداقل نرخ در حول نرخهاي:۱۵-۵%
د) فراواني در خصوص حداكثر نرخ د رحول نرخهاي : ۴۰/۳۰%
درضمن ، اين نتايج حاكي از آن است كه دامنه بالاترين نرخ نهايي ماليات بر درآمد اشخاص حقيقي به حدود ۴۰% -۳۰% در اغلب كشورهاي پيشرفته مي رسد، در حالي كه در غالب كشورهاي در حال توسعه به دليل پايه‌ي مالياتي محدود ، غالباً نرخهاي بالاي مالياتي بردرآمد افراد اعمال مي شود.درنتيجه ، نرخ بالاتر منجر به ايجاد نابساماني در فعاليتهاي اقتصادي شده و كاهش كارآيي نظام مالياتي را در اين كشورها به

همراه داشته است.
بنابراين كاهش تعداد نرخهاي ماليات بر درآمد اشخاص ، نه تنها در كاهش پيچيدگي نظام مالياتي اثر خواهد داشت ، بلكه در كاهش فرار، هزينه هاي اجرايي و به طبع ، در افزايش كارآيي نظام ، تاثير هاي قابل ملاحظه يي به جا خواهد گذارد .
علاوه بر نتايج بدست آمده از مطالعه تطبيقي نرخهاي ماليات بر در آمد اشخاص حقيقي در مراجعه به متن و جدولهاي تركيبي شماره ۱و۲، شاهد ويژگيهاي متفاوت و ساخت گوناگون طبقه بندي نرخها مي توان بود ، به طوري كه ملاحظه مي شود ، در اين طبقه بنديها با طراحي گوناگون و پيچيده در تعيين نرخ آستانه و نرخ

نهايي مواجه مي شويم .

نكات بسيار مهمي كه از اين بررسي بدست آمده :
۱٫تعداد كم و پراكندگي مناسب نرخهاي مالياتي ، به ويژه در اكثر كشورهاي پيشرفته و نيز كشورهايي كه اصلاح بنياني نظام مالياتي خود را آغاز كرده اند .
۲٫تاكيد اصلي اغلب كشورهاي جهان در مورد ماليات اشخاص حقيقي در زمينه ي ماليات حقوق بوده است .
۳٫ماليات بر درآمد اشخاص حقيقي در اكثر كشورهاي جهان به تعبيري همان ماليات بر مجموع در آمد مي باشد .

۴٫روش خود تشخيصي در نظامهاي مالياتي پيشرفته درمورد اشخاص حقيقي نقش تعيين كننده داشته است .
۵٫درنظامهاي مالياتي پيشرفته ، به جاي اعطاي معافيتهاي خنثي وفاقد جهت گيري مشخص ، معافيتها با توجه به وضعيت و موقعيت اجتماعي
اشخاص حقيقي اعطا مي شود.
دريافت ماليات از اشخاص حقيقي دركشورهاي پيشرفته با توجه به وضيعت درآمد سالهاي قبل ، و پيش بيني در آمد ، اكثراً در طي سال كسب در آمد به صورت تكليقي عمل مي شود. ۶- به منظور آشنايي بيشتر با نتايج بدست آمده از گزارش « بررسي تطبيقي نرخهاي ماليات بر در آمد اشخاص حقيقي درگروهي از كشورهاي جهان » جدولهاي شماره ۱و۲ ، ضميمه ي اين خلاصه گزارش ، مي شود .

 

جدول شماره ۱ . مقايسه ي حداقل و حداكثر نرخهاي ماليات بر
در آمد اشخاص در ۶۹كشور
كد كشور حداقل نرخ حداكثر نرخ كد كشور حداقل نرخ حداكثر نرخ كد كشور حداقل نرخ حدكثر نرخ
۱ استراليا ۲۰ ۴۷ ۱۵ آلمان ۱۹ ۵۳ ۲۹ جمهوري كره ۵ ۵۰
۲ اطريش NA 50 16 يونان ۲ ۳۰ ۳۰ كويت – –

۳ برزيل ۱۵ ۲۵ ۱۷ گواتمالا ۱۵ ۲۵ ۳۱ ليختن اشتاين NA NA
4 كانادا ۱۷ ۲۹ ۱۸ مجارستان ۲۵ ۴۰ ۳۲ لوكزامبورگ ۱۰ ۵۰
۵ بلژيك ۲۵ ۵۵ ۱۹ هنگ گنگ ۲ ۲۵ ۳۳ ماكائو ۱۰ ۱۵
۶ شيلي NA NA 20 هندوستان NA 40 34 مالزي ۲۶ ۳۴
۷ چين ۵ ۵۰ ۲۱ اندونزي ۱۵ ۳۵ ۳۵ مالت NA 35

۸ قبرس ۲۰ ۴۰ ۲۲ ايرلند ۲۷ ۴۸ ۳۶ موريس ۵ ۳۰
۹ جمهوري چك ۱۵ ۴۷ ۲۳ ايتاليا ۱۰ ۵۱ ۳۷ مكزيك ۳ ۳۵
۱۰ دانمارك ۲۲ ۶۸ ۲۴ ساحل عاج NA NA 38 هلند ۱۳ ۶۰
۱۱ مصر ۲۶ ۶۵ ۲۵ جامائيكا NA 25 39 نيوزلند ۲۴ ۳۳
۱۲ استوني ۱۶ ۳۳ ۲۶ ژاپن ۱۰ ۵۰ ۴۰ نيكاراگوئه ۷ ۳۰
۱۳ فلاند ۷ ۳۹ ۲۷ قزاقستان ۱۲ ۴۰ ۴۱ نيجريه ۱۰ ۳۵
۱۴ فرانسه NA NA 28 كنيا ۱۰ ۴۰ ۴۲ نروژ * *
بقيه جدول شماره ۱٫
كد كشور حداقل نرخ حداكثر نرخ كد كشور حداقل نرخ حداكثر نرخ كد كشور حداقل نرخ حدكثر نرخ
۴۳ پاكستان NA 35 52 سنت لوسيا ۱۰ ۳۰ ۶۱ تايلند ۵ ۳۷
۴۴ پاناما ۵/۶ ۵۲ ۵۳ عربستان سعودي – – ۶۲ ترينيدادوتوباگو ۵ ۴۰
۴۵ پرو ۶ ۳۷ ۵۴ سنگاپور ۲۱ ۳۳ ۶۳ تركيه ۲۵ ۵۰
۴۶ فيليپين ۹ ۲۰ ۵۵ افريقاي جنوبي NA 43 64 اوگاندا ۱۰ ۴۰
۴۷ لهستان ۲۰ ۴۰ ۵۶ اسپانيا ۳۰ ۵۶ ۶۵ انگلستان ۲۰ ۴۰

۴۸ پرتغال ۱۵ ۴۰ ۵۷ سوئد * * ۶۶ آمريكا ۱۵ ۳۱
۴۹ پروتوريكو ۹ ۳۶ ۵۸ سويس ۱ ۱۳ ۶۷ اورگوئه – –
۵۰ قطر – – ۵۹ تايوان ۶ ۴۰ ۶۸ ونزوئلا ۱۰ ۳۵

 

۵۱ روسيه ۱۲ ۴۰ ۶۰ تانزانيا ۵ ۳۰ ۶۹ سامواي غربي NA 45
* ترتيب نرخ درمتن ذكر شده است .

جدول شماره ۲ . فراواني حداقل و حداكثر نرخ ماليات بر در آمد اشخاص حقيقي
حداقل نرخ فراواني حداكثر نرخ فراواني
۱ ۱ ۱ ۱۳ ۱
۲ ۲/۱ ۱ ۷/۱۳ ۱
۳ ۲ ۲ ۱۵ ۱
۴ ۳ ۱ ۲۵ ۴
۵ ۴ ۱ ۲۹ ۱

۶ ۵ ۵ ۳۰ ۷
۷ ۶ ۲ ۳۱ ۱
۸ ۷ ۲ ۳۳ ۴
۹ ۹ ۱ ۳۴ ۱
۱۰ ۵/۹ ۱ ۳۵ ۵
۱۱ ۱۰ ۸ ۳۶ ۱
۱۲ ۱۲ ۲ ۳۷ ۲
۱۳ ۱۳ ۱ ۳۹ ۱
۱۴ ۱۵ ۷ ۴۰ ۱۲
۱۵ ۱۶ ۱ ۴۳ ۱
۱۶ ۱۷ ۱ ۴۵ ۱
۱۷ ۱۹ ۱ ۴۷ ۲
۱۸ ۲۰ ۴ ۴۸ ۱
۱۹ ۲۱ ۱ ۵۰ ۵
۲۰ ۲۲ ۱ ۵۱ ۱
۲۱ ۲۴ ۱ ۵۳ ۱

۲۲ ۲۵ ۴ ۵۵ ۱
۲۳ ۲۶ ۲ ۵۶ ۱
۲۴ ۲۷ ۱ ۶۰ ۱
۲۵ ۳۰ ۱ ۶۵ ۱
۲۶ ۶۸ ۱

بررسي تطبيقي نرخ ماليات بر شركت ايران – آلمان
موضوعي كه براي اين بررسي انتخاب كرده ايم نرخ ماليات بر شركت است . اين موضوع كراراً مورد بحث دست اندركاران و پژوهندگان مسائل مالياتي ايران بوده و به عنوان مهم ترين جزئي از مقررات ماليات بر در آمد اشخاص حقوقي معرفي شده كه اصلاح آن حائز ضرورت است . از طرفي ماليات بر شركت خود در صد بسيار بالائي از درآمد مالياتي كشور را تشكيل مي دهد و از اين نظر مقام نخست را بين انواع مختلف در آمدهاي مالياتي حائز مي باشد . بنا به اين دلايل اميد است بحثي كه آغاز خواهيم كرد مورد توجه و مفيد فايد ه واقع شود .

كشورهائي كه براي بررسي تطبيقي انتخاب شده اند عبارت اند از : آلمان از گروه
(كشورهاي صنعتي پيشترفته ) و نزوئلا و نيجريه از گروه چهارم (‌كشورهاي صادر
كننده نفت )
دامنه بحث بااين كه موضوع سخن مساله واحد و محدودي است و اين بررسي جنبه مونوگرافي دارد ، مع ذلك نمي توان صرفا به نقل نرخ هاي مالياتي كشورها اكتفا كرد زيرا اين نرخ ها به تنهائي تمام حقيقت را منعكس نمي كنند و مقايسه آن ها با يكديگر ، بي آن كه زواياي ديگر قضيه نيز مورد توجه قرار گيرد ، راه به استنتاج معقول نخواهد برد . پس به ناچار حواشي موضوع را نيز تا حدودي كه ضرورت ترسيم زمينه يك بحث منطقي ايجاب كند ، مورد بررسي قرار خواهيم داد . ضمنا با وجود كوششي كه براي احتراز از طولاني شدن مطلب به كارخواهيم برد ، با اين حال دامنه بحث گسترده‌تر از آن است كه بتوان اختتام آن را در اين مقاله متوقع بود .
در اين بحث اگر بخواهيم صرفا آنچه را كه تحت عنوان ماليات بر شركت تعلق

مي گيرد به حساب آوريم حقيقت امر و بار مالياتي واقعي از نظر دور خواهد ماند . شركت ها علاوه بر ماليات بر شركت ، ماليات يا عوارض كسب و كار نيز مي پردازند كه هر چند اين پرداخت به نفع شهرداري ها صورت مي گيرد ولي چون ميزان آن قابل
توجه است نمي توان وجود آن را در برآورد بار مالياتي

شركت هاناديده گرفت . از آن جا كه اين نوع عوارض در عين حال جزء هزينه هاي قابل قبول در محاسبه ماليات بر شركت پذيرفته است ، لذا آن را همراه با ماليات اضافي ، كه به نحو خاصي روي ماليات بر شركت محاسبه مي شود ، نيز وجود دارد كه سورشارژهمبستگي ناميده مي شود . اين سورشارژ رانيز توام با ماليات بر شركت بررسي خواهيم نمود . اقلام مالياتي ديگر نيز وجود دارد كه به سبب ناچيز بودن ، وبه خاطر احتراز از اطاله كلام ، از پرداختن به آن ها خودداري مي كنيم .
با توجه به آنچه گفته شد نخست توضيحاتي پيرامون عوارض كسب و كار ارائه ميداريم و سپس بحث خود را روي ماليات برشركت متمركز مي سازيم .
ماليات كسب و كار (Gewerbesteuer )
اين نوع ماليات هم بر در آمد و هم برسرمايه مربوط به مشاغل تعلق مي گيرد . به طور كلي هر شركت يا شخص حقيقي كه شغلي رادر قلمرو آلمان بر پا كرده ، جز درموارد استثنائي و معدود ، مشمول اين نوع ماليات مي باشد ، و در مورد شركت ها فرض بر اين است كه همگي به كسب و كار استغال دارند . در آمد مشمول عوارض كسب و كار همان در امد مشمول مالياتي است كه در مورد ماليات برشركت محاسبه مي شود ، بااين تفاوت كه برخي از هزينه هاي قابل كسر در

محاسبه اين دو نوع ماليات با يكديگر متفاوت اند . مبناي محاسبه بخشي از ماليات كسب و كار كه به سرمايه شركت تعلق مي گيرد ارزش خالص دارائي ها ( دارائي ها منهاي بدهي ها) است . در اينجا نيز تفاصيل چندي وجود دارد كه از پرداختن به آن ها خودداري مي كنيم .
نرخ ماليات كسب و كار در دو مرحله تعيين مي شود . مرحله اول در سطح فدرال است كه طي آن نرخ ۵ درصد روي در آمد و نرخ ۲% درصد روي سرمايه اعمال
مي گردد. سپس روي جمع ارقام به دست آمده ، هريك از شهرداري هاي محل ضريب هاي

مخصوص خود را اعمال مي كنند . اين ضريب ها طي سال هاي اخير ۲۴۰ تا ۴۸۰ درصد نوسان داشته است . بر آورد شده است كه بار مالياتي اين عوارض به طور متوسط حدود ۱۷ درصد درآمد مشمول ماليات برشركت مي باشد ، ومانيز براي بررسي خود همين درصد متوسط را مي پذيريم . همان گونه كه گفتيم مبلغ اين ماليات جزء اقلام قابل كسر در محاسبه درآمد مشمول ماليات بر شركت مورد احتساب قرار مي گيرد.

 

ماليات برشركت (Kerperschaftsteuer )
مجموع در آمد ي كه شركت ها در سطح جهاني تحصيل مي كنند پس از وضع هزينه و اقلام قابل كسر ، مشمول ماليات بر شركت قرار مي گيرد . نرخ ماليات برشركت در حالتي كه نسبت به تقسيم آن خودداري گردد ، تفاوت مي كند . ولي در هر يك ازاين دو حالت بيش از يك نرخ و جود ندارد ، به طوري كه مي توان ماليات برشركت را در اين كشوريك نرخي به حساب آورد . اين نرخ در حالت عدم تقسيم سود ۴۵% و در صورت تقسيم آن برابر۳۰% مي باشد . البته رقم اخير در

صورتي دقيقا معادل ۳۰% خواهد بود كه ماليات اضافي يا سورشارژي كه قبلا به آن اشاره كرديم درميان نباشد . ولي مداخله اين عامل در محاسبات سبب ميشود كه علاوه بر خود سورشارژ نرخ ماليات برشركت نيز اندكي از ۳۰% بالاتر برود ، كه در سطور آتي به آن خواهيم پرداخت. سورشاژر مذكور كه در سال ۱۹۹۴ قطع شده بود مجددا براي سال ۱۹۹۵ برقرار شد و ميزان آن برابر ۵/۷% از ۴۵% نرخ ماليات برشركت است ، يابه عبارت ديگر به ۳۷۵/۳% سود مشمول ماليات بالغ مي گردد .
ماليات برشركت نخست به نرخ ۴۵% محاسبه مي شود و ۳۷۵/۳% سود نيز به عنوان سور

شارژ منظور مي گردد . به اين ترتيب ۶۲/۵۱% از سود باقي مي ماند . اما اگر تصميم به تقسيم سود خالص گرفته شود بايد ماليات برشركت از ۴۵%‌به ۳۰% تنزل يابد ، و يا به عبارت ديگر ثلث ۴۵% ماليات مورد محاسبه اعاده شود . اما قاعده بر اين است كه اين اعاده ماليات خللي درميزان سورشارژ وارد نكند چنانكه سورسارژ به هر حال از ماخذ ماليات ۴۵% محاسبه شود. در نتيجه بازگشت يك سوم ماليات از ماخد ۴۵%‌منهاي سورشارژ صورت مي گيرد و به جاي آن كه به ۱۵%‌سود برسد به ۸۷۵/۱۳% آن بالغ ميگردد:
۳:(۳۷۵/۳-۴۵) ، ودر نتيجه با ماليات برشركت بجاي ۳۰% به ۱۲۵/۳۱% افزايش مي يابد (۸۷۵/۱۳-۴۵) . باكسر اين رقم و سورشارژ مالا ۵/۶۵%(۵/۳۴-۱۰۰) از سود براي تقسيم بين شركاء باقي مي ماند .

سود سهام نيز به نوبه خود مشمول مالياتي به نرخ ۲۵% است كه در منبع كسر
مي شود. پس معادل ۳۷۵/۱۶% سود نيز به عنوان ماليات سود سهام محسوب ، ودر پايان رقمي برابر ۱۲۵/۴۹% سود براي شركا ء به جاي مي ماند .
سيستم اعتبار مالياتي
ديديم كه رقم ماليات برشركت عملا به ۱۲۵/۳۱% سود مشمول ماليات مي رسد . ولي قسمتي از اين ماليات به عنوان اعتبار يا كرديت مالياتي براي شركاء به شمارمي رود ، به اين معني كه مي توانند از آن جهت پرداخت ماليات بر در آمد شخصي خود استفاده كنند و در واقع نوعي طلب مالياتي براي آنان به حساب مي آيد . محاسبه ميزان اعتبار يا كرديت مالياتي مذكور بر اساس اين استدلال صورت مي پذيردكه رقم ۸۷۵/۱۳% ماليات برگشتي از ۴۵% نرخ نخستين ماليات برشركت به منزله ۱۵% ماليات تلقي مي گردد ( هر چند كه كمي از ۱۵% كمتر است ) ، پس ماليات

پرداخت شده از سوي شركت به پايه اين استدلال برابر ۷۵/۲۷% فرض مي شود و دقيقا به همين ميزان هم اعتبار مالياتي به نفع شركاء شركت منظور مي شود (‌ كه البته از ماليات برشركت واقعي كه ۱۲/۳۱% بود، ۳۷/۳% كمتر است ) .
علاوه بر اعتبار مذكور كه از محل ماليات برشركت منظور مي گردد ، ماليات تكليفي كسر شده از سود سهام دريافتي شركاء نيز هنگام محاسبه ماليات شخصي آنان به حساب گرفته مي شود واز بدهي ايشان كسر مي گردد . به اين ترتيب از مجموع مالياتي كه تحت سه عنوان ماليات برشركت ، سورشارژ، و ماليات سود سهام محاسبه شد وجمعا ۸۷۵/۵۰%سود (۳۷۵/۱۶+۳۷۵/۳+۱۲۵/۳۱) بود ، معادل ۱۲۵/۴۴% آن جنبه اعتبار و علي الحساب مالياتي را دارد و ۷۵۵/۶% باقي قابليت تجديد محاسبه را نداشته و قطعاً به حساب مالياتي منظور مي شود .
ماهيت اين مكانيزم دو مرحله اي چيست ؟ پاسخ رابايد در خصلت اساسي نظام مالياتي آلمان جستجو نمود . در اين كشور انچه اصطلاحا imputation system ناميده
مي شود به طور كامل حاكم است. در اين سيستم آنچنان ترتيباتي براي استفاده از اعتبار هاي مالياتي برقرار است كه حتي المقدور از تعلق ماليات مضاعف جلوگيري شود و در آمد واحد تا آنجا كه ممكن است فقط يك بار مشمول ماليات قرار گيرد . اگر شركتي سود مشمول ماليات معيني به دست آورد وبه اين سود در سطح شركت يك بار ماليات تعلق گرفته ، هنگامي كه مودي بخشي ازهمين درآمد را به عنوان سود سهام دريافت مي دارد و ناگزير از پرداخت ماليات مجدد مي شود ، بايد اجازه داد كه ماليات پرداختي قبلي را ، اعم از آنچه به سود سهام تعلق گرفته (‌ماليات تكليفي) ويا تحت عنوان ماليات بر شركت كسر شده ، از رقم ماليات بر در آمد شخصي خود كسر كند .
سيستم اعتبار مالياتي آلمان بر اين اساس استوار است كه سود ويژه شركت مالاً و در حساب آخر در دست شركاء مشمول ماليات واقع شود زيرا دريافت كننده نهائي درآمد تقسيم شده شركاء وصاحبان سهام هستند ونه خود شركت ، نتيجه منطقي چنين استدلالي اين است كه ماليات فرد فرد صاحبان اصلي درآمد بايد بر پايه درآمدهاي مربوط به خود آن ها و وضع خاصي كه هريك از آنان دارند معين شود. رقم مالياتي كه براثراين محاسبه به دست مي آيد ممكن است از اعتبار مالياتي كه به يك مودي خاص تعلق گرفته كمتر باشد . در اين حالت مابه التفاوت حكم اضافه پرداختي ماليات را پيدا مي كند و قابل استرداد به مودي است.

 

اثرات ماليات كسب و كار
فوقاً ملاحظه شد كه بار مالياتي عوارض كسب و كار به طور متوسط حدود ۱۷% سود مشمول ماليات برشركت است ، و در عين حال اين ماليات خود يكي از اقلام هزينه ها ي قابل كسر در ماليات برشركت به حساب مي ايد . درمحاسبات فوق در امد مشمول ماليات برابر عدد ۱۰۰ فرض شد ، و اگر عوارض كسب و كار را ۱۷% آن منظور داريم اين درصد رابايد به عنوان هزينه قابل كسر از عدد ۱۰۰ مذكور كسر كنيم و عمليات محاسبه ماليات برشركت را نسبت به ۸۳% باقي اجراء كنيم . در نتيجه تمامي ارقامي كه فوقاً به دست آورديم به همين قياس تعديل خواهند شد ، وبه اين ترتيب نتايج زير به دست خواهد آمد :

 

سورشارژ: ۸۰۱/۲=۸۳%*۳۷۵/۳
ماليات بر شركت : ۸۳۴/۲۵=۸۳%*۱۲۵/۳۱
ماليات سود سهام :۵۹۱/۱۳=۸۳% * ۳۷۵/۱۶
اعتبار مالياتي از محل ماليات برشركت :۰۳۲/۲۳=۸۳%*۷۵/۲۷
جمع چهار نوع ماليات ( سورشارژ ، ماليات برشركت ، ماليات سود سهام ، و عوارض كسب و كار ):
۲۲۶/۵۹=۱۷+۵۹۱/۱۳+۸۳۴/۲۵+۸۰۱/۲
درآمد شركاء پس از وضع چهار نوع ماليات فوق : ۷۷۴/۴۰%=۲۲۶/۵۹-۱۰۰
جمع ماليات ها پس از كسر علي الحساب ماليات تكليفي و اعتبار مالياتي : ۶۰۳/۲۲%=(۵۹۱/۱۳+۰۳۲/۲۳)-۲۲۶/۵۹
جمع اعتبار مالياتي و علي الحساب مالياتي :۶۲۳/۳۶%=۵۹۱/۱۳+۰۳۲/۲۳

بار نهائي ماليات
مجموع ماليات ها همان گونه كه ديديم به ۲۲۶/۵۹% سود مشمول ماليات بالغ مي شود . از اين مقدار ۶۲۳/۳۶ % عنوان علي الحساب مالياتي و اعتبار مالياتي دارد كه در مرحله بعدي ، يعني هنگام رسيدگي به ماليات بر درآمد شركاء مورد استفاده موديان قرار مي گيرد . ۶۰۳/۲۲% باقي به طور قطع در مرحله نخست (مرحله رسيدگي به ماليات شركت) عايد دولت و شهرداري ها مي شود.
از اين كه بگذريم باقي بار مالياتي به مرحله دوم مربوط مي شود . شركاء به نوبه خود ممكن است شخص حقيقي يا حقوقي باشند و در هر دو صورت بخشي از اعتبار و علي الحساب مالياتي مرحله نخست به نسبت سهم هر يك ، به آنان تعلق مي گيرد . ضمنا براي رسيدگي مالياتي در مرحله دوم به اين نكته توجه مي شود كه مجموع سود خالص دريافتي شركاء پس از وضع كليه دريافتي

شركاء پس از وضع كليه ماليات ها معادل ۷۷۴/۴۰% درآمد مشمول ماليات شركت بو

ده است . ولي علاوه بر اين حق استفاده از علي الحساب مالياتي (بابت آنچه تحت عنوان ماليات سود سهام در منبع كسر شده) واعتبار مالياتي (از محل ماليات برشركت)‌ براي آنان محفوظ است ، كه جمع آن به ۶۲۳/۳۶% در آمد مشمول ماليات مرحله اول بالغ مي گردد. اين دو مورد را با هم جمع مي كنند و به رقم ۳۹۷/۷۷% مي رسند كه آن را به عنوان درآمد مشمول ماليات شركاء‌ در مرحله
دوم تلقي مي نمايند.
از لحاظ بار مالياتي مرحله دوم وضع اشخاص حقيقي با اشخاص حقوقي فرق مي كند . رفتار مالياتي در مرحله دوم با شركائي كه خود شخص حقوقي هستند مانند همان مرحله نخست است . يعني همان درصدهاي مربوط به ماليات برشركت ، ماليات كسب و كار و سورشارژ نسبت به درآمد مشمول ماليات مرحله دوم به شرح زير اعمال مي گردد:

۳۲/۳۵%=۳۹۷/۷۷%*۶۳۵/۴۵=۸۰۱/۲+۱۷+۸۳۴/۲۵
درمقابل اين رقم مالياتي مرحله دوم ، موديان از ۶۲۳/۳۶% طلب مالياتي برخوردارند ، و پس از تهاتر ۳/۱% باقي را مسترد مي دارند و بدين ترتيب بار مالياتي قبلي آنان از ۲۲۶/۵۹% به ۹۲۶/۵۷% كاهش مي يابد .

اما واقعيت اين است كه سيستم مالياتي آلمان در نهايت امر ماليات را متوجه شخص حقيقي مي سازد ، وحتي اگر دريك مرحله شركاء شركت اشخاص حقوقي باشند و به شرح فوق عمل شود بالاخره در مرحله بعدي پاي فرد و شخص حقيقي به ميان
مي آيد. بنابراين وضع شخص حقيقي دراين ميان به حقيقيت نهائي نزديك است .
اشخاص حقيقي تابع نزخ هاي مربوط به ماليات بر درآمد خاص خود هستند كه جنبه تصاعدي دارد . برحسب اين نرخ ها لايه نخست درآمد مشمول نرخ صفر در صد است و ازآن پس نرخ ها بر حسب لايه هاي بالاتر در آمده از ۱۹ تا ۵۳ درصد صعود مي كنند اما لايه هاي درآمد ي تابع اين نرخ ها نسبت به اشخاص مجرد و متاهل فرق مي كند . حداكثر نرخ مالياتي (۵۳% )‌ درمورد اشخاص

مجرد نسبت به درآمد از ۱۲۰۰۴۲ مارك به بالا و در مورد افراد متأهل از ۲۴۰۰۸۴ مارك به بالا ( دوبرابر مجردان )‌جاري است به هر تقدير براي آن كه ماليات مرحله دوم با طلب مالياتي موديان سربه سر شود نرخ متوسط مالياتي بايد ۳/۴۷% باشد :

(۳/۴۷%=X ) 623/36=X % * 397/77
براي رسيدن به اين نقطه بايد درآمد مشمول ماليات مودي مجرد به ۴۰۲۱۵۲ مارك، و از آن فرد متاهل به ۸۰۴۳۰۴ مارك برسد . فرضا اگر شركت پنچ شريك متاهل داشته باشد رقم مذكور مجموعا بايد به ۴۰۲۱۵۲۰ مارك بالغ گردد . با توجه به اين كه درآمد مشمول ماليات مرحله دوم برابر ۳۹۷/۷۷% درامد مشمول ماليات مرحله نخست است ، اصل درآمد مشمول ماليات مذكور بايد معادل ۵۱۹۵۹۶۴ مارك بوده باشد تا نهايتا بتوانيم به نقطه سربه سر مذكور برسيم ،‌و هر چه تعداد شركاء بيشتر باشد در آمد زيادتري براي رسيدن به نقطه سربه سر لازم خواهد بود .
باتوجه به آنچه گفته شد نتايج زير حاصل مي شود :

۱٫ اگر شركاء شركت اصلي خود شركت باشند علاوه بر بار مالياتي مرحله اول كه جمعا ۲۲۶/۵۹% درآمد مشمول ماليات شركت بود ، در مرحله دوم بار اضافي ديگري وجود نداشته و بلكه با امكان استرداد رقمي قريب ۳/۱% درآمد مشمول ماليات مرحله اول ، از بار مالياتي كاسته خواهد شد .
۲٫ اما تحمل بار مالياتي به شركائي كه خود شركت هستند جنبه موقت دارد و بالاخره در مرحله بعدي شركائي كه شخص حقيقي هستند ظاهر خواهند شد و مالا بار ماليات را بر دوش خواهند كشيد . بنا بر اين براي درك واقعيت بايد وضع اشخاص حقيقي رادر نظر گرفت .

۳٫ درمورد اشخاص حقيقي نرخ مالياتي مرحله دوم به طور متوسط بايد ۳۲/۴۷% باشد تا ماليات مرحله دوم با طلب مالياتي شركاء سربه سر شود . براي رسيدن به اين نقطه بايد درآمد قابل توجهي عايد شركاء شده باشد و هر چند تعداد شركاء بيشتر باشد در آمد بالاتري به اين منظور لازم خواهد بود .
۴٫ در نتيجه بايدگفت كه امكان كاهش بار مالياتي در مرحله دوم در موارد عادي يعني با در آمد هاي معتدل بسيار است . فرضادرصورتي كه در آمد مشمول ماليات هريك از شركاء متاهل ۲۴۰۰۰۰ مارك (‌ و از آن مجرد ۱۲۰۰۰۰ مارك ) باشد ، نرخ متوسط مالياتي حدود ۳۳% خواهد بود كه اين به معني استرداد مبلغ قابل توجهي از طلب مالياتي و مالاً كاهش بار مالياتي به اين نسبت خواهد بود . ولي رويهمرفته درصد يا درصدهاي معيني را نمي توان در اين خصوص ذكر كرد و در هر مورد جداگانه بايد بررسي نمود .

۵٫ صرف نظر ازاين نكات ، به هر صورت در مرحله اول يعني در سطح شركت پرداخت حدود ۲۲% درآمد مشمول ماليات به عنوان عوارض و ماليات آن مرحله حتمي است . قسمت اعظم اين پرداخت يعني ۱۷% آن د روجه شهر داري صورت مي گيرد و در واقع جنيه عوارض دارد و با آنچه در ايران به طور اخص ماليات ناميده مي شود متفاوت است ( هر چند كه در ماهيت با ماليات فرقي ندارد ) . باقي رقم يعني حدود ۵%‌ ماليات به مفهوم اخص به شمار مي رود .

۶٫ كساني كه ماليات را بر حسب برداشت متداول آن در نظر مي گيرند و عوارض شهرداري را باآن درنمي آميزند . مي توانند اين مقداراز بار مالياتي را از محاسبات خود كسر كنند .
۷٫ نكته قابل ذكر ديگر اين كه در بررسي حاضر مسائلي مانند ميزان معافيت ها ، مقررات راجع به استهلاك ، انواع هزينه هاي قابل كسر ، ارفاق هاي مالياتي خاص ، و نكات پراكنده ديگر به خاطر احتراز از طولاني شدن بحث در نظر گرفته نشده است .

مقايسه با مقررات مالياتي ايران
در مورد ايران بحث مقايسه اي خود را روي شركتهاي موضوع بندهاي «الف»و«د» ماده ۱۰۵ قانون ماليات هاي مستقيم يعني شركت هاي وابسته به دولت و شهرداريها
(بند الف )، شركتهاي خصوصي سهامي و مختلط سهامي و تعاوني و اتحاديه تعاوني ها
(جزء ۱ بند د)، و ساير شركت هاي خصوصي نظير شركتهاي تضامني ، نسبي ، با مسئوليت محدود ، و مختلط غير سهامي (جز۲ بند د) متمركز مي كنيم. از بحث درباره مشمولين بند هاي «ب»و«ج» ماده ۱۰۵ يعني اشخاص حقوقي ايراني غير تجاري واشخاص حقوقي خارجي كه در

ايران تحصيل در آمد مي كنند ، فعلاً صرفنظر مي كنيم بدين ترتيب ميزان شباهت با شركت هاي آلماني كه فوقا مورد بحث قرار داديم بيشتر مي شود و ضمنا از پيچيدگي بيشتر بحث جلوگيري خواهد شد .
علاوه بر اين موضوع معافيت ها را هم همان طور كه در مورد آلمان عمل كرديم فعلاً كنار مي گذاريم. با اين كار عناصر مهم ديگري كه براي بحث باقي مي مانند عبارتنداز : ۱۰% ماليات شركت ، ۳% سهم شهرداري‌ها ، نرخهاي ماده ۱۳۱ قانون مالياتهاي مستقيم ، و بالاخره كاربرد جمعي يا انفرادي اين نرخها. شركتهايي كه موضوع بحث ما هستند بايد ۱۰% و ۳% از درآمد مشمول ماليات خود را به ترتيب تحت عنوان ماليات شركت و شهرداري ها بپردازند. ۳% سهم شهرداري در صورتي

كه تعبير وسيعي از بند ۷ ماده ۱۴۸ قانون مالياتهاي مستقيم به عمل آوريم قابل احتساب به هزينه است. برحسب بند مذكور انواع عوارض و ماليات هاي پرداختي به شهرداري ها جز هزينه هاي قابل قبول محسوب مي گردد در نتيجه بخشي از بار اين ۳% كسر مي شود. ميزان اين كاهش بستگي مستقيم به نرخهاي تصاعدي ماده ۱۳۱ دارد ، يعني مقدار آن مي تواند بين ۱۲ تا ۵۴ درصد باشد. اگر ، صرفاً از جهت سهولت مقايسه همانند مورد مربوط به آلمان نرخ ماليات بر شركت را حدود ۳۱% فرض كنيم ، در آن صورت بار ۳% سهم شهرداري به حدود ۲% تنزل پيدا ميكند. پس جمعاً ۱۲% بار مالياتي قطعي در مرحله شركت وجود دارد.مشابه اين بار مالياتي در آلمان همانگونه كه قبلاً ديديم حدود ۲۲ % است.
از فقره مقطوع فوق يعني ماليات شركت و سهم شهرداري كه بگذريم باقي امر به نرخهاي مالياتي ماده ۱۳۱ از يك سو و كاربرد گروهي يا فردي اين نرخها از سوي ديگر موكول مي شود. عامل نخست يعني نرخهاي تصاعدي از لحاظ ساختار اصلي تفاوتي با سيستم آلمان ندارد. زيرا در آنجا نيز ديدم كه در نهايت امر پاي نرخهاي
تصاعدي به ميان مي آيد.

از جمله تفاوتهاي قابل ذكري كه در همين زمينه بين دو كشور وجود دارد يكي اين است كه درآلمان نسبت به موديان مجرد و متأهل رفتار متفاوتي اعمال مي شود. اين تفاوت از لحاظ لايه هاي درآمدي مشمول نرخهاي تصاعدي وجود دارد و ميزان آن از يك به دو است. ولي چنين تفاوت رفتاري در مقررات ايران پيش بيني نشده است (البته در اينجا سخن از كاربرد نرخهاي تصاعدي روي درآمد شركتها در ميان است ). تفاوت ديگر مربوط به لايه نخست درآمدي مشمول نرخ صفر درصد است كه ميزان آن در مورد افراد مجرد ۵۶۱۶ مارك و در مورد موديان متأهل ۱۱۳۳۹ مارك است. با توجه به نرخ برابري كنوني ريال و مارك قسمت علياي اين حد از درآمد مي تواند براساس ماده ۱۳۱ در لايه مربوط به نرخ ۴۵ % قرار گيرد.
آخرين لايه درآمدي افراد مجرد در آلمان ۱۲۰۰۰۰ مارك و از آن افراد متأهل ۲۴۰۰۰۰ مارك است . درايران آخرين لايه ۳۰۰۰۰۰۰۰۰ ريال است كه به ويژه با توجه به نوسانات شديد نرخ ارز در اوقات اخير بسيار نازلتر ازهردو رقم فوق بوده و در نتيجه متضمن فشار مالياتي بيشتري است. حداكثر نرخ از لحاظ درصد در هر دو كشور به يكديگر نزديك است (آلمان ۵۳% و ايران ۵۴% )
عامل موثر ديگر در اين بحث كاربرد جمعي يا انفرادي نرخها است . در آلمان نرخهاي تصاعدي همواره به طور انفرادي اعمال مي شود يعني هر مودي معمولاً برحسب ميزان در آمد خود مشمول اين نرخها قرار مي گيرد ، و چون با تقسيم درآمد شركت هرشريكي جزئي از كل را به دست مي آورد از نرخ مالياتي پايين تري استفاده مي كند.
ولي در ايران از اين جهت رفتار دو گانه اي وجود داردو نسبت به شركت هاي دولتي و صاحبان سهام بي نام در شركت هاي بخش خصوصي نرخ هاي مذكور به طور جمعي اعمال مي شود كه مستلزم تحمل بار مالياتي به مراتب سنگين تري است. يك شركت سهامي با فرضا ۱۰۰ شريك صاحب سهم بي نام و در آمد مشمول ماليات سالانه اي برابر يكصدميليون تومان ، در ايران علاوه بر

۱۳ درصد جمع ماليات شركت و سهم شهرداري بايد بر اساس ماده ۱۳۱ مالياتي بپردازد كه به طور متوسط حدود ۵۲/۳۶ درصد در آمد اصلي مشمول ماليات خواهد بود . بدين ترتيب جمع بار مالياتي به حدود ۵/۴۹ درصد بالغ مي گردد ، و چون سهم شركاء بنا به فرض متساوي است بار مالياتي هر يك از آنان نسبت به درآمد مربوط به خود نيز ۵/۴۹ درصد خواهد بود .

ولي در آلمان همين اندازه درآمد به ۱۰۰ تقسيم مي شود و براي هر شريك درآمدي به دست مي دهد كه دربسياري ازموارد تابع نرخ صفر درصد بوده و تنها ۲۲% بارمالياتي مرحله نخست مي ماند كه بسيار كمتر از درصد بار مالياتي است كه فوقا در مورد ايران محاسبه كرديم .
البته ممكن است شريكي صاحب چند سهم باشد . در چنين حالتي مجموع درآمد مربوط به كليه سهام وي ماخذ محاسبه بوده و طبعا نرخ مالياتي بالاتري در حق او اعمال خواهد شد ، ضمن اين كه در مقابل مي تواند از اعتبار و علي الحساب مالياتي همه سهام خود براي تهاتر با بدهي مالياتي استفاده كند.
در مواردي كه مقررات ايران كاربرد انفرادي نرخ ها را جائز مي داند مي توان متوقع بود كه بار مالياتي سبك تر شود . منتهي خصلت آن موارد چنان است كه غالبا وجود شمار بالنسبه كمتري ازشركاء راايجاب مي كند . فرضا تعداد شركاي ضمامن در شركتهاي مختلف سهامي يا شركاي شركتهاي تضامني و نسبي و امثال آن ها چندان زياد نيست ، و قلت تعداد سبب مي شود كه كاربرد انفرادي نرخ ها اثرات نماياني از جهت مساله مورد بحث ظاهر نسازد.
بااين وصف مورد اخير شايد مشابه ترين حالت به وضعيت موجود در آلمان باشد . به همين مناسبت مثال ۱۰۰ ميليون توماني فوق را درمورد شركتي كه فقط ۳ شريك داشته باشد و اعمال نرخ هم

درمورد آن انفراد باشد تكرار مي كنيم . با اين فرض بار مالياتي هر شريك حدود ۳/۴۵% در امد وي خواهد بود ، و علاوه بر اين ، بار مشترك ماليات شركت و سهم شهرداري نيز وجود دارد كه اگر ان را هم به طور سرانگشتي به ۳ قسمت تقسيم كنيم مجموع بار مالياتي هر شريك به حدود ۵۰ درصد بالغ مي گردد .
همين ميزان از درآمد در صورت تبديل به مارك و اجراي نرخ هاي تصاعدي مربوط ، حدود ۳۲ درصد ماليات براي هر شريك مجرد در كشور آلمان به بار مي آورد كه با افزودن يك سوم بار مشترك ۲۲ درصد سابق الذكر مجموع بارمالياتي هر شريكي به كمتر از ۴۰ درصد مي رسد .

اين رقم نسبت به مورد مربوط به ايران كاهش حدود ۲۰ % نشان مي دهد ، ودرصورتي كه شركاء متاهل باشند ميزان كاهش به مراتب افزون تر خواهد بود.